TFA-049-S-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.049-S-2024. SALA SEGUNDA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las nueve horas cuarenta minutos del trece de febrero del dos mil veinticuatro.

Recurso de apelación interpuesto por la señora [...], cédula de identidad número [...], en su condición de representante legal de la contribuyente [...] S.A., cédula de persona jurídica número [...], en contra de la resolución No.DGT-R-REC-02-SA-102-2020 del 15 de mayo del 2020, que confirma la resolución sancionadora No.DGT-R-ALEG-02-SA-197-2019 del 13 de diciembre del 2019, ambas dictadas por la Administración Tributaria de Alajuela, dentro del procedimiento sancionatorio por aplicación de la infracción prevista en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario). (Expediente No.20-06-177)

RESULTANDO

1) Que mediante requerimiento de pago No.1911002095195 del 13 de abril del 2016, notificado el día 18 del mismo mes y año, la Administración Tributaria otorgó a la contribuyente el plazo de quince días hábiles siguientes a su notificación, para proceder al pago de la deuda originada del impuesto general sobre las ventas del período fiscal enero 2016. (Folios 01 a 03)

2) Que mediante la Propuesta Motivada No. ATAR-02-2013-2016 del 14 de junio del 2016, notificada el día 23 siguiente, se da inicio al procedimiento sancionador en contra de la contribuyente, por infracción administrativa según lo previsto en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, al incumplir con el ingreso al Fisco de la suma prevenida, según requerimiento de pago referido. (Folios 04 a 05)

3) Que mediante escrito presentado el 04 de julio del 2016, la contribuyente presenta impugnación en contra de la referida propuesta motivada. (Folios 08 a 15)

4) Que mediante Resolución Sancionatoria No.DGT-R-ALEG-02-SA-197-2019 del 13 de diciembre del 2019, notificada el 18 de febrero del 2020, la Administración Tributaria establece la procedencia de la sanción, tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, por lo que impone la sanción consistente en el cierre por cinco días naturales del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio el obligado tributario. (Folios 35 a 47)

5) Que el 21 de febrero del 2020, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio, en contra la referida resolución sancionatoria. (Folios 48 a 56)

6) Que por Resolución No.DGT-R-REC-02-SA-102-2020 del 15 de mayo del 2020, notificada 27 del mismo mes y año, la Administración Tributaria rechaza el recurso de revocatoria incoado. (Folios 59 a 67)

7) Que el 03 de junio del 2020, la contribuyente interpone recurso de apelación para ante este Órgano de Alzada, en contra de la resolución referida en el Resultando anterior. (Folios 68 a 70)

8) Que por Auto No.DGT-R-AU-02-V-121-2020 del 08 de junio del 2020, notificado al día siguiente, la oficina A quo da trámite al recurso de apelación presentado, emplazando a la recurrente ante esta Instancia. (Folios 71 a 75)

9) Que el expediente administrativo es recibido en este Tribunal para su estudio, el 11 de junio del 2020. (Folio 77)

10) Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

I- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que según el contenido de memorial presentado por la contribuyente, su pretensión recursiva es para que se deje sin efecto la resolución recurrida, aplicando causas eximentes de responsabilidad. (Folio 69 vuelto)

II.- CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que en la resolución recurrida, la Administración Tributaria, expone los siguientes argumentos: “(…) III.- SOBRE EL FONDO: Manifiesta la señora [...] representante legal de [...] SOCIEDAD ANONIMA en el punto uno del escrito de recurso de revocatoria presentado contra la resolución DGT-R-ALEG-02-SA-197-2019, que se encuentran inconformes con lo resuelto en dicho documento, ya que en los alegatos iniciales se expuso que las resoluciones administrativas precedentes a la que ahora se impugna, o sea la resolución administrativa que conminaba a su representada al pago del Impuesto General sobre las Ventas, así como la que tuvo esa conminación como no cumplida, no se le notificaron ni al representante legal que a ese momento tenía la sociedad, o sea al sr. [...] y tampoco se notificaron en el domicilio social de la empresa, como erróneamente se afirma en la resolución que ahora se impugna. Considera esta Gerencia, que no es de recibo lo que manifiesta la representante legal de la interesada en este primer punto del escrito del recurso de revocatoria presentado contra la resolución DGT-R-ALEG-02-SA-197-201, por cuanto quedó demostrado en la resolución que se recurre, que tanto el Requerimiento de Pago N°1911002095195, como la Propuesta Motivada ATAR-02-2013-2016, fueron notificadas en el domicilio fiscal de [...] SOCIEDAD ANONIMA, [...], a la señora [...], cédula de identidad [...], empleada del negocio, que es una persona mayor de 15 años, cuya firma se encuentra estampada en el acta de notificación de ambos documentos, ver folio 3 y 5 del expediente sancionador. De igual forma quedó demostrado en la resolución recurrida, que el señor [...] era el representante legal de la obligada tributaria ante esta dependencia en el momento que se notifican los documentos en mención y no el señor [...]. Manifiesta la representante legal de la interesada en el punto 2 del escrito de recurso de revocatoria que, pese a que su representada nunca fue legalmente notificada de la prevención, está procedió a dar cumplimiento al pago del Impuesto General sobre las Ventas que se le reclamaba, lo que se admite esta dependencia en la resolución impugnada. Considera esta Gerencia que es cierto que en la resolución que se recurre se admite por parte de esta dependencia que [...] SOCIEDAD ANONIMA, canceló la totalidad del monto adeudado al fisco en el Impuesto General sobre las Ventas del período 01/2016, pero también es cierto que en dicha resolución también se demuestra que la obligada tributaria incurrió en la infracción administrativa tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código tributario, que la hace acreedora a la sanción el cierre de negocios por cinco días naturales, al cancelar la deuda requerida de forma extemporánea. Sigue manifestando la representante legal de [...] SOCIEDAD ANONIMA, en el punto tres del escrito de recurso de revocatoria, que la sanción prevista en el párrafo tercero del Art. 86 del Código Tributario, no resulta hoy día de aplicación irrestricta, tal y como aparece aplicada en la resolución que se impugna, puesto que dicha norma legal fue debidamente interpretada por resolución vinculante de la Sala Constitucional No.639 del día 18 de enero del año 2017, que declara inconstitucional la Jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, que indicaba, que cometida la infracción debía aplicarse la sanción de cierre, sin más análisis y sin utilizar criterios de ponderación y circunstancias atenuantes, y que ahora en su lugar, deberá valorarse en cada caso concreto, si existió o no causa eximente o atenuante para emitir la orden de cierre local como sanción, para evitar graves dislocaciones. A criterio de esta Gerencia, esta Administración ha actuado en el caso de análisis atendiendo lo señalado por la Sala Constitucional en la resolución de cita acreditando según el principio de valoración de la prueba y mediante el procedimiento sancionador referido, que la obligada tributaria es la autora de la infracción administrativa que se le atribuye, y es a quién le corresponde traer al proceso sancionador los elementos que establezcan su desvinculación con la conducta reprochada o bien las causas que la liberen de la responsabilidad ante la Administración, lo cual no hace por lo que dicha alegación no es de recibo. Sigue manifestando la represente legal de la interesada en el punto cuatro del escrito de recurso de revocatoria, que el hecho de que esta dependencia no notificara la prevención de pago que se reclamaba como no pagado al verdadero representante legal de la entidad, al Sr. [...], sino al Sr. [...], el cual no tenía relación, ni vínculo jurídico con su representada, como sucedió también con la resolución de cierre, y el hecho de que tampoco fue notificada en su domicilio social, como falsamente indica la resolución que se impugna, y encontrándose ya cancelada la totalidad de la deuda más los intereses, son, en definitiva, y sin mayores cábalas, criterios de ponderación y circunstancias atenuantes que debieron haber sido considerados en la resolución que se impugna, tal y como lo ordenó la Sala Constitucional en la resolución de cita, para no aplicar la sanción más gravosa. Considera esta Gerencia, que lo alegado en este punto cuatro del recurso de revocatoria no es de recibo, en vista que en la resolución recurrida quedó demostrado que el señor Sr. [...] nunca fue registrado ante esta dependencia como representante legal de [...]SOCIEDAD ANONIMA, que quien tenía dicha representación al momento que se notifica el requerimiento de pago y la propuesta motivada de cita, en el domicilio fiscal de su representada, [...] carretera al Barrio San José, a la señora [...], cédula [...], mayor de 15 años, empleada del negocio, era el señor [...] y no el señor [...]. Asimismo, quedó demostrado que la obligada tributaria incurrió en la infracción administrativa tipificada que se atribuye, que la hace acreedora a una sanción de cierre por un plazo de cinco días naturales, al no haber cancelado el monto solicitado en el Impuesto General sobre las Ventas, dentro del plazo concedido para tal efecto sino de forma extemporánea, y que la misma no indicó atenuantes que pudiesen afectar que se continuara con el procedimiento de cierre. Sigue manifestando la represente legal de la interesada en el punto quinto del escrito de recurso de revocatoria, que nada de lo indicado en el punto cuatro aparece ponderado, considerado, o valorado a efectos de determinar si existen circunstancias atenuantes para la aplicación de la sanción de cierre o para efectos de aplicar una sanción menos gravosa, que más parece la aplicación irrestricta de la sanción conforme a la jurisprudencia que se declara inconstitucional. Considera esta Gerencia que no lleva razón la recurrente en lo alegado en este punto quinto, ya que con la resolución que se recurre se le dio respuesta a cada una de las alegaciones que hizo la obligada tributaria contra la propuesta motivada en mención, sin que se divisara en estas la existencia de atenuantes o causas eximentes de responsabilidad para no continuar con el procedimiento sancionador de cierre de negocios, que en caso de haber existido en el caso de marras, correspondía a la interesada traerlas al proceso, pero no lo hizo, quedando en firme la sanción de cierre de negocios ante la infracción administrativa que se le atribuye, que es el no haber pagado el Impuesto General sobre las Ventas solicitado con el requerimiento de pago en mención en el plazo concedido para tal efecto. Sigue manifestando la represente legal de la interesada en el punto sexto del escrito de recurso de revocatoria, que en los alegatos previos, que originan la resolución impugnada, todos esos aspectos y otros fueron debidamente argumentados por quien la precedió en el cargo de presidente de la sociedad de cita, no solo para que se ponderaran y apreciaran, sino también a los efectos de lograr la aplicación de algún tipo de sanción menos gravosa para su representada y nada de lo anterior aparece debidamente apreciado en tal resolución, sino que lisa y llanamente se opta por la aplicación de la sanción, sin consideración, en sentido alguno de la sentencia constitucional citada y concluye solicitando que verdaderamente se apliquen a la especie criterios de ponderación y se consideren circunstancias atenuantes, que no se aplique la sanción de cierre y que en su defecto se aplique una menos gravosa. Esta Gerencia no se va a referir e las alegaciones esgrimidas por la recurrente en el punto sexto del escrito de recurso de revocatoria, por cuanto dichas alegaciones ya fueron contestadas en anteriores consideraciones. IV.- Considera esta Gerencia que lo procedente en el caso de marras, es rechazar el recurso de revocatoria interpuesto contra la resolución de cita, y confirmar la sanción de cierre a [...] SOCIEDAD ANONIMA, por un plazo de cinco días naturales, conforme lo que establece el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario (…)”. (Folios 62 a 63 vuelto)

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. Que en su escrito de apelación, la contribuyente manifiesta: “(…) I.-Básicamente nos encontramos inconformes con la resolución aludida y aquí recurrida, en el tanto la misma encuentra responsable a mi representada, de la infracción prevista en el párrafo tercero del Art. 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y en tal sentido ordena un cierre de establecimiento por cinco días naturales, SIN APLICACION DE CRITERIOS DE PONDERACION NI POSIBLES CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES, tal y como ya lo ha ordenado de forma expresa un fallo de la Sala Constitucional, que es vinculante, para los efectos que aquí se persiguen. Nuestro elenco de inconformidades con la resolución que por este medio se recurre, consiste en lo siguiente: 1.- Al momento de verificar nuestros alegatos iniciales en contra de la decisión adoptada, expusimos muy claramente que las resoluciones administrativas precedentes a la que ahora se impugna, o sea la resolución administrativa que conminaba a mi representada al pago del impuesto General sobre las Ventas, así como la que tuvo esa conminación como no cumplida, NO SE LE NOTIFICARON NI AL REPRESENTANTE LEGAL que a ese momento tenía la sociedad, o sea al Sr. [...] y TAMPOCO SE NOTIFICARON EN EL DOMICILIO SOCIAL de la empresa, como erróneamente se afirma en la resolución que ahora se impugna.- Al momento en el que se emitió la RESOLUCION CONMINATORIA AL PAGO DEL IMPUESTO, así como al momento en el que dicha conminación SE TUVO COMO NO CUMPLIDA, quien figuraba como representante legal único de la sociedad afectada lo era el SR. [...] y no el SR. [...] y lo anterior obraba debidamente inscrito en un Registro Público, como lo es el Registro Mercantil, de libre acceso para todos los ciudadanos y especialmente para la administración tributaria.- El hecho de que el SR. [...] no apareciese registrado ante la administración tributaria, como el representante legal de la sociedad, ES UN ASPECTO NETAMENTE INTERNO DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA DE ALAJUELA, que jamás podría estar por encima de las normas de orden público relativas a la publicidad registral, reitero, de fácil acceso para las autoridades tributarias y, en general, para toda la ciudadanía. - NO SE PUEDE ECHAR MANO A LA NEGLIGENCIA O A LA DESIDIA DE BUSCAR Y DETECTAR INFORMACION REGISTRAL ACTUALIZADA, PARA AFECTAR MUY NEGATIVAMENTE AL ADMINISTRADO, COMO SE HACE EN ESTE CASO. La información que el administrado tributario pueda aportarle voluntariamente a la administración tributaria NUNCA PUDE SUPLANTAR NI CONTRADECIR LA INFORMACION REGISTRAL. 2.- También expusimos que, pese a ello, o sea pese a que nunca fue legalmente notificada de la prevención, la sociedad que hoy represento procedió a DAR CUMPLIMIENTO AL PAGO del impuesto general sobre las ventas que se le reclamaba, lo cual es un hecho que se admite en la resolución que se impugna. Tal impuesto está debidamente cubierto con todos sus accesorios como multas e intereses. 3.- La sanción prevista y sancionada en el párrafo tercero del Art. 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que es la que se aplica en la especie, NO RESULTA HOY DIA DE APLICACION IRRESTRICTA, tal y como aparece aplicada en la resolución que se impugna, puesto que dicha norma legal fue debidamente interpretada por resolución vinculante de la Sala Constitucional No. 639 del día 18 de enero del año 2017, en el siguiente sentido: Mediante resolución de la Sala Constitucional N° 639 del 18 de enero de 2017, se declara inconstitucional la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, según la cual, cometida la infracción establecida en el párrafo tercero del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, deberá aplicarse la sanción de cierre de negocio sin más análisis y sin utilizar criterios de ponderación y circunstancias atenuantes. En su lugar, deberá valorarse en cada caso concreto, si existió o no causa eximente o atenuante para emitir la orden de cierre local como sanción. Para evitar graves dislocaciones, esta sentencia tiene efectos a partir de su publicación integra, salvo en el caso concreto que tiene efectos inmediatos." 4- El que la Administración Tributaria de Alajuela NO HAYA NOTIFICADO Ia prevención de pago del periodo del Impuesto de las Ventas que se reclamaba como no pagado al verdadero representante legal de la entidad al momento de emisión de tal prevención, que lo era el Sr. [...], el que haya optado por notificar en ese momento al. Sr. [...], que ya no tenía relación ni vinculo jurídico alguno con la sociedad LO CUAL ERA PERFECTAMENTE DETECTABLE A NIVEL REGISTRAL, el que haya ocurrido exactamente lo mismo cuando se dicta la resolución de cierre del establecimiento o se aplica la sanción y el hecho de que la sociedad nunca fue notificada en su domicilio social, tal y como falsamente se arguye en la resolución que ahora se impugna, así como el hecho de que LA SOCIEDAD EFECTIVAMENTE PAGO Y CUBRIO, CON MULTAS E INTERESES, EL IMPORTE DEL IMPUESTO DE VENTAS QUE SE LE ATRIBUIDA COMO NO PAGADO, son, en definitiva, y sin mayores cábalas, CRITERIOS DE PONDERACION Y CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES DEL CASO CONCRETO que debieron haber sido considerados al dictarse la resolución que por este medio se impugna, tal y como lo ordena la Honorable Sala Constitucional en la resolución de cita, para así no aplicar la más gravosa sanción de cierre, tal y como se hace, sino tal vez, y en el peor de los casos, una sanción alternativa. 5.- No obstante en la especie NADA DE LO ANTERIOR APARECE PONDERADO, Ni CONSIDERADO, Ni VALORADO A EFECTOS DE DETERMINAR SI EXISTEN CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES PARA LA APLICACION DE LA SANCION DE CIERRE O CLAUSURA O PARA EFECTOS DE APLICAR UNA SANCION MENOS GRAVOSA PARA EL ADMINISTRADO y más parece la aplicación irrestricta de la sanción conforme a la jurisprudencia que se deroga o se declara inconstitucional. El valorar CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES para la no aplicación irrestricta de la sanción de clausura del establecimiento, conforme lo ordenado por la Sala Constitucional en la sentencia dicha, NO ES UNA SIMPLE ELECCION O ESCOGENCIA PARA EL FUNCIONARIO PUBLICO TRIBUTARIO Y NO SE TRATA TAMPOCO DE QUE ANTE LA EFECTIVA EXISTENCIA DE DICHAS CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES QUE HAN DE SER PONDERADAS, EL FUNCIONARIO TOME LA DECISION DE IGNORARLAS POR PURO GUSTO Y POR PURA DESIDIA SUYA. El fallo de la Sala Constitucional es VINCULANTE y obliga al funcionario tributario a acatar lo que allí se dispone y a realizar el ejercicio mental y de valoración de las circunstancias aludidas y no simplemente a eludirlas olímpicamente, tal como se produce en la resolución que se recurre. 6.- De hecho, en los alegatos previos, que originan la resolución impugnada, todos esos aspectos y otros fueron debidamente argumentados por quien me precedió en el cargo de Presidente en esta sociedad, no solo para que se ponderaran y apreciaran, sino también a los efectos de lograr la aplicación de algún tipo de sanción menos gravosa para mi representada y nada de lo anterior aparece debidamente apreciado en tal resolución, sino que lisa y llanamente se opta por la aplicación de la sanción, sin consideración, en sentido alguno de la sentencia constitucional que aquí se cita. Por lo anterior y a efectos de que verdaderamente se apliquen a la especie CRITERIOS DE PONDERACION Y SE CONSIDEREN CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES, como las que han sido expuestas, Y CON EL OBJETIVO DE QUE LA RESOLUCION RECURRIDA SEA SUBSTANCIALMENTE MODIFICADA EN UN SENTIDO MAS BENEFICIOSOS PARA LA SOCIEDAD QUE REPRESENTO, interpongo en tiempo y forma el presente recurso de apelación para ante el TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO, con el objetivo de que se considere la INTEGRA REVISION Y MODIFICACION EN BENEFICIO de Ia resolución impugnada y no se aplique sanción alguna o bien, se aplique una menos gravosa a los intereses de mi representada, lo cual en efecto pido expresamente a través de la presente (…)”. (Folios 68 vuelto a 69 vuelto)

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. INCIDENTE DE NULIDAD. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie -antes de conocer el fondo de la controversia-, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos a la administrada. A los efectos, debe tenerse presente que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infligido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. En este particular, la recurrente alega en términos generales, que la actuado en autos adolece de la debida fundamentación. Al respecto, debe tenerse presente que el Código Tributario en su numeral 176 dispone: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.” Adicionalmente, el artículo 188 de dicho cuerpo legal señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” Asimismo, el numeral 147 inciso d) del Código Tributario, establece que toda resolución debe encontrarse debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos de la decisión. De esta forma, tenemos que la existencia y validez de todo acto administrativo depende de una serie de elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de los cuales encontramos que la motivación o fundamentación reviste un carácter esencial; la cual consiste en “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). Así, los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son actos que esta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, ya que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. A partir de las consideraciones precedentes, y a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente, es posible apreciar que en el caso concreto, se genera una evidente violación al derecho de defensa, por cuanto se determina que la Administración Tributaria ha omitido el debido análisis respecto de la conducta reprochada, a la luz de la teoría del delito, llevando razón la recurrente al referir a una indebida motivación respecto de las actuaciones administrativas. Así, con respecto a la imposición de la sanción que se discute en las presentes diligencias, se deben atender los elementos de la teoría del delito para determinar si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que cumpla con cada uno de dichos elementos, y la ausencia de uno de ellos, implica la imposibilidad legal de imponer la sanción. Conteste con lo anterior, la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional. Voto 3929-95). De esta forma, ineludiblemente para que la sanción proceda, debe acreditarse la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta objeto de examen, pues el ejercicio sancionatorio dista de ser un efecto automático; mientras que en la especie, esta Sala observa que la Administración Tributaria deja totalmente de lado el análisis de la tipicidad subjetiva de la conducta imputada, así como de una debida valoración de la culpabilidad de la misma, respecto del tipo aplicado, a efectos de que la contribuyente pudiera ejercer su legítimo derecho de defensa oponiéndose válidamente a la actuación de la Administración Tributaria. Así, en la resolución sancionadora, se aprecia que la Administración Tributaria se limita a reseñar aspectos relacionados con la configuración del elemento objetivo del tipo dispuesto por el numeral 86 del Código Tributario, para posteriormente remitirse al análisis de la antijuridicidad de la conducta imputada, para finalizar realizando una insustancial referencia a la presunta inexistencia de causas eximentes de responsabilidad, pero sin efectuar ningún análisis respecto de la tipicidad subjetiva de la conducta omisiva reprochada, ni establecer la imputabilidad y exigibilidad de la conducta. En la referida resolución sancionadora, la oficina A quo tuvo por demostrado que la administrada incurrió en la infracción dispuesta por el numeral 86 del Código Tributario, al amparo de la propuesta motivada comunicada en la especie, la cual derivó del supuesto incumplimiento de la misma respecto del pago del adeudo tributario, previamente requerido; pero sin que la Administración Tributaria acreditara en forma motivada y debidamente fundamentada, el elemento subjetivo de dicha infracción, otorgándole una calificación a la supuesta omisión de la administrada. En este sentido, al amparo del numeral 71 del Código Tributario, la infracción que nos ocupa puede ser sancionada incluso a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado, que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; pero en todo caso, la motivación del referido elemento resulta indispensable, al constituir la exigencia mínima de la verificación de un actuar negligente, constituyéndose en un aspecto de análisis en relación al tipo aplicado, referido a una conducta generadora de la acción u omisión reprochada, pese a que el sujeto pudo y debió evitarlo, observando y cumpliendo una norma que imponía un deber de cuidado. Y es que si bien es cierto, la Administración al iniciar el procedimiento sancionatorio, detecta un incumplimiento del requerimiento de pago efectuado, debe determinar justificadamente si dicha omisión otorga la motivación suficiente para sancionar la conducta imputada, y así establecer el ejercicio de la potestad sancionadora a través de un procedimiento que le permita ponderar todos los elementos de juicio necesarios para establecer ajustada a derecho, la configuración de la infracción y la consecuente sanción. De esta forma, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la transgresión de una norma previamente establecida, verificándose la tipicidad de la conducta, tanto en sus elementos objetivos como subjetivos, comprobándose la necesaria violación del bien jurídico protegido por el tipo imputado, y sin que existan respecto de la misma, causas eximentes de responsabilidad, habiéndose comprobado que el administrado poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico; todo lo cual ha de encontrarse debidamente fundamentado por parte de la Autoridad Administrativa en ejercicio de su potestad sancionadora. Así, la Administración Tributaria mediante la resolución sancionatoria debe proceder al análisis respecto a si la conducta reprochada resulta ser motivo suficiente y si está tipificada como conducta sancionable por el ordenamiento jurídico, conociendo además los alegatos y pruebas presentados a efectos de desligar la relación entre la conducta que produce la posible irregularidad imputada; resultando obligatorio por parte de la Administración dictar la resolución sancionadora respetando los cánones de la teoría del delito y preceptos constitucionales y legales en líneas atrás indicados, y confirmar la aplicación de la sanción en caso de ser procedente, la cual debe estar debidamente demostrada y fundamentada en cuanto a la existencia de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad; mientras que en la especie, respecto de la tipicidad subjetiva se omite por completo cualquier tipo de análisis en la resolución sancionadora, amparándose solamente en un análisis meramente fáctico de la omisión reprochada. En este sentido, aún y cuando la apreciación de una infracción tributaria sancionable requiere, en primer lugar, la concurrencia de un elemento objetivo, consistente en la existencia de una conducta antijurídica y tipificada como infracción sancionable; además de apreciar dicho elemento, la normativa tributaria exige que sea asimismo apreciable el elemento subjetivo, consistente en la consideración de la conducta atribuible bien sea al menos a título de mera negligencia. Por lo tanto, no basta la constatación del elemento objetivo del tipo infraccional para que pueda considerarse configurada automáticamente la responsabilidad subjetiva requerida en la imputación de la infracción tributaria dispuesta por el numeral 86 del Código Tributario; dado que la misma no es resultado de un simple incumplimiento de un deber tributario, aunque ciertamente tiene el mismo como sustento; por lo que en el ámbito del derecho administrativo sancionador tributario se excluye la posibilidad de la responsabilidad objetiva, pues como establece el artículo 71 del Código Tributario, se requiere al menos la mera negligencia en el comportamiento. Por lo tanto, se verifica en la especie que la dependencia A quo impone la sanción que nos ocupa, omitiendo desarrollar el debido fundamento del reproche efectuado y el examen sustancial de la conducta que pretende sancionar, razón por la cual la actuación de la Administración Tributaria resulta viciada de una indebida motivación, al ejercer su potestad sancionadora sin brindar mayor justificación o análisis a la administrada sobre las razones por las cuales la supuesta conducta omisiva puede ser al menos reprochable a título de mera negligencia. Lo anterior, constituye una seria violación de los derechos y garantías de la contribuyente, dado que los principios caracterizados resultan inherentes al procedimiento administrativo sancionador y constituyen un límite a la potestad punitiva del Estado, de manera que la atribución de responsabilidad administrativa involucra un análisis más allá de simplemente ajustar los hechos determinados por ley como ilícitos administrativos, requiriendo la constatación del elemento subjetivo de la conducta bajo análisis; resultando una obligación ineludible de la Administración Tributaria el justificar de manera específica el comportamiento, del que se infiere la existencia de al menos negligencia para sancionar; resultando imperioso que la Administración Tributaria consigne de manera suficiente las consideraciones tomadas en cuenta para afirmar la presencia o no de dicho elemento de la infracción. En relación a la trascendencia que reviste el análisis que se omite en la especie, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha establecido: “…No obstante, para esta Cámara, se reitera, no basta para la aplicación de la sanción tributaria, con que exista un monto dejado de pagar, sino que debe mediar, al menos, y al tenor del numeral 71 del CNPT, un análisis de la negligencia en la que haya incurrido el sujeto pasivo. Lo contrario conllevaría a que la aplicación de la sanción sea automática, es decir, objetiva, desconociendo, lo que esta Sala en otras ocasiones ha denominado, -factores legítimos-, los cuales evidentemente deben ser comprobados, a fin de establecer, hayan incidido en que el contribuyente realice su declaración, de buena fe, en una forma que, posteriormente, pueda ser considerada como indebida. Por lo dicho, no es de recibo la tesis del casacionista, en tanto imputa, bastar a los efectos de imposición de la sanción, un quebranto al deber de cuidado, sin que se explicite en que consiste, de modo que, de vía al planteamiento de causas eximentes por parte del administrado, que puedan finalmente ser valoradas por el jerarca impropio, o por el Juez Contencioso Administrativo, como parámetro último de legalidad de las actuaciones administrativas…” (Lo subrayado no corresponde al original. Resolución No.00772 – 2023 del 29 de mayo del 2023). Adicionalmente a la omisión señalada, debe tenerse en consideración que la culpabilidad como elemento de la teoría del delito, se constituye en el juicio de reproche o exigibilidad que se le formula al sujeto activo que, aunque podía ajustar su comportamiento a derecho, no lo hizo. De esta forma, no puede la A quo obviar el análisis sustancial que refiere a la comprobación de la existencia o no de circunstancias eximentes de responsabilidad o causas de exculpación que podrían eventualmente justificar la conducta de la contribuyente. En consecuencia, tratándose del régimen sancionador, debe hacerse una clara comprobación de la conducta imputada, lo cual exige referirse a las razones que llevaron a considerar, en el caso concreto, que la conducta que se imputa no se encuentra amparada a ninguna causa de exculpación, ya que para poder imponer una sanción, no basta que la conducta infrinja una norma infraccional, sino que es necesaria la prueba de su carácter lesivo de los valores o intereses fundamentales que busca proteger el tipo aplicado al caso concreto, sin que se verifique la existencia de causales eximentes de responsabilidad. De esta forma, aunque la acción reprochada reúna los elementos objetivos y subjetivos requeridos por la norma aplicada; debe establecerse debidamente, no solamente la inexistencia de causas que eviten el reproche, mientras que en autos procede la Administración Tributaria a realizar un análisis meramente superficial; y además, es necesario establecer que el sujeto imputado poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico; análisis respecto del cual se obvia por completo cualquier referencia en la especie. Lo anterior dado que, bien pueden darse supuestos en los que existiendo una conducta típica y antijurídica, se estime que el sujeto actuó amparado a una circunstancia que justifica su proceder; por lo que para que proceda la imposición de una sanción, la Administración debe motivar con toda claridad el juicio deliberativo que le lleva a verificar dicho extremo, y consecuentemente establecer debidamente la inexistencia de justificación alguna en el actuar del contribuyente; debido análisis que se omite en la resolución sancionadora de cita. En relación a los vicios señalados, relacionados con el análisis de las conductas reprochadas a la luz de la teoría del delito, debe tener presente la Administración Tributaria que en este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad...” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”. Así las cosas, una vez analizados los motivos de juicio que obran en el expediente y de conformidad con las consideraciones previas, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio no ha sido llevado a cabo en estricto apego a la normativa que rige la materia; y por el contrario, se observa que la Administración Tributaria ha omitido realizar una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, a la luz del análisis de los elementos de la teoría del delito, en relación a la conducta que le atribuye a la contribuyente, omitiéndose un análisis completo de las razones fácticas y jurídicas del caso, todo lo cual conlleva a que no se ha observado la debida motivación y fundamentación de la resolución sancionatoria, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, al no contar con los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa. En tales condiciones, no cabe otra alternativa más que declarar la nulidad de la referida resolución sancionatoria, a fin de salvaguardar los principios de seguridad jurídica, justicia, equidad y debido proceso, consagrados en la Constitución Política, los cuales en modo alguno pueden ser ignorados, ni desconocidos por el intérprete tributario. Por innecesario se omite pronunciamiento sobre los demás extremos del recurso.-

POR TANTO

Se declara la nulidad de la resolución sancionadora DGT-R-ALEG-02-SA-197-2019 del 13 de diciembre del 2019, así como de los actos posteriores que dependan de la misma. Se ordena el reenvío del expediente administrativo a la oficina de origen, para lo que corresponda en derecho. NOTIFÍQUESE.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal