TFA-050-S-2024

Que según el contenido del memorial presentado por el contribuyente, su pretensión recursiva es para que se acoja en todos sus extremos el recurso de apelación interpuesto, retrotrayendo el procedimiento hasta la audiencia final. (Folio 544 vuelto)

ll. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria Zona Norte, al denegar la gestión planteada por la petende, emite la resolución N°ATZN-208-2022 del 13 de junio del 2022, visible a folios 506 al 520, mediante la cual indica en forma resumida lo siguiente: “(…) Esta Gerencia conoce de su escrito presentado en las oficinas de esta Administración Tributaria el día 30 de mayo de 2022, mediante el cual solicita se retrotraiga a la audiencia final nuevamente el proceso de auditoría realizado a su persona y se le otorguen los cinco días de ley para asesorarse y poder tomar una decisión informada sobre si regularizar o no. Manifiesta en su escrito el sujeto fiscalizado que el día 16 de mayo de 2022 se realizó la audiencia final del proceso de fiscalización seguido en su contra, en el cual se le entregó como resultado una Propuesta de Regularización de una cuota tributaria de ¢29.777.770,00, más ¢11.674.390,00 de intereses y una sanción de ¢29.777.770,00. Expresa que en el momento en que se le entregó la Propuesta, se le indicó que si aceptaba regularizar la sanción se le disminuiría en un 50% y se le indicó que podía solicitar un arreglo de pago. Agrega que en ese momento se encontraba solo, sin ningún tipo de asesoría externa, por lo que la única asesoría era la brindada por las funcionarias tributarias. Señala que, ante la posibilidad de obtener la reducción de la sanción y el ofrecimiento de la facilidad de pago, optó por regularizar. Explica que posteriormente, su contador solicitó el arreglo de pago ofrecido por las funcionarias y dándoles respuesta hasta el 26 de mayo de 2022, en donde se le indica que debe de cancelar de inmediato la suma de ¢17.792.825,00. Agrega que en la audiencia no se le indicó algo tan relevante, por lo que siente que se le ocultó información importante a la hora de tomar la decisión sobre si regularizar o no, por lo que siente que se le están violentando sus derechos consagrados en el artículo 171 del Código Tributario, específicamente el inciso 2) pues las funcionarias en la audiencia debieron indicarle que debía realizar un pago tan elevado para optar por la facilidad de pago. Al respecto sobre su solicitud de retrotraer el proceso a la audiencia final y se le otorguen los cinco días de ley para mostrar conformidad o no con la propuesta de regularización, esta Gerencia Tributaria deniega su petición en base a los fundamentos de derecho que se procederán a exponer. Las actuaciones de la Administración Tributaria, como ente público que es, se encuentran sujetas al principio de legalidad. Este se encuentra consagrado en el artículo 11 de nuestra carta magna, el cual reza lo siguiente: "los funcionarios públicos son simples depositarios de la autoridad. Están obligados a cumplir los deberes que la ley les impone y no pueden arrogarse facultades no concedidas en ella". De redacción similar es el artículo 11 de la Ley General de la Administración Pública el cual establece que: "La Administración Pública actuará sometida al ordenamiento jurídico y sólo podrá realizar aquellos actos o prestar aquellos servicios públicos que autorice dicho ordenamiento, según la escala jerárquica de sus fuentes”, Del articulado anterior se desprende que la Administración debe de actuar conforme a derecho por lo que no puede traspasar los límites que la ley le establece. No obstante, lo anterior, si bien es cierto existen límites en la actuación de la Administración, el ordenamiento jurídico permite dejar sin efecto las actuaciones de la administración por medio de la nulidad y la revocación. En el caso de la primera, ésta la encontramos en el artículo 188 del Código Tributario el cual señala que: "Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial fa formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Antes de ahondar más en el artículo anterior, es necesario acotar que existe el principio en derecho administrativo denominado “conservación de los actos administrativos”, según este principio, la Administración tiene el poder-deber de procurar el mantenimiento de sus actos, siempre que ello no implique una contravención grave al ordenamiento jurídico o a los derechos de terceros. Este principio lo encontramos expresamente en el artículo 168 de la Ley General de la Administración Pública el cual expresa: "En caso de duda sobre la existencia o calificación e importancia del vicio deberá estarse a la consecuencia más favorable a la conservación del acto”. De conformidad con los artículos anteriores, para poder decretar una nulidad, se debe omitir una formalidad importante en el procedimiento la cual haya generado indefensión o alguna violación trascendental a una norma, situación que hubiese modificado el acto final. En el caso de autos, la indefensión consistiría en el procedimiento de auditoría realizado al sujeto fiscalizado, el cual empieza con la comunicación de inicio del procedimiento y finaliza con la propuesta de regularización, es decir, la indefensión radica en si la determinación estaba a derecho o no, lo cual consideró el sujeto fiscalizado que, si estaba a derecho puesto que aceptó la propuesta de regularización, por lo tanto no aplica la nulidad para este supuesto. Ahora bien, en cuanto al otro mecanismo para dejar sin efecto un acto administrativo, es en este caso la revocación, la Ley General de Administración menciona al respecto en su artículo 153 que: "1. La revocación podrá fundarse en la aparición de nuevas circunstancias de hecho, no existentes o no conocidas al momento de dictarse el acto originario. 2. También podrá fundarse en una distinta valoración de las mismas circunstancias de hecho que dieron origen al acto, o del interés público afectado”. Como vemos, en la revocación la Ley General de la Administración Pública permite un cambio de criterio, no devolverse en el tiempo, lo anterior siempre y cuando se realice amparado al bloque de legalidad. Es necesario en este caso resaltar que esta suele ocurrir cuando se dan nuevos elementos probatorios o esos mismos elementos se analizan de forma distinta, situación que tampoco ha sucedido en este caso. Por lo anteriormente expuesto, vemos que un cambio en el procedimiento administrativo debe estar fundamentado en una norma jurídica, lo cual analizando los hechos que constan en autos, tenemos que dicho procedimiento se realizó conforme a derecho, es decir, de conformidad con lo establecido en el reglamento de procedimiento tributario respecto a la conclusión de los procedimientos, el cual lo encontramos a partir del artículo 152 de dicho compendio normativo. Se observa en el expediente que se realizó la convocatoria a la audiencia final por medio del documento No. ATZN-SF-PD-004-2022-152-331-03 denominado "Requerimiento de concurrencia a audiencia final para entrega de resultados”, para el día 16 de mayo del 2022, la cual fue comunicada al sujeto fiscalizado el día miércoles 11 de mayo, en la cual se le indica que “podrá hacerse acompañar por un profesional que lo aconseje y asesore, lo anterior en virtud de lo estipulado en el numeral 171 inciso 16 del citado Código” [Código Tributario] (ver folios del 472 al 478). Se elaboró por parte de la oficina de auditoría una propuesta de Regularización con los resultados obtenidos de la actuación de comprobación que incluía el impuesto y periodo, los hechos, pruebas y fundamentos jurídicos de la misma, así como la cuota tributaria determinada, los intereses y la sanción, la cual fue comunicada al sujeto fiscalizado el día de la audiencia final, como consta en el folio 494, para luego ser aceptada por el mismo sujeto en cuestión, como consta en el documento No. ATZN-SF-PD-004-2022-155-345-03 denominado “Acta de hechos de conclusión”, en la cual el interesado señala que renuncia a los cinco días hábiles otorgados de conformidad con el artículo 156 del Reglamento de Procedimiento Tributario para presentar su conformidad o disconformidad con la misma como se observa a folio 499 del expediente, lo cual ratifica en el documento No. ATZN-SFPD-004-2022-156-351-03 "Acta de comparecencia sobre la propuesta de regularización” que consta a folio 500. Como vemos, se desprende del expediente que la manifestación de la voluntad realizada por el sujeto pasivo fue libre, en donde el actuar de la oficina de fiscalización siempre fue siguiendo el debido proceso establecido en el reglamento de procedimiento tributario sin realizar coacción u ocultamiento de información (como lo señala el sujeto fiscalizado), pues la decisión que iba a tomar el sujeto pasivo iba a incidir en su esfera patrimonial. Por lo anterior, siendo que el acto determinativo de aceptación de los hechos de la obligación tributaria por el sujeto fiscalizado, hace que la Administración pueda ejecutar pasados los 30 días otorgados en la misma, por ser esta una deuda líquida y exigible, lo anterior de conformidad con el artículo 157 del Reglamento de Procedimiento Tributario, el cual regula el tema de la conformidad con la Regularización, el cual establece que: * Conformidad con la propuesta de regularización. La conformidad del sujeto pasivo con la propuesta de regularización, constituye una manifestación voluntaria de aceptación total o parcial de la propuesta de regularización notificada en la audiencia final a que se refiere el artículo 155 de este Reglamento. Cuando esta conformidad se manifieste con ocasión de la celebración de la audiencia, deberá dejarse constancia expresa en el acta que se expida para documentaria; sí se manifiesta dentro de los cinco días hábiles siguientes, se hará constar en el modelo establecido al efecto”. Así mismo, el inciso 2 de dicho articulado establece: "El interesado debe de hacer el ingreso del importe regularizado mediante el modelo oficial establecido para este fin, en un plazo máximo de treinta días hábiles contados a partir del día siguiente en que manifestó su conformidad...” Es relevante para la resolución de esta petición el hecho de que este mismo artículo supra citado, permite excepcionalmente revisar los efectos de la propuesta de regularización, esto lo encontramos en su inciso e) el cual dispone: “Revisión excepcional de la regularización: El sujeto pasivo no podrá solicitar la revisión de la regularización, salvo manifiesto error de hecho, en cuyo caso deberá plantearse la solicitud respectiva de conformidad con el artículo 102 del Código, en un plazo máximo de diez días hábiles contados a partir de que manifestó su conformidad con la propuesta”. Como vemos, el artículo establece que esa revisión excepcional, la cual debe cumplir ciertos requisitos para poder declararla con lugar. El primer punto es que la solicitud de revisión la haga el sujeto pasivo en un plazo máximo de diez días hábiles contados a partir de que manifestó su conformidad con la propuesta, Este primer requisito se cumple en este caso, pues la propuesta de regularización se dio el 16 de mayo de 2022 y la solicitud de revisión fue presentada el 30 de junio de 2022, es decir, cumpliendo con los diez días hábiles. Ahora bien, también es necesario de conformidad con el artículo anterior, que el contribuyente demuestre que se dio un error de hecho, situación que procedemos a analizar. El error de hecho es definido por la Procuraduría General de la República en el dictamen C-145-98 del 24 de julio de 1998 de la siguiente manera. "En sentido similar Santamaria Pastor y Parejo Alfonso han dicho: *El error de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible; es decir se evidencia por sí solo, sin necesidad de mayores razonamientos y se manifiesta "prima facie” por su sola contemplación. ...”. Asimismo, el artículo 127 del Reglamento de Procedimiento Tributario define error de hecho de la siguiente manera: *Se entenderá por error de hecho aquél que versa sobre un suceso, dato aritmético o circunstancia de la realidad, independiente de toda opinión, apreciación o interpretación jurídica”. Entonces, podemos decir que el error de hecho es el que surge de la simple revisión de los actos dictados, sin necesidad de ningún análisis o interpretación. Ejemplo, una prueba que aunque fue aportada, no fue considerada en el estudio fiscalizador. Como vemos, este presupuesto de que exista un error de hecho no está siendo cumplido en el caso de marras, pues no existió ningún error o discordancia con la realidad, que fuere apreciable directamente sin necesidad de ninguna calificación o interpretación jurídica, que justifique la aplicación de dicho procedimiento de revisión especial, esto por cuanto consta en el expediente llevado al efecto, que el procedimiento fue realizado acorde al bloque de legalidad, en donde al contribuyente se le otorgó el tiempo necesario para que pensara si regularizaba o no, siendo que este decidió ahí mismo en la audiencia regularizar sin ningún tipo de coacción, por lo cual es un acto válido para el derecho, no afecto a la revocación ni a la nulidad. Ahora bien, en cuanto a lo que indica el sujeto fiscalizado de que se le ocultó información importante respecto al arreglo de pago, si bien es cierto las funcionarias le hacen referencia a la posibilidad de un arreglo de pago en la audiencia final, la facilidad de pago es solo una opción que se les ofrece a todos los contribuyentes, pues dentro de las formas de extinción de la obligación tributaria se encuentra en el artículo 38 del Código Tributario la posibilidad de optar por un aplazamiento o fraccionamiento de pago, en donde los contribuyentes son libres de aceptar si lo utilizan o buscan otra fuente de financiamiento. Entonces, cabe aclarar que la subgerencia de fiscalización hace bien en mencionar esta herramienta de pago, más no es su competencia el de otorgarla, pues esto le corresponde a la subgerencia de Recaudación. Por su parte, el hecho que señala el sujeto fiscalizado de que se presentó solo a la audiencia, no es un hecho relevante, pues se le previno con suficiente tiempo de la misma y se le indicó la posibilidad de venir acompañado por un profesional que lo asesorara, en donde el contribuyente toma la decisión libremente de venir solo, todo esto como se ha indicado supra y ha quedado constancia en el expediente levantado al efecto. Por todo lo anterior, esta Administración llega a la conclusión de que el acto realizado es válido para todos los efectos, ya que como se indicó, esta Administración no tiene un fundamento legal para dejarlo sin efecto, por cuanto no puede anularse, pues en ningún momento se ha dejado en indefensión al contribuyente, tampoco puede revocarse porque no existen supuestos que hagan cambiar de decisión a la Administración de la determinación efectuada, el procedimiento fue realizado conforme a derecho, ya que se cumplió con el objeto del mismo que es brindarle toda la información referente al proceso de fiscalización efectuado, para en caso de estar conforme con la diferencia determinada, tomara la decisión de la regularizar o no, es decir, la función de dicha audiencia de conclusión no es brindar información sobre aplazamientos o fraccionamientos de pago, sino exponerle al sujeto fiscalizado la propuesta de regularización. Por lo tanto, se deniega su petición de dejar sin efecto la Regularización efectuada y retrotraer los efectos a la audiencia de conclusión. Se le informe que el proceso continuará con las etapas correspondientes, lo cual sería, como se indicó también en este documento que, si no cancela en los treinta días después de regularizado que hace referencia la normativa, se procederá con el cobro de la deuda. Por su parte, considera esta Gerencia hacer una breve reseña referente al tipo de petición realizada por el sujeto pasivo. El artículo 53 del Reglamento de Procedimiento Tributario ha indicado que son medios para dirigirse a la Administración Tributaria los siguientes: “(...) a) Solicitudes de información. b) Peticiones al amparo del artículo 102 del Código. c) Consultas tributarias al amparo del artículo 119 del Código.” Por su parte, de conformidad con el artículo 84 del Reglamento de Procedimiento Tributario, los actos administrativos serán recurribles sólo por los medios y en los casos especialmente establecidos en la ley, Al respecto, el artículo 156 del Código Tributario establece el derecho de apelación únicamente en contra de las resoluciones administrativas mencionadas en los artículos 29, 40, 43, 102, 146, y en el párrafo final del artículo 191 de dicho Código. Ahora bien, en relación con el instituto de petición al amparo del artículo 102 del Código Tributario, nuestro ordenamiento jurídico señala que este aplica sea porque la administración le ha denegado de forma injusta un derecho que el consultante considera que tiene y/o aquellas solicitudes que no posean un procedimiento especial en materia tributaria y que refieran a reclamaciones basadas en razones de legalidad; ambos presupuestos que nuestra legislación lo autoriza a que realice tal solicitud fundamentada en el artículo 102 de cita. Siendo que el interesado considera que se le ha denegado de forma injusta un derecho y su reclamación está amparada al artículo 171 inciso 2) del Código Tributario; es que esta Gerencia considera que reúne los requisitos para ser considerada como una petición al amparo de lo dispuesto en el numeral 102 del Código Tributario y 84 del Reglamento de Procedimiento Tributario anteriormente citados, por lo que considera que procede el otorgamiento del recurso de apelación. Por lo anterior, en aplicación del principio de legalidad establecido en los artículos 11 de la Constitución Política de Costa Rica y su homólogo de la Ley General de la Administración Pública, se procede a otorgar al interesado para que, si lo tiene a bien, presente dentro del plazo de 30 días el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo (…)”.

lll. ARGUMENTOS DEL RECURRENTE. Que mediante memorial presentado en fecha 28 de julio del 2022, y que se encuentra visible a folios 537 al 545, y 553 al 560, la contribuyente en defensa de sus derechos, centra sus argumentos en forma resumida en lo siguiente: “(…) PRIMERO: En fecha 16 de mayo del 2022, se celebró la audiencia final del proceso de fiscalización a mi nombre del periodo 2018, en el cual se me entregó como resultado una propuesta de regularización de una cuota tributaria de ¢29.777.770,00 más ¢11.674.390,00, para un total de ¢41.452.160,00 y una sanción de ¢29.777.770,00. En ese momento se me indicó que si aceptaba regularizar se me reduciría la sanción en un 50%, y claramente se me señaló que podía realizar un arreglo de pago para regularizar, lo que se reiteró en varias ocasiones. Quiero señalar que en ese momento me encontraba solo, sin asesoría externa, por lo que la única asesoría que en ese momento recibía era la de las funcionarias que celebraban la audiencia. Ante dicha posibilidad de obtener esta reducción y por lo manifestado por las funcionarias que podía pedir el arreglo de pago por dicho monto, opte por aceptar tal propuesta en ese momento, ya que no contaba con dinero para realizar un pago de un monto tan elevado de otra manera. Como parte de este proceso, mi contador procedió a solicitar el arreglo de pago a su institución según lo mencionado por las funcionarias, y se obtuvo respuesta el día 26 de mayo del 2022, es decir el jueves anterior, en donde la funcionaria Mariliz Araya nos señala que si deseo realizar el arreglo de pago debo cancelar de inmediato un mínimo de ¢17.792.825,00 ya que de lo contrario no se puede hacer. SEGUNDO: Ante la sorpresa de que debía realizar dicho pago elevado si quería un arreglo de pago, situación que nunca en la audiencia se me indico esta condición tan relevante, procedí a presentar escrito en la Administración Tributaria, solicitando se retrotrajera el proceso a la audiencia final nuevamente, con el fin de tomar los 5 días de plazo para asesorarme sobre si regularizar o no, ya que esta nueva condición de un pago inicial nunca me fue informada al ofrecerme regularizar y optar por pagar en mensualidad o pagos, y no quiero decir que se me engañó, porque no es lo que estoy señalando, ni que las funcionarias actuaron de mala fe, pero si es cierto que se me oculto información muy importante y que era de gran peso al momento de tomar la decisión sobre regularizar o no, posiblemente por una omisión y no de forma dolosa, ya que de saber que debía realizar ese pago tan elevado como posteriormente me informa otra funcionaria, no hubiera por lo menos en ese momento aceptado regularizar, ya que sabía que no podía pagar dicho pago inicial y hubiera optado por pedir los 5 días para asesorarme y buscar fuentes de financiamiento. Siento que se está violentando lo señalado por el artículo 171 del CNPT, ya que no fui bien asistido e informado por la Administración Tributaria sobre esta condición que era necesaria para el arreglo de pago, la cual de haberla sabido hubiera optado por tomar los cinco días y buscar asesoría para determinar si regularizaba o no. En este momento es imposible para mi realizar ese pago inicial de más de 17 millones, por lo que no va a aplicar la reducción de la sanción que me ofrecieron y prácticamente significa la ruina y cierre de mi negocio, ya que, si no puedo pagarlo, no podre renovar permisos y el Ministerio de Hacienda embargara lo poco que me queda. Es claro que en el momento de la audiencia las funcionarias debieron indicarme que debía realizar ese pago tan elevado para un arreglo de pago, y no dejar entrever que el arreglo de pago era sencillo y por toda la obligación, y que prácticamente era un hecho, ya que no era cierto, y esto me va a causar mi ruina, ya que dicho pago es imposible de realizar, y esta regularización se logró en una clara violación a mis derechos como contribuyente, ya que se me oculto información para que optara por regularizar, cuando existían elementos tan relevantes que debieron habérseme informado para poder tomar la decisión adecuadamente. Artículo 171.- Derechos generales de los contribuyentes. Constituyen derechos generales de los sujetos pasivos los siguientes: (…) 2) Derecho a ser informado y asistido por la Administración Tributaria en el ejercicio de sus derechos o en relación con el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios, así como del contenido y el alcance de estos. Artículo 172.- Respeto a los derechos de los contribuyentes. La Administración Tributaria en su actividad deberá respetar los derechos y las garantías del contribuyente, establecidos en el artículo anterior, así como en el resto del ordenamiento jurídico, integrado por las normas escritas y no escritas necesarias para garantizar un equilibrio entre la eficiencia y la dignidad, la libertad y los demás derechos fundamentales consagrados en la Constitución Política y en las leyes. TERCERO: SOBRE EL CORREO EN DONDE SE ESPECIFICA EL PAGO INICIAL PARA OPTAR POR UN ARREGLO DE PAGO:

Buenas Tardes, Adjunto remito lo solicitado todo está calculado al 20/06/2022, sin embargo, si requieren realizarlo antes podemos cambiarlo sin problema, cualquier consulta con todo gusto por este medio. Saludos !. OPCION A: Solicita Arreglo de Pago Por la Determinación y la Sanción. 1. El formulario de solicitud de facilidad de pago debidamente lleno y firmado digitalmente por el obligado tributario, debiendo indicar una cuenta de correo electrónico para recibir notificaciones. (Adjunto). 2. Declaración Jurada que indique que, salvo las deudas expuestas en el Formulario, se encuentra al día con todas las obligaciones formales y materiales. 3. Manifestar por escrito las razones que justifiquen la situación económica-financiera transitoria por la que está pasando que le impide pagar la deuda tributaria, en el plazo de ley, aportando la prueba documental que respalde la causal indicada. 4. Adjuntar Estado de Flujos de Efectivo proyectados al plazo solicitado, con indicación de los supuestos utilizados en su elaboración, por parte de un Contador Público autorizado. 5. Prima: En los casos de fraccionamientos de pago es indispensable que el obligado tributario cancele la prima inicial constituida por los intereses de las deudas tributarias, cuya estimación será calculada por parte de la Administración Tributaria a la fecha de la cancelación de la misma Confeccionar Recibo Eddie 7 y cancelar en el Banco. 6. Sanción Mora Articulo Artículo 80 Bis: Adjuntar el pago de la sanción administrativa por morosidad en el pago. (Diferente a la Sanción impuesta por el incumplimiento) Recibo Eddie 7 y cancelar en el Banco 7. Fraccionamiento de pago de deudores con montos adeudados superiores a cien (100) salarios base, debe presentar, además: *Garantía de acuerdo a lo que estipula el artículo 182 del Reglamento Procedimientos Tributarios

OPCION B: Solicita Arreglo de Pago Por la Determinación y Paga la Sanción. 1. El formulario de solicitud de facilidad de pago debidamente lleno y firmado digitalmente por el obligado tributario, su representante legal o apoderado, debiendo indicar una cuenta de correo electrónico para recibir notificaciones. (Adjunto). 2. Declaración Jurada que indique que, salvo las deudas expuestas en el Formulario, se encuentra al día con todas las obligaciones formales y materiales. 3. Manifestar por escrito las razones que justifiquen la situación económica-financiera transitoria por la que está pasando que le impide pagar la deuda tributaria, en el plazo de ley, aportando la prueba documental que respalde la causal indicada. 4. Adjuntar Estado de Flujos de Efectivo proyectados al plazo solicitado, con indicación de los supuestos utilizados en su elaboración, por parte de un Contador Público autorizado. 5. Prima: En los casos de fraccionamientos de pago es indispensable que el obligado tributario cancele la prima inicial constituida por los intereses de las deudas tributarias, cuya estimación será calculada por parte de la Administración Tributaria a la fecha de la cancelación de la misma 6. Sanción Mora Articulo Artículo 80 Bis: Adjuntar el pago de la sanción administrativa por morosidad en el pago. 7. Fraccionamiento de pago de deudores con montos adeudados superiores a cien (100) salarios base, debe presentar, además: *Garantía de acuerdo a lo que estipula el artículo 182 del Reglamento Procedimientos Tributarios.

En este caso la sanción por Mora por un monto de ₡5.955.555,40 se podría nada más autoliquidar y cancelar posteriormente. Es importante tomar en cuenta que con el Arreglo de Pago el caso se concluye hasta que se cancele su totalidad, no puede atrasarse en el pago de las cuotas ni un mes porque la reducción se podría ver afectada. Condiciones para su otorgamiento. Se debe tener en cuenta que, a efectos de aprobar la solicitud de facilidad de pago presentada, adicionalmente a los requisitos solicitados se considerará: De existir anteriores facilidades de pago, no deben haberse dado incumplimientos en un plazo mínimo de tres años anteriores a la presentación de la solicitud en trámite. El obligado tributario debe estar al día con todas las obligaciones formales que le sean aplicables. Estar al día con la CCSS. En caso de Fraccionamiento de pago de deudores con montos adeudados superiores a cien (100) salarios base, debe presentar además: Garantía de acuerdo a lo que estipula el artículo 182 del Reglamento Procedimientos Tributarios. Deudas no susceptibles a facilidades de pago. a. Las deudas tributarias por concepto de especies fiscales o timbres, aranceles, contribuciones, tasas y cánones que sean requisito para la validez de un acto jurídico, el otorgamiento de una concesión, o el disfrute de un servicio público. b. Las deudas tributarias menores a un salario base. c. Las deudas por conceptos de Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas), retenciones o percepciones efectuadas por el agente de retención o percepción, así como sobre cualquier tributo que haya sido cobrado por el contribuyente. Las deudas tributarias que hayan sido objeto de denuncia penal conforme a los supuestos del delito tributario establecidos en Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Mariliz Alvarado Araya. Gestor de Cobro. Subgerencia de Recaudación. Administración Tributaria Zona Norte. Teléfono: 2539-4872. alvaradoam@hacienda.go.cr. CUARTO: La Gerencia Tributaria deniega la petición, señalando que no obstante lo anterior, si bien es cierto existen límites en la actuación de la Administración, el ordenamiento jurídico per-mite dejar sin efecto las actuaciones de la administración por medio de la nulidad y la revocación. En el caso de la primera, está la encontramos en el artículo 188 del Código Tributario el cual señala que: “Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. De conformidad con los artículos anteriores, para poder decretar una nulidad, se debe omitir una formalidad importante en el procedimiento la cual haya generado indefensión o alguna violación trascendental a una norma, situación que hubiese modificado el acto final. La administración resuelve que en el caso de autos, la indefensión consistiría en el procedimiento de auditoría realizado al sujeto fiscalizado, el cual empieza con la comunicación de inicio del procedimiento y finaliza con la propuesta de regularización, es decir, la indefensión radica en si la determinación estaba a derecho o no, lo cual consideró el sujeto fiscalizado que si estaba a derecho puesto que aceptó la propuesta de regularización, por lo tanto no aplica la nulidad para este supuesto. No lleva razón la administración en este razonamiento, ya que la indefensión no se refiere única-mente a un tema de la determinación de fondo del proceso de fiscalización, sino que se puede presentar en una omisión en cualquiera de los actos del procedimiento, que hayan impedido al administrado contar con el respeto a todos sus derechos. En este caso en particular, las funcionarias de la Administración deben suministrar al contribuyente toda la información necesaria para asesorarle al tomar la decisión de regularizar o no, en la audiencia final, y esta explicación no solo ataña a la reducción de la sanción si regulariza o no, sino además, debe acompañarse de los procedimientos que se deben seguir hasta el pago de la obligación que se regulariza, es decir explicarle que cuenta con 30 días para cancelar dichos montos o para formalizar un arreglo de pago, explicándole a la vez que un arreglo de pago cuenta con ciertos requisitos para su aprobación y no es un hecho de que se le vaya a brindar. Omitir dar esta información, obviamente influye en la decisión del contribuyente, que asume bajo la complacencia de las funcionarias al permitir que intérprete esto, que podrá realizar cómodas cuotas para pagar dicha obligación, cuando lo cierto es que debe realizar en el mejor de los escenarios un pago superior a los diecisiete millones. La labor correcta de las funcionarias es presentar todos los detalles de ambos panoramas, el de regularización y el de no, y si el contribuyente tiene dudas brindarle los 5 días para que pueda asesorarse y tomar una decisión adecuada, y no por el contrario aprovechar que el contribuyente se presenta solo, para lograr que regularice inmediatamente, sin importar los efectos que esto le generarán. La administración no ha desvirtuado el hecho de que no brindo la información del arreglo de pago en el momento al contribuyente y que esto fue un factor para la toma de decisiones de este, que lo llevo a regularizar, por lo que es un hecho probado en el proceso, y se configura la indefensión, ya que conocer esta información hubiese llevado al contribuyente a una decisión distinta a la que tomo en el momento. QUINTO: Ahora bien, en cuanto al otro mecanismo para dejar sin efecto un acto administrativo, es en este caso la revocación, la Ley General de Administración menciona al respecto en su artículo 153 que: “1. La revocación podrá fundarse en la aparición de nuevas circunstancias de hecho, no existentes o no conocidas al momento de dictarse el acto originario. 2. También podrá fundarse en una distinta valoración de las mismas circunstancias de hecho que dieron origen al acto, o del interés público afectado”. Como vemos, en la revocación la Ley General de la Administración Pública permite un cambio de criterio, no devolverse en el tiempo, lo anterior siempre y cuando se realice amparado al bloque de legalidad. Es necesario en este caso resaltar que esta suele ocurrir cuando se dan nuevos elementos probatorios o esos mismos elementos se analizan de forma distinta, situación que tampoco ha sucedido en este caso. Por lo anteriormente expuesto, la administración resuelve que un cambio en el procedimiento administrativo debe estar fundamentado en una norma jurídica, lo cual analizando los hechos que constan en autos, tenemos que dicho procedimiento se realizó conforme a derecho, es decir, de conformidad con lo establecido en el reglamento de procedimiento tributario respecto a la conclusión de los procedimientos, el cual lo encontramos a partir del artículo 152 de dicho compendio normativo. Nuevamente realiza una inadecuada interpretación la administración, ya que este reclamo no versa sobre el proceso de fiscalización como tal o el resultado de fondo, sino sobre una irregularidad en la audiencia final, achacable bajo la responsabilidad exclusiva de la administración, lo cual es un hecho nuevo, es decir la aparición de nuevas circunstancias, por lo que se cumple con el presupuesto para esta revocación, no de toda la fiscalización, sino de la audiencia final, para que se celebre a derecho y respetando los mismos del contribuyente, sin que se cause una indefensión a este. SEXTO: Señala la administración que se observa en el expediente que se realizó la convocatoria a la audiencia final por medio del documento No. ATZN-SF-PD-004-2022-152-331-03 denominado “Requerimiento de concurrencia a audiencia final para entrega de resultados”, para el día 16 de mayo del 2022, la cual fue comunicada al sujeto fiscalizado el día miércoles 11 de mayo, en la cual se le indica que “podrá hacerse acompañar por un profesional que lo aconseje y asesore, lo anterior en virtud de lo estipulado en el numeral 171 inciso 16 del citado Código” [Código Tributario] (ver folios del 472 al 478). Se elaboró por parte de la oficina de auditoría una propuesta de Regularización con los resultados obtenidos de la actuación de comprobación que incluía el im-puesto y periodo, los hechos, pruebas y fundamentos jurídicos de la misma, así como la cuota tributaria determinada, los intereses y la sanción, la cual fue comunicada al sujeto fiscalizado el día de la audiencia final, como consta en el folio 494, para luego ser aceptada por el mismo sujeto en cuestión, como consta en el documento No. ATZN-SF-PD-004-2022-155-345-03 denominado “Acta de hechos de conclusión”, en la cual el interesado señala que renuncia a los cinco días hábiles otorgados de conformidad con el artículo 156 del Reglamento de Procedimiento Tributario para presentar su conformidad o disconformidad con la misma como se observa a folio 499 del expediente, lo cual ratifica en el documento No.ATZN-SF-PD-004-2022-156-351-03 “Acta de comparecencia sobre la propuesta de regularización” que consta a folio 500. Como vemos, se desprende del expediente que la manifestación de la voluntad realizada por el sujeto pasivo fue libre, en donde el actuar de la oficina de fiscalización siempre fue siguiendo el debido proceso establecido en el reglamento de procedimiento tributario sin realizar coacción u ocultamiento de información (como lo señala el sujeto fiscalizado), pues la decisión que iba a tomar el sujeto pasivo iba a incidir en su esfera patrimonial. Es cierto que no existió coacción sobre el contribuyente, y que se previno que podría hacerse acompañar de un asesor en la materia, sin embargo, no se consideró necesario, ya que la audiencia final es para informar los resultados de la fiscalización y se otorgarían los 5 días para analizar dicha propuesta provisional y tomar la decisión. Si el contribuyente en la misma audiencia opta por regularizar es porque se le habla de la opción de formalizar un arreglo de pago, por lo que las manifestaciones de la funcionarias si influyeron en su decisión final en el momento, y por ende, al brindarle información a medias, es decir, ocultando que el arreglo de pago no era por el total de la deuda y que debía cumplir con un alto pago al inicio, hizo que se violentara la voluntad del contribuyente, sobre la cual las funcionarias influyeron en el momento para que tomara la decisión con información sesgada. Para que se considere que un contribuyente ha actuado con su libre voluntad en un acto jurídico, sin ningún tipo de presión o actos que vicien la misma, se debe cumplir tanto con elementos internos como externos, los cuales se describen como: 1. Elementos Internos: Los elementos internos que caracterizan a los actos jurídicos son el discernimiento, la intencionalidad y la libertad. a. Discernimiento: es la facultad que permite a la persona, apreciar y saber lo que está haciendo, de modo que sea posible comprender el significado y alcance de sus actos. El discernimiento implica la comprensión del hecho que se ejecuta. b. Intencionalidad: consiste en el propósito de la realización del acto. Afectan la intención el error, la ignorancia y el dolo. Error: consiste en tener una falsa noción sobre un determinado punto. La persona cree que sabe algo, pero en realidad, sabe equivocado; Ignorancia: es la ausencia completa de conocimiento; Dolo: existe dolo cuando una persona por medio de cualquier astucia o maquinación, induce a otra persona a la realización o ejecución de algún acto. La intención sería la tendencia o dirección que imprime a la voluntad esclarecida por el discernimiento. Es el deseo de realización de un acto que se ha conocido y que se tenga conciencia de sus consecuencias en el momento del Acto. c. Libertad: consiste en la posibilidad del individuo, de decidir o elegir por si mismo la realización de sus actos. La libertad se ve afectada por la fuerza y la intimidación. 2. Elementos Externos: Para que un acto sea considerado voluntario es necesario que la voluntad sea manifestada por hechos exteriores que demuestren su existencia. La reunión de los tres elementos internos (discernimiento, intención y libertad) no basta para la existencia de una voluntad jurídica, es necesaria además su manifestación, la concurrencia del elemento externo, y la misma se da a través de la manifestación de la voluntad. Decían los romanos “La voluntad por sí sola no basta para el derecho; es necesario un elemento fundamental para la manifestación de la misma”. La expresión de la voluntad se puede dar de las siguientes maneras: a. Expresa: cuando la voluntad se manifiesta verbalmente o por escrito o por otros signos inequívocos, ejemplo un signo inequívoco es decir que si con la cabeza. b. Tácita: cuando resulta de actos por los cuales se puede conocer con certidumbre la existencia de la voluntad. Existen requisitos de la expresión tácita de la voluntad y son: - Que se pueda conocer con certidumbre la existencia de la voluntad; - Que no se exija una declaración expresa de la voluntad y; - Que no exista una declaración expresa en sentido contrario. Dicho lo anterior, es evidente como la intencionalidad del contribuyente se vio afectada por un serio error: “Error: consiste en tener una falsa noción sobre un determinado punto. La persona cree que sabe algo, pero en realidad, sabe equivocado;” El contribuyente fue inducido al error por las funcionarias que le dejaron entrever que regularizará y realizara un arreglo de pago para cancelar todo el monto, lo cual no era cierto, ya que no se puede incluir todo el monto en un arreglo de pago, ya que como se demostró se debía realizar un pago de mas de diecisiete millones de colones de forma inicial, por lo que podríamos incluso estar ante un posible dolo de la administración, ya que por medio de cualquier astucia o maquinación, se está induciendo a otra persona (el contribuyente) a la realización o ejecución de algún acto (regularizar). Está probado que no se brindó la información al contribuyente de forma completa, y esto influyo en su decisión, por lo que existe una violación a sus derechos como contribuyente, establecidos no solo en el CNPT sino en la Constitución Política, y esto no lo ha objetado la administración, sino que se ha basado solo en señalar que no puede haber indefensión en ese acto, porque el resto de fiscalización se llevó a cabo de forma correcta, por lo que se debe tener por cierto lo reclamado y se debe revocar dichas actas y retrotraer el proceso a la audiencia final, asegurando los derechos del contribuyente (…)”.