TFA-045-P-2025

Respecto a los argumentos expuestos por la empresa auditada en su escrito de impugnación, la Administración Tributaria en la resolución determinativa indica en lo que interesa: “ … NULIDAD CONCOMITANTE. Esta AT, procede a analizar el escrito de revocatoria, como una nulidad, en vista que el OT al final del escrito (folio 939, penúltimo párrafo), pide que se revoque y/o anule la resolución determinativa ATA-SF-PD-RD-075-2022, por cuanto de conformidad con lo argumentos expuestos, se establece la existencia de vicios que generan nulidad de todo lo actuado. En relación con la nulidad, esta AT considera importante reiterar lo establecido en el Código Tributario, en relación con los presupuestos que deben presentarse para que opere la figura jurídica de la nulidad. El artículo 187 del citado Código establece en relación con la nulidad causada por la inadecuada motivación de los actos: “…La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad.”. También el artículo 188 del mismo Código establece: “Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Asimismo, dispone el ordinal 194 del Código Procesal Civil (aplicado supletoriamente conforme lo autoriza el artículo 155 del Código Tributario), “la nulidad es declarable aún de oficio cuando se hubiere producido indefensión o se hubieren violado normas fundamentales que garanticen el curso normal de procedimiento”. Teniendo en cuenta, la normativa anterior referente a las nulidades, entra esta AT a valorar los argumentos expuestos en el escrito de revocatoria. En adelante la negrita corresponde a los argumentos del contribuyente y cuando a la negrita se le agrega subrayado corresponde a los puntos principales, tal y como los plantea el OT en su escrito. I. Único motivo. Errónea e incompleta motivación del acto administrativo de determinación que rechazó el recurso de apelación formulado y además aumento el ISU, el IGSV, el IVA, y los intereses correspondientes. Aclara esta AT, que los argumentos relativos a la errónea en incompleta motivación del acto administrativo de determinación serán valorados después de analizar los argumentos expuestos por el recurrente, contra los diferentes ajustes, tal y como los va presentado el OT en el escrito de revocatoria. Adicionalmente argumenta el recurrente en este punto, que el acto determinativo viola el debido proceso, porque apeló los traslados de cargos y observaciones, y la AT sin valorar ni siquiera de oficio, los cuestionamientos y yerros existentes en los actos impugnados, procedió la AT a declarar sin lugar lo apelado, sin dar la posibilidad de defensa, contraviniendo el derecho a ser escuchado. En cuanto a que se contraviene el derecho a ser escuchado, violándose el debido proceso, es de vital importancia para esta AT, indicar que la impugnación a los traslados de cargos, no se entró a valorar, por cuanto el contribuyente presentó la impugnación de los traslados, fuera del plazo otorgado por la normativa para esos efectos, en ese sentido en la RD se indica lo siguiente (folio 919 -dorso- y 920): “Que ante la presentación del escrito en fecha 05 de agosto, en el cual textualmente indica el contribuyente que se trata del “RECURSO DE APELACIÓN EN CONTRA DE LAS RESOLUCIONES DETERMINATIVAS N° ATA-SF-PD-31-2021-02-41-03 (23/06-22) Y N° ATA-SF-PD-31-2021-02-41-01 (23/06/22), ADEMÁS EN CONTRA DE LA RESOLUCIÓN SANCIONATORIA N° ATA-SF-PS-09-2022-02-5125-03 (23/06/22) Y N° ATA-SF-PS-09-2022-02-5145-01 (23-06-22) … ,” (folio 906), en primer lugar, para esta Gerencia es necesario aclarar, que los documentos citados por el contribuyente como resolución determinativa N°ATA-SF-PD-31-2021-02-41-03 y N°ATA-SF-PD-31-2021-02-41-01, corresponden a los Traslados de Cargos y Observaciones, relativo al impuesto sobre las utilidades (el primero) y relativo al impuesto general sobre las ventas e impuesto al valor agregado (el segundo), que forman parte del expediente determinativo N°ATA-SF-PD-31-2021. Además los documentos citados por el contribuyente como resolución sancionatoria N°ATA-SF-PS-09-2022-02-5125-03 y N°ATA-SF-PS-09-2022-02-5145-01, corresponden a los Traslados de Cargos y Observaciones por artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el primero relativo al impuesto sobre utilidades y el segundo relativo al impuesto general sobre las ventas e impuesto al valor agregado, que forman parte del expediente sancionador N°ATA-SF-PS-09-2022. En segundo lugar, destacar que los citados traslados de cargos (tanto del procedimiento determinativo, como del procedimiento sancionador), fueron notificados por la oficina fiscalizadora vía correo electrónico el jueves 23 de junio del 2022, quedando efectivamente notificados el viernes 24 de junio, por lo que el plazo de diez días hábiles para impugnarlos, transcurrió del lunes 27 de junio al viernes 08 de julio siguiente. Mientras el contribuyente presenta el denominado recurso de apelación el 05 de agosto del 2022, claramente fuera del plazo indicado. En los traslados comunicados, se informó con claridad al contribuyente, que contra los traslados de cargos y observaciones: N°ATA-SF-PD-31-2021-02-41-03, N°ATA-SF-PD-31-2021-02-41-01, N°ATA-SF-PS-09-2022-02-5125-03 y N°ATA-SF-PS-09-2022-02-5145-01, lo procedente era presentar impugnación dentro del plazo de diez días hábiles, no así el recurso de apelación, que se encuentra previsto en el artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios En tercer lugar, y como corolario de lo anterior, esta Gerencia debe declarar inadmisible el recurso de apelación presentado por el contribuyente el 05 de agosto del 2022, por no corresponder a la etapa procesal oportuna para objetar los traslados de cargos comunicados en el procedimiento determinativo (N°ATA-SF-PD-31-2021-02-41-03 y N°ATA-SF-PD-31-2021-02-41-01) y en el procedimiento sancionador (N°ATA-SF-PS-09-2022-02-5125-03 y N°ATA-SF-PS-09-2022-02-5145-01) y además por haber sido presentado dicho escrito fuera del plazo de diez días hábiles otorgados para la presentación de la impugnación contra los anteriores documentos.“ Nótese que fue amplia y esmerada la resolución determinativa, en informar que el contribuyente presentó su escrito de alegatos contra los traslados de cargos, el 05 de agosto del 2022 fuera del plazo de diez días hábiles, establecido en la normativa tributaria, y no presentarse en tiempo el escrito, se procedió a declarar inadmisible el recurso presentado, ante la presentación extemporánea del mismo. Además, en vista que el contribuyente indicó en el escrito, que presentaba recurso de apelación, esta AT procedió a declarar inadmisible dicho recurso, por no corresponder a la etapa procesal oportuna para la presentación del mismo, ya que lo correcto era presentar impugnación contra los Traslados de Cargos, por lo cual se rechaza el alegato del recurrente, de que la AT no le da posibilidad de defensa, al declarar sin lugar lo apelado (contraviniendo así su derecho a ser escuchado), por cuanto se le informó debidamente en los Traslados de Cargos, la posibilidad de defensa que otorga la normativa tributaria contra dichos traslados, la cual debía ejercer dentro del plazo de diez días hábiles siguientes, a la notificación efectiva de los mismos, y ante la inacción del administrado para defenderse dentro del plazo establecido por la normativa, lo que correspondía era confirmar los traslados, tal y como se hizo en la RD. No lleva la razón el OT, en que la AT sin valorar ni siquiera de oficio, los cuestionamientos y yerros existentes en los actos impugnados, declaró sin lugar lo apelado, por cuanto en la RD se valoraron de forma amplia, los fundamentos de hecho y de derecho, expuestos por la OF en los traslados de cita, valoraciones que constan en los folios 920 a 925, al respecto se indica en la RD (folio 920, segundo párrafo): “Esta Gerencia, ante la no presentación de la impugnación correspondiente por parte del contribuyente, entrará a conocer de oficio las determinaciones comunicadas por la oficina de origen, mediante los traslados de cargos y observaciones N°ATA-SF-PD-31-2021-02-41-03 y N°ATA-SF-PD-31-2021-02-41-01, referentes en su orden, al impuesto sobre las utilidades (el primero) y relativo al impuesto general sobre las ventas e impuesto al valor agregado (el segundo). En esta línea, se considera necesario para la correcta emisión de la presente resolución determinativa, que deben tenerse presentes los requisitos establecidos en el artículo 147 del Código Tributario, norma que establece lo siguiente:” . Nótese que, a pesar de la presentación extemporánea del escrito presentado por el contribuyente, la AT entra a conocer de forma exhaustiva en la RD, los motivos de hecho y de derecho indicados en los traslados de cargos, sobre los que se sustentan los aumentos de la obligación tributaria del ISU, IGSV e IVA. Indica el recurrente que en relación con el Traslado de Cargos N°ATA-SF-PD-31-2021-02-41-03 cuestionó y señaló: A.1 Ingresos por ventas de bienes y servicios omitidos. Indica que la AT determinó ingresos de ¢2.099.501.913.01 para el período 2019, con fundamento en el detalle de facturación electrónica, suministrado por la Dirección de Fiscalización en el documento N°DF-433-2021, cifra que comparó con los ingresos declarados (¢2.077.200.609), para obtener una diferencia que incluye en la base imponible de ¢26.312.539.01 (la desviación representa el 1.2666% sobre los ingresos declarados), suma que al dividirla entre los 125.290 de documentos de ingresos faltantes (indicados por la AT en el folio 3 del traslado), promedia ¢210.01 por documento, lo cual indica es una afirmación temeraria. Agrega el recurrente que en su momento indicaron que la desviación correspondía a notas de crédito no consideradas, por lo que se reservaban el derecho de ampliar las pruebas para mejor resolver, ante las dudas de la certeza de la determinación, por las contradicciones expresadas por la AT. Agrega que nada de lo anterior fue valorado al emitir el acto que se impugna. Entiende esta AT, que cuando el recurrente se refiere a la desviación, hace referencia a la diferencia en ingresos determinada por ¢26.312.539.01. Considera esta AT, que no justifica el OT en su escrito de revocatoria, porque el promedio de ingresos de ¢210.01 (para cada documento de ingresos faltante), representa una contradicción o una afirmación temeraria. Más importante aún para esta AT, es dejar claro que el análisis de documentos de ingresos faltantes y documentos de ingresos duplicados (detallados en los auxiliares de ingresos presentados por el OT), es realizado por la OF, con el fin de motivar porque consideró que los auxiliares de ingresos presentados por el OT, no eran confiables ni fehacientes, por lo cual se procedió a determinar los ingresos del contribuyente, a partir de la facturación electrónica en poder del Ministerio de Hacienda (suministrada por la Dirección de Fiscalización mediante el oficio DF-433-2021). Es fundamental destacar que el recurrente, manifiesta en el escrito de revocatoria, que en su momento indicó que la desviación correspondía a notas de crédito no consideradas, por lo que se reserva el derecho de ampliar pruebas para mejor resolver, a pesar de lo anterior a estas alturas del proceso, no ha indicado el OT cuales son las supuestas notas de crédito no consideradas, ni las pruebas adicionales que demuestren que no lleva razón el aumento de ingresos para el período 2019, por la suma de ¢26.312.539.01, (obtenidos al comparar los ingresos según facturación electrónica por ¢2.099.501.913.01, menos los ingresos declarados por el contribuyente por ¢2.077.200.609). Insiste esta AT, en que a pesar los argumentos fueron ofrecidos por el OT, en el escrito contra los traslados de cargos presentado el 05 de agosto del 2022, los argumentos no fueron valorados, por haber sido presentados fuera del plazo legal otorgado para esos efectos. A.2 Compras improcedentes. Indica el interesado que la AT, se basó en los auxiliares de compras y notas de crédito presentados por el OT, así como en la declaración del período 2019. Transcribe el recurrente un extracto del traslado, en el que se concluye una diferencia en compras determinadas de ¢15.338.711.50. Reafirman que la diferencia del auxiliar de compras, respecto de las compras netas (costo de ventas), corresponden a gastos generales (agrega que así lo señala la AT en el folio 9 del Traslado), reafirma el recurrente que el auxiliar de compras presentado, contiene información de bienes y servicios y no exclusivamente lo referente al costo de ventas. Coincide esta AT con todas las manifestaciones anteriores del contribuyente, pero debe quedar claro que la suma de ¢15.338.711.50, corresponde a reconocimiento (o aumento) de compras otorgado de oficio por la OF, y como tal este monto disminuyó la base imponible de la declaración fiscalizada, se reafirma además tal y como lo manifiesta el recurrente que el auxiliar de compras aportado por el contribuyente, contenía facturas que correspondían a gastos generales, que como lo indica el OT, el auxiliar de compras, contiene información que no se refiere exclusivamente al costo de ventas, no obstante hace énfasis esta AT, que la diferencia en compras por ¢15.338.711.50, no tiene nada que ver con el análisis de facturas de gastos generales, sino al contrario de compras de mercancías para la venta. El OT, presenta en revocatoria cálculos propios de las compras indicadas en la declaración ISU del período 2019 (ver imagen siguiente -folio 934-), para afirmar que no se genera ninguna diferencia en las compras (contenidas en el costo de ventas), y que ello da cabida a dudar de la consideración de todas las pruebas para establecer la verdad real, por parte de la OF, y así no lesionar el derecho de defensa y el debido proceso, más cuando el método de determinación aplicado es sobre base cierta (agrega que nada de lo anterior fue valorado en la RD).

No está de acuerdo esta AT, en lo que indica el OT en el cuadro anterior, en el sentido que la suma de ¢15.338.691.50 corresponde a “Gastos contenidos como compras en el auxiliar”, ya que la suma de ¢15.338.691.50, fue un aumento de compras, detectado y reconocido de oficio por la OF, al comparar los siguientes datos (folio 865):

Es claro que la diferencia de ¢15.338.691.50, se genera al partir del total de compras netas según auxiliares (de compras y notas de crédito), auxiliares que fueron presentados por el OT, y que la OF tomó como fuente primaria, a los efectos de analizar las compras, y para ello se procedió a comparar las compras según auxiliares, con las compras declaradas, y de esta forma se produce el aumento en compras por la suma de ¢15.338.691.50, suma que la OF reconoció como un aumento de compras, y como tal un aumento en costo de ventas, cuyo efecto final, es disminuir la base imponible (y a su vez el impuesto) de la declaración fiscalizada (folio 867, línea 3 del cuadro), por lo cual la verdad real en el presente caso es que la suma anterior, corresponde a compras o costo de ventas reconocidas de oficio, y no como lo tergiversa o lo quiere hacer ver el contribuyente, que esa suma corresponde a “Gastos contenidos como compras en el auxiliar”, y por originarse esta suma en los auxiliares de compras y notas de crédito (aportados por el OT), y en las compras según declaración del período 2019, es claro que esos datos corresponden a una base cierta, por lo cual este actuar de la OF, de ninguna forma lesiona el derecho de defensa, ni el debido proceso, como lo pretende hacer ver el recurrente. Cita la Resolución DGT-R-012-2018 denominada “Obligatoriedad general para el uso de comprobantes electrónicos”, el artículo 2, inciso 16, que define la: “Nota de Crédito y Nota de Débito”. Agrega que para mejor entender, cobra relevancia la interpretación de conceptos, y que su auxiliar de compras, contiene lo que afecta el costo de ventas y gastos, y que se debe valorar el uso correcto del concepto “notas de créditos sobre compras” (NC), en su concepción de NC comerciales y NC financieras y su afectación del costo de ventas, indica que si se analizan estos conceptos, replanteando el análisis, se obtendría un incremento en el costo de ventas (disminución de base imponible) y se produciría un incremento en los ingresos financieros, ello si la intención es establecer la verdad real. Elabora el recurrente el siguiente cuadro resumen (ver folio 935), considerando el monto total del auxiliar de notas de crédito por ¢46.656.600.78 (incluyendo el IVA) y determina la distribución entre NC comerciales y NC financieras, para concluir que se genera un aumento de ¢14.046.630.51 en el costo de ventas.

Con respecto a estos argumentos, es importante para esta AT, hacer referencia al lector a los folios 518 a 521, donde consta el auxiliar de notas de crédito (sobre compras) aportado por el OT, este auxiliar totaliza la suma de ¢46.656.600.78, nótese que en el auxiliar de notas de crédito, no existe ninguna referencia a notas de crédito comerciales, ni a notas de crédito financieras, no explica el OT, que entiende por NC comerciales, o NC financieras, y se limita a realizar una operación aritmética, en la que a partir de la suma de impuesto de ¢3.751.589.50 (que aparece en el auxiliar), calcula compras por ¢28.858.380.77, para luego obtener la suma de ¢14.046.630.51 de la siguiente forma (¢46.656.600.78 - ¢3.751.589.50 – ¢28.858.380.77), o sea que al total del auxiliar de notas de crédito, resta el impuesto (13%), y la base sobre la que se calculó el impuesto, para concluir finalmente, que la diferencia por ¢14.046.630.51, corresponde a NC financieras. Considera esta AT, que esta forma de calcular las supuestas NC financieras, lo cual simplemente es una diferencia, que más bien debería corresponder a las notas de crédito sobre mercaderías exentas. De esta forma el cálculo de ¢14.046.630.51, no ofrece ninguna certeza de que esa suma corresponda a NC financieras. En otro sentido, interpretando por parte de esta AT, que las NC financieras corresponden a descuentos por pronto pago, el contribuyente pretende que la suma de ¢14.046.630.51, por las supuestas NC financieras, no se deben restar al costo de ventas, sino que deben aumentarlo, por cuanto indica el OT, que atendiendo a la verdad real, las NC financieras, lo que generan es un incremento de los ingresos financieros, en este sentido considera esta AT, que el contribuyente no comprueba con estas manifestaciones, que siguió dicho tratamiento contable de las supuestas NC financieras (aumento de ingresos), y mucho menos comprueba haber declarado ingresos financieros por la suma de ¢14.046.630.51, originados en ese tipo de NC. De acuerdo con lo valorado, rechaza esta AT, el argumento de que se produce un incremento en el costo de ventas por ¢14.046.630.51, a partir de la explicación y cálculos del OT, de cómo deben entenderse los conceptos de NC comerciales y NC financieras, y el correspondiente registro como ingresos de estas últimas. Agrega el recurrente en el punto A.2 (folio 935), que la OF a partir de las compras netas según auxiliares por ¢1.767.178.561.50, y a través de la información de terceros (proveedores), obtiene una diferencia de ¢55.652.781.05. Lleva la razón el OT en las anteriores aseveraciones. Agrega que al comparar el resultado del registro auxiliar de compras, versus el detalle de los terceros consultados (según folio 5 del traslado), se presenta una diferencia de ¢39.100.927.17, suma que dista de la señalada por la AT por ¢55.652.781.05 (lo cual evidencia debilidades en la certeza de la determinación), y de esta forma la AT continúa determinando un nuevo importe de compras de ¢1.711.525.780.45, considera que así se establece la no certeza de lo calculado por la AT. Además, en esta equívoca determinación se aumenta la base imponible en ¢55.652.781.05, improcedente por lo comentado. Calcula el OT la suma de ¢39.100.927.17 tal y como se observa en la imagen siguiente (folio 935):

Detalle

Monto (¢)

Monto Neto de Compras Registrado por el obligado tributario

1 059 610 472,91

Monto Neto de Compras indicado por terceros

1 020 509 545,74

Diferencia Aritmética (Conceptuada por la Administración como compra a Rechazar

39 100 927,17

Diferencia (Conceptuada por la Administración como compras a Rechazar

55 652 781,05

Diferencia en el proceso final de datos para establecer la verdad real

-16 551 853,88

Fuente: Traslado de cargos ATA-SF-PD-31-2021-02-41-03

Con respecto a lo anteriormente indicado, destaca esta AT que la diferencia de ¢39.100.927.17, la calcula el contribuyente a partir de las cifras que muestra el cuadro que aparece en el folio 5 del traslado (folio 861 del expediente), cifra que compara con la diferencia de ¢55.652.781.01 determinada por la OF, la que denomina el contribuyente como “Diferencia Conceptuada por la Administración como compras a Rechazar”, al comparar las dos cifras anteriores, calcula el OT la suma de ¢16.551.853.88, cifra que denomina “Diferencia en el proceso final de datos para establecer la verdad real”, para indicar el OT, que al ser diferentes las dos primeras cifras indicadas en este párrafo diferentes, al cálculo realizado por la OF muestra debilidades. En ese sentido considera esta AT, necesario aclararle al OT, que la suma ¢55.652.781.01, fue calculada por la OF de una forma diferente. En la hoja de trabajo que aparece en los folios 555 a 561, puede observarse en el folio 561, la penúltima columna denominada “Total de compras a rechazar” la cifra de ¢55.652.781.01, nótese que este total se compone de las compras a rechazar a los proveedores que se detallan en los siete folios que componen esta hoja de trabajo, en donde se determinan diferencias de otros proveedores adicionales, a los proveedores que se detallan en el folio 5 del Traslado de Cargos, por ejemplo en el folio 556 se observa que para el proveedor [...] RL, se establece una diferencia de ¢13.675.013, y este proveedor no se observa en dicho folio 5 y así sucede con otros proveedores que sí aparecen en la mencionada hoja de trabajo y no en el cuadro de donde el contribuyente, calculó la cifra de ¢39.100.927.17. En resumen, la diferencia de ¢55.652.781.01, establecida por la OF, está ampliamente expuesta en la hoja de trabajo que aparece en los folios 555 a 561, y efectivamente tal y como lo expone el recurrente, a partir de la anterior diferencia establece la AT un nuevo importe de compras de ¢1.711.525.780.45, y un aumento en la base imponible de ¢55.652.781.05. Por lo cual se rechaza lo indicado por el recurrente, que es equívoca la determinación de la de la AT, por las debilidades en la certeza del cálculo de la diferencia por ¢55.652.781.05 determinada por la OF. A.3 Gastos de ventas y administrativos improcedentes. A.3.1 Gastos por concepto de “Combustible y Lubricantes”. Indica el recurrente que la AT rechaza por este concepto, la suma de ¢5.273.010.44, por no estar respaldados en comprobantes físicos y autorizados, considera que no lleva la razón la AT pues aportó un detalle o auxiliar de compras, de todas las facturas que componen esta subcuenta, en el que se indica el número de comprobante electrónico por proveedor, donde solo cuatro facturas por ¢588.021, no especifican el número de documento electrónico, lo cual no fue considerado. Transcribe del artículo 2 del Reglamento de comprobantes electrónicos, los numerales 10 y 11, que definen los conceptos de “Factura electrónica” y “Eficacia jurídica y fuerza probatoria”, cuestiona la certeza de la determinación, más aún cuando expresa una violación de los comprobantes electrónicos y su eficacia y fuerza probatoria, para mayor comprensión agrega un extracto de las 405 líneas de información del auxiliar de gastos de combustible (folio 936). Para valorar este argumento, es importante para esta AT, lo que al respecto indicó la OF, en el traslado de cargos y en la resolución determinativa (folios 864 y 923): “Del estudio realizado a los gastos generales y administrativos autoliquidados, por la suma de ¢139.165.377,00 en la declaración del Impuesto sobre utilidades del período fiscal 2019 (Ver folio del expediente determinativo número 20 - 21), se determinó que un monto por ¢17.438.039,35, correspondían a gastos por concepto de “Combustibles y Lubricantes” (Ver folio del expediente determinativo número 69), que al analizar esta subcuenta, verificando la misma, contra los comprobantes aportados y el detalle de esta subcuenta aportados, se determinó que del monto por ¢17.438.039,35, un monto por la suma de ¢5.273.010,44, corresponden a gastos no respaldados con comprobantes físicos y autorizados por la Administración Tributaria -¢5.348.936,68 menos ¢75.926,24- (Ver folio del expediente determinativo número 443 - 453), en razón de ello, resultan gastos improcedentes, no procediendo su deducibilidad en la renta bruta del período fiscal 2019.” Esta AT, procede a analizar el auxiliar de gastos por “Combustible y lubricantes”, que consta en los folios 332 a 338, en el último folio la OF indica que para las líneas que no tienen marca, no presentó el OT comprobantes físicos, estos los resume la OF en hoja de trabajo que se totaliza ¢5.348.936.68 (folios 443 y 444), y rechaza la OF de pleno esta suma, por tratarse de gastos no respaldados con comprobantes físicos y por lo tanto fehacientes. Considera esta AT que lleva la razón el OT, en cuanto a que el auxiliar de gastos aportado detalla el número de comprobante electrónico en la columna “Referencia de proveedor” (folios 332 a 338), en la hoja de trabajo preparada por la OF, este número se indica en la columna “Número de factura” (folios 443 y 444). Nótese en el auxiliar de gastos del contribuyente, que los comprobantes que fueron aceptados contienen una numeración de comprobantes igual a los comprobantes no aceptados, numeración que evidentemente corresponde al número de comprobante electrónico. Considera esta AT que la facturación electrónica, entra en vigor con la resolución DGT-R-012-2018 (publicada en La Gaceta N°53, Alcance digital N°60 del 20 de marzo del 2018, la misma rige a partir de su publicación), resolución que estableció la obligatoriedad de emitir comprobantes electrónicos a partir del 01 de setiembre y hasta el 01 de noviembre del 2018 (diferentes fechas de inicio de esa obligación, en consideración del último dígito del número de cédula física o jurídica de los contribuyentes). Es claro para esta AT, que ante la disposición de emitir comprobantes electrónicos, estos son los comprobantes que deben respaldar los ingresos, compras y gastos, por lo cual la OF debió analizar e investigar el número de los comprobantes electrónicos detallado en el auxiliar de gastos, para verificar su existencia en la base de comprobantes electrónicos del Ministerio de Hacienda, y de esa forma validar el adecuado respaldo de gastos para efectos tributarios, siendo que para ese momento la existencia o no de comprobantes físicos, no es un motivo suficiente para evaluar el adecuado respaldo de los gastos. En conclusión, lleva la razón el OT, en que no fue considerado por la OF el número de comprobante electrónico indicado en el auxiliar de gastos de “Combustibles y Lubricantes”, motivo por el cual se procede a reconocer como gasto deducible por este concepto, la suma de ¢4.760.915 (¢5.348.936 - ¢588.021), y se mantiene el rechazo de gastos por la suma de ¢588.021, correspondiente a las cuatro últimas facturas que se observan en el folio 444, de las cuales no aportó el contribuyente el número de comprobante electrónico, y mucho menos el comprobante físico. B. Disminución a la base imponible. B.1 Reconocimiento de compras. Señala el recurrente que la determinación es errada, pues concluye la AT que se debe aumentar el costo de ventas y disminuir la base imponible en ¢15.338.711.50. Agrega que en párrafos anteriores expuso que el auxiliar de compras incluye compras que corresponden a gastos y no a costo de ventas, además expuso la necesidad de replantear la interpretación de las notas de crédito, por su naturaleza comercial y financiera, para evaluar el impacto en el costo de ventas y en el nivel de otros ingresos financieros (NC por descuentos por pronto pago, por volumen de ventas), ya que si se excluyen las NC financieras del costo de ventas, se aumentan las compras netas, y se establecería el efecto en los ingresos financieros, ya que sobre esos montos no debe estimarse ningún margen de utilidad. Lleva la razón el recurrente, en que la suma de ¢15.338.711.50 disminuye la base imponible (recordemos que la OF reconoció compras por la suma anterior). Pero no lleva razón, en que la determinación de la AT es errada, por cuanto esté reconocimiento de compras, se origina al tomarse como correctas, las compras por ¢1.767.178.561.50 (total de compras según auxiliares de compras y notas de crédito, aportadas por el OT). Al monto anterior, se restan las compras declaradas por ¢1.751.839.850.00 (en la declaración de renta fiscalizada), para obtener una diferencia en compras de ¢15.338.711.50 (reconocida por la OF como compras adicionales). En cuanto a que el auxiliar de compras incluye compras que corresponden a gastos y no a costo de ventas, no indica el recurrente específicamente en que afecta ese hecho el reconocimiento de compras por ¢15.338.711.50, por lo cual esta AT, tampoco va a especular sobre los efectos que ello pudiera tener en este reconocimiento. En cuento a la solicitud del contribuyente para que se diferencie entre NC comerciales y NC financieras, ya que sobre las segundas no se debe estimar ningún margen de utilidad, de acuerdo con lo analizado en párrafos anteriores, ni siquiera ha logrado demostrar el OT, que existan NC financieras, que recibieron un tratamiento contable, como ingresos financieros. Compras Residuales a Rechazar. Indica el recurrente que la determinación es un tanto confusa, que evidencia falta de claridad y certeza en la determinación, al mezclarse conceptos de compensación entre registros faltantes, registros rechazados, diferencias en compras con terceros y compras residuales a rechazar por ¢40.314.069.55, de las cuales ¢16.133.927.68 son gastos generales y administrativos incluidos en el auxiliar de compras (sin afectación del costo de ventas) y ¢24.180.141.87 son compras rechazadas por diferencias con proveedores (monto este último que difiere del indicado en cuadro comparativo de registros de compras versus terceros (elaborado por la AT), de donde obtiene el OT una diferencia de ¢39.100.927.17, generando así una nueva diferencia de ¢14.920.78.30. Con respecto a las compras residuales a rechazar, para esta AT es importante transcribir las siguientes explicaciones, detalladas en la RD (folio 916):

“Compras netas, según declaración de renta 2019 ¢ 1.751.839.850,00

Compras netas determinadas, deducibles de la renta bruta

del período fiscal 2019, según estudio ¢ 1.711.525.780,45

Compras residuales a rechazar netas como compras deducibles

de la renta bruta del período fiscal 2019, según estudio ¢ 40.314.069,55

De las compras a rechazar netas, como compras deducibles de la renta bruta del período fiscal 2019, según estudio, por la suma de ¢40.314.069,55, se desprende que la suma por ¢16.133.927,68 corresponde a compras de productos registrados como gastos generales y administrativos, correspondiendo estos rubros a gastos y no a compras relacionadas con el costo de ventas y la suma restante por ¢24.180.141,87 corresponde a compras que se rechazan por diferencias entre la información suministrada por los proveedores consultados y los registros de estos proveedores en los auxiliares de compras y notas de crédito presentados por el obligado tributario en estudio. (Ver folio del expediente determinativo número 689). Ahora bien, si bien es cierto que como compras netas se rechaza la suma total de ¢40.314.069,55 y según hoja de trabajo denominada “RESUMEN: DETERMINACION DEL TOTAL DE COMPRAS NETAS E IMPUESTO DE VENTAS NETOS (CREDITOS FISCALES) POR PROVEEDOR Y TOTAL ANUAL” el total de compras a rechazar asciende a la suma de ¢55.652.781,05, cabe indicar, que la diferencia entre estos montos, la cual es por ¢15.338.711,50, la misma, corresponde a la diferencia determinada entre el monto de compras, según auxiliares de compras y notas de crédito por la suma de ¢1.767.178.561,50 y el monto total de las compras netas, según declaración de renta 2019 por ¢1.751.839.850,00, donde al considerar esta Oficina Fiscalizadora como base para el estudio los auxiliares de compras y notas de crédito presentados, la diferencia por los ¢15.338.711,50 corresponden a compras no registradas en la declaración del impuesto sobre la renta 2019, monto que indirectamente se le reconoce al rechazarle como compras deducibles de la renta bruta del período fiscal en estudio la suma neta de ¢40.314.069,55 y no los ¢55.652.781,05.” Nótese que las compras totales a rechazar ascienden a ¢55.652.781.05, no obstante, está suma disminuye por el reconocimiento de compras por ¢15.338.711.50, que el contribuyente no declaró, pero que sí incluyó en su auxiliar de compras, siendo que al restar la primera cifra a la segunda, de esta forma se calcula la suma de ¢40.314.069.55, cifra que la OF denomina “Compras residuales a rechazar”. Para más claridad esta cifra, también puede obtenerse, restando a las compras según declaración por ¢1.751.839.850, las compras deducibles determinadas por la OF por ¢1.711.525.780.45, está última cifra se observa en el folio 561 y es el resultado final del análisis de las compras, realizado por la OF (ver hoja de trabajo preparada por la OF en folios 555 a 561). Además, para esta AT es necesario hacer énfasis, en que la suma de ¢40.314.069.55 (folio 561), se compone de ¢16.133.927.68 (esta cifra relativa a cuatro proveedores, fue registrada por el OT, como gastos generales y también registrada como compras), y la suma restante de ¢24.180.141.87, corresponde a compras que se rechazan por diferencias entre la información suministrada por proveedores, y las compras a los proveedores analizados, registradas por el OT en sus auxiliares. En relación con la suma de ¢16.133.927.68, en el folio 562 queda claro que el contribuyente registró como compras, pagos que además registró como gastos generales y administrativos por concepto de “combustibles y lubricantes” (o sea que fueron registrados como compras y a su vez como gastos), por lo cual, por no corresponder a compras de mercancías para revender, se rechazan las registradas como compras en el auxiliar de compras, de los siguientes proveedores: ¢13.675.013.58 ([...] RL), ¢571.674.31 ([...]SA), ¢1.451.238.39 ([...]SA) y ¢436.001.40 ([...] SA). Con respecto a la diferencia de ¢39.100.927.17 que cita el contribuyente, esta cifra la denomina “diferencia”, en párrafos anteriores esta AT valora dicha cifra, llegando a la conclusión, que el OT obtuvo dicha suma a partir de datos diferentes a los utilizados por la OF, para concluir la diferencia en compras de ¢55.652.781.05, por lo cual no tiene sentido comparar la última cifra, con la diferencia obtenida por el OT de ¢39.100.927.17. Además, el origen de la diferencia por ¢55.652.781.05, se puede identificar claramente, en la penúltima columna del folio 561, por lo cual rechaza esta AT la manifestación del recurrente que la determinación es un tanto confusa, que evidencia falta de claridad y certeza en la determinación, al mezclarse conceptos de compensación entre registros faltantes, registros rechazados, diferencias en compras con terceros y compras residuales a rechazar. Además, indica el OT que se genera así una nueva diferencia de ¢14.920.78.30, al respecto no indica el OT como obtiene esta nueva diferencia, por lo que no entra esta AT a valorar dicha diferencia, por no explicarse como se calcula dicho monto, y con respecto a qué, se presenta la diferencia. Continúa el recurrente indicando, que la AT direcciona la determinación de forma subjetiva al concepto “rechazo de compras”, sin analizar las diferencias, que arrojan variaciones, no solo entre los elementos presentados y las determinaciones efectuadas, sino también con respecto a los datos publicados por el Departamento de Estadísticas Fiscales, en el Informe “Radiografía Estadística sobre el Impuesto a las Utilidades” del período fiscal 2016, el cual ha utilizado como como consulta del comportamiento de actividades similares a la suya, motivado en las limitaciones que ha evidenciados a lo largo del proceso, informe del que se desprenden relaciones de cocientes que difícilmente tengan variaciones significativas en períodos interanuales, del que se desprende que para el año 2016 el porcentaje de renta neta (base imponible del ISR), para el sector “Comercial al por mayor y al por menor”, más específicamente para la actividad económica “Venta al por menor de materiales de construcción, artículos de ferretería, pinturas y productos de vidrio” fue de 3.36% para las personas jurídicas con actividad lucrativa, contrastando con el 5.01% utilizado por la AT en la determinación, el cual es un 49.10% mayor. Señala que la AT, efectuó auditoría a los períodos 2016-2017, en el año 2019 y los resultados ratificaron el 1.58% (2017) de renta neta, por lo que la pretensión de la Administración en un 217% en el porcentaje de renta neta, presumiendo un beneficio que se aleja de la realidad económica de esta actividad económica. Agrega que la AT se decantó por utilizar debilidades y limitaciones como herramienta de castigo, y justificar los ajustes, basada en que se rechazan compras, luego de un análisis comparativo totalmente subjetivo (contrario a la búsqueda de la verdad real), sin considerar los oficios explicativos, estableciendo diferencias de impuesto sobre ventas, utilizando promedios simples sobre su propia determinación, sin considerar factores de tendencia, estacionalidad. Con respecto a los anteriores argumentos, es necesario para esta AT aclararle al contribuyente los siguientes aspectos. Primero, para determinar los impuestos comunicados (ISU, IGSV e IVA), esta AT no utilizó en ningún momento porcentaje de renta neta, de hecho se establece claramente que la determinación de esos impuesto se realizó sobre base cierta, y siendo que no se utilizó la base presunta, forma de determinación que en ciertas ocasiones utiliza márgenes de utilidad, entonces no era necesario desde ningún punto de vista, utilizar ningún porcentaje de renta neta, por lo cual rechaza esta AT de forma contundente, las manifestaciones del recurrente en el sentido que se utilizó un porcentaje de renta neta del 5.01%, en la determinación de la Administración, para presumir un beneficio que se aleja de la realidad, por la misma razón se rechaza que la AT estableció diferencias de impuesto de ventas, utilizando promedios simples, sobre su propia determinación, sin considerar factores de tendencia o estacionalidad. Para más claridad de la forma en que se determinaron los impuestos en la presente litis, se le recuerda al OT: Que la determinación en el IGSV e IVA (períodos de octubre 2018 a setiembre 2019, los primeros nueve períodos IGSV, los tres últimos períodos IVA), se originó de la siguiente forma (folios 874 a 878): Se determinaron ingresos gravados con estos impuestos por ¢1.810.448.543.02 (a partir del detalle de facturación electrónica en poder del Ministerio de Hacienda). El OT declaró ingresos gravados en esos períodos por ¢948.295.605, estableciéndose así una omisión de ingresos de ¢862.152.938. De igual forma de dicha facturación electrónica, se obtienen débitos fiscales por ¢229.565.108.25 (correspondiente a tarifas de impuesto del 10% y 13%). Con respecto a las compras, a partir del auxiliar de compras y notas de crédito aportado por el OT y los detalles suministrados por terceros, se determinaron compras netas de ¢1.711.525.780.45, de las cuales ¢1.432.2283.377.29 corresponden a compras gravadas con el 10% y 13%, y el monto restante por ¢279.242.383.15 a compras exentas. Siendo la suma de ¢186.977.956.04, el crédito fiscal correspondiente a las compras gravadas. En estos períodos fiscales, el contribuyente declaró compras gravadas por ¢833.078.148, al comparar esta cifra con las compras gravadas por ¢1.432.2283.377.29, se determina una diferencia en compras gravadas por ¢599.205.229.29 (esta última cifra se le reconoce, como compras gravadas y el respectivo crédito fiscal, no declarado por el OT). De acuerdo con lo anterior, a partir de los débitos fiscales por ¢229.565.108.25 y créditos fiscales por de ¢186.977.956.04, se determina un aumento del IGSV e IVA por ¢42.587.151, para las declaraciones de los períodos fiscalizados. La determinación del ISU período 2019, se originó de la siguiente forma (folios 862 a 866): Se determinaron los ingresos gravados con el ISU por ¢2.099.501.913.01 (a partir del detalle de facturación electrónica en poder del Ministerio de Hacienda). El OT declaró ingresos gravados en ese período por ¢2.073.189.374, determinándose así una omisión de ingresos de ¢26.312.539.01. De igual forma a partir del auxiliar de compras y el auxiliar de notas de crédito (elaborado por el OT), se determinaron compras por ¢1.767.178.561.50, suma que comparada con las compras declaradas por ¢1.751.839.850.00, permitió el reconocimiento de compras al OT por ¢15.338.711.50 (compras incluidas en el auxiliar de compras, no declaradas por el OT). De forma similar a partir del auxiliar de compras y el auxiliar de notas de crédito (suministrado por el OT), así como de la información solicitada a algunos proveedores, se determinaron compras mayores a las declaradas por el OT por la suma de ¢55.652.781.05 (suma que se ve disminuida por el reconocimiento de compras de ¢15.338.711.50). La suma restante de compras por ¢40.314.069.55 (denominada por la OF como “Compras residuales a rechazar”), se divide en: i. ¢16.133.927.68 (corresponde a compras registradas en el auxiliar como compras y además registradas por el OT como gastos por combustibles y lubricantes). ii. la diferencia de ¢24.180.141.87, corresponde al neto de mayores compras registradas en el auxiliar. Para mayor claridad, se expone de seguido otra forma de analizar las diferencias anteriores, que se origina exactamente en los mismos datos investigados por la OF. Si a la suma anterior de ¢24.180.141.87, se agregan las compras reconocidas al OT por ¢15.338.711.50, se obtiene un total de ¢39.518.853.37, esta última suma es la diferencia total en compras, originada al comparar la información de ventas al OT (suministrada por los proveedores estudiados), con las compras a esos proveedores (obtenidas del auxiliar de compras elaborado por el OT). Si a la cifra anterior, se le suman ¢16.133.927.68 (suma que fue registrada como compras y además como gastos de combustibles y lubricantes), se obtiene igualmente la suma de ¢55.652.781.05 de compras mayores declaradas por el OT, tal y como se analizó en la resolución determinativa en el cuadro que se observa en el folio 922. A manera de resumen, es importante para esta AT, destacar que las compras rechazadas por ¢55.652.781.05, y las compras reconocidas por ¢15.338.711.50, se muestran de forma clara e inequívoca en el folio 867, correspondiente al traslado de cargos, mostrándose en el cuadro de cuantificación de la base imponible del ISU, el efecto final que el análisis de compras, produce en la determinación de la nueva base imponible y cuota tributaria del ISU. De acuerdo con lo expuesto, los aumentos de impuesto comunicados en el ISU, IGSV e IVA, están debidamente sustentadas, por lo que rechaza esta AT, las manifestaciones del recurrente en el sentido que la AT se decantó por utilizar debilidades y limitaciones como herramienta de castigo, y justificar los ajustes, basada en que se rechazan compras, luego de un análisis comparativo totalmente subjetivo, direccionando la determinación al “rechazo de compras”, sin analizar las diferencias, que arrojan variaciones (contrario a la búsqueda de la verdad real). Continúa el recurrente, indicando que se limitó la posibilidad de aportar información recuperada, en medio magnético, pues la AT condicionó la presentación a un modelo a su conveniencia a través de archivos elaborados en Excel, obviando las limitaciones en la migración de los datos rescatados, agrega que en el expediente administrativo consta que aportó oficios explicativos (oficio del 30 de setiembre del 2021), de los motivos de fuerza mayor, que perjudicaron el cumplimiento de lo requerido (lo cual no se analizó en la resolución determinativa), tampoco se analizó la incidencia de las debilidades evidenciadas y detalles de procesos informáticos provocados por la pérdida respaldos de información (al sufrir el deterioro de los servidores de respaldo). No está de acuerdo esta AT con lo indicado, por cuanto durante la investigación la OF, en todo momento analizó la información suministrada por el OT, tanto es así, que la fuente elegida por la inspección para analizar las compras, fue el auxiliar de compras y el auxiliar de notas de crédito suministrado por el OT, no obstante para el análisis de los ingresos brutos, la inspección eligió como fuente primaria de datos, la información de comprobantes electrónicos en poder del Ministerio de Hacienda, ello ante las inconsistencias por documentos faltantes y duplicados, que se observaron en los auxiliares de ingresos presentados por el contribuyente, lo anterior demuestra que a pesar que el OT, aportó oficios indicando haber tenido problemas con sus registros informáticos, finalmente entregó los auxiliares indicados, los cuales fueron debidamente considerados por la OF. Una vez analizados los argumentos específicos, expuestos en el recurso de revocatoria, relacionados con las diferentes partidas o conceptos modificados por la OF en los traslados de cargos, considera esta AT, que es el momento oportuno, para conocer los argumentos pendientes de valorar, del punto I. del escrito de revocatoria. I. Único motivo. Errónea e incompleta motivación del acto administrativo de determinación …” Argumenta el OT que el acto determinativo no cuenta con motivación adecuada, indica el OT que constata dos vicios “i) la AT se decantó por repetir, sin explicar porque los traslados de cargos y observaciones eran correctos: ii) se aplicó, de forma incorrecta, las normas sustantivas y disposiciones que rigen la materia para la determinación de los montos respectivos. Agrega que no es posible confirmar o revocar un procedimiento, cuando el acto administrativo que lo determina es ayuno de motivación correcta y suficiente (cita al respecto sentencias 094-2020-VI del Tribunal Contencioso Administrativo -TCA-, y del Tribunal Fiscal Administrativo TFA-024-P-2021), agrega que la motivación posibilita la comprensión y con ello la defensa del administrado, lo que supone el pronunciamiento sobre todas las probanzas aportadas, lo que exige el análisis integral del expediente administrativo (cita al respecto un extracto de la sentencia TCA-046-2020). Agrega que en la RD se reconoce la existencia de errores en los traslados de cargos, pero en lugar de anularlos de oficio, son corregidos. Considera que es imprescindible conducir el análisis de las determinaciones que se imponen, partiendo de lo dispuesto en los traslados de cargos determinativos N°ATA-SF-PD-31-2021-02-41-03, n°ATA-SF-PD-31-2021-02-41-01 y traslados sancionadores N°ATA-SF-PS-09-2022-02-5125-03 y N°ATA-SF-PS-09-2022-02-5145-01, donde la AT señala la justificación de los ajustes que pretende. No lleva la razón la reclamante en cuanto al primer vicio (punto i), ya que además de transcribirse parte de los traslados de cargos en los resultandos primero y segundo de la RD (folios 914 a 919), procedió esta AT, a analizar de forma amplia en el considerando segundo de la RD, los motivos de hecho y de derecho, sobre los que se fundamentan las determinaciones de impuestos comunicadas en los traslados de cargos, para concluir finalmente que los mismos se encontraban ajustados a derecho, se refiere al OT a los folios 919 dorso y hasta el 925, donde se realiza dicho análisis. En cuando al segundo vicio (ii), no indica el reclamante cuales normas sustantivas que rigen la determinación de tributos, fueron aplicadas de forma incorrecta, simplemente se limita a indicar tal manifestación, sin ofrecer explicaciones, ni razonamientos claros que respalden su decir, por lo cual no entra a analizar esta AT este argumento. No obstante, para que no quede duda de las normas aplicadas, se transcriben los siguientes extractos de la RD: “La suma de ¢15.338.711.50 de compras no incluidas en la declaración de impuesto de renta fiscalizada (compras omitidas por el contribuyente), se reconocen como compras deducibles de la renta bruta del período 2019, lo que a su vez representa un aumento del costo de ventas (folios 687 y 688). Lo anterior de conformidad con el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y artículo 11 de su Reglamento, disminuyéndose la base imponible del impuesto, en atención a lo establecido en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y artículo 8 de su Reglamento.” (Folio 922). “Así las cosas, a modo de resumen, en cuanto a las determinaciones realizadas en el rubro de compras, se consideran compras a rechazar, lo que implica rechazo del costo de ventas y un aumento en la base imponible del impuesto sobre la renta -utilidades- del periodo fiscal 2019 por ¢55.652.781,05, de conformidad con el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y artículo 11 de su Reglamento, suma que a su vez, en atención a lo establecido en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y artículo 8 de su Reglamento.” (Folio 922 dorso) “ … concluyéndose que de ese total la suma de ¢5.273.010,44, corresponden a gastos no respaldados con comprobantes físicos y autorizados por la Administración Tributaria (folio 443 a 453), por lo que resultan gastos improcedentes, y como tales no deducibles de la renta bruta del período fiscal 2019, de conformidad con lo establecido en el artículo 7 y 9, inciso c) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y artículo 11 de su Reglamento, aumentado esta suma la base imponible del impuesto sobre la renta del período fiscalizado (folio 691), según lo permite el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y artículo 8 de su Reglamento.” (Folio 923, primer párrafo) “… por lo que procede la determinación de oficio de la obligación tributaria, al tenor de lo dispuesto por el artículo 124 y 125 del Código Tributario, y siendo que para practicar la liquidación se parte de lo establecido en el artículo 125 inciso a) del Código Tributario, aplicando la determinación sobre base cierta, ya que se toman en cuenta elementos que permiten verificar en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria …” (Folio 923, tercer párrafo) “Al comparar los ingresos determinados gravados con el IGSV e IVA por la suma de ¢1.810.448.543,02 con los ingresos declarados por la suma de ¢948.295.605,00, se determina una omisión en ingresos gravados por la suma total de ¢862.152.938,02, según se detalla por período en el cuadro siguiente. Omisión de ingresos que se grava de conformidad con los artículos 1, 2, 3 y 10 de la Ley 6826 del Impuesto sobre las ventas y sus reformas y artículos 2 y 3 del Reglamento y los artículos 1, 2, 3 y 10 Ley 6826 del Impuesto Valor Agregado y artículo 4 del Reglamento.” (Folio 923 dorso, tercer párrafo “Continuando con la actuación fiscalizadora al IGSV de los períodos de octubre 2018 a junio 2019 e IVA de los períodos julio a setiembre 2019, se concluye que del total de compras para efectos de impuesto sobre la renta de ¢1.711.525.780,45, la suma de ¢1.432.283.377,29 corresponde a compras gravadas con las tarifas del 10% y 13% y el monto restante por la suma de ¢279.242.383,15 corresponde a compras exentas de los mismos (folio 720). Asimismo, en esos períodos el IGSV pagado y el IVA soportado -créditos fiscales- correspondiente a las compras gravadas, que ascienden a la suma total anual de ¢186.977.956,04 (sobre compras determinadas por la suma de ¢1.432.283.377,29 -folio 720-). Al comparar las compras gravadas determinadas, con las compras gravadas declaradas por la suma de ¢833.078.148,00, se determina una omisión en compras gravadas con el IGSV e IVA por un total de ¢599.205.229,29 (folio 721), según se detalla por período en el cuadro siguiente, suma que es reconocida, a efectos de reconocer el crédito fiscal correspondiente IGSV pagado e IVA soportado. Lo anterior de conformidad con los artículos 14 de la Ley del IGSV y articulo 21 de su Reglamento (periodos de octubre 2018 a junio 2019) y artículos 16, 18, 20 y 21 de la Ley del IVA y artículos 25, inciso 2), 27, 29 y 30 de su Reglamento (períodos de junio a setiembre 2019).” (Folio 924, segundo párrafo) “… En este sentido, se comparte el proceder de la inspección fiscal a liquidar la obligación tributaria en el IGSV e IVA, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 124 del Código Tributario, para lo cual tomó en cuenta elementos que permitieron verificar en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria, aplicándose la determinación sobre base cierta, conforme lo establece el artículo 125 inciso a) del Código Tributario,” (Folio 925 dorso, primer párrafo). De acuerdo con lo analizado hasta este momento, rechaza esta AT, que los traslados de cargos y la RD comunicada, estén ayunos de motivación, ya que en esos documentos se han informado todos los hechos y normas legales, sobre los que se fundamentan las diferencias de impuesto comunicadas, por lo cual se considera está acorde con las sentencias TFA-024-P-2021 del Tribunal Fiscal Administrativo, además las sentencias TCA-046-2020 y 094-2020-VI (del Tribunal Contencioso Administrativo) citadas por el OT. Asimismo reafirma esta AT, que el análisis de las determinaciones de impuestos, efectivamente parte de los dispuesto en los traslados de cargos determinativos N°ATA-SF-PD-31-2021-02-41-03, n°ATA-SF-PD-31-2021-02-41-01, no obstante para efectos de los impuestos determinados, no se analizan ni se toman en cuenta los traslados sancionadores N°ATA-SF-PS-09-2022-02-5125-03 y N°ATA-SF-PS-09-2022-02-5145-01, ya que estos se tramitan en un expediente totalmente independiente al presente expediente, y solamente hasta que eventualmente lleguen a adquirir firmeza los impuestos determinados, será que podrá continuarse con el procedimiento sancionador comunicado en los traslados de cargos sancionadores. En cuanto a que la RD reconoce la existencia de errores en los traslados de cargos, pero en lugar de anularlos de oficio, son corregidos, se le recuerda al OT, que la corrección de errores es una potestad establecida en el artículo 157 de la Ley General de la Administración Pública, aplicada supletoriamente en el presente caso, de conformidad con el artículo 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Considera que para buscar la verdad real la AT, estaba en la obligación de tomar en cuenta la totalidad de la información que consta en el expediente, incluso de requerir más información y no lo hizo. Considera que de esa forma se contravienen los artículos 140 y 178 del Código Tributario, y el 214 de la LGAP, que obligan a que el fin del procedimiento de la AT, sea determinar la verdad real (lo cual no ocurrió en el presente caso). Considera que la omisión del análisis de la prueba aportada, así como la debida motivación, vulnera el derecho a la defensa. Se insiste en el recurso de revocatoria punto “II Improcedencia de las determinaciones impuestas“, que las determinaciones están impregnadas de subjetividad, que la resolución determinativa como acto final del procedimiento determinativo debe seguir un estudio pormenorizado de los hechos y pruebas y fundamentación jurídica, lo cual en su criterio del OT no se realizó, además que la AT no hizo una análisis financiero correcto, para probar que el OT tuviera utilidades al nivel determinado, falta de demostración que contraviene el artículo 185 del Código Tributario, que establece que la AT debe demostrar los hechos constitutivos de la obligación tributaria material. Rechaza esta AT las manifestaciones anteriores del OT, por cuanto en todo momento el presente procedimiento de determinación de oficio, se ha ajustado a elementos de base cierta, para determinar los impuestos comunicados, y además se analizaron exhaustivamente los auxiliares de ingresos, gastos, compras, y notas de crédito aportados por el contribuyente, asimismo la información de facturación electrónica en poder del Ministerio de Hacienda, en la cual constan los comprobantes (facturas) de ingresos, compras y gastos, comprobantes que envía el mismo OT a las base de datos de ese Ministerio (o gestiona su envío con sus proveedores), además se analizaron los comprobantes de gastos de combustibles y lubricantes aportados también por el OT. En resumen, si realizó esta AT, un estudio pormenorizado de las pruebas aportadas, para llegar sobre base cierta a determinar las diferencias de impuestos comunicadas, demostrando de esta forma los hechos constitutivos del aumento de impuestos determinado, además en los traslados de cargos y la resolución determinativa, se indicaron las normas tributarias, sobre las que se fundamenta jurídicamente los impuestos comunicados, de esta forma la RD está ampliamente motivada, y de esta forma el presente procedimiento de determinación de oficio, ha respetado el principio de búsqueda de la verdad real, en sus labores de fiscalización de las declaraciones de impuesto fiscalizadas, estando en línea así con lo transcrito en el recurso de revocatoria, en relación con dicho principio (el extracto de lo que dice ser la sentencia No.000950-F-2010 (del 12 de agosto del 2010) y un extracto que dice ser de la Procuraduría General de la República (del cual no indica el origen). “Petitoria” (folios 939 dorso). Cita el OT partes del numeral 158 de la LGAP, para indicar que no se escuchó al administrado antes de aumentar de oficio los impuestos, ni se motivó la decisión del acto determinativo. Al respecto insiste esta AT, que en los traslados de cargos determinativos, se le indicó al OT, que podía presentar alegatos contra los mismos dentro del plazo de diez día hábiles, y al presentarse los mismos dentro del plazo indicado, era inadmisible por extemporáneo el escrito de impugnación presentado, y se procedió a emitir la RD, queda claro que fue la inacción del contribuyente, la que motivó que no se valoraran los alegatos antes de emitir la resolución que podría llegar a aumentar los impuesto, una vez que transcurra el debido proceso de defensa, además, como se ha analizado antes en el presente documento, la RD motiva y fundamenta de forma exhaustiva los elementos de hecho y de derecho, que llevaron a comunicar aumentos de los impuestos fiscalizados. Agrega el OT que el acto es nulo y no eficaz y pide que se revoque y/o anule la resolución determinativa ATA-SF-PD-RD-075-2022, por cuanto de conformidad con los argumentos expuestos, se establece la existencia de vicios que generan nulidad de todo lo actuado (folio 939) además que de manera urgente y con efecto suspensivo, se suspenda la ejecución del acto administrativo, para lo cual, cita partes de los numerales 128, 140, 148, 152, 153, 169 y 174 de la LGAP, relativos a los actos administrativos, y sus nulidades. Rechaza esta AT, que en los traslados de cargos, la resolución determinativa, y en general en el presente procedimiento, existan vicios de nulidad, por los argumentos ofrecidos por el OT, por cuanto como se ha analizado en el presente documento, la RD se encuentra debidamente motivada, además a través del presente procedimiento, se valoraron todas las pruebas presentadas por el contribuyente (las pruebas presentadas dentro del plazo legal), cumpliendo así la AT, con el debido proceso de defensa que protege al OT. De acuerdo con lo analizado en la presente resolución, no cabe la suspensión de la ejecución del acto administrativo solicitada por el OT, por lo cual el procedimiento de determinación de oficio continuará como en derecho corresponde. En conclusión, una vez valorados los argumentos invocados por el OT, esta AT considera que llevan la razón los argumentos relacionados con los gastos por “Combustibles y Lubricantes”, por lo cual se procede a reconocer para efectos del ISU del período 2019, gastos deducibles por ese concepto por ¢4.760.915. En relación con los demás argumentos y vicios de nulidad expuestos por el OT, por indebida motivación, y por violación al derecho de defensa (ante la supuesta omisión del análisis de la prueba aportada), rechaza esta AT la existencia de vicios por esos motivos, y procede a ratificar los aumentos de IGSV e IVA comunicados, y ante el reconocimiento de los gastos anteriores, el aumento de la cuota tributaria en el ISU del período 2019 resulta en ¢16.803.658, tal y como se muestra en el cuadro siguiente. En resumen, los aumentos de impuesto ratificados en la presente resolución, se encuentran ajustados a los fundamentos de hecho y de derecho, que constan en el expediente que soporta la presente litis, los cuales fueron debidamente indicados, tanto en los traslados de cargos, como en la resolución determinativa ATA-SF-PD-RD-075-2022. Es importante recordar que en la resolución determinativa se comunicó un aumento de ¢17.974.905 en la cuota tributaria del ISU del período 2019 (folios 927 y 867), suma que se reduce a ¢16.803.658, en la presente resolución…”. (archivo 0003 imágenes 492 a 536).