TFA-049-S-2025

A.- ADMISIBILIDAD: En el segundo apartado de sus alegatos, referente a aspectos procesales, la apelante aduce la imposibilidad para dictar la resolución sancionatoria en el tanto no esté en firme la resolución determinativa como presupuesto factico/elemento objetivo de la primera. Al respecto, por tratarse de un aspecto de previo y especial conocimiento, se procede a evacuar estos alegatos como primer punto de las consideraciones de este Tribunal; y al respecto estima que no lleva razón la interesada en sus objeciones, toda vez que el presente procedimiento sancionador inicia con el Traslado de Cargos por Infracción por Falta de Ingreso por Omisión o Inexactitud No.1931000287684 de fecha 31 de agosto del 2011, notificado el 29 de noviembre del 2011, el cual, según es posible apreciar, fue dictado con anterioridad a la reforma operada mediante Ley No.9069 en setiembre del 2012, por lo que la normativa vigente a ese momento, permitía iniciar el procedimiento sancionador, dictar la resolución sancionadora y continuar con el procedimiento, inclusive hasta llegar ante este órgano superior, por cuanto el artículo 153 del Código Tributario, en su versión vigente a ese momento establecía expresamente que: “Para iniciar la causa, no será necesario que el procedimiento de determinación de los tributos haya agotado la vía administrativa”, tal y como fue debidamente resuelto por la Administración Tributaria. De esta manera, de conformidad con la normativa vigente para el caso de autos, cuando la instancia fiscalizadora establecía en su ejercicio verificador, la existencia de diferencias entre el monto declarado por el contribuyente y el monto determinado, daba inicio paralelamente al procedimiento sancionador con base en el artículo 81 del Código Tributario. Sin embargo, la condición para que esa sanción adquiriera firmeza y eficacia, era que, a su vez, el acto determinativo del cual se desprende, también se encontrara firme en sede administrativa, toda vez que el monto fijado como ajuste de la obligación tributaria, constituye la base de cálculo para estimar el monto de la sanción a imponer. Es aquí donde debe tenerse claro que la “firmeza” en sede administrativa del procedimiento determinativo citado, define entonces esa condición para el sancionador que se desarrolla en forma paralela. Sin embargo, dicha firmeza dependerá del desarrollo procesal del primero, ya que si el contribuyente opta por ir agotando todas las instancias y recursos de defensa en la etapa determinativa, la sanción del artículo 81 quedará en suspenso hasta que se defina el destino de la determinación realizada por la Administración Tributaria; de manera que, si el sujeto recurrente decide interponer el recurso de apelación ante este Tribunal, será entonces, hasta que la resolución pertinente sea emitida y notificada por este órgano de alzada, que se podrá determinar el destino del procedimiento sancionatorio; como en efecto sucede en el presente caso. En conclusión, contrario a lo manifestado por la incidentista, este Tribunal considera que la normativa vigente para el caso de autos, permitía iniciar el procedimiento sancionador, dictar la resolución sancionadora y continuar con ese procedimiento, inclusive hasta llegar ante este órgano de alzada, pero sin dictarse la resolución de segunda instancia, hasta tanto no estuviese en firme el procedimiento determinativo, por las razones ya expuestas. En tales condiciones, el procedimiento sancionador se inicia una vez que se haya encausado un procedimiento determinativo, a partir de la comunicación al particular del Traslado de Cargos por Infracción Administrativa, donde se le permite conocer la conducta por la que se le pretende sancionar, para que éste pueda así iniciar su defensa al respecto, centrándose el procedimiento sancionador en la verificación de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta reprochada al contribuyente, mediante el dictado de la resolución sancionadora. Sin embargo, esta resolución no es un acto que adquiera firmeza en forma automática puesto que, en apego a los principios procesales de defensa, el contribuyente puede presentar los recursos establecidos en la legislación tributaria, según se ha indicado supra. Esta capacidad recursiva hace que la resolución sancionatoria no siempre quede en firme de inmediato, y ante un recurso de apelación, este Tribunal será el que dictará el acto que dará firmeza al procedimiento sancionador, como ocurre en el presente caso. Así las cosas, debe tenerse claro que el dictado de la resolución sancionatoria no es necesariamente, en el procedimiento tributario sancionatorio, el acto que establece en definitiva la sanción a imponer, puesto que el particular tiene las herramientas recursivas para que sean conocidos sus alegatos y pruebas contra la sanción que se le pretende imponer, la cual, además, depende del resultado en firme del procedimiento determinativo. De esta forma, a pesar de que los órganos judiciales fueron zigzagueantes en cuanto a la posibilidad o no de iniciar el procedimiento sancionatorio por infracción al artículo 81 del Código Tributario antes de que el determinativo adquiera firmeza, en razón de la normativa vigente al momento de los hechos que se ventilan en la especie, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 153 del mismo Código, se ha establecido que antes de la reforma operada mediante Ley No.9069 en setiembre del 2012, la normativa vigente a ese momento, permitía iniciar el procedimiento sancionador, dictar la resolución sancionadora y continuar con el procedimiento inclusive hasta llegar ante este órgano superior, por cuanto el artículo 153 de referencia, en su versión vigente a ese momento, establecía expresamente la posibilidad de iniciar la causa, sin que fuera necesario que el procedimiento de determinación de los tributos hubiera agotado la vía administrativa, tal y como fue debidamente resuelto en el caso de autos por la Administración Tributaria. En tales condiciones, de previo a la vigencia de la Ley No.9069, el inicio del procedimiento sancionador así como la sanción administrativa impuesta por la Administración Tributaria, podían tener lugar aun cuando no existiera en ese momento resolución firme en el procedimiento determinativo, siendo que lo único que se suspende en el procedimiento sancionatorio es el dictado de la resolución por parte de este órgano de alzada, hasta tanto se encuentre firme la resolución determinativa, de manera tal que existiendo un acto firme en sede administrativa que fija el an y el quantum debeatur de la obligación, se puede continuar con el conocimiento y resolución por parte de este Tribunal, del recurso interpuesto contra la sanción administrativa dictada por la Administración Tributaria. No obstante, con la reforma introducida posteriormente mediante Ley No.9063 el 28 de setiembre del 2012, en el Capítulo III, Garantías Procesales, se introdujo el artículo 186, denominado Principios de lealtad en el debate y la seguridad jurídica, que en su último párrafo dispone que: “(…) No podría dictarse el acto final en el procedimiento sancionatorio vinculado al de determinación de la obligación tributaria, hasta tanto no se encuentre firme el acto administrativo de la determinación de la obligación tributaria dictado en sede administrativa (…)”. De esta forma, es hasta con la referida reforma que se establece que la Administración Tributaria puede iniciar el procedimiento sancionatorio, pero no puede dictar ese acto final constituido por la resolución sancionatoria hasta que se encuentre firme el acto administrativo de la determinación de la obligación tributaria. Establecidas así las cosas, y dado que el caso en estudio fue iniciado y tramitado bajo las disposiciones vigentes previas a la reforma de cita que data del 28 de setiembre del 2012, lo procedente es rechazar las objeciones de la apelante en este extremo, al encontrarse apegada a derecho la actuación de la Administración Tributaria a quo, al haber iniciado el presente procedimiento y dictado la resolución sancionatoria conforme a la normativa vigente a ese momento, aun cuando a la fecha de tales actuaciones, no se contaba con la firmeza del procedimiento determinativo que lo originó. No obstante, al momento del dictado de la presente resolución, consta en autos que el procedimiento determinativo que precede al presente procedimiento sancionatorio efectivamente ya ha adquirido firmeza, en virtud del dictado de la resolución de la Sala Primera de este Tribunal, TFA No.223-P-2024 del 18 de julio del 2024, que confirmó en forma parcial los ajustes efectuados por la Administración a quo, con lo cual se cumple a cabalidad con el presupuesto necesario para proceder por parte de este órgano de alzada, a resolver el recurso de apelación interpuesto. -

B.- NULIDADES ALEGADAS. Que este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo ha manifestado con respecto a las nulidades que: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. N°03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo explica la la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (N°002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Así las cosas, la recurrente alega la nulidad del presente procedimiento argumentando esencialmente los siguientes aspectos: I. De la disconformidad con el ordenamiento jurídico de la resolución sancionatoria SF-SA-01-R-0831-12 y la resolución SF-AUS-01-R-1154-14, ambas de la Administración Tributaria de San Jose-Oeste, al limitar el régimen de invalidez de los actos administrativos tributarios a los elementos formales del mismo. II. Aspectos procesales: no se podía dictar la resolución sancionatoria en el tanto no esté en firme la resolución determinativa como presupuesto factico/elemento objetivo de la primera (este aspecto fue desarrollado supra, por lo que se remite a las consideraciones previas). III. Disconformidad de la resolución sancionatoria SF-SA-01-R-0831-12 y la resolución SF-AUS-01-R-1154-14 de las 8:16 horas del 22 de abril de 2014, ambas de la Administración Tributaria de San Jose-Oeste, en su motivación y por ende, elemento motivo, por no entrar a conocer los argumentos de defensa respecto de la atipicidad de conducta sancionada, es decir, del elemento objetivo de la sanción referenciados hacia los argumentos expuestos en el procedimiento determinativo. IV. Disconformidad de la resolución sancionatoria SF-SA-01-R-0831-12 y la resolución SF-AUS-01-R-1154-14 de las 8:16 horas del 22 de abril de 2014, ambas de la Administración Tributaria de San Jose-Oeste, en su motivación y por ende, elemento motivo, al construir su teoría de la responsabilidad a partir de elementos regularizados. V. De la negativa de la resolución sancionatoria SF-SA-01-R- 0831-12 y la resolución SF-AUS-01-R-1154-14 de las 8:16 horas del 22 de abril de 2014, ambas de la Administración Tributaria de San Jose-Oeste, de admitir la configuración de un error de derecho como causa eximente de responsabilidad, y por no demostrar por qué nuestra interpretación no es razonable. Atendiendo en orden sus argumentos, respecto al primer punto, la apelante alega inicialmente: I. Nulidad del procedimiento sancionador al limitar el régimen de validez de los actos administrativos a los elementos formales del mismo: En este extremo del recurso, la apelante aduce que tanto la resolución sancionadora como la que la confirma, siguen una tesis superada que sostenía que el régimen de nulidad de los actos administrativos se circunscribe a sus elementos formales, y que el concepto de indefensión se agota con la posibilidad de interponer recursos; por lo que alega que no es admisible limitar el régimen de invalidez de los actos al debido proceso, sino que debe incluir el análisis del cumplimiento de los elementos esenciales, tanto subjetivos como objetivos materiales del acto. Al respecto, esta Sala advierte que la apelante no expone en este extremo de su recurso, los vicios concretos de nulidad que considera que se presentan en las actuaciones administrativas, sino que se limita a sostener que la posición de la Administración es inadecuada (concepto de defensa-formal-procedimental) y genera un acceso al régimen de nulidad muy limitado, que en su criterio, cercena el derecho de defensa material, por lo que insiste en que para su representada hubo vicios de nulidad que se observan en las resoluciones apeladas SF-SA-01-R-0831-12 y SF-AUS-01-R-1154-14 de la Administración Tributaria de San José Oeste, pero sin delimitarlos específicamente. Al respecto, debe tener presente la apelante que al interponer su recurso el interesado debe indicar expresa y claramente los yerros concretos que estima cometidos por el a quo y contra los cuales dirige sus objeciones. En este sentido, debe tener presente el apelante, que al comparecer ante el superior se encuentra obligado a indicar con precisión los aspectos del acto recurrido que considera adversos a sus intereses, o bien, que son contrarios a derecho o disconformes con las evidencias que constan en los autos, toda vez que el recurso de apelación no consiste en un recuento de hechos del caso, o en una reiteración de las argumentaciones expuestas ante las instancias previas, con la intención de que sean conocidas nuevamente a fin de obtener una respuesta diferente. Por el contrario, el apelante se encuentra obligado a señalar en forma precisa y clara, los argumentos y las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar las razones por las que considera que existen errores en el pronunciamiento recurrido, y en esa medida, el superior se encuentra obligado a referirse a las cuestiones planteadas por el recurrente. Así se ha establecido en la vía judicial al indicarse: “…IV.- SOBRE LOS ALCANCES DEL RECURSO DE APELACIÓN: De previo a realizar el análisis de los cargos formulados es de rigor hacer algunas reflexiones breves en torno al recurso de apelación. El numeral 574 del Código Procesal Civil dispone que, en el acto de comparecer ante el superior, el apelante debe expresar agravios contra la resolución cuestionada. “Expresar agravios” significa poner de manifiesto los aspectos de la sentencia recurrida que aquél considera adversos a sus intereses, contrarios a derecho o al mérito de los autos. Por ende, el sentido de dicho alegato no es, en rigor, combatir los argumentos de la contraparte (pues eso ya se hizo en instancia), ni una reiteración de las argumentaciones que fundamentaron la demanda, sino combatir los argumentos de la sentencia; es decir, los del a quo. Conforme lo ha señalado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (véase las sentencias N°195-2002 de las 16:15 horas del 20 de febrero del 2002 y Nº255 de las 10:45 horas del 4 de abril del 2008), el recurso delimita la competencia del tribunal de alzada, toda vez que en materia de impugnaciones rige el principio dispositivo. Es por iniciativa del interesado y a través de su ruego específico, que el Juez que dictó la resolución o su superior, según sea el tipo de recurso de que se trate, debe analizarla, a los efectos de determinar si se encuentra o no ajustada a derecho. Para llevar a cabo esa función contralora, es menester la exposición de motivos concretos de agravio, los cuáles delimitarán el examen de lo resuelto, no pudiendo el juzgador abarcar aspectos diversos a los reclamados. El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por el Juez de instancia. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en qué radican los yerros cometidos por el a-quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo, en cuanto a su cabal entendimiento. En consecuencia, es exclusivamente desde esta óptica que se examinará el recurso de apelación formulado en esta litis, omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que considera la existencia de un yerro o la carencia de fundamentación fáctica o jurídica de la sentencia de instancia…”. (Nº 102-2013-II, TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, Sección Segunda, 8 horas 50 minutos del 30 de abril de 2013, confirmada por sentencias de la Sala Primera de Justicia N°659-A-S1-2013, de las 8 horas 40 minutos del 4 de junio de 2013 y N°829-F-S1-2015 de las 14 horas 25 minutos del 23 de julio del 2015). (Ver en igual sentido RES. 000659-A-S1-2013 SALA PRIMERA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, 8 horas 40 minutos 4 de junio 2013). Asimismo, diversos órganos jurisdiccionales y administrativos, han señalado el carácter restrictivo de la nulidad, siendo como se indicó, el elemento esencial para considerar que existe mérito a su declaratoria, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 223 de la Ley General de Administración Pública y el artículo 188 del Código Tributario; situación que no obstante, no se aprecia en autos, toda vez que de acuerdo con el análisis del expediente de mérito, el presente procedimiento ha sido llevado a cabo conforme a la normativa que rige la materia, y se ha observado el procedimiento prescrito en el numeral 150 del Código Tributario, contando la contribuyente con las distintas instancias y garantías procesales para el ejercicio de su defensa; y es en virtud de tales oportunidades, que ésta interpone, dentro del término de ley, el recurso de apelación que se conoce en el curso del presente procedimiento administrativo. Así las cosas, habiéndose seguido en el caso de autos el procedimiento prescrito por la ley, sin que la apelante señale concretamente vicios de nulidad en las actuaciones administrativas que impugna, ni tampoco ausencia de formalidades sustanciales, este Tribunal considera que los alegatos de nulidad invocados por la intervenida en tales términos, carece de sustento fáctico o jurídico para demostrar la existencia de vicios concretos de nulidad que deban ser considerados. En consecuencia, el argumento invocado por parte de la incidentista en este punto debe rechazarse. III.- Disconformidad de la resolución sancionatoria SF-SA-01-R-0831-12 y la resolución SF-AUS-01-R-1154-14, en su motivación y por ende, en el elemento motivo, por no entrar a conocer los argumentos de defensa respecto de la atipicidad de la conducta sancionada, es decir, del elemento objetivo referenciado hacia los argumentos expuestos en el procedimiento determinativo. La recurrente sostiene en este punto que tanto la resolución sancionatoria como la que resolvió el recurso de revocatoria, omiten evacuar los argumentos de defensa respecto de la atipicidad de la conducta sancionada, es decir, del elemento objetivo en relación con los argumentos expuestos en el procedimiento determinativo. Al respecto, visto el caso de autos esta Sala estima que la imposición de la sanción de mérito no se efectúa de una manera automática, según alega la apelante, sino que por el contrario se observa un claro análisis de la conducta infractora basada en los hechos y circunstancias que se analizaron a lo largo del procedimiento fiscalizador y que conllevó al desarrollo de un procedimiento determinativo previo, el cual al momento del dictado de la presente resolución, se encuentra firme, donde se estableció la existencia real de diferencias entre lo declarado por la auditada y lo determinado por la oficina fiscalizadora, que conllevaron a fijar las inexactitudes detectadas en la declaración tributaria correspondiente, lo cual constituye el presupuesto de hecho de la infracción administrativa que se pretende sancionar, al amparo del artículo 81 del Código Tributario. En consecuencia, no se observa el vicio alegado en la motivación de las resoluciones dictadas respecto al elemento motivo o respecto de la atipicidad de la conducta sancionada, es decir, del elemento objetivo en relación con los argumentos expuestos en el procedimiento determinativo, ya que justamente es en el curso del procedimiento determinativo previo al sancionatorio que nos ocupa, donde ya se ha establecido la existencia de las inexactitudes en la declaración tributaria de la contribuyente, de manera que el procedimiento sancionatorio no consiste en una nueva oportunidad para debatir los hechos que ya han sido acreditados en el procedimiento determinativo, el cual incluso al momento del dictado de la presente resolución, ya se encuentra firme, según lo han explicado claramente los órganos judiciales al señalar que: “…es claro que cuando el Fisco ha establecido mediante el procedimiento determinativo la existencia de irregularidades en el cumplimiento de las obligaciones formales y/o materiales y luego en sede sancionatoria se establece la concurrencia de los criterios subjetivos y/o objetivos que permiten hacer surgir la sanción administrativa, es el fiscalizado quien debe traer al proceso los elementos que establezcan su desvinculación con la conducta reprochada o bien, las causas que le liberen de la responsabilidad ante la Administración. Cabe mencionar que si bien ese análisis ha de estar presente de previo a emitir el acto final sancionatorio, no se impone como exigencia la demostración de los aspectos mencionados en el traslado de cargos. Precisamente, a raíz del establecimiento en fase determinativa de las posibles irregularidades, es que nace el sancionatorio, que en ese tanto, tiene por fin establecer la vinculación del sujeto investigado con la conducta que se estime indebida, sea, la reprochabilidad de los hechos motivos de la infracción. Más sencillo, la finalidad de esa fase es fijar que el investigado es el autor de la infracción, es decir, que los efectos de las conductas u omisiones le son imputables y referibles, dentro de un procedimiento que mediante la satisfacción de las plenas garantías del debido proceso busque la determinación de esa verdad real del caso concreto, concretada en ese escenario por la acreditación de la comisión o no de la falta atribuida. Ergo, es dentro de esa fase que se determina que se está frente a una conducta típica, antijurídica, culpable y reprochable al sujeto pasivo…”. (No. 1103-2010, Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, Segundo Circuito Judicial de San José, 22 de marzo del 2010). Adicionalmente, debe tener presente la apelante que el procedimiento sancionatorio es autónomo e independiente del determinativo, en tanto cada uno de ellos posee principios, procedimientos y regulaciones propios y una tramitación diferente en razón de que responden a una naturaleza distinta, en tanto el primero establece una obligación tributaria, mientras que el sancionatorio impone una medida punitiva en ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado, y en esa medida está regido por los principios y garantías del derecho penal, aunque con ciertos matices por cuanto se desarrolla en sede administrativa. Así bien, en virtud de la independencia que existe entre ambos procedimientos, resulta improcedente discutir nuevamente en el curso del procedimiento sancionatorio, aspectos propios de la determinación tributaria, según pretende la apelante, ya que esa deliberación ha quedado zanjada al establecerse la firmeza del procedimiento determinativo previo, en el cual la Administración ya ha establecido la existencia de las irregularidades cometidas en el cumplimiento de las obligaciones formales y/o materiales, por lo que en el curso del procedimiento sancionatorio lo que corresponde es establecer la concurrencia de los criterios subjetivos y objetivos que permitan imponer la sanción administrativa. Como bien lo señala la sentencia supra citada, precisamente es debido a que en el procedimiento determinativo se ha establecido la existencia de las posibles irregularidades, que nace el sancionatorio, a fin de establecer la vinculación del sujeto investigado con la conducta que se estime indebida, es decir, que el particular es el autor de la infracción, pero no para discutir nuevamente la existencia o no de las irregularidades detectadas en el procedimiento determinativo previo, y mucho menos, ponderar nuevamente los argumentos expuestos en el procedimiento determinativo, como parece pretender la recurrente. En atención a las consideraciones indicadas, esta Sala estima que las objeciones de la apelante carecen de asidero al pretender que la a quo revise nuevamente los argumentos expuestos en el procedimiento determinativo, lo cual resulta improcedente. IV. DISCONFORMIDAD DE LA RESOLUCION SANCIONATORIA SF-SA-01-R-0831-12 Y LA RESOLUCION SF-AUS-01-R-1154-14 EN SU MOTIVACION Y POR ENDE, ELEMENTO MOTIVO, AL CONSTRUIR SU TEORIA DE LA RESPONSABILIDAD A PARTIR DE ELEMENTOS REGULARIZADOS: Al respecto, tampoco se aprecia la disconformidad de las resoluciones emitidas en cuanto a su motivación o el elemento motivo, a pesar de que la recurrente aduce que la a quo construye su teoría de la responsabilidad a partir de elementos regularizados. No obstante, esta Sala coincide con la a quo al estimar que en el caso de autos se tiene por demostrado que la conducta seguida por la contribuyente denota matices de culpa al haber actuado con negligencia incumpliendo con su deber y obligaciones tributarias de registrar como corresponde, los gastos deducidos en su declaración jurada del impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2009, en perjuicio de la Hacienda Pública, sin que hubiese justificado de una manera convincente la buena fe de su actuación al determinar sus obligaciones tributarias, teniendo en cuenta que la imposición de sanciones administrativas por omisión o inexactitud, como la que nos ocupa, son aplicables incluso a título de mera negligencia, por no guardar el cuidado debido, de acuerdo con el artículo 71 del Código Tributario, aplicable tanto a las sanciones administrativas formales como sustanciales a que se refieren las presentes diligencias. En este sentido, el hecho de que la interesada haya regularizado parte de los ajustes propuestos por la Administración Tributaria, no es más que un reconocimiento de que su declaración tributaria incurría en inexactitudes que ameritaban ser corregidas, poniendo en evidencia ese actuar negligente de parte de la contribuyente. Así bien, en cuanto al elemento subjetivo del tipo, se encuentra debidamente establecido por la Administración Tributaria, a tenor de las evidencias que constan en el expediente sancionador, que la conducta de la recurrente se califica de conformidad con lo dispuesto en el artículo 81 del Código Tributario, dado que tanto en la resolución sancionadora como en la resolución que se recurre se establecen claramente los motivos por los cuales procede la imposición de la sanción, al constituirse el elemento subjetivo de la conducta en que incurre la reclamante, al demostrar la A Quo que según la documentación presentada, existen datos contables que no son coincidentes, evidenciando que se registraron gastos de más, deduciendo también erogaciones que corresponden a costos de períodos anteriores y posteriores, costos por Honorarios Profesionales pagados a empleados, empresas de servicios cuyos representantes legales y socios son parte de la sociedad fiscalizada, que en la mayoría de sus servicios le reportó como salarios y otra como honorarios profesionales, demostrándose que estaba establecida una estructura organizativa injustificada, evidenciando una conducta indebida, negligente y violatoria de las normas que regulan la materia, lo que como se indicó previamente configura la infracción tipificada en el artículo 81 del Código Tributario como una “inexactitud”, corroborándose que con su actuar negligente incurrió en la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2009 de forma inexacta, al incluir datos de los cuales se derivó un menor impuesto por pagar. En este sentido, debe tener presente la apelante que la sanción por el 25% del impuesto dejado de declarar, se impone ante la comprobación del incumplimiento de los deberes tributarios por parte de la contribuyente que al menos haya incurrido en una conducta negligente que motiva el inicio de un procedimiento sancionador; por lo que al estar en firme los ajustes practicados en la determinación de oficio, se confirma así la inexactitud de la declaración de renta presentada, lo cual corresponde al hecho irregular tipificado en el artículo 81 supra citado, vigente al momento de la comisión de la infracción. En consecuencia, la Administración establece mediante el procedimiento determinativo previo, que la contribuyente en su declaración de renta, registra gastos y costos de forma improcedente, acreditándose así la inexactitud de la declaración presentada, que se constituye, a su vez, en la conducta infractora tipificada en la norma 81 ibídem. En tales condiciones, y según se ha venido analizando, la Administración Tributaria lleva adelante el presente procedimiento sancionador según lo establecido en el artículo 150 del Código Tributario, por lo que no lleva razón la recurrente en su alegato al contener los actos administrativos emitidos en el presente procedimiento la debida motivación, por lo que se considera que no se ha violentado el debido proceso, y menos aún se le ha colocado en estado de indefensión, al estar el procedimiento sancionador ajustado a derecho, por lo que el presente argumento de nulidad no es de recibo. V. Negativa de la resolución sancionadora y resolución de revocatoria, de admitir la configuración de un error de derecho como causa eximente de responsabilidad. Sobre este aspecto particular referente a la existencia o no de circunstancias eximentes de responsabilidad, por interpretación razonable del ordenamiento jurídico, este Tribunal estima que se trata de un aspecto de fondo que en consecuencia debe ser analizado en el considerando siguiente, toda vez que lo alegado no representa un vicio de nulidad sino una discrepancia de criterio entre la apelante y la a quo, en cuanto a la existencia o no de una causa válida que justifique la conducta de la contribuyente, que será tratado en el considerando siguiente. –

Que este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos en consideración de los elementos de juicio que se encuentran en el expediente sancionador levantado al efecto, y los fundamentos de hecho y derecho que dan lugar a la resolución recurrida, a efecto de resolver el recurso de apelación interpuesto. Sobre el particular, el contribuyente alega que no existe razón ni derecho de la Administración Tributaria para pretender aplicar una sanción y no reconocer la existencia de una causa de exculpación, y que el contribuyente tiene derecho a discrepar de la interpretación administrativa operando la eximente de responsabilidad, además de que el juzgador debe previamente utilizar los elementos de la teoría del delito para el análisis de la aplicación de la sanción, debiendo verificar la presencia de una acción típica, antijurídica y culpable. Así bien, debe tener presente la apelante que, en casos como el presente, en que nos encontramos ante la infracción tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, que se encuentra supeditada a un procedimiento determinativo previo que ha establecido los ajustes en las obligaciones tributarias sustanciales del contribuyente, tales diferencias constituyen el presupuesto requerido para imponer la sanción de mérito, al evidenciar las inexactitudes en que incurrió la contribuyente respecto de su declaración tributaria. En este sentido, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo, señaló al respecto: “…De pleno inicio, debemos señalar que en materia tributaria existe una innegable vinculación entre la fase determinativa y la sancionatoria del procedimiento, de modo que la información recabada y el análisis efectuado en la primera da paso y es base fundamental de la segunda. Son eslabones complementarios en la cadena del ejercicio fiscalizador del Estado. La fiscalización que se realiza en la determinación permite detectar irregularidades tributarias, en tanto que la fase sancionatoria tiene por fin, como derivación de ese cotejo inicial, establecer las consecuencias jurídicas que esas conductas pueden llegar a producir. De ese modo, la potestad de fiscalización solo puede llegar a concretarse a plenitud y cumplir con su finalidad si los comportamientos u omisiones del sujeto pasivo contrarias a los deberes formales y materiales, que han sido detectados en la fase determinativa, llegan a ser sancionadas cuando así corresponda. Lo contrario llevaría, en nuestro criterio, a riesgos de inmunidad ante el incumplimiento de los deberes tributarios, con nocivas consecuencias para el sistema fiscal, produciendo cuadros de permisibilidad que potencian conductas elusivas en perjuicio de la carga de contribuir con los gastos públicos, en mengua de la captación de recursos monetarios para el desarrollo prestacional de servicios públicos. Desde este plano, la complementariedad de ambos procedimientos es más que evidente y, a la postre, uno justifica el otro y se entrelazan, dado que la determinación produce los insumos para la sanción y esta última genera el efecto disuasivo que como aspecto final (ratio), busca el ejercicio fiscalizador sancionatorio…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. Resolución N°98-2016-VI de las 11 horas del 27 de junio del 2016). En este sentido, respecto al análisis de la conducta infractora, la resolución sancionatoria ha establecido la existencia de hechos irregulares, tipificados en el artículo 81 del Código Tributario, por la existencia de inexactitudes en la declaración del contribuyente al demostrarse la presencia de datos contables que no son coincidentes, evidenciando que se registraron gastos de más, deduciendo también erogaciones que corresponden a costos de períodos anteriores y posteriores, costos por Honorarios Profesionales pagados a empleados, empresas de servicios cuyos representantes legales y socios son parte de la sociedad fiscalizada, que en la mayoría de sus servicios reportó como salarios y otra como honorarios profesionales, que responden a una estructura organizativa injustificada, evidenciando una conducta indebida, negligente y violatoria de las normas que regulan la materia, lo que configura la infracción tipificada en el artículo 81 del Código Tributario como una “inexactitud”, corroborándose que con su actuar negligente, la contribuyente incurrió en la presentación inexacta de la declaración del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2009, al incluir datos de los cuales se derivó un menor impuesto por pagar (folio 59). De esta manera los hechos atribuidos al particular se ajustan a la tipicidad dada en la norma conforme a la realidad de la conducta desplegada a título de negligencia en la atención al deber de cuidado que debe observarse en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 del Código Tributario, por lo que la a quo determina la imposición de una sanción equivalente al 25% de la suma no ingresada al Fisco ante la presentación de declaraciones en las que se incluyen inexactitudes en los datos que inciden en la determinación de la deuda tributaria, lo cual ha conllevado al no pago oportuno de la totalidad del impuesto correspondiente, hechos que se encuentran debidamente acreditados como parte de la labor realizada en la actuación de liquidación definitiva llevada a cabo y confirmada parcialmente con la emisión y notificación de la resolución TFA-223-P-2024, dictada por la Sala Primera de este Tribunal. Debe tenerse presente que el procedimiento sancionatorio tributario, como el que nos ocupa, exige que en atención al caso concreto, la Administración establezca con mesura y objetividad, que la conducta imputada al particular es constitutiva de la infracción administrativa que se le atribuye, mediante la constatación de los elementos de la Teoría del delito, a fin de verificar la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta infractora, mediante la acreditación de la existencia de los elementos objetivo y subjetivo, según exija el tipo normativo de que se trate en el caso concreto, así como determinar si en el proceder u omisión del sujeto, subyace la antijuridicidad de su conducta, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, sin dejar de lado la ponderación de la culpabilidad, como juicio de reproche sobre la conducta del supuesto infractor, que incluye valorar la presencia o no de causas eximentes de responsabilidad. En este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar, señalando así que “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…” Así bien, en el caso que nos ocupa, esta Sala aprecia que la a quo ha establecido la tipicidad de la conducta infractora, a partir de la determinación de los ajustes practicados al obligado tributario, en el procedimiento previo vinculado a la sanción prevista en el artículo 81 del Código Tributario, conforme con el elemento objetivo del tipo, al haberse establecido en la vía determinativa, la existencia de inexactitudes en la obligación tributaria declarada por el contribuyente. En este sentido, según se ha venido explicando, se determinó la existencia de diferencias en el Impuesto sobre la Renta del contribuyente para el periodo fiscal 2009, monto que constituye la base de cálculo de la sanción equivalente al 25% de las diferencias determinadas, de acuerdo con el artículo 81 del Código Tributario vigente a la fecha del estudio, conforme a la resolución de la Sala Primera de este Tribunal TFA No. 223-P-2024, de las 09 horas del 18 de julio del 2024, notificada el día siguiente, en la cual se rechaza el incidente de nulidad, declarando parcialmente con lugar el recurso de apelación, se revoca la resolución recurrida en cuanto al ajuste por “Gastos de Ventas y Administración, “Seguros INS Medical” y “Seguros gastos médicos”, y en todo lo demás se confirma la resolución determinativa SF-DT-01-R-0523-12 de las 09 horas con 52 minutos del 14 de febrero de 2012, referente al Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2009, (folios 152 a 199). En tales condiciones, al encontrarse determinado el an y el quantum debeatur de las obligaciones tributarias dejadas de percibir por el Fisco, mediante la firmeza del procedimiento determinativo, se ha establecido la existencia de las diferencias tributarias, a partir de las cuales esta Sala tiene por demostrada la presencia del elemento objetivo requerido por el tipo sancionatorio atribuido por la Administración Tributaria al contribuyente, toda vez que la inexactitud en la declaración del tributo obedece a la declaración de rubros improcedentes, lo cual constituye la conducta sancionable prevista en el numeral 81 del Código Tributario, que finalmente incidió en la determinación de la deuda tributaria, según los ajustes confirmados en fase determinativa. Respecto a esta inexactitud, la a quo estima que ha sido cometida a título de negligencia conforme lo dispuesto en el artículo 71 del Código Tributario, debido al incumplimiento del deber de tributar en forma correcta y exacta ante la Hacienda Pública, la totalidad de las cuotas correspondientes a las obligaciones tributarias, configurándose así la infracción administrativa por inexactitud, de acuerdo con lo regulado en el artículo 81 del Código de referencia. Así las cosas, la infracción establecida en el artículo 81 que se configura en la especie, es sancionable a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado según lo establecido en el artículo 71 del Código Tributario, por cuanto de conformidad con el artículo 81 ibidem, esta infracción se configura en el momento en que el contribuyente deja de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, las cuotas tributarias que correspondan, incluso si esa conducta se realiza ante la simple desatención al deber de cuidado. En consecuencia, esta Sala estima que en la resolución que se recurre se realiza el debido análisis de la configuración de la tipicidad de la conducta que se pretende sancionar, como uno de los elementos del hecho punible, propiamente al determinarse cuotas tributarias no ingresadas por inexactitudes en la declaración auto liquidativa presentada en el impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal 2009, lo cual fue debidamente establecido por la oficina fiscalizadora en el curso del procedimiento determinativo vinculado al presente procedimiento sancionatorio, y confirmado posteriormente por este Tribunal, mediante la resolución TFA-223-P-2024 de cita y conforme a lo requerido en el artículo 81 del Código Tributario. Así lo analiza la Administración Tributaria, al estimar que la infracción es cometida en forma culposa por haber actuado al menos con negligencia en la atención del deber de cuidado que debe observarse en el cumplimiento de los deberes tributarios (folio 61). De esta forma, la Administración a quo ha sido clara y explícita al indicar que la multa a aplicar se impone en razón de considerar que la contribuyente ha actuado en forma negligente, lo cual denota matices de culpa, estableciendo desde el inicio del procedimiento sancionatorio, que la conducta infractora fue cometida debido a la falta de cuidado del contribuyente al presentar su declaración impositiva con inexactitudes, según lo establecido en el artículo 71 del Código Tributario, al igual que se determina el elemento objetivo del tipo aplicado, indicando en la resolución sancionadora los ajustes determinados por la oficina auditora a ese momento y posteriormente confirmados en forma parcial por este Tribunal. Igualmente, se indican los motivos por los cuales tales ajustes y las inexactitudes sancionables encontradas en la declaración tributaria son imputables a título de culpa, toda vez que la contribuyente no tuvo el cuidado necesario al preparar el contenido de su declaración, lo que originó precisamente su inexactitud, al declarar datos contables que no son coincidentes, evidenciando que registró gastos de más, deduciendo erogaciones que corresponden a costos de períodos anteriores y posteriores, y deducirse costos por honorarios profesionales pagados a Empresas de Servicios cuyos representantes legales y socios son por parte de la Sociedad Fiscalizada, que en la mayoría de los casos les reportó una parte de sus servicios mediante salario y la otra por honorarios profesionales, estableciéndose una estructura organizativa que no se justificó, lo que deriva en registrar gastos que no son procedentes de acuerdo a la normativa vigente, y que evidencia una conducta indebida, negligente y violatoria de las normas que regulan la materia, lo que configura sin lugar a dudas la infracción tipificada en el artículo 81 del Código Tributario como “omisión o inexactitud”. Conforme al análisis de los hechos expuestos en la imputación realizada por la Administración Tributaria, se evidencia que se sustenta en la preexistencia de un adeudo tributario determinado, considerando que el contribuyente actuó en forma culposa en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios, lo cual no ha sido desacreditado por la interesada, determinándose así que incurrió en una conducta sancionable ante la inexactitud en la declaración del impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2009, debido al rechazo de costos y gastos cuya deducción resultó improcedente según el estudio practicado, de tal forma que incurrió en la presentación de la declaración del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2009 de forma inexacta, derivando en un menor impuesto por pagar (folio 59). Así, del elenco de hechos y el procedimiento determinativo previo, se desprende la forma en que la oficina a quo establece tanto el elemento objetivo como el subjetivo de la tipicidad de la infracción, ante la falta cometida por la contribuyente, y de conformidad con el procedimiento sancionatorio que se recurre. De acuerdo con la evidencia disponible y el examen fiscalizador desarrollado, esta Sala comparte el criterio de la a quo al considerar que en el caso de marras, se determina que se ha configurado la conducta tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, al establecerse la existencia de diferencias entre los montos declarados por el contribuyente y las sumas reales de sus obligaciones tributarias al haber declarado rubros cuya deducibilidad resulta improcedente. En cuanto a la antijuridicidad de la conducta, en el presente caso la conducta de la contribuyente ha producido, tal y como lo indica la oficina de origen, una lesión al bien jurídico tutelado por el ordenamiento jurídico tributario, al actuar en perjuicio de la Hacienda Pública, al no declarar correctamente sus obligaciones tributarias y por ende no ingresar oportunamente al Fisco la totalidad de los tributos que corresponden por sus obligaciones tributarias; y en esa medida, conforme al ordenamiento jurídico tributario costarricense, resulta válido y justificado el ejercicio del poder punitivo del Estado, mediante la imposición de sanciones administrativas tipificadas legalmente en el Código Tributario, en la medida en que ese poder punitivo pretende proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, como lo son el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y procurar la justicia social mediante instrumentos de distribución social de la riqueza, en atención a la diversa capacidad económica de los contribuyentes, mediante el buen cumplimiento de los deberes tributarios. Así lo ha definido la Sala Constitucional -entre otros- en los votos números 1510-1996 y 2000-8191, indicando que en términos generales, el régimen sancionatorio administrativo tributario procura la protección del sistema de recaudación y de la política fiscal del Estado, orientados a la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad; y en términos específicos, pretende tutelar las funciones de fiscalización y recaudación de la Administración Tributaria, con fines recaudatorios y de control. Así las cosas, la conducta de aquel contribuyente que infringe sus deberes tributarios materiales, como la mostrada en este caso, quebranta y daña el bien jurídico tutelado, y justifica el ejercicio del poder punitivo del Estado, por medio de la imposición de sanciones administrativas, a fin de garantizar la tutela efectiva de este bien jurídico esencial, que consiste en proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad estatal, y que se concreta en el sistema de recaudación y de política fiscal, que se expresa en la tutela de las funciones de fiscalización y recaudación de la Administración Tributaria, en tanto constituyen instrumentos para la protección de ese bien jurídico. En este sentido, esta Sala comparte el criterio seguido por la a quo, al considerar en la resolución sancionadora que las infracciones administrativas resultan sancionables incluso a título de mera negligencia, la cual se identifica como la omisión del cuidado y de la atención, que debe guardar una persona al ejecutar un hecho con el que se puede perjudicar a otro, y en cuanto a los tributos, el prejuicio se le causa a la Hacienda Pública por medio de acciones u omisiones como las observadas en este caso, que producen como resultado que ésta no perciba las cuotas tributarias que corresponde. Así, el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios se debe atender con el cuidado y esmero necesarios para que no se cause perjuicio a la Hacienda Pública, por lo que, en casos como el presente, el contribuyente ha actuado con negligencia al faltar al deber de cuidado y actuar sin guardar la diligencia debida en el cumplimiento de sus deberes tributarios, ocasionando un perjuicio al Fisco en vista de que éste ha visto disminuida su recaudación sin justificación válida alguna. Respecto a la culpabilidad de la conducta infractora, la a quo ha establecido el juicio de reproche que procede contra la conducta negligente del contribuyente, al actuar en forma culposa, declarando en forma inexacta sus obligaciones tributarias, evidenciando la falta al deber de cuidado, y de esta forma, ha incurrido en la violación de los preceptos jurídicos que regulan la materia tributaria, por lo que la Administración se ha visto obligada a modificar las obligaciones tributarias erróneamente declaradas, a pesar de que la contribuyente se encuentra obligada a cumplir oportunamente y a cabalidad con sus deberes tributarios. En este sentido, la a quo advierte que no consta en autos causas de justificación o eximentes de responsabilidad que eviten la imposición de la sanción correspondiente, ya que no se ha demostrado en el presente procedimiento sancionador, elementos que desvinculen al particular de la conducta reprochada, o bien, que lo liberen de responsabilidad por las inexactitudes comprobadas en su declaración tributaria. En este sentido, se evidencia la culpabilidad de la conducta infractora sobre la cual recae el juicio de reproche, en tanto pudiendo actuar en cumplimiento de sus deberes tributarios, opta por desatenderlos sin que consten razones válidas que lo justifiquen. En tales condiciones, se ha establecido la imputabilidad del sujeto infractor al atribuírsele un comportamiento infractor a pesar del reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar, que le permitía ajustarse al ordenamiento jurídico, lo cual deviene del conocimiento o aptitud que tenía para conocer el carácter antijurídico de su conducta, a pesar de lo cual, opta por incumplir con sus obligaciones fiscales, declarando gastos improcedentes, sin que se evidencie la existencia de causas de justificación o eximentes de culpa, que pudieran incidir en la reprochabilidad de la conducta. Así se evidencia en la resolución dictada al efecto, donde la a quo pondera la conducta del contribuyente indicando que resulta improcedente su argumento sobre la existencia de una causa eximente de responsabilidad que aduce. Sobre el particular, este Tribunal ha sido del criterio que si bien la conducta del particular puede obedecer a una interpretación errónea pero razonable de las normas tributarias o de institutos relacionados directamente con éstas, le incumbe al contribuyente demostrar en el procedimiento sancionatorio que su conducta, aunque ilegal, por haber dado lugar a una recalificación de impuestos ha obedecido a circunstancias eximentes de responsabilidad como podría ser el error de hecho o de derecho en la apreciación de las circunstancias relativas a la determinación que ha dado origen al subsiguiente procedimiento sancionatorio, por lo que resultaría improcedente la imposición de la sanción administrativa. No obstante, en el caso presente, no se evidencia la existencia de alguna causal eximente de responsabilidad que permita exonerar al particular de la imposición de la sanción que le corresponde. Concretamente respecto a este aspecto la recurrente alega en el punto V de su escrito de oposición, la improcedencia de la sanción por cuanto estima que en este caso existe una circunstancia que lo eximente de responsabilidad, señalando que su representada actúa en forma razonable e informada y que el contribuyente tiene el derecho a discrepar de la interpretación administrativa, indicando que sí acreditó adecuadamente la existencia de una interpretación razonable del ordenamiento jurídico y que las rentas percibidas por los socios de la empresa por medio de sus sociedades instrumentales, no eran salarios, dado que un socio no recibe salario, aspecto que según alega, ha resultado controversial tanto en la jurisprudencia laboral como en los propios precedentes de la Administración Tributaria, citando al respecto un fallo de la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia que se refiere a las características de la relación laboral (sentencia 984-2007) (folios 119 a 121). Agrega que no todos los socios trabajadores de [...]son empleados de su propia empresa, porque no se da ni subordinación, ni la ajenidad que identifica la relación laboral, y por ende, según su interpretación no procedía reportar estos montos a la CCSS y someterlos a cargas sociales. Por otra parte, en sus argumentaciones expone un extracto del oficio de la Dirección General de Tributación Oficio DGT-749-2012, a fin de sustentar su tesis en el sentido de que las rentas que perciben socios de su empresa no son salarios (folio 121). Al respecto, esta Sala estima que en casos como el presente corresponde a la recurrente demostrar fehacientemente su alegato en el sentido de que existió una interpretación errónea pero razonable de los hechos (error de hecho) o de la norma (error de derecho o de prohibición); en otras palabras, debe acreditar que su conducta, aunque ilegal por haber dado lugar a una recalificación de impuestos, ha obedecido a circunstancias eximentes de responsabilidad, como podría ser el error en la apreciación de las circunstancias presentes en el caso concreto, lo que significaría que la contribuyente cuenta con una tesis de convencimiento respecto de la norma. No obstante, para ello es esencial que acredite en el caso concreto que su accionar se encuentra justificado, aun cuando su interpretación sea equivocada, demostrando en qué consistió esa apreciación y que se trata de un juicio razonable, justificado y debidamente sustentado sobre tales circunstancias; con lo cual desaparecería la antijuridicidad de la conducta reprochada. Sin embargo, en el caso de autos no se observan tales evidencias, por cuanto la contribuyente en el apartado V de su escrito se circunscribe a realizar una explicación doctrinaria y jurisprudencial de las causas eximentes de responsabilidad; así como a reiterar sus argumentos sobre los vicios de nulidad anteriormente analizados, y los elementos de tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad que ha señalado a lo largo de su escrito en forma reiterativa. Asimismo, la recurrente insiste en señalar que su representada sí acreditó adecuadamente la existencia de una causa eximente de responsabilidad por interpretación razonable del ordenamiento jurídico. Por su parte, la a quo ha rechazado ese criterio, indicando, entre otras cosas, que: “… En el caso de marras, la contribuyente aduce que le es aplicable el principio de realidad económica establecido en el artículo 8 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, pretendiendo se acepte como eximente de responsabilidad, que las figuras asociativas vinculadas a la incidentista tienen un sentido lógico, lo cual no es de recibo para esta Dependencia, nótese como la parte incidentista tiene muy claro, su no justificación relativa a la aplicación de la normativa actual que rige la materia puesto que señala que estas figuras asociativas se encuentran introducidas en el fallido Proyecto de Solidaridad Tributaria, es decir de una normativa que no rige actualmente y que esta Administración se ve imposibilitada de aplicar toda vez que los principios de legalidad y tipicidad que rigen la materia tributaria, la incidentista pretende se le aplique esta eximente ya que considera que existen casos de sociedades de actividades profesionales, sociedades anónimas laborales, donde se permite su asociación viéndose a la vez desligada de la sociedad principal, todo para justificar el por qué en su caso se reconocieron pagos por servicios profesionales a otras empresas, al contrario de la tesis expuesta, la realidad económica que se refleja en el caso concreto, es que con la deducción de seguros por gastos médicos otorgados a los socios de su representada, los mismos no son procedentes, además el registro de gastos por concepto de honorarios profesionales pagadas a distintas sociedades que tenían como común denominador que la mayor parte de los ingresos reportados por estas provienen de la contribuyente. […], sus representantes legales son también asalariados de la fiscalizada y formaban parte de la junta directiva de esta última y casi en su totalidad estas empresas no presentaban planillas ante la Caja Costarricense de Seguro Social, reflejando claramente una actuación por parte de la fiscalizada, que va a todas luces contraria al ordenamiento jurídico Tributario, asimismo, en el procedimiento determinativo de la obligación tributaria al resolver la impugnación, se confirmó en todos sus extremos el ajuste realizado por la oficina de auditoría, lo que indica que la línea decisoria va encaminada a la imposición de la determinación de los ajustes realizados por el ente auditor…” (folios 99 y 100). En este sentido, no resulta procedente lo alegado por la recurrente, toda vez que como puede apreciarse, su defensa carece de asidero y sustento tanto fáctico como jurídico, limitándose a señalar que su interpretación fue establecida en la declaración misma del impuesto, en sus escritos de oposición y en el procedimiento determinativo previo, lo cual no es de recibo ya que según se ha venido analizando supra, el procedimiento sancionatorio que nos ocupa es independiente y autónomo del determinativo, por lo que no es procedente referir a elementos o argumentos tratados en aquella instancia, sin que hayan sido traídos debidamente a los autos en el presente procedimiento. En ese sentido, es preciso reiterar que si bien el procedimiento sancionador deriva de un procedimiento determinativo previo, ambos son independientes y autónomos entre sí, e incluso son tramitados en expedientes igualmente separados, y en tales condiciones no puede pretender la contribuyente que se analice en el presente procedimiento sancionador una causa eximente de responsabilidad que no ha sido debidamente expuesta, analizada y demostrada en autos, remitiendo simplemente al procedimiento determinativo al afirmar que su existencia es constatable a lo largo del expediente determinativo, lo cual no consta en el sancionatorio. Así bien, esta Sala comparte el criterio de la a quo en el sentido de que en esta oportunidad, la interesada no logra exponer un criterio justificado sobre las razones que la llevaron a desatender sus deberes tributarios al incurrir en las inexactitudes evidenciadas en sus declaraciones tributarias. En efecto, consta en autos que consignó erróneamente los rubros que le fueron rechazados, pero no logra establecer que lo hizo orientada por un criterio razonable y fundamentado que la respaldara, ni por una interpretación razonada de la normativa jurídica, dado que del análisis de los escritos que constan en autos no se logra constatar que los argumentos de la contribuyente constituyan una interpretación de la norma o de los hechos que justifiquen razonablemente su conducta, circunscribiéndose a señalar que a su criterio la forma en que registró los rubros cuestionados por la oficina auditora era la correcta, pero sin demostrar a cabalidad que esa determinación obedecía a un criterio sustentado, limitándose a señalar su disconformidad por el rechazo que realiza la A quo de sus argumentos; a pesar de que la Administración claramente estableció que la normativa que regula la materia es clara y no cabe una interpretación razonable que ampare a la recurrente. Aunado a lo expuesto, debe tenerse presente que el alegato de la recurrente sobre la interpretación razonable de la norma como causa eximente de responsabilidad, fue debidamente analizado y valorado por la A quo en la resolución que conoció el recurso de revocatoria, dado que fue hasta ese momento procesal cuando la recurrente lo alega, y al ser resuelto por la A Quo con criterios que esta Sala comparte, la contribuyente se limita a señalar ante esta instancia que no está de acuerdo con su rechazo dado que a su criterio se basa simplemente en tener una interpretación diferente a la de la Administración Tributaria. Sin embargo, según se aprecia en autos, la interpretación que la contribuyente aduce tener, no fue expuesta debidamente, con el análisis y fundamento requerido, en el curso del presente procedimiento sancionador, ya que la apelante se limita a alegar que discrepa del criterio seguido por la Administración, y que por ello, existe una causa eximente de responsabilidad, ya que no basta con la existencia de dos interpretaciones discrepantes: la de la Administración, por un lado y la del administrado por otro, sino que le corresponde al interesado acreditar en el procedimiento sancionatorio, que su criterio es razonable y justificado, y no sólo limitarse a afirmar que partió de una interpretación razonable del ordenamiento jurídico aplicable de que las rentas percibidas por los socios por medio de sus sociedades instrumentales, no eran salarios, dado que un socio no recibe salario, según alega. Como sustento de su postura, la recurrente cita la sentencia 984-2007 de las 9 horas con 45 minutos del 14 de diciembre del 2007 de la Sala Segunda de la Corte Suprema de Justicia, que caracteriza la relación laboral, así como el Oficio DGT-749-2012 de la propia Dirección General de Tributación. No obstante, respecto a la sentencia 984-2007 de cita, si bien hace referencia a las características de una relación laboral en general, no es suficiente para sostener que en el caso de autos se haya hecho una interpretación razonable y fundamentada de las normas y de los hechos en concreto. Tampoco se aprecia que esa sentencia sea suficiente para respaldar la postura de la interesada, ya que por el contrario, reconoce que cada caso en concreto debe analizarse según sus propias particularidades. Igualmente, en relación con el oficio DGT-749-2012, esta Sala estima que ese pronunciamiento no acredita la razonabilidad del criterio de la recurrente, ya que se limita a indicar que, en el caso que se analizó en esa oportunidad, por tratarse de una consulta formulada al amparo del artículo 119 del Código Tributario vigente a ese momento, y a la luz de los elementos de juicio que se aportaron sobre el caso concreto consultado, el reparto de honorarios que realiza la sociedad consultante, debía entenderse como un reparto de dividendos, y en consecuencia no procedía la retención en la fuente por concepto de salarios; pero ese criterio está dirigido a la consultante en esa oportunidad, y no a la recurrente en el caso que nos ocupa. En razón de lo expuesto, resulta necesario acotar que la recurrente es reiterativa al referirse a los elementos constitutivos de la infracción ya debatidos por la A quo, así como analizados en la presente resolución, al haber considerado la Administración que la recurrente no ha presentado prueba alguna que la desligue de la conducta reprochada y aunque argumenta que se debe tomar en cuenta el oficio DGT-749-2012 de la Dirección General de Tributación para determinar la razonabilidad del ajuste, este Tribunal considera que tal como se ha indicado supra corresponde al administrado demostrar que no existe subordinación alguna en este caso y que únicamente les corresponde la relación de socios, no logrando este argumento desvirtuar los cargos formulados contra la interesada. En consecuencia, lo alegado evidencia únicamente una discrepancia de criterio que tiene la contribuyente con lo resuelto por la Administración Tributaria, sin que haya logrado demostrar la existencia de un error justificable en la interpretación de la normativa que rige el impuesto sobre la renta, sea sin lograr demostrar la existencia de la causal aludida. En tales condiciones, esta Sala coincide con el análisis y motivación realizados por la a quo, determinándose que no resulta de recibo la circunstancia argüida como eximente de responsabilidad por cuanto en el caso de autos, existe normativa específica y clara que regula la materia sin lugar a dudas, y la contribuyente no ha demostrado fehacientemente la existencia del error de derecho que alega, siendo por el contrario que con su actuar ha puesto de manifiesto el incumplimiento de la normativa tributaria vigente y, en orden a los preceptos establecidos en los artículos 77 y 148 del Código Tributario, se considera que la Administración Tributaria impone la sanción de referida cita con apego a los principios de legalidad y al debido proceso; y mediante el procedimiento sancionador se acredita fehacientemente la procedencia de la sanción. En consecuencia, esta Sala coincide con el análisis y motivación realizados por la a quo, al determinarse gastos y costos improcedentes ante una determinación tributaria, por lo que la carga de la prueba recae sobre la parte interesada en cuanto a la demostración de la existencia de posibles causas de justificación de su conducta o eximentes de responsabilidad. No obstante, es indudable que los hechos irregulares y tipificados en el artículo 81 del Código Tributario, que se atribuyen a la contribuyente, solo es posible que se generen como resultado de la actuación propia del obligado tributario, tomando en cuenta que en nuestro sistema de impuestos rige el principio legal de autodeterminación, autoliquidación y pago de los tributos en los plazos, condiciones y términos que las distintas leyes tributarias lo disponen, con base en las transacciones y demás hechos económicos gravados, según la razón de negocio de que se trate, realizados por los contribuyentes o responsables por ley; lo que necesariamente debe estar soportado en la contabilidad de la contribuyente, con los respaldos suficientes y pertinentes que el ordenamiento jurídico y contable establecen y revelado en los estados financieros, que son de responsabilidad exclusiva de su administración. En ese sentido, en el caso de las infracciones al artículo 81 de referencia, una vez determinadas las irregularidades señaladas mediante un procedimiento determinativo previo, es el contribuyente quien debe traer al procedimiento sancionatorio los elementos que establezcan su desvinculación de la conducta reprochada, o bien, las causas que la liberen de la responsabilidad ante la Administración, y para el caso en autos, la interesada no ha presentado elementos de convicción capaces de desvirtuar los cargos formulados al respecto. En conclusión, esta Sala estima que la conducta desplegada por la contribuyente se enmarca en los elementos de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad exigidos para que proceda la imposición de la sanción, al haber declarado en forma inexacta sus obligaciones tributarias, por lo que la Administración se ha visto obligada a modificar las obligaciones tributarias erróneamente declaradas, sin que consten en autos causas de justificación o eximentes de responsabilidad que eviten la imposición de la sanción correspondiente, ya que no se ha demostrado en el presente procedimiento sancionador, elementos que la desvinculen de la conducta reprochada, o bien, que la liberen de responsabilidad por las inexactitudes comprobadas en su declaración tributaria. De conformidad con todas las consideraciones previas, esta Sala estima que lo procedente es revocar parcialmente la resolución sancionatoria en cuanto a la cuantía de la sanción impuesta, debiendo la Administración A quo ajustar el monto de la multa a imponer a lo dispuesto en la resolución de este Tribunal TFA No. 223-P-2024 de las 09 horas del 18 de julio de 2024, que revoca parcialmente la resolución determinativa únicamente en cuanto al ajuste por “Gastos de Ventas y Administración. Seguros INS Medical” y “Seguros gastos médicos”. -