TFA-046-S-2024

INCIDENTE DE NULIDAD. Que este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. N°03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (N°002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados; siendo que este Tribunal en su función de contralor de legalidad y por imperativo legal del artículo 176 del Código Tributario, procede a realizar dicha revisión. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal en calidad de superior jerárquico impropio monofásico y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar si existe mérito suficiente para declarar con lugar las incidencias de nulidad presentadas por la apelante, quien alega la nulidad absoluta de lo actuado por errónea calificación de la conducta sancionable y falta de tipicidad, dado que señala que desde la Propuesta Motivada 2-02-002-16-002-521-03, se califica la conducta que se pretende sancionar bajo los supuesto del artículo 82 inciso c) del Código Tributario, reformado mediante Ley No. 9416, Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, vigente a partir del 30 de diciembre del 2016. No obstante, el hecho que se imputa como sancionable acaeció en noviembre 2015, por lo que debía aplicarse la norma vigente al momento de los hechos, y señala que el inciso c) del artículo 82 vigente a ese momento castigaba la incomparecencia injustificada, por lo que la conducta de la contribuyente no es posible subsumirla en ese inciso c). Así, agrega que en la Resolución Sancionadora No. 2-02-16-001-522-03 y la Resolución ATA-SF-PS-42-2021, se evidencian contradicciones e inconsistencias jurídicas. Debido a lo alegado, esta Sala considera oportuno tener presente que, la existencia y validez de todo acto administrativo depende de los elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico, y dado que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que, además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Aunado a lo expuesto, tratándose del procedimiento tributario, el numeral 147 del Código Tributario, establece que toda resolución administrativa debe cumplir con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión, y específicamente este Tribunal es del criterio reiterado que en todo procedimiento sancionatorio tributario, como el que nos ocupa, la Administración Tributaria debe realizar, el análisis sustancial de la conducta imputada, en relación con los elementos de la Teoría del Delito, que le permitan concluir de forma debidamente fundamentada, que en la actuación del sujeto pasivo resulta ser típica, antijurídica y culpable, a título de conducta negligente, o bien dolosa, según se determine, de tal forma que se logre establecer si la conducta es o no sancionable, y en qué grado, pues lo será en la medida en que reúna tales elementos, y ante la ausencia de uno de ellos, surge la imposibilidad legal de imponer la sanción, en tanto el ejercicio de la facultad sancionatoria dista de ser un efecto automático de la potestad administrativa. Lo expuesto, por cuanto la ausencia de este análisis implica una violación a las garantías constitucionales, según ha sido establecido por la Sala Constitucional al referirse a la aplicación de los principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). Asimismo, y como criterio más reciente, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda en su resolución No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022 ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito: Tipicidad, tanto objetiva (referida a la conducta establecida en la norma), como subjetiva (conducta que se pretende imputar a título de culpa o dolo según se determine), la Antijuridicidad, formal (la oposición de la conducta con el ordenamiento jurídico) y material (referida a la violación al bien jurídico tutelado), y la Culpabilidad, que debe considerar la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y el análisis de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como la existencia o no de causas de exculpación o circunstancias eximentes de responsabilidad; señalando así que “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…” A partir de las consideraciones previas, esta Sala estima que, en el presente caso, se debe analizar la TIPICIDAD de la conducta que se pretende imputar, al constituir uno de los principios fundamentales del orden sancionatorio, según el cual sólo pueden ser sancionadas aquellas conductas previamente tipificadas por una norma como infracción o delito (ver artículo 39 de la Constitución Política). Derivado de lo anterior, podemos afirmar que los comportamientos infractores requieren estar definidos con suficiente claridad, es decir, de una descripción pormenorizada de la conducta constitutiva del ilícito, en la norma legal que los configura como sancionables, lo cual no da lugar a una facultad discrecional de la Administración Tributaria, para establecer o calificar de ilícita una determinada conducta a través de la aplicación de la analogía, sino que es una actividad jurídica del operador del derecho, que en forma objetiva le permite a la A quo encuadrar el presupuesto normativo a la conducta desplegada por el contribuyente encausado. Así las cosas, a juicio de esta Sala, se considera que el procedimiento sancionatorio seguido, no se han ajustado al bloque de legalidad que gobierna la actuación de todos los órganos administrativos, y se advierte que pese al esfuerzo realizado por la oficina de origen en intentar justificar y motivar la conducta endilgada a la contribuyente y en dar respuesta a todas las objeciones planteadas, la A quo desde la Propuesta Motivada No. 2-02-002-16-002-521-03 se equivoca al realizar el análisis respecto de la conducta infractora que se le atribuye a la recurrente, en concordancia con las disposiciones que configuran la infracción contenida en el artículo 82 del Código Tributario, vigente al momento de los hechos, labor que requería ahondar además en el análisis y constatación de la presencia de los elementos constitutivos de la Teoría del Delito en la conducta que se examina, en aras de verificar el acaecimiento de la infracción administrativa establecida en esa norma, así como la procedencia de la sanción correspondiente a cargo de la contribuyente, y hacer de su conocimiento en forma expresa y clara, los elementos de convicción tenidos en cuenta por la Administración Tributaria al adoptar la decisión que se emite, poniéndola en condiciones de ejercer su derecho de defensa. Lo expuesto por cuanto debe señalarse que de los elementos de convicción que constan en los autos, la sanción que la A quo pretende imponer es por no suministrar la recurrente la información solicitada en el tercer requerimiento de información dentro del plazo otorgado; por lo que esta Sala observa que, por tratarse de conductas desplegadas por la contribuyente en el mes de noviembre del 2015, la Administración Tributaria no debía imponer la sanción administrativa conforme a una normativa que no se encontraba vigente al momento de los hechos (según la reforma introducida con la Ley No. 9416 del 14 de diciembre del 2016). Asimismo, de conformidad con el inciso c) del párrafo tercero del mismo artículo 82, se establecí la cuantía de la sanción. Así, en criterio de este órgano colegiado, el tipo sancionador establecido en el numeral precitado, al momento de los hechos regulaba el supuesto de no atender algún requerimiento debidamente notificado. No obstante, lo expuesto, se tiene que desde la Propuesta Motivada No. 2-02-002-16-002-521-03 de fecha 18 de mayo del 2017, en el primer párrafo visible a folio 243 del expediente, la A quo intima e imputa a la contribuyente que la infracción que se le atribuye es la tipificada en el artículo 82 reformado por Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, No. 9416 del 14 de diciembre de 2016 y en la misma propuesta motivada a folio 248 al tipificar y calificar la infracción que se le imputa a la contribuyente refiere a la conducta indicada en el inciso c) del articulo 82 reformado al establecer que se trata de: “cumplir parcialmente con la información solicitada mediante requerimiento debidamente notificado, o bien, entregar información que no corresponda con lo solicitado”. En igual sentido, se observa que en la resolución sancionadora 2-02-002-16-002-522-03, a folio 256 del expediente la A quo inicia señalando que la infracción tributaria consiste en la resistencia a las actuaciones administrativas de control establecida en el artículo 82 vigente al momento de los hechos. No obstante, de seguido en el segundo párrafo establece que “…procede a imponer la sanción por la infracción tributaria tipificada en el artículo 82 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, reformado mediante Ley No. 9416, Ley para mejorar la lucha contra el Fraude Fiscal…” (el subrayado no corresponde al original). Así las cosas, al realizar el análisis correspondiente, en la resolución sancionadora, la A quo igualmente describe y fundamenta la conducta infractora bajo el presupuesto establecido en el inciso c) adicionado por la reforma citada (ver folios 262 a 265), manteniendo la apreciación de la conducta como el incumplimiento parcial de información. Asimismo, se tiene que al imponer la cuantía de la sanción la Administración aplica el artículo 82 aparte 3) del Código Tributario, en su versión según la reforma operada por la Ley 9416 (folios 237, 248, 263 y 265), siendo lo correcto aplicar la multa según la redacción vigente de la norma al momento de los hechos como se ha venido analizando, la cual establecía parámetros diferentes que debió considerar la A quo para la correcta cuantificación de la multa por lo que se considera que en este sentido igualmente la Administración de origen no ha realizado la debida valoración requerida por ley sobre la cuantificación de la sanción a imponer, violentando así la seguridad jurídica a la administrada y a su vez la facultad de ejercer en forma efectiva su derecho de defensa, en atención al debido proceso y a las garantías de la contribuyente. En estas condiciones, el procedimiento empleado por la Administración Tributaria resulta improcedente a efectos de justificar y motivar debidamente tanto la conducta atribuida a la contribuyente como la cuantía de la multa impuesta, todo lo cual resulta contrario a las disposiciones legales establecidas expresamente por el legislador, al privar a la contribuyente de los elementos de certeza y convicción que le permitan ejercer debidamente su derecho de defensa, por lo que, en apego al principio de legalidad, debido proceso y derecho de defensa de la administrada, no puede esta Sala ir en contra de las garantías de los contribuyentes. Adicionalmente, se observa que estas inconsistencias son reiteradas y ratificadas por resolución ATA-SF-PS-42-2021, que conoció el recurso de revocatoria interpuesto, según puede verse a folio 283 que inicia referenciado a la infracción tipificada en el artículo 82 inciso b) del Código Tributario, vigente al momento de los hechos suscitados en noviembre 2015, e igualmente a folio 287 en el por tanto de la resolución alude a ese inciso b); pero todo su análisis y fundamentación en la parte considerativa, lo realiza de conformidad con lo establecido en el inciso c) del artículo 82 según la reforma operada en diciembre del 2016, incurriendo así en un vicio de incongruencia e indebida motivación de los actos administrativos emitidos en el presente procedimiento sancionador. Así bien, se determina que la A quo erróneamente, fundamenta el procedimiento sancionador y realiza en todos los actos emitidos en el mismo un análisis errado de la conducta infractora y la cuantificación de la multa bajo los presupuestos establecidos en el inciso c) y aparte 3) con la reforma operada en diciembre del 2016 por Ley 9416 citada, cuando los hechos se suscitaron un año antes de esa reforma, por lo que la conducta que la A quo le atribuye a la contribuyente, no se encontraba establecida en el artículo 82 al momento de los hechos, como conducta típica a sancionar y la sanción correspondiente presenta aspectos diferentes que debió valorar la A quo. Así las cosas, al aplicar en el presente caso el artículo 82 en su inciso c) y aparte 3) en su nueva versión por reforma operada a la norma la cual se realizó más de un año después de los hechos suscitados, implica no solo violación al principio de tipicidad de la norma, al atribuirle a la contribuyente una conducta que al momento de los hechos no se encontraba prevista en el ordenamiento, sino también violación al principio de irretroactividad de la norma que parte de la premisa de que éstas tendrán plena eficacia jurídica una vez que hayan sido publicadas en el Diario Oficial, para otorgarle al administrado seguridad jurídica respecto a las obligaciones o derechos nacidos con anterioridad. Aunado a lo expuesto, se ha pronunciado la Sala Constitucional que aun en sede administrativa, el ejercicio del poder punitivo del Estado exige el respeto al derecho general de defensa del particular, que entre otros, implica el respeto a los principios de imputación e intimación, así como el derecho a la correcta y completa motivación y fundamentación; conforme a los cuales, la Administración se encuentra obligada a instruir debidamente al particular sobre los cargos que se le imputan, así como sobre la sanción que se le atribuye, como elementos integrantes de una acusación formal, a la vez que debe hacer una clara calificación legal de los hechos, señalando incluso los fundamentos de derecho en que se basa, así como una concreta pretensión punitiva referente a la sanción que pretende imponer. (Voto No. 9033-2006). Por lo expuesto se considera que lleva razón la recurrente en su argumento referente a la existencia de una errónea calificación y tipificación de la conducta endilgada, apreciándose así en el caso concreto, que la A quo ha incumplido con los principios de intimación e imputación, implícitos en el derecho general de defensa, y que implica el derecho que tiene el encausado a que se le informe sobre los hechos que se le atribuyen en forma exacta y completa y el derecho de conocer los cargos que se le imputan, incluso a manera de presunción, sea, que implica ponerle en conocimiento de la acusación, descriptiva, precisa y detallada de los hechos desde el primer momento. En tales condiciones, resulta procedente acoger la nulidad alegada por la recurrente en este extremo del recurso, considerando esta Sala que nos encontramos ante una vulneración al Principio de Tipicidad y ausencia de la debida motivación y la correcta fundamentación del acto administrativo, por lo que lo procedente es declarar la nulidad del procedimiento llevado a cabo, desde la Propuesta Motivada No. 2-02-002-16-002-521-03 así como de los demás actos posteriores que dependan de ella, en resguardo del derecho de defensa y de los principios del debido proceso y en atención a las garantías procesales que asisten a los contribuyentes. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso respecto de los demás extremos del recurso. –