TFA-044-S-2026

TFA No.044-S-2026. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las diez horas cincuenta minutos del doce de febrero del año dos mil veintiséis. -

Recurso de apelación interpuesto por la señora […], cédula de identidad N°[…], Representante Legal de la sociedad […] SOCIEDAD DE RESPONSABILIDAD LIMITADA, cédula jurídica N°3-102-[…], contra la resolución MH-DGT-ATC-SR-RES-0143-2024 del 09 de setiembre del 2024, que declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto contra la resolución sancionadora MH-DGT-ATC-GER-SR-RES-0184-2023 dictada el 25 de agosto del 2023 en procedimiento sancionador por infracción al párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario. (Expediente No.24-10-253).-

RESULTANDO:

1.- Que por Requerimiento de Pago N°1911002341893 de fecha 26 de mayo del 2020, notificado el día 27 siguiente, la Administración Tributaria le indica a la contribuyente que cuenta con quince días hábiles, para cancelar las deudas referentes al Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas) de los periodos 02, 03 y 06 del 2016, así como de los periodos 10, 11 y 12 del 2019 y 01 y 02 del 2020, y del Impuesto sobre la Renta de los períodos 03, 06, 09 y 12 del 2017, además de los periodos 03, 06, 09 y 12 del 2018, y 03, 06, 09 y 12 del 2018, al igual que el Impuesto de Timbre de Educación y Cultura del período 2019 (archivos electrónicos 007, 008)-.

2.- Que el 30 de marzo del 2022, la Administración emite la Propuesta Motivada PM-03-082-2022, notificada el día 31 de ese mes, en procedimiento sancionador por infracción al párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, debido a la falta de pago de los adeudos requeridos del Impuesto al Valor Agregado de los periodos 02, 03, y 06 del 2016; 10, 11 y 12 del 2019 y 01 y 02 del 2020, dentro del plazo conferido en el Requerimiento de Pago N°1911002341893 de cita (archivos electrónicos 002, 004, 003).

3.- Que el 25 de agosto del 2023, la Administración a quo emite la resolución sancionadora MH-DGT-ATC-GER-SR-RES-0184-2023, notificada el día 28 de ese mes, determinando que la contribuyente incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, por lo que le impone una sanción de cierre por cinco días naturales de los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde ejerza su actividad (archivos electrónicos 0014, 0015, 0016, 0017)-.

4.- Que el 05 de setiembre del 2023, la contribuyente presenta recurso de revocatoria contra la resolución sancionadora MH-DGT-ATC-GER-SR-RES-0184-2023 de cita, mediante caso DGT-328739-R7D7 subido a la ´plataforma virtual TRAVI (archivos electrónicos 0018, 0019, 0020, 0021) -.

5.- Que la Administración Tributaria, por resolución MH-DGT-ATC-SR-RES-0143-2024 del 09 de setiembre del 2024, notificada ese mismo día, declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto e impone a la contribuyente la sanción de cierre de negocios (archivos electrónicos 0024, 0025, 0026, 0027).

6.- Que el 16 de setiembre del 2024, la recurrente interpone recurso de apelación para ante este Tribunal mediante caso DGV-428485-Z0S6, subido a la plataforma virtual TRAVI (archivos electrónicos 0028, 0029, 0030, 0031)-.

7.- Que el expediente ingresa a este Despacho el 23 de octubre del 2024 con auto MH-DGT-ATC-SR-AU-0323-2024 del 21 de octubre del 2024, notificado ese mismo día (archivos electrónicos 0032, 0033, 0034, 0035, 0036)-.

8.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO:

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que la pretensión de la interesada consiste en que se acepte el recurso de apelación y se le suspenda el cierre de su negocio al no tener actividad lucrativa desde hace más de un año, para que no se afecte a terceros en caso de alquilar las instalaciones (archivo electrónico 0029).

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria considera, como fundamento de la resolución sancionadora, lo siguiente: “…CONSIDERANDO I.- Estima esta Gerencia, que la interesada es la única responsable ante el Fisco por el importe correspondiente, y al no haber hecho su ingreso en el término de ley, incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, conforme se pasa a analizar. A. NATURALEZA DE LA INFRACCIÓN TIPIFICADA EN EL PÁRRAFO TERCERO DEL ARTÍCULO 86 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. A manera de antecedente, el ordenamiento jurídico tributario sancionatorio, ha tipificado dos grupos de infracciones, según el tipo de obligaciones a cargo del sujeto infractor que se incumplan, a saber: a) de carácter formal y, b) de carácter sustantivo o material, como la que nos ocupa. En el presente caso, la Contribuyente del Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas), por imperativo del artículo 120 del Código Tributario, tiene la obligación de presentar su declaración jurada y pagar los montos recaudados por dicho concepto, dentro del plazo que establecía para ese momento el artículo 27 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General Sobre las Ventas), el cual establece en lo que es de interés que: “(…) Los contribuyentes citados en el artículo 4 de esta Ley, deben liquidar el impuesto a más tardar el décimo quinto día natural de cada mes, mediante declaración jurada de las ventas correspondientes al mes anterior. En el momento de presentarla, debe pagarse el impuesto respectivo (…)”, generando así un cumplimiento voluntario de sus obligaciones tributarias. Al respecto, el artículo 120 de cita establece que: “(…) Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y demás responsables deben cumplir dicha obligación por sí mismos (…)”. Conforme a lo expuesto, la Contribuyente debió cumplir voluntariamente el pago de las sumas declaradas por concepto de Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas), es decir, sin intervenir la acción de la Administración Tributaria para ese efecto. Ahora bien, ante el incumplimiento de la obligación de pago de los débitos tributarios, la Administración está facultada para ejercer los mecanismos legales para la recaudación de los impuestos adeudados por los Contribuyentes, entre ellos, el cobro administrativo mediante el requerimiento de las sumas debidas, en aplicación del numeral 192 del Código Tributario, a lo cual se aúna que, en el caso de permanecer en la conducta morosa, el párrafo tercero del artículo 86 del mismo cuerpo normativo, tipifica la infracción administrativa por el incumplimiento del pago dentro del plazo otorgado en el requerimiento he indica “(…) También se aplicará la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas y del impuesto selectivo de consumo, que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto. (…)” . Una de las conductas previstas por dicha norma es el incumplimiento del pago de las sumas indicadas en el Resultando I). En cuanto al requerimiento previo, el inciso 2) del artículo 255 del Reglamento del Procedimiento Tributario indica: “2) El requerimiento lo constituye el aviso de cobro que establece el artículo 192 del Código, debiendo el sujeto pasivo proceder a la cancelación de la deuda tributaria, Decreto Ejecutivo 102-H Página 108 de 114 dentro del plazo de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación.” De lo transcrito, se deriva que la imposición de la sanción de cierre del establecimiento comercial necesariamente requiere de la verificación de un hecho punible complejo, compuesto por dos circunstancias, a saber: a) la no presentación de la declaración o la omisión de su pago, dentro del plazo establecido en la ley, y b) el incumplimiento del requerimiento que posteriormente le haga la Administración para su presentación o pago. Del mismo texto de la norma en comentario, se desprende claramente que para que se constituya el presupuesto de hecho de la infracción deben concurrir ambas circunstancias, por lo que no basta con la omisión de presentar la declaración o no efectuar su pago en el plazo legal para su configuración, sino que además se requiere que tampoco se haya cumplido con este deber dentro del plazo indicado en la prevención que debe hacer la Administración Tributaria al Contribuyente, conminándolo al cumplimiento, por lo que debe quedar acreditada la plena advertencia previa al infractor, ya que con el comunicado que hace la Administración por medio del Requerimiento de Pago, no solo se le solicita el cumplimiento de su deber tributario sino que se le advierte expresamente sobre la consecuencia de incumplir con dicha prevención en el plazo concedido, cual es incurrir en la infracción que tipifica el párrafo tercero del numeral 86 del Código en mención, con la consecuente sanción del cierre de negocios. Ahora bien, la infracción a la que se hace referencia requiere necesariamente los siguientes elementos: a) Que el sujeto pasivo haya efectuado la retención, percepción o cobro correspondiente. b) Que el obligado no entere al Fisco las sumas retenidas, percibidas o cobradas dentro del plazo indicado por la ley incumpliendo la obligación material que le atañe. c) Que el sujeto pasivo persista en la morosidad al finalizar el término del requerimiento, a pesar de haber sido apercibido por parte de la Administración Tributaria para que realice el pago. En el presente caso están debidamente acreditados en autos dichos elementos que se enmarcan en el tipo legal supra indicado: a) existe el cobro o traslación económica del impuesto, lo cual la Obligada Tributaria ha aceptado indicándolo en las declaraciones de autoliquidación del Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas) de los periodos 02/2016, 03/2016, 06/2016, 10/2019, 11/2019, 12/2019, 01/2020, y 02/2020, b) existe morosidad en el pago de dicho débito tributario, misma que se mantiene a la fecha de esta resolución según se visualiza en la cuenta corriente tributaria (ver archivo digital 0011); y c) la Administración Tributaria realizó la notificación del Requerimiento de Pago Nº1911002341893 a la Contribuyente, siendo que en el presente caso, fue notificada el 27 de mayo del 2020, al domicilio fiscal de la Contribuyente (ver archivo digital 0012) y no se realizó la cancelación del débito tributario dentro del plazo otorgado en el mismo, lo cual consta en autos. Considerando lo anterior, se tiene por acreditados en autos los tres elementos que configuran la tipicidad de la infracción administrativa en estudio, asimismo, ha quedado documentada la existencia de un procedimiento de cobro administrativo iniciado mediante la debida notificación, como anteriormente se indicó, del Requerimiento de Pago citado y el incumplimiento dentro del plazo concedido al efecto, lo cual se comprueba además, con la revisión efectuada en el Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria (SIIAT) realizado el 22 de agosto del 2023, (ver archivo digital 0011), donde se verificó, que a la fecha de esta resolución la Obligada Tributaria, no ha realizado la cancelación de los periodos antes mencionados relacionado con el Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas), por lo cual, se tiene plenamente demostrada la comisión de la conducta infractora por parte de la Contribuyente. B. ATRIBUCIÓN DE LA INFRACCIÓN AL SUJETO PASIVO. Ha quedado debidamente acreditada, mediante la presentación de la declaración autoliquidativa, la existencia del deber material a cargo del sujeto pasivo, así como la ausencia de pago en el plazo de ley y luego la renuencia al pago luego del apercibimiento de cobro en el término conferido al efecto, de los períodos señalados en la Propuesta Motivada PM-03-082-2022; pues según impresiones de la cuenta corriente del Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria SIIAT, realizada en fecha 22 de agosto de 2023, la interesada no canceló las sumas adeudadas al fisco, de los períodos 02/2016, 03/2016, 06/2016, 10/2019, 11/2019, 12/2019, 01/2020 y 02/2020, relacionados con el Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas). Es debido a lo anterior, que se tiene plenamente acreditada la comisión de la conducta infractora por parte de la Contribuyente. C. LESIÓN DEL BIEN JURÍDICO TUTELADO. En el caso que nos ocupa, considera esta Administración Tributaria, que la conducta de la Contribuyente además de ser típica, es antijurídica, toda vez que quebrantó los artículos 15 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto sobre las Ventas) y 120 del Código Tributario, y dañó el bien jurídico tutelado, cual es el Fisco y la Hacienda Pública costarricense, así como las potestades de fiscalización y recaudación tributarias, que vienen a ser los instrumentos de protección de dicho bien y que tienen como fin último, el recaudo efectivo de los tributos para la consecución de los objetivos estatales. Al respecto se estima de plena aplicación al régimen sancionatorio establecido en el artículo 86 del Código Tributario, las consideraciones de la Sala Constitucional, la cual se refiere a la sanción de cierre de negocio, más el bien jurídico tutelado resulta idéntico al dañado por la infracción por morosidad: “… IV-. Bien Jurídico tutelado. La satisfacción de intereses comunes en una sociedad requiere de una Administración Pública eficaz, y esa eficacia depende en gran medida de su poder, otorgado en parte, para proteger la lesión o puesta en peligro de los bienes jurídicos que la sociedad estima como fundamentales. Es la potestad sancionadora el instrumento a través del cual se busca proteger estos intereses. En los Estados democráticos, se estima que ese poder punitivo es y debe ser la última ratio, lo que obliga a un uso prudente y racional del sistema sancionador. De esta forma se acepta que no sólo el Estado no puede pretender resolver todos los problemas de los ciudadanos y de la sociedad en general a través de la sanción, sino que tampoco puede tener poderes ilimitados para hacerlo. En ese sentido se habla del principio de utilidad, que exige la relevancia del bien jurídico tutelado y la idoneidad del medio para tutelar ese bien jurídico. Toda prohibición sin estos elementos se considera injustificada e ineficaz. La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales. (…) como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de “fiscalización y recaudación” de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema. Se acepta en doctrina que en un mismo sistema de ilícitos tributarios puedan coexistir figuras que adopten bienes jurídicos distintos. (…) también se tutelan obligaciones materiales al sancionarse el no enterar a la administración el impuesto (…). Con ambos, en algunas causales en forma directa, y en otras indirectamente, se pretende velar por el correcto funcionamiento del sistema. (…) el bien jurídico tutelado es el único que puede ayudar a determinar, en cada caso concreto, si la conducta reprochada alcanzó un nivel de peligro que justifique la sanción. Ese análisis debe hacerse dependiendo de si la causal regulada busca la tutela de un deber formal o material (…) En síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la sanción (…) en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social. Determinada la justificación de utilizar el derecho sancionador en esta materia, corresponde en los considerandos restantes, analizar si el legislador respetó los parámetros constitucionales, especialmente los de tipicidad, razonabilidad y proporcionalidad en la regulación de esa potestad.” (SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, VOTO 2000-08191 de las 15:03 horas del 13 de setiembre del 2000. El subrayado no es del original). En consideración de lo anterior, reitera esta Administración Tributaria que en el caso de marras, la Contribuyente incumplió el deber tributario estipulado en el artículo 27 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas), de pagar el monto percibido por dicho concepto en el plazo máximo de 15 días posteriores al mes en que realizó las ventas y omitió acatar el Requerimiento de Pago que le hizo la Administración Tributaria, por lo que su actuación ha sido contraria a derecho y se evidencia la lesión al bien jurídico tutelado desde que debió enterar al Fisco en el plazo de ley la suma cobrada por dicho impuesto, en el entendido que, desde que se constituyó como Contribuyente del Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas), adquirió la obligación de cumplir oportunamente con su deber legal tributario de depositar en el erario público las sumas retenidas por dicho concepto en su actividad comercial, toda vez que, estos montos son propiedad del Estado, es decir, corresponden a sumas ajenas sobre las cuales no tiene autorización para disponer, pues las mismas fueron cobradas y retenidas a sus clientes en el giro comercial, a lo cual se aúna que, al incumplir su obligación como ente retenedor, el bien jurídico tutelado, como lo es la recaudación, se ha visto seriamente lesionado y esto ha conllevado perjuicios a la Administración Tributaria, ya que no ha podido contar con los recursos económicos producto del pago de esos tributos desde que se debieron depositar al Fisco según el plazo legal, por lo que se ha encontrado impedida para disponer de sumas de dinero determinadas para satisfacer las necesidades públicas. Cabe aclararle que no ha sido una morosidad de pocos días, sino que el Fisco no ha percibido el dinero desde que el impuesto debió pagarse de acuerdo con el término previsto por la ley, evidenciándose el incumplimiento de su deber material y la afectación real del bien jurídico tutelado de cita, siendo que, la Administración incurrió incluso en gastos para tramitar los procedimientos administrativos de cobro y sancionador incoados en su contra. Como se ha dicho, la conducta de la Contribuyente ha quebrantado el bien jurídico tutelado, ya que, a consecuencia de esta, el Fisco no percibió, en el término previsto por la ley, ni en el término concedido al efecto mediante el Requerimiento de Pago, las sumas declaradas por el sujeto pasivo correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas). Por las razones antes expuestas la conducta de la infractora no solo se encuentra debidamente tipificada, sino que ha lesionado además el bien jurídico tutelado. INEXISTENCIA DE CAUSAS EXIMENTES DE CULPABILIDAD. Con relación al juicio de reprochabilidad de la conducta infractora, procede verificar si la actuación de la Contribuyente tuvo nexo causal con el resultado de afectación al bien jurídico tutelado por el párrafo tercero del numeral 86 del Código Tributario, y en este sentido, debe considerarse la capacidad de comprensión de la norma por parte de la Contribuyente y de adecuar su comportamiento a derecho. En el caso de marras, la interesada tenía pleno conocimiento de sus deberes y obligaciones como Contribuyente del Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas), entre éstos, el pago oportuno de las sumas declaradas por concepto de dicho impuesto dentro del plazo legal; además, en el Requerimiento de Nº1911002341893 que le hizo la Administración Tributaria se le instó para que cancelara los débitos tributarios solicitados dentro del plazo de 15 días hábiles, contados a partir de la fecha de notificación, advirtiéndole que, en caso contrario, incurriría en la infracción administrativa sancionada con el cierre de negocios, por aplicación del párrafo tercero del artículo 86 del Código de cita, no obstante, aunque el Requerimiento de Pago le fue notificado el 27 de mayo de 2020, la Obligada Tributaria tenía hasta el 17 de junio de 2020 inclusive, para realizar el pago, no lo hizo en tiempo y mantuvo su incumplimiento de pago del débito tributario requerido dentro del plazo otorgado, lo que fue un acto realizado por dicha Contribuyente con absoluto conocimiento, concretando un resultado dañoso para la Hacienda Pública, al impedirse la disposición de dichas sumas para la consecución de los objetivos del Estado, y este tipo de infracción administrativa es insubsanable por actuación posterior de la Contribuyente, tal y como lo ha sostenido el Tribunal Fiscal Administrativo, entre otras resoluciones, en la número 555-2011 de las 08:45 horas del 29 de setiembre del 2011; a lo cual se aúna que, de conformidad con el numeral 71 del citado Código, se establece que las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, de manera que, es responsabilidad del sujeto pasivo declarar y pagar en forma oportuna, las sumas retenidas por concepto de Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas). De esta forma, el incumplimiento del deber tributario estipulado en el artículo 15 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas) junto con la omisión de acatar el requerimiento de pago por parte de la Contribuyente conforme al numeral 86 del Código de cita, han constituido una actuación contraria a derecho que provocó la reducción de los fondos públicos obteniendo un beneficio patrimonial antijurídico en perjuicio de la actividad estatal de recaudación de impuestos. Ahora bien, se requiere además determinar si en el presente caso existen causas eximentes de culpabilidad que justifiquen la actuación contraria a derecho de la Contribuyente y en este sentido, a pesar de que no existen o no se prevén en forma expresa causas eximentes de responsabilidad para efectos de las infracciones administrativas tributarias, debe mantenerse su existencia por remisión a las causas de justificación y exculpación previstas en la legislación penal. Sin embargo, no se encuentran razones legítimas, como podrían ser ambigüedades en las normas que regulan la materia. En ese sentido, debe recalcarse que no basta con alegar la existencia del daño (o perjuicio) grave (actual o potencial), sino que debe probarse, situación que implica una carga procesal que debe asumir la parte interesada, al tenor de los artículos 220 del Código Procesal Contencioso Administrativo y el 41 del Código Procesal Civil (…)” (N.º 388-2020-T, Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda. Segundo Circuito Judicial de San José, Anexo A., de las diez horas y cincuenta minutos del día cuatro de agosto de dos mil veinte. Sobre la misma tesis, de una adecuada valoración de la prueba se ha concluido: “(…) Si la parte no aporta la prueba necesaria en respaldo de su dicho (artículo 41 del Código Procesal Civil) este Tribunal solo podría presumir que efectivamente se causa un daño; sin embargo se aclara; que este Tribunal no ha sido creado para presumir situaciones jurídicas de las partes que acuden a esta vía, sino para resolver conforme a derecho, lo cual obviamente no permitiría nada en favor de alguien en perjuicio de otro, sin la debida demostración de lo que se pide, ya que caer en eso, es un desequilibrio procesal en beneficio de alguien que debió demostrar lo que pretendía obtener de la parte contraria (…)” (N°479-2020 Tribunal Contencioso Administrativo del Segundo Circuito Judicial de San José - Anexo A., de las quince horas cuarenta y cinco minutos del día dieciocho de Setiembre del año dos mil veinte). Esta Gerencia ha comprobado, además, que el sujeto pasivo persiste, a la fecha de esta resolución, en su negativa a ingresar los dineros a que alude esta resolución, con lo cual continúa infringiendo un daño a la Hacienda pública, apropiándose indebidamente de montos provenientes del patrimonio de terceros, los cuales pertenecen al Fisco y nunca debieron permanecer en la esfera de dominio del infractor. Tal apropiación resulta indebida en su condición de contribuyente y no puede consentirse este tipo de conducta por parte de quienes el legislador a confiado la tarea de cobrar deudas tributarias, ya que no solo incurren en una morosidad ordinaria, sino en una renuencia a efectuar el ingreso de las sumas respectivas después de haber sido expresamente requerido al efecto en forma singular. Razón por la cual el daño al Fisco se viene concretando desde que el tributo debió pagarse y se han debido efectuar además actuaciones a cargo de la Administración Tributaria que el sujeto pasivo no ha atendido oportunamente, haciendo incurrir al Fisco en mayores gastos por la gestión realizada, en detrimento de la recaudación y desviando las labores de control hacia su conducta infractora. II.- Así las cosas, habida cuenta que se ha hecho una justa valoración de los hechos y una apreciación y aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria, esta Gerencia procede a imponer la sanción respectiva, por cuanto está demostrado que el sujeto pasivo incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario…” (imágenes 3-11, archivo electrónico 0014).

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE: Que la apelante fundamenta su recurso de apelación en los siguientes argumentos: “…1. Que se observe la sentencia 12-2021 del Tribunal Contencioso Administrativo, TCA, sobre los cierres de negocios. 2. Que a partir de setiembre 2023 la empresa cerró sus actividades, por lo que dejó de reportar ingresos, el TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO lo puede verificar en las declaraciones de IVA mensuales que desde setiembre 2023 y a agosto 2024 se ha declarado en 0, no se han recibido ingresos. 3. Se esperaba poder alquilar las instalaciones y así obtener algún ingreso, sin embargo, no ha sido posible hasta este mes de setiembre 24 alquilarlas, ya se tiene un año sin percibir ingresos por parte de la empresa 4. Que el solo hecho de tener que cerrar las actividades comerciales por no generar utilidades es motivo suficiente de ¨castigo¨, sanción para la empresa. No se logró que la actividad fuera una actividad lucrativa y por ende que generara recursos para cumplir con los compromisos, obligaciones y para generar riqueza para los dueños. El hecho de tener que asumir las pérdidas es motivo suficiente para no tener que sancionarla y/o ¨castigarla¨ dos veces. 5. Aunado al hecho que no hay un plazo establecido por parte de la Administración Tributaria para aplicar la sanción genera incertidumbre. El Recurso de Revocatoria se presentó en setiembre 23 un año después llega el rechazo de dicho recurso, ahora esperar a que respondan ustedes señores del TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO y en caso de rechazo de parte de ustedes el plazo que tiene la Administración Tributaria para aplicar la sanción, significa hasta un plazo de 5 años en donde se puede aplicar la sanción 6. Si se lograra alquilar las instalaciones es nuestro criterio que no puede la Administración Tributaria afectar a las personas que alquilen sus actividades comerciales diarias, más sino tenemos un plazo establecido para aplicar la sanción, por lo que no se pueden cerrar las instalaciones físicas…” (archivo electrónico 0029)-.

IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. FONDO DEL RECURSO. Abocado este Tribunal al estudio y análisis del expediente al que se contraen las presentes diligencias, procede a conocer del recurso interpuesto contra la sanción de cierre del negocio de la contribuyente. Al respecto es preciso traer a colación la normativa de la cual emerge la sanción que nos ocupa de cierre de negocios por infracción al artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En ese sentido, tratándose de los procedimientos para aplicar sanciones administrativas, el artículo 86 del Código Tributario en su párrafo sétimo establece: “…La sanción de cierre de negocio se aplicará según el procedimiento ordenado en el artículo 150 de este Código…”. Por su parte el artículo 150, señala en lo conducente: “El expediente sancionador, tratándose de las infracciones administrativas tributarias de los deberes formales, así como de las establecidas por los artículos 80 y 80 bis de este Código, se iniciará mediante una propuesta motivada de los funcionarios de la Administración Tributaria, cuando en las actas o las diligencias consten las acciones o las omisiones constitutivas de infracciones administrativas…Contra la resolución cabrá recurso de revocatoria ante el órgano de la administración territorial o de grandes contribuyentes que dictó el acto. Este recurso, al que le serán aplicables las disposiciones contenidas en los incisos b) y c) del artículo 145 de este Código, será potestativo y, si se optara por interponerlo, se deberá presentarse dentro de los cinco días hábiles siguientes a su notificación. Contra la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, si se ha optado por interponerlo, o contra la resolución que impone la sanción, cuando no se ha interpuesto aquel, procederá el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo. Este recurso será potestativo y si se optara por interponerlo, se deberá presentar dentro de los cinco días siguientes a la notificación de uno y otro…”. Por su parte, el Decreto Ejecutivo N°38277-H, Reglamento de Procedimiento Tributario, señala: “Artículo 255.- Configuración de la infracción de cierre de negocios por la no presentación de declaraciones. Se configura la infracción por la no presentación de declaraciones habiendo sido requerido el obligado tributario para presentar las declaraciones omitidas, éste incumpla con la obligación de presentarlas dentro del plazo de 10 días hábiles contados a partir del día siguiente de la fecha de notificación del requerimiento respectivo, conferido para tal efecto. En el requerimiento se debe advertir que en caso de incumplimiento se iniciará el procedimiento para imponer la sanción de cierre de negocio, con indicación del fundamento legal correspondiente.” “Artículo 256.- Efectos del cierre de negocio. El cierre de negocios tendrá los siguientes efectos: 1) …2) Cuando se configure la infracción de cierre de negocios por la no presentación de declaraciones o por falta de ingreso de los tributos percibidos, retenidos o cobrados la orden de cierre recae sobre todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio de los obligados tributarios.”. Seguidamente los artículos 257 (resolución sancionatoria), 258 (órgano competente) y 259 (recursos) del mismo Reglamento establecen por su orden, que una vez recibida la propuesta motivada, dentro de los cinco días siguientes -plazo ordenatorio- se dicta la resolución que ordena el cierre del negocio y se notifica, resolución que emite el Gerente de la Administración Tributaria que tiene dentro de su jurisdicción ese negocio, y en su contra, cabe recurso horizontal que debe conocer dicho funcionario y/o vertical por este Tribunal. En ese sentido, nuestro Código Tributario establece un sistema bipartito de sanciones frente a la comisión de irregularidades tributarias cometidas por los sujetos pasivos, ya que fija, por un lado, los delitos tributarios (conocidos en sede penal), y por el otro, establece las infracciones administrativas, dirimibles en esta sede (artículo 65 del Código citado). Con relación a esta última, tenemos los incumplimientos al conjunto de deberes formales y materiales, que son sancionadas como infracciones, según el numeral 71 del cuerpo legal citado, incluso a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En estos casos, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios tipifica una serie de conductas que se estiman reprochables, y que constituyen desatenciones al conjunto de deberes del sujeto pasivo o responsable, que en caso de acreditarse su ocurrencia y establecerse una afectación al bien jurídico tutelado, acarrean la imposición de una sanción administrativa expresamente contemplada para cada supuesto, en ejercicio de la potestad punitiva del Estado. Así tenemos, que el ordenamiento jurídico, a tono con esa máxima de tipicidad, determina el hecho irregular (presupuesto condicionante) y la correspondiente sanción como efecto condicionado, de manera que, en apego al principio de legalidad, de previo a imponer una sanción producto de una infracción administrativa, mediante el respectivo procedimiento administrativo que garantice el derecho de contradictorio y de defensa (artículo 77 del C.N.P.T.), se debe acreditar que la contribuyente incurrió en el incumplimiento que se le atribuye, de tal forma, que se haga merecedora de la sanción que se le pretende imponer, lo que supone, que debe analizarse que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable, por cuanto el ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado no es automático, sino que por el contrario, debe seguirse un procedimiento administrativo en donde el administrado goce de todas las garantías del debido proceso y cuente con las oportunidades para ejercer su defensa, teniendo así la posibilidad de evitar la sanción si logra demostrar su improcedencia. Por ello, debe establecerse con mesura y objetividad, que la conducta bajo examen configura una infracción debidamente tipificada, estableciendo el elemento subjetivo de la infracción (culpa o dolo), y si en el proceder u omisión del presunto infractor subyace una antijuridicidad tanto formal como material, lo cual implica la valoración del quebranto al bien jurídico tutelado; además, de la ponderación de la culpabilidad o juicio de reproche de la conducta que examine la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad. Ahora bien, en lo que respecta concretamente a la infracción tipificada en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el legislador estableció la sanción de cierre de negocios por cinco días naturales del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde los sujetos pasivos ejerzan la actividad u oficio en el cual se cometió la infracción, cuando incurran en las siguientes conductas: 1) La reincidencia de no emisión de facturas o comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o no entrega al cliente en el acto de compra, venta o prestación del servicio. Esta reincidencia debe darse dentro del plazo de prescripción y el cierre de negocio se efectuará en el tanto exista resolución firme, bien sea de la Administración Tributaria o de este Tribunal que impone la sanción prevista en el numeral 85 del CNPT; y 2) Que previamente requerido al sujeto pasivo para que presente las declaraciones que hayan omitido o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado, en este último caso, cuando se trate de contribuyentes en el Impuesto General Sobre las Ventas -IGSV en adelante- y del Selectivo de Consumo, no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto. En tales condiciones, el ejercicio de esta potestad sancionatoria exige ponderar las diversas variables de la conducta infractora observada en el caso concreto, valorando la pertinencia o no del cierre de negocio según se haya establecido el presupuesto fáctico requerido, y no existan causas de justificación o eximentes de la responsabilidad de la contribuyente, por cuanto, los postulados generales del derecho punitivo en la materia administrativa que nos ocupa, demanda un análisis de los elementos de la infracción para determinar la sanción, es decir, la constatación de que la conducta reviste la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad requeridas. Sobre la imposición de la sanción. En el caso concreto que nos ocupa, en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, la norma tipifica como infracción la irregularidad cometida por el contribuyente que, en este caso, omitió cancelar en el plazo otorgado en el requerimiento de pago, las deudas requeridas por la Administración Tributaria. Así las cosas, al tratarse el objeto de la presente litis de la posible imposición de una sanción, debe tenerse presente que si bien la normativa tributaria faculta a la Administración para imponer sanciones a quienes resulten responsables de la comisión de una infracción, dentro del procedimiento sancionatorio aplicable en sede administrativa deben respetarse una serie de principios y garantías constitucionales del derecho penal, por tratarse del ejercicio de la potestad punitiva del Estado, pero con sus respectivos matices por estarse en la vía administrativa y no judicial. En igual sentido, la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso, el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena, sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). Igualmente, de previo a imponer una sanción administrativa, debe analizarse la conducta presuntamente infractora a fin de constatar si la misma resulta ser típica, antijurídica y culpable, de conformidad con la teoría del delito, la cual se constituye en "... un instrumento conceptual que tiene la finalidad de permitir una aplicación racional de la ley a un caso. En este sentido, asegura, es posible afirmar que la teoría del delito es una teoría de la aplicación de la ley penal. Como tal pretende establecer básicamente un orden para el planteamiento y la resolución de los problemas que implica la aplicación de la ley penal, valiéndose para ello de un método analítico, es decir, que procura separar los distintos problemas en diversos niveles o categorías." (Bacigalupo Enrique. Derecho Penal. Parte General. Lima, Ara Editores. 1era Edición.2004, página 194). En este sentido, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los element os de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar, sea la tipicidad, referida tanto al elemento objetivo del tipo, respecto al hecho motivo tipificado en la norma legal como causa de la sanción, así como al elemento subjetivo, atinente a la determinación de la culpa o dolo de la conducta, según corresponda; la antijuridicidad, tanto formal, respecto a la determinación de que la conducta del contribuyente es contraria al ordenamiento jurídico y por ende merece un juicio de reproche, como la material referida a la vulneración al bien jurídico tutelado, y la culpabilidad, ponderando de la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como la valoración de la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpa, señalando al respecto que “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…”. De esta forma, la teoría del delito obliga a un análisis jerarquizado de sus componentes, conforme al cual para que la sanción proceda, ineludiblemente debe acreditarse la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta objeto de examen. En el caso concreto que nos ocupa referente al cierre de negocios contemplado en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, la norma tipifica un hecho complejo que consiste en una irregularidad cometida por el sujeto pasivo, contribuyente del Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas), cual es la no cancelación de las sumas adeudas en el plazo previsto en la ley, y posteriormente el incumplimiento de un requerimiento previo realizado por la Administración para que subsane esa irregularidad y que para el caso en autos correspondió para los períodos 02/2016, 03/2016, 06/2016, 10/2019, 11/2019, 12/2019, 01/2020 y 02/2020. Así las cosas, la infracción se configura por la desatención al requerimiento que previamente realice la Administración Tributaria, para que sean canceladas las sumas adeudadas en el plazo conferido al efecto. En el caso que nos ocupa, en cuanto al examen de tipicidad que implica establecer si la conducta de la recurrente encuadra dentro de los elementos objetivos y subjetivos que sirven de base a la infracción que da origen a la sanción de cierre de negocios, consta en autos que la apelante, al 22 de mayo del 2023, presentaba en la cuenta corriente del Sistema de Información Integral de la Administración Tributaria (S.I.A.T.T.), las sumas adeudas y requeridas para su cancelación, según Requerimiento de pago Nº1911002341893, las cuales no habían sido canceladas al 12 de agosto del 2024 (archivo electrónico 0011, imágenes 5, archivo electrónico 0014, archivo electrónico 0022), además de que el plazo otorgado para su pago venció el 19 de junio del 2020 (archivos electrónicos 0007, 0008), sin que ese hecho constitutivo de la infracción, haya sido desacreditado por la interesada, sino que por el contrario, se evidencia la desatención al requerimiento de la Administración. Desde esta perspectiva, la a quo, efectuó el debido examen de tipicidad en tanto la inconforme incurrió en la falta que tipifica el numeral 86 del CNPT (elemento objetivo) y su conducta fue cometida al menos, a título de mera negligencia, de conformidad con el artículo 71 del Código Tributario, al no guardar el cuidado debido en el cumplimiento oportuno de sus obligaciones y deberes tributarios (elemento subjetivo), asumiendo el riesgo que implicaba desatender el requerimiento, a pesar de advertírsele en forma expresa e individualizada que podría ser sancionado con el cierre de negocios por 5 días naturales, y sin embargo opta por persistir en el incumplimiento. En tales condiciones, este Tribunal observa que en la resolución sancionadora MH-DGT-ATC-GER-SR-RES-0184-2023, se realiza el examen de la tipicidad objetiva y subjetiva de la infracción, al indicarse que el requerimiento de pago N°1911002341893 no fue atendido oportunamente, habiéndose requerido la cancelación de las sumas adeudadas en el Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas) de los períodos 02/2016, 03/2016, 06/2016, 10/2019, 11/2019, 12/2019, 01/2020 y 02/2020, para lo cual se le otorgó el plazo respectivo que venció el 19 de junio del 2020, según se refleja en consulta a la cuenta integra tributaria del 22 de agosto del 2023, lo cual se ajusta a lo dispuesto en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios así como en el inciso 2) del artículo 255 del Reglamento de Procedimientos Tributarios (archivos electrónicos 0007, 008, 009, 0011). Al respecto, la a quo señaló que “…de conformidad con el numeral 71 del citado Código, se establece que las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, de manera que, es responsabilidad del sujeto pasivo declarar y pagar en forma oportuna, las sumas retenidas por concepto de Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas)…”, calificando así la conducta de la contribuyente como cometida en forma culposa (archivo electrónico 0014, imágenes 3-5, 8). Igualmente, respecto a la Antijuridicidad de la conducta desplegada por la contribuyente, la a quo ha logrado establecer que en este caso se ha producido una vulneración al ordenamiento jurídico, que conlleva una lesión al bien jurídico tutelado vinculado con los fines de la Administración, debido a una conducta contraria a derecho, a partir de la cual se determina una afectación real a ese bien jurídico tutelado, cual es el Fisco y la Hacienda Pública costarricense, así como las potestades de verificación, fiscalización y recaudación tributarias, que vienen a ser los instrumentos de protección de ese bien y que tienen como fin último, el recaudo efectivo de los tributos para la consecución de los objetivos estatales y de sus funciones sociales. En ese sentido la resolución sancionatoria señala que el bien jurídico protegido por la normativa tributaria aplicable, es el patrimonio de la Hacienda Pública, representado por el cumplimiento de los deberes materiales que repercuten sobre las facultades de recaudación que ostenta la Autoridad Tributaria, puesto que la contribuyente no cumplió con la oportuna cancelación de su deuda tributaria en el plazo otorgado, lo cual es de su única y exclusiva responsabilidad, estando obligado a ello dados los deberes y obligaciones impuestos por la normativa tributaria; de manera que el bien jurídico protegido en este caso, se vio vulnerado por el incumplimiento de los deberes tributarios de la contribuyente, lesionando las funciones de recaudación de la Administración Tributaria. Así bien, respecto a la antijuricidad de la conducta, dada la lesión al bien jurídico tutelado, se produce una transgresión y afectación real a la Hacienda Pública, debido a la lesión significativamente perjudicial a los bienes jurídicos tutelados en las normas tributarias, bien jurídico representado en el patrimonio de la Hacienda Pública, al no cumplirse con la oportuna cancelación en el plazo otorgado en el Requerimiento, de la suma adeudada, lesionando las funciones de recaudación tributaria, toda vez que la Administración no contó oportunamente con la totalidad de los dineros correspondientes al pago de la deuda de la contribuyente, por lo que no pudo destinar esas sumas a solventar las necesidades de la función pública y del Estado en general, tal y como lo indica la a quo. Por su parte, esta Sala considera que efectivamente el incumplimiento de la contribuyente para cancelar su deuda tributaria en el plazo señalado en el requerimiento de pago, ha provocado una lesión a las facultades de verificación, fiscalización y recaudo oportuno y efectivo de las sumas que le corresponden a la Administración Tributaria por concepto de impuestos, transgrediéndose así no solo estas facultades, sino la obligación de cumplir cabal y oportunamente, con sus deberes tributarios, a fin de contribuir con el sostenimiento de los gastos públicos, como bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social. Es importante acotar que, sobre la antijuridicidad material como presupuesto para la imposición de la sanción, la Sala Constitucional señaló: “…. El cierre de negocios como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de fiscalización y recaudación” de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema. Se acepta en doctrina que en un mismo sistema de ilícitos tributarios puedan coexistir figuras que adopten bienes jurídicos distintos. Es evidente que en nuestro país, en el caso del cierre de negocios, el bien jurídico tutelado con las causales que regulan deberes formales en el artículo 20 impugnado, lo son las potestades de verificación y fiscalización de la administración tributaria, según lo había reconocido ya esta Sala en su sentencia 01510-96, pero también se tutelan obligaciones materiales al sancionarse el no enterar a la administración el impuesto retenido o percibido. Con ambos, en algunas causales en forma directa, y en otras indirectamente, se pretende velar por el correcto funcionamiento del sistema. …”. (Voto N°2000-8191 de las 15 horas 3 minutos del 13 de setiembre 2000). Conforme a lo expuesto, en casos como el presente, la conducta de la contribuyente ha ocasionado una afectación real al bien jurídico tutelado, en este caso, ante la afectación a las potestades de recaudación, control y gestión tributaria, al no disponer el Estado de los impuestos, para el sostenimiento de las cargas públicas y el cumplimiento de sus fines, lo cual pone en evidencia el incumplimiento tanto en el plazo de ley como en el plazo otorgado en el requerimiento, sin haberse aportada ninguna prueba que así lo justifique. Por otra parte, la incidencia del actuar de la contribuyente, implicó la inversión de recursos por parte del Estado costarricense a fin de que la contribuyente cancelara la deuda de repetida cita, sin que fuera atendido dentro del plazo de los 15 días hábiles que le fue conferido en el requerimiento notificado por la A Quo, conforme lo expuesto supra, siendo esa la consecuencia natural de este tipo de desatención a los deberes tributarios, generando así implicaciones materiales que repercuten en la disponibilidad de recursos con que cuenta el Estado para hacer frente a sus obligaciones, sin que la vulneración al bien jurídico tutelado para este caso, refiera exclusivamente a una afectación abstracta y genérica a los deberes formales y a las facultades atribuidas a la Administración Tributaria para el cumplimiento de sus fines. En tales condiciones, este Tribunal estima que la antijuridicidad de la conducta atribuida a la contribuyente se encuentra debidamente acreditada en el caso de autos, al haberse determinado que esa conducta es contraria al ordenamiento jurídico y por ende merece un juicio de reproche, al haber producido una clara lesión al bien jurídico tutelado. Igualmente, respecto a la culpabilidad, conforme con todas las consideraciones previas, resulta claro para esta Sala que la conducta de la contribuyente amerita el juicio de reproche que procede contra la contribuyente, al incumplir sus obligaciones tributarias, evidenciando la falta al deber de cuidado, y de esta forma, ha incurrido en la violación de los preceptos jurídicos que regulan la materia tributaria, por lo que la Administración se ha visto obligada a iniciar el presente procedimiento sancionatorio, a pesar de que como contribuyente, todo particular se encuentra obligado a cumplir oportunamente y a cabalidad con sus deberes tributarios, sin que la Administración se vea obligada a iniciar acciones coercitivas para ello. Adicionalmente, en el caso de autos, no consta la acreditación de causas de justificación o circunstancias eximentes de responsabilidad que eviten la imposición de la sanción correspondiente, ya que no se ha demostrado en el presente procedimiento, la existencia de elementos que desvinculen a la contribuyente de la conducta reprochada, o bien, que la liberen de su responsabilidad por las consecuencias jurídicas de esa conducta. En este sentido, se evidencia la culpabilidad de la conducta infractora sobre la cual recae el juicio de reproche, en tanto pudiendo actuar en cumplimiento de sus deberes tributarios, la contribuyente opta por desatenderlos sin que consten razones válidas que lo justifiquen. En tales condiciones, se ha establecido la imputabilidad del sujeto al atribuírsele un comportamiento infractor a pesar del reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar, que le permitía ajustarse al ordenamiento jurídico, lo cual deviene del conocimiento o aptitud que tenía para conocer el carácter antijurídico de su conducta, a pesar de lo cual, opta por incumplir con sus obligaciones, lo cual se evidencia en el hecho de que la Administración Tributaria le hizo un requerimiento expreso e individualizado conminándolo para el pago de sus deudas tributarias, y aún así la contribuyente permaneció reacia a cancelarlas, persistiendo en el incumplimiento más allá del plazo conferido en ese requerimiento. En consecuencia, y conforme al análisis de culpabilidad, queda clara la razonabilidad y proporcionalidad de la sanción impuesta, en tanto su magnitud corresponde con el elemento subjetivo presente en la conducta reprochada y con la lesión producida al bien jurídico tutelado, representado por las facultades con que se encuentra investida la Administración Tributaria para el cumplimiento de los fines y las funciones que le han sido impuestas, ya que el legislador reservó esta sanción para conductas que estimó como especialmente graves al tratarse de la resistencia del particular para cumplir con sus deberes tributarios pese a ser advertido de las consecuencias a las que se exponía. Adicionalmente, la a quo establece la ausencia de casusas eximentes de responsabilidad, que justifiquen la desatención del requerimiento de pago de las deudas tributarias que le fueron requeridas, al señalar que en este sentido, a pesar de que no existen o no se prevén en forma expresa causas eximentes de responsabilidad para efectos de las infracciones administrativas tributarias, debe mantenerse su existencia por remisión a las causas de justificación y exculpación previstas en la legislación penal, no obstante lo cual, en el caso presente no se encuentran razones legítimas para ello, como podrían ser ambigüedades en las normas que regulan la materia (archivo electrónico 0014, imagen 9). En ese sentido no son de recibo los alegatos de la recurrente al aducir en su defensa que su negocio se encuentra cerrado sin obtener utilidades y asumiendo pérdidas, habiendo declarado en cero de setiembre 2023 a agosto 2024, lo cual en su criterio es castigo suficiente para la empresa, siendo que pretende alquilar las instalaciones, y ante el plazo de hasta 5 años que se tiene para aplicar la sanción, no debería la Administración afectar a las personas que alquilen (archivo electrónico 0029, imagen 1). Al respecto, debe tener presente la apelante que tales alegatos constituyen simple afirmaciones carentes de prueba alguna y aún así no constituyen razones válidas para desaplicar la sanción correspondiente, ya que ésta es consecuencia de la conducta infractora de la propia contribuyente. Así bien, tampoco puede considerarse que el haber presentado las declaraciones de setiembre 2023 a agosto 2024 en cero, constituya evidencia que justifique el cese de la medida sancionatoria, sino que por el contrario, evidencia que la recurrente se encuentra inscrita como contribuyente del Impuesto al Valor Agregado. En todo caso, la ejecución de la medida de cierre de negocios, constituye una etapa posterior a la presente instancia y concierne enteramente a la Administración Tributaria conforme a lo indicado en los artículos 252 y siguientes del Reglamento de Procedimiento Tributario, la cual deberá ponderar la posible afectación a terceros en los términos previstos en el numeral 262 de ese Reglamento. Así las cosas, no es de recibo lo alegado toda vez que, la sanción de cierre de negocios que nos ocupa, se da en este caso ante un incumplimiento de un deber formal por parte de la contribuyente debido a la falta de pago de los adeudos requeridos del Impuesto al Valor Agregado de los periodos 02, 03, y 06 del 2016; 10, 11 y 12 del 2019 y 01 y 02 del 2020, dentro del plazo conferido en el Requerimiento de Pago N°1911002341893 de cita (archivos elec trónicos 002, 004, 003), producto precisamente de esa desatención ante la no cancelación de los impuestos que le fueron cobrados, a pesar de haber contado no solo con el plazo de ley, sino además con los 15 días que le fueron otorgados en el requerimiento de pago. Así, la posible afectación alegada es consecuencia única y exclusivamente de la conducta de la contribuyente, motivo por el cual esta circunstancia, que incluso no ha sido probada, no puede ser considerada como una razón válida para desaplicar la sanción, cuando por el contrario, bajo el principio de legalidad administrativa y de reserva de ley tributaria, es preciso imponerla en los términos dispuestos en la ley y ejecutarla conforme a las normas reglamentarias citadas. Debe tener presente la apelante, que al tratarse el Impuesto al Valor Agregado, de un tributo para el cual la contribuyente funge como ente recaudador, obligada a trasladar el impuesto al Fisco a más tardar el décimo quinto día natural de cada mes, conforme lo dispuesto en el numeral 15 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, hoy el numeral 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; no existe razón legal alguna para retener estos recursos en su beneficio y no haberlos liquidado en su oportunidad como en derecho corresponde. En la aplicación de la sanción como ha sido descrito, impera el hecho de que la conducta sea típica, antijurídica y culpable, como ha sido acreditado en el caso en autos, de manera que esa conducta revela la razonabilidad, idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la sanción adoptada, ya que no se impone en forma automática ni por un simple encuadramiento de la omisión cometida, en la tipología legal, sino ante una derivación exegética de los hechos y una ponderación de las circunstancias que reviste el caso concreto, a la luz de la normativa que rige la materia. Para este Tribunal, el motivo de derecho que subyace en los actos que imponen la sanción de cierre de negocios, evidencia que, una vez valorada la conducta de la contribuyente, no se encuentran acreditadas a los autos causas de justificación que permitan eximir a la contribuyente de la sanción correspondiente, mientras que la razonabilidad y proporcionalidad de la pena, justifican la imposición de la sanción de mérito, toda vez que el comportamiento de la contribuyente resulta no sólo formalmente típico, sino que evidencia una lesión al bien jurídico tutelado, sin que existan causas de justificación que incidan sobre la reprochabilidad de la conducta, por lo que la sanción de cierre de negocios resulta legítima, y así fue analizado por la a quo. Así las cosas, este Tribunal es del criterio que los elementos que configuran la conducta de la contribuyente la hacen acreedora a la sanción de cierre por un plazo de cinco días, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde ejerza la actividad o el oficio, pues la omisión de la recurrente, ha vulnerado el bien jurídico tutelado, sea las potestades de gestión, fiscalización y recaudación efectiva y oportuna de los impuestos debidos, a pesar de que estos deberes tributarios deben ser cumplidos por los contribuyentes voluntariamente, en las fechas y oportunidades establecidas al efecto, sin que la Administración deba establecer procedimientos coactivos para su cumplimiento, y es ante esta inobservancia que, como última medida, se impone la sanción administrativa de cierre de negocios, la cual no hubiese sido necesaria si la contribuyente hubiera cumplido formal y oportunamente con lo establecido en la ley que norma la materia. En consecuencia, siendo que no se ha acreditado la existencia de una circunstancia eximente de responsabilidad, según se ha analizado supra, este Tribunal considera que la sanción impuesta en este caso, es proporcional y razonable, conforme a los hechos que se han comprobado, y se encuentra apegada a la normativa que rige la materia, dado que el examen del caso tratado, evidencia que en cuanto a la concurrencia de los elementos requeridos para la imposición de la sanción, como son la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, la conducta de la contribuyente se ajusta a tales condiciones, como bien lo ha indicado la oficina a quo al ponderar la conducta infractora, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 86 párrafo tercero del Código de cita. En consecuencia, este Tribunal comparte en todos sus extremos lo expuesto en la resolución recurrida por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, por lo que estima que lo procedente es declarar sin lugar el recurso de apelación interpuesto y en su lugar, confirmar la sanción impuesta en este caso por la Administración Tributaria, mediante el procedimiento seguido en autos, al haberse constatado el respeto al debido proceso, al derecho de defensa y a las garantías que asisten a los contribuyentes. –

POR TANTO:

Se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto. Se confirma íntegramente la resolución recurrida. NOTIFÍQUESE.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal