TFA-050-S-2025

NULIDAD: Este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en su artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. En mérito de lo anterior, este Tribunal como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar si existe mérito suficiente para declarar con lugar las incidencias de nulidad alegadas por la apelante, quien en su primer argumento alega: PRIMERO: FALTA DE LEGITIMACION PASIVA debido a que el señor [...] no ostenta la representación legal de [...] S.A, razón social con cédula jurídica No. [...], desde el 8 de octubre del 2009, y que debido a que la razón social no se encuentra al día con el pago del Impuesto a las Personas Jurídicas, no le es posible aportar personería actualizada que demuestre quién es el representante legal, pero aporta copia de Personería Jurídica en la que se evidencia que la representación legal la ostenta la presidente de la sociedad, la señora [...], portadora de la cédula de identidad No. [...] y que dicho puesto lo ejerce desde el 08 de octubre del 2009, por lo que insiste en que el iniciar un acto administrativo sancionatorio contra un tercero que no ostenta la representación legal de la razón social en cuestión, es un vicio que genera la nulidad absoluta del acto administrativo. En cuanto a este alegato sobre la notificación del inicio del presente procedimiento sancionatorio sin que se cuente con la representación legal de la contribuyente, debe tenerse presente lo dispuesto en el artículo 134 del Código Tributario que al efecto establece: “Artículo 134.- Medios para recibir notificaciones. El contribuyente se encuentra en la obligación de establecer un medio para recibir notificaciones. El acto de inicio de cada procedimiento tributario deberá notificarse en el domicilio fiscal o en el correo electrónico registrado por el contribuyente ante la Administración Tributaria, según corresponda. Para recibir futuras notificaciones, el contribuyente se encuentra obligado a señalar un medio dentro del perímetro que la Administración Tributaria defina, o en una dirección única de correo electrónico, fax, buzón electrónico, o cualquier otro medio electrónico habilitado que permita la seguridad del acto de comunicación. El medio señalado será válido y surtirá efectos jurídicos para toda siguiente notificación que se requiera realizar en el procedimiento que sigue la Administración Tributaria. (…).” En igual sentido, el Reglamento de Procedimiento Tributario dispone: “Artículo 22.- Obligación de inscripción. 1.- Las personas físicas, jurídicas y entidades que carezcan de personalidad jurídica, que realicen cualquier actividad económica por la que estén obligados a inscribirse en su condición de contribuyente, responsable o declarante, deben hacerlo dentro de los plazos que fijen las normas que así lo establezcan. A falta de plazo, la inscripción debe realizarse dentro de los diez días hábiles siguientes a la fecha en que inicie actividades u operaciones. En el mismo plazo señalado en el párrafo anterior, a partir de la variación o inicio de una nueva actividad, el obligado tributario debe inscribir el cambio de actividad económica primaria o secundaria, y/o la adición de otras actividades secundarias, mediante los mecanismos que determine la Administración Tributaria por resolución general. En el acto de inscripción, o de modificación de datos, el obligado tributario deberá consignar toda la información que solicite la Administración Tributaria y que permita identificar en forma clara al obligado tributario, su actividad económica -principal y secundaria-, el domicilio de la actividad económica, el nombre del representante legal, cuando proceda, la dirección del domicilio fiscal, dirección de la casa de habitación del representante legal y la identificación personal o social del que se inscribe, datos de establecimientos auxiliares, así como cualquier otra información adicional que determine la Administración Tributaria, mediante resolución general. La inscripción debe realizarse por los medios y en la forma que determine la Administración Tributaria. 2.- Además de lo indicado en el párrafo anterior y para efectos de lo señalado en el primer párrafo del artículo 134 del Código y 91 de este Reglamento, el obligado tributario deberá registrar un correo electrónico como medio para recibir la notificación de todo acto con que la Administración Tributaria inicie un procedimiento tributario. El correo electrónico como medio para recibir la primera notificación del inicio de un procedimiento tributario, será aquel que el obligado tributario haya señalado en el formulario de inscripción antes de la entrada en vigencia de la "Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal", Ley No. 9416 del 14 de diciembre de 2016. No obstante lo anterior, el obligado tributario puede modificar la dirección electrónica ya registrada, para lo cual deberá presentar en el formulario correspondiente la modificación respectiva. La nueva dirección electrónica se tendrá como tal a partir de su inscripción. Los obligados tributarios que no hubieren suministrado un correo electrónico al momento de su inscripción, deberán registrarlo dentro de los 30 días hábiles siguientes a la entrada en vigencia de este Decreto, mediante el formulario de modificación respectivo. El incumplimiento con el suministro del correo electrónico, constituye la infracción establecida en el artículo 78 del Código, a partir de la entrada en vigencia del presente Reglamento.”. Seguidamente, el artículo 23 del mismo Reglamento establece: “Artículo 23.- Obligación de comunicar la modificación de datos. Los obligados tributarios deben comunicar toda modificación de los datos registrados en la inscripción indicada en el artículo anterior, únicamente en la forma y por los medios que determine la Administración Tributaria, vía resolución general, dentro del plazo de un mes en que se origina la modificación respectiva.”. En el mismo sentido, el artículo 25 del Reglamento de cita indica: “Acreditación de apoderados. Utilizando los medios que determine la Administración Tributaria, las personas jurídicas y las entidades sin personalidad jurídica deben acreditar al momento de su inscripción, a su representante legal, con indicación expresa de su domicilio fiscal. Igualmente en caso de cambio, deberán realizar la nueva acreditación dentro del plazo de diez días contados a partir de su inscripción en el Registro Nacional, de lo contrario incurrirán en la infracción tipificada por el artículo 78 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Asimismo, pueden acreditar a cualquier apoderado que estimen conveniente para actuar ante la Administración Tributaria en nombre de los obligados tributarios, siempre y cuando tenga facultades suficientes conforme a la ley. La Administración Tributaria dispondrá de una base de datos para mantener actualizada la información de las personas acreditadas, indicando la calidad del poder que ostenten y su vigencia, de conformidad con lo que disponen los artículos 1251 siguientes y concordantes del Código Civil. Asimismo, podrá realizar la acreditación de oficio a partir de la fecha de la inscripción respectiva en el Registro Nacional, cuando conste en la información obtenida por medio de captación o por suministro general. No son susceptibles de acreditarse los apoderados especiales y especialísimos, por lo que solo se deben acreditar en el expediente correspondiente al trámite específico en que actúen. Toda acreditación surte efectos legales solo durante la vigencia de la certificación respectiva que será, para efectos de acreditación, de tres meses contados a partir de su expedición. Lo anterior también aplicará, en lo que corresponda, a la acreditación de apoderados de personas físicas.”. Por su parte, el artículo 91 del mismo Reglamento dispone: “Artículo 91.- Notificación del inicio de un procedimiento de la Administración Tributaria. El acto de inicio de cada procedimiento tributario deberá notificarse al obligado tributario. Dicha notificación podrá efectuarse en el domicilio fiscal, o en el correo electrónico registrado por el obligado tributario ante la Administración Tributaria. (…).”. Conforme a las disposiciones de cita, es claro que el contribuyente se encuentra en la obligación de establecer ante la Administración Tributaria, un medio para recibir notificaciones, por lo que el acto de inicio de cada procedimiento tributario deberá notificarse en el domicilio fiscal o en el correo electrónico registrado por el contribuyente ante la Administración Tributaria, para efectos de lo señalado en el primer párrafo del artículo 134 del Código y 91 del Reglamento de repetida cita, sin perjuicio de que el obligado tributario puede modificar la dirección electrónica ya registrada. Así bien, es claro que al momento de practicarse las diligencias de notificación que objeta la apelante, la obligada tributaria denominada “[...] SOCIEDAD ANÓNIMA”, mantenía registrada ante la Administración Tributaria como domicilio fiscal, la siguiente dirección: “[...]”, y como correo electrónico: [...] según se aprecia a folios 1 a 5, y 28, 29 y 30; y entre sus representantes legales se encontraba registrado el señor [...] (folios 1 vuelto y 4) en calidad de Presidente como apoderado generalísimo sin límite de suma (folio 3). En consecuencia, tanto el Requerimiento como la Propuesta Motivada del presente procedimiento fueron debidamente notificadas a la obligada tributaria de conformidad con las disposiciones de cita, y por los medios registrados por la propia interesada, según consta en los registros de la Administración Tributaria, según se aprecia en el propio expediente administrativo y en la transmisión electrónica realizada, visible a folios 12 y 13, practicada el 07 de febrero del 2020 al correo electrónico [...]. En tales condiciones, se puede apreciar que en los registros tributarios el señor [...] se encontraba debidamente acreditado como representante legal de la obligada tributaria al momento de iniciar las presentes diligencias y practicar las notificaciones objetadas por la apelante, sin que conste en autos prueba que demuestre la alegada nulidad. En ese sentido, observa este Tribunal que desde que se da inicio al estudio del presente caso, en consulta tributaria realizada en el S.I.I.A.T. claramente se observa (folio 4 del expediente), en la consulta de representantes legales de la obligada tributaria, que el señor [...] se encuentra activo como representante legal de la sociedad [...], y que la notificación del requerimiento de información No.1942000569975 y la Propuesta Motivada ATSJO-SCE-PROPUESTAMOTIVADA-0207-2020, que dan inicio al procedimiento sancionador que nos ocupa, se realiza en la forma y por los medios registrados por la interesada ante la Administración Tributaria, conforme dispone la normativa al respecto. Por otra parte, es importante considerar que el Código Tributario establece en su artículo 128 inciso a) aparte ii), como un deber formal del contribuyente: “Inscribirse en los registros pertinentes, a los que debe aportar los datos necesarios y comunicar, oportunamente, sus modificaciones”, por lo que es de su entera responsabilidad registrar los cambios que pudieran producirse en cuanto a la información consignada ante la Administración Tributaria. Así bien, este Tribunal considera que la notificación realizada a la apelante se encuentra a derecho, considerando este Despacho que la Administración Tributaria ha actuado en forma eficiente y apegada al principio de legalidad y del debido proceso. Igualmente, cabe aclarar que el presente procedimiento no se dirige en forma personal contra el señor [...], como parece entender el gestionante, sino contra la obligada tributaria, en este caso, la sociedad [...], en quien recae la sanción que pretende imponerle la Administración Tributaria. Seguidamente, la apelante alega como segundo motivo de nulidad la FALTA AL PRINCIPIO DE LEGITIMA DEFENSA, por cuanto alega que solicitó que la Administración aportara una personería jurídica a nombre de la razón social en cuestión, ya que le era imposible obtenerla debido a que la empresa no se encuentra al día en el pago del Impuesto a las Personas Jurídicas. Al respecto, esta Sala estima preciso tener presente que si bien la carga probatoria incumbe al Fisco en lo que atañe a los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, esa carga probatoria recae sobre el sujeto pasivo respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de su deber contributivo, conforme se ha reconocido legalmente en el numeral 140 del Código Tributario, párrafo segundo, indicando: "(…) La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor." Así, la carga probatoria debe distribuirse entre las partes en conflicto, de manera tal que el denominado “onus probandi”, corresponde a quien se encuentre en posibilidad más próxima y en mejores condiciones para ofrecer las probanzas al procedimiento (en este sentido puede verse el fallo 212 de las 08:15 horas del 25 de marzo del 2008 y número 300 de las 11:25 horas del 26 de marzo del 2009, ambos de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia). En el marco del ejercicio sancionador tributario, se impone el deber de la Administración de acreditar la existencia de alguna de las causas que justifiquen la imposición del efecto represivo dispuesto en alguna de las normas que regulen las infracciones administrativas tributarias (la que corresponda en el caso concreto), a modo de requisito de validez de tal consecuencia jurídica (la sanción que se pretenda imponer). Así también lo establece el canon 148 del Código Tributario en cuanto expresa: “En todos los casos, a la Administración Tributaria le corresponde acreditar, según el principio de libre valoración de la prueba y mediante el procedimiento sancionador referido en esta sección, que el sujeto pasivo es el autor de las infracciones. Siempre deberá respetarse el derecho de defensa.”. Así bien, el desarrollo del procedimiento administrativo permite al interesado, en virtud del principio de contradicción y de su derecho de defensa, aportar a los autos las pruebas que estime pertinentes en defensa de sus intereses, sin que ello imponga a la Administración el deber de recabar las probanzas que el particular le solicite, ya que la interesada cuenta para ello con instancias, plazos, garantías y recursos asignados expresamente para ese fin. En consecuencia, no existe ningún vicio de nulidad por no haber accedido la a quo a diligenciar la certificación del Registro Público que la recurrente indicó en su recurso de revocatoria que aportaba como prueba para que fuera evacuada por la Administración Tributaria y adicionada al expediente, pero que en realidad no aportó en esa oportunidad, alegando que le fue imposible porque la contribuyente no se encontraba al día con el pago del impuesto a las personas jurídicas. Por el contrario, se observa que esa certificación consta en autos junto con el recurso de apelación, demostrándose así que en efecto, era factible que la propia interesada la aportara si así lo estimaba conveniente; y si ha tenido alguna limitación para obtenerla, según alega, debido a que la empresa no se encontraba al día en el pago de sus obligaciones tributarias, tales circunstancias son consecuencia de sus propias acciones o incumplimientos, que no tienen por qué ser solventados por la Administración a quo, sino por la propia interesada. Así bien, en el caso de autos la Administración ha acreditado debidamente que llevó a cabo las diligencias de notificación que cuestiona la apelante, conforme a la normativa establecida al efecto, y por los medios dispuestos en los registros de la Administración Tributaria según se ha considerado supra, donde figuraba como representante legal el señor [...] a nombre de la empresa SERVICIO […], consignando como dirección electrónica el correo [...] sin que la apelante haya logrado desvirtuar esos hechos, por lo que lo procedente es denegar la pretendida nulidad. Adicionalmente queda demostrado en autos que en ningún momento se ha colocado a la contribuyente en estado de indefensión, al haber contado en todo momento con las garantías procesales para ejercer efectivamente su derecho de defensa e interponer los recursos que se han conocido en el curso del presente procedimiento. Como tercer alegato de nulidad, la apelante aduce FALTA AL PRINCIPIO DE MOTIVACION, debido a que en su criterio la Administración, ante la nulidad por falta de legitimación pasiva, brinda respuesta en un párrafo ayuno de análisis, donde se limita a decir que consultaron en fechas 9 y 17 de diciembre del 2020 en su base de datos de ATV y SIIAT, y que por figurar como representante legal, no cabe prueba en contrario y que ello basta para declarar al suscrito como representante legal para todos los efectos legales. Al respecto, esta Sala considera que no lleva razón la apelante ya que la respuesta brindada por la a quo a sus objeciones obedece al hecho de que el argumento de la recurrente es muy concreto, por lo que la consideración dada por la Administración igualmente se limita a refutarlo remitiendo a las evidencias que constan en autos, pero sin incurrir en la alegada falta de motivación. Además, contrario a lo que afirma la apelante, la Administración no indica que no cabe prueba en contrario, ya que esa es una interpretación de la propia recurrente. Sin embargo, la apelante no logra desacreditar las evidencias que constan en autos y que confirman el criterio de la Administración, por lo que lo procedente es rechazar también este alegato de nulidad, ya que la incidentista alega un vicio en la motivación únicamente por considerar que se le da una respuesta muy breve, a pesar de que la oficina a quo ha sido clara en las razones que respaldan sus actuaciones, cumpliendo con ello la motivación requerida para garantizar el respeto al derecho de defensa de la recurrente y el debido proceso. En cuanto al cuarto alegato de nulidad, la apelante aduce FALTA AL PRINCIPIO DE VERDAD REAL, por cuanto insiste en que es el Registro Nacional el que de manera pública, mantiene registro de todas las sociedades y una vez realizados e inscritos los cambios en las personas jurídicas, éstos surten efectos ante terceros, conforme al Principio de Publicidad, por lo que, sin importar la información que figure en las bases de la Administración Tributaria, lo real y público es que no corresponde al suscrito la representación legal de la obligada tributaria, y que el hecho de haber presentado un recurso de revocatoria con la intención de proteger sus intereses, no es suficiente para demostrar que él es el representante legal. Al respecto, debe tener presente la apelante que la normativa que regula la materia, y que ha sido considerada supra, es clara en establecer que para efectos tributarios, la Administración se encuentra facultada para efectuar la notificación del inicio de un procedimiento tributario como el que nos ocupa, utilizando la información que consta en sus registros, al indicar que el acto de inicio de cada procedimiento deberá notificarse al obligado tributario, en su domicilio fiscal o en el correo electrónico registrado ante la Administración Tributaria, siendo deber del contribuyente registrar y mantener actualizada esa información conforme lo dispone el Código Tributario en su artículo 128 inciso a) aparte ii), al indicar que los obligados no sólo deben inscribirse en los registros pertinentes, sino que también deben comunicar oportunamente las modificaciones de esa información. Igualmente, consta en autos que al momento de practicarse esas diligencias, el señor [...] se encontraba registrado como representante legal de la sociedad [...], y que la notificación del requerimiento de información No.1942000569975 y la Propuesta Motivada ATSJO-SCE-PROPUESTAMOTIVADA-0207-2020, que dan inicio al procedimiento sancionador que nos ocupa, se realiza en la forma y por los medios registrados por la interesada ante la Administración Tributaria, conforme dispone la normativa al respecto. Igualmente, debe tener presente la interesada que el presente procedimiento no se dirige en forma personal contra el señor [...], como parece entender erróneamente, sino contra la obligada tributaria que en este caso es la sociedad [...], en quien recae la sanción pretendida. Finalmente, como quinto argumento de nulidad, la apelante alega FALTA AL PRINCIPIO DE LEGITIMA DEFENSA, por cuanto estima que al no ejercer puesto alguno en la Junta Directiva de la empresa [...] SOCIEDAD ANÓNIMA, por no laborar para la misma y por no tener conocimiento de sus actividades, le es imposible suministrar la información respecto de sus declaraciones o su omisión o aportar información alguna. Al respecto, esta Sala considera que tales argumentos son reiterativos de los evacuados supra, donde claramente se le ha indicado a la apelante que el presente procedimiento se dirige contra la obligada tributaria [...] SOCIEDAD ANONIMA, y no contra la persona física de quien funge como su representante, según se encuentra debidamente acreditado ante la Administración Tributaria en los registros que al efecto lleva la a quo. Por último, como prueba de sus argumentos, la apelante indica que aporta copia de Personería Jurídica de la empresa. Respecto a esta Personería, ya ha quedado establecido que para efectos del presente procedimiento tributario, la misma no desvirtúa que las notificaciones objetadas por la recurrente, se hayan efectuado apegadas a la normativa que regula la materia tributaria, según se ha venido analizando, por lo que se rechaza por improcedente e inconducente. En consecuencia, este Tribunal estima que las objeciones de la apelante no demuestran la existencia de vicios de nulidad, sino que se trata de simples objeciones a los procedimientos llevados a cabo, y además de ser reiterativos, se apoyan en argumentos carentes de asidero suficiente para demostrar la existencia de los vicios de nulidad alegados. Por el contrario, la Administración ha procedido con estricto respeto a los derechos de los contribuyentes, así como a las garantías procesales que salvaguardan el ejercicio efectivo de tales derechos, especialmente el derecho de defensa y del debido proceso, rebatiendo los argumentos de defensa que le fueron presentados. En este sentido, debe tener claro la contribuyente que si las consideraciones de la oficina A quo no se ajustan a sus criterios, no significa per se que exista un motivo de nulidad de los actos emitidos, y justamente, en el caso de autos, los argumentos de la recurrente evidencian que estamos ante una discrepancia de la administrada respecto de la fundamentación brindada por la A quo en las resoluciones dictadas. No obstante, este órgano de alzada considera que no existen razones de nulidad por violación del ordenamiento jurídico o la omisión de formalidades sustanciales, entendidas como aquellas cuya realización hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o que causen indefensión a la parte, en los términos que establece el artículo 188 del Código Tributario, en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública, lo cual no se ha evidenciado en el caso de autos, por lo que lo procedente es declarar sin lugar las incidencias de nulidad planteadas por la recurrente. -

Que abocado este Tribunal al estudio y análisis del expediente al que se contraen las presentes diligencias, procede a conocer por el fondo el recurso de apelación interpuesto. Así, esta Sala logra determinar que en el desarrollo de las presentes diligencias sancionatorias, la oficina A quo se ha regido por el procedimiento normado en los artículos 150 siguientes y concordantes del Código Tributario, garantizando la ejecución y el orden de las diferentes instancias del procedimiento en cuestión, cuya génesis es el incumplimiento por parte de la contribuyente, de la presentación en el plazo legal establecido por ley, de las declaraciones de autoliquidación de obligaciones tributarias del impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos fiscales julio 2019, agosto 2019 y setiembre 2019, por lo que los hechos atribuidos encuadran en los presupuestos jurídicos sancionatorios establecidos en la norma que contempla la infracción administrativa dispuesta por el numeral 79 del Código Tributario. En estos casos, se imponen multas fijas que se aplican ante el incumplimiento de deberes formales, en cuyo caso, la labor de la Administración Tributaria es acreditar a través del procedimiento sancionatorio establecido en el artículo 150 del Código Tributario, que el sujeto pasivo es el autor de la infracción, de conformidad con el artículo 148 ibidem, en apego al principio de legalidad y de reserva de ley tributaria recogido en el artículo 5, inciso c) del mismo Código, a fin de establecer que la conducta que se le atribuye al obligado tributario es típica, antijurídica y culpable, en respeto a las garantías que asisten a los contribuyentes. Así, dicho artículo a la letra dispone: “(…) Los sujetos pasivos que omitan presentar las declaraciones de autoliquidación de obligaciones tributarias dentro del plazo legal establecido, tendrán una multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) del salario base (…)”. De esta forma, en cuanto al examen de tipicidad, el cual implica establecer si la conducta del recurrente encuadra dentro de los elementos objetivos y subjetivos que sirven de base a la infracción que da origen a la sanción, la resolución sancionatoria expone el razonamiento de la oficina A quo al establecer que el apelante es el autor de la infracción, por cuanto omite presentar oportunamente las declaraciones de autoliquidación del impuesto sobre el valor agregado (IVA), correspondiente a los períodos de julio 2019, agosto 2019 y setiembre 2019, dentro del plazo legal establecido, la cual debió presentar a más tardar el 15 de agosto 2019, 15 de setiembre 2019 y 15 de octubre 2019; tampoco lo hizo para el 10 de febrero 2020, fecha en que se le comunica la Propuesta Motivada ATSJO-SCE-PROPUESTAMOTIVADA-0207-2020 y da inicio el procedimiento sancionatorio conforme lo establece el artículo 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. De esta forma, la conducta omisiva de la contribuyente trasgrede el deber formal que está obligada a cumplir y que consiste en la presentación oportuna ante la Administración Tributaria, de la declaración de referida cita dentro de los primeros 15 días naturales del mes siguiente, según lo establece el artículo 27 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, Ley No.9635 del 03 de diciembre del 2018, de tal forma que la omisión en la presentación de las declaraciones señaladas encuadra dentro de la conducta infractora tipificada en el artículo 79 del Código Tributario. En tales condiciones, la a quo establece la configuración del tipo infraccional atribuido a la interesada, ante la omisión en la presentación en tiempo de su declaración, incumpliendo así con los deberes formales que le competen, que concretamente en este caso implican la presentación oportuna de las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los meses de julio, agosto y setiembre del 2020, de conformidad con los deberes tributarios que recaen sobre el contribuyente a partir del momento en que se inscribió como tal ante la Administración Tributaria. En relación con la configuración del elemento subjetivo del tipo aplicado, la resolución sancionatoria considera que la conducta del contribuyente fue cometida a título de mera negligencia, según lo normado en el artículo 71 del Código Tributario, al faltar a su deber de cuidado en relación al cumplimiento oportuno de sus obligaciones, hecho no controvertido en autos dado que es aceptado por el mismo recurrente en el escrito recursivo presentado. En este sentido, quien no presenta formal y oportunamente su declaración, como en este caso, ha actuado al menos con culpa propia, o bien con negligencia por no haber tomado todos los cuidados y previsiones propias de un buen padre de familia en la ejecución de sus deberes tributarios. Sin embargo, el gestionante pretende desligarse de la sanción impuesta a la sociedad Servicios de Seguridad e Investigación, alegando que, en su carácter de persona física, no es el representante legal de la obligada tributaria, ya que desde octubre del 2009 no figura como tal. Al respecto, esta Sala es del criterio que tales argumentos no son de recibo en tanto el presente procedimiento se dirige hacia la sociedad y no hacia sus personeros, por lo que no se está cuestionando la responsabilidad personal del gestionante en calidad de persona física, sino que sus argumentos deben encaminarse a la defensa de su representada. No obstante, tales alegatos no demeritan la actuación negligente de la contribuyente, ya que como se aclaró en el apartado anterior de nulidades es su deber informar y comunicar oportunamente los cambios y modificaciones de los datos consignados en los registros de la Administración Tributaria. Debe tener presente la interesada que desde que se inscribió como contribuyente adquirió una serie de obligaciones y deberes formales y materiales, que debe cumplir en el tiempo y forma que la Administración Tributaria establezca, conforme a lo dispuesto en el ordenamiento jurídico tributario; pues tal y como la misma recurrente lo manifiesta, en realidad sí logró presentar su declaración, pero de forma tardía, lo que la hace acreedora de la sanción tipificada en estos casos, independientemente de que la acción o la omisión se dé por simple negligencia, en tanto la actuación de la contribuyente encuadre en lo normado en el numeral 79 de cita, de conformidad con el procedimiento realizado en el presente caso y dispuesto en la normativa vigente. De esta forma, teniéndose por ocurrida la realización del tipo infraccional en forma culposa, corresponde verificar su antijuridicidad, como presupuesto para la imposición de la sanción correspondiente, siendo que en el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria realiza la ponderación correspondiente y estima que la conducta del obligado tributario vulnera el bien jurídico tutelado, sea las facultades de gestión, administración, fiscalización y recaudo eficiente de los tributos, ya que la presentación de las declaraciones es necesaria para ejercer, en forma oportuna el control efectivo y adecuado de las obligaciones tributarias de los obligados tributarios, habida cuenta de que se trata de las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA), en las que constan los elementas cualitativos y cuantitativos de la obligación tributaria, por lo que ese incumplimiento conlleva una vulneración del bien jurídico tutelado, sea la administración y recaudo de impuestos, toda vez que la presentación de este tipo de declaraciones constituye un instrumenta jurídico que tiene la Administración Tributaria para gestionar, administrar, fiscalizar y recaudar oportunamente los ingresos tributarios, los cuales tienen fundamento en el artículo 18 de la Constitución Política y 92 y siguientes del Código Tributario. Así, en este tipo de incumplimiento de deberes, la omisión en tiempo y forma de presentar la declaración que se conoce, ha causado un daño a las funciones de control y fiscalización de la Administración Tributaria, toda vez que los deberes tributarios deben ser cumplidos por los contribuyentes voluntariamente, en las fechas y por los medios establecidos al efecto, sin que la Administración Tributaria tenga que recurrir a procedimientos coactivos para su cumplimiento; y es ante esta inobservancia que, en situaciones como la presente, se impone como última medida la sanción administrativa, la cual no hubiese sido necesaria si el contribuyente hubiese cumplido a cabalidad con lo establecido en la normativa correspondiente. Aunado a lo expuesto, y ante la verificación de la tipicidad y la antijuridicidad de la conducta, debe considerarse la culpabilidad de la conducta de la contribuyente, valorando la posibilidad de exculpación en estos casos, mediante la demostración de la existencia de una circunstancia eximente de responsabilidad que justifique la actuación contraria a derecho del contribuyente, a quien le correspondía traer al procedimiento los elementos probatorios necesarios que le desvinculen de la conducta reprochada, o bien, lo eximan de sus consecuencias jurídicas, lo cual no se logra constatar en el caso de autos, y así lo considera la a quo, al indicar que “…no se aprecia en el expediente administrativo, ni tampoco ha logrado demostrar el obligado, alguna causa eximente de responsabilidad comparativa con la legislación penal vigente, por lo que al no constarle a esta Dependencia no se puede realizar una valoración que exonere al obligado tributario de la responsabilidad por el incumplimiento en el que incurrió. También, se le indica al obligado que la presentación de las declaraciones fuera de los plazos establecidos no constituye una reparación integral del daño causado a la Hacienda Pública y no debe ser tenido como una atenuante que exima de la sanción, pues es el interesado quien debe justificar debidamente, a satisfacción de la Administración Tributaria, por qué no realizó la presentación dentro del plazo de ley y no consta en el presente expediente administrativo, causas de exculpación expresamente establecidas en la legislación penal y supletoriamente aplicable en el presente procedimiento, que lo libere de la imposición de la presente sanción, pues aunque se ha satisfecho la obligación, se ha dañado al bien jurídico tutelado y la Administración Tributaria ha incurrido en gastos adicionales al tener que instar el procedimiento sancionador. Eximir de la sanción por la sola satisfacción de la presentación motivaría al incumplimiento oportuno…”. En tales condiciones, la a quo ha constatado la ausencia en el expediente sancionatorio de elementos que pudieran excluir la culpabilidad de la conducta infractora o sus consecuencias a cargo de la contribuyente, por cuanto la apelante no presenta ninguna causa de exculpación que lo libere de la imposición de la sanción pretendida por la Administración Tributaria, y en consecuencia esta Sala comparte el criterio externado por la A Quo en cuanto a que la infracción se configuró por el incumplimiento del deber formal de presentar las declaraciones del IVA omitidas, sin que exista la posibilidad legal de desaplicar la sanción o variarla en forma alguna, conforme a los principios de legalidad y de reserva de ley tributaria antes referidos. En consecuencia, en la especie se tiene por configurada la adecuación de la conducta imputada al tipo infraccional aplicado, desde el momento mismo en que se verificó la omisión en la presentación de las declaraciones de autoliquidación de las obligaciones tributarias dentro del plazo legal establecido, tal como se señaló en la resolución que aquí se recurre. De esta manera, se determina que en el presente caso no se encuentran causas eximentes de responsabilidad que justifiquen revocar la sanción que se conoce y, en orden a los preceptos establecidos en los artículos 77 y 148 del Código Tributario, se considera que la Administración Tributaria impone la sanción de referida cita con apego a los principios de legalidad y del debido proceso; y mediante el procedimiento sancionador dispuesto en el artículo 150 del Código Tributario, se acredita fehacientemente que la contribuyente es la autora responsable de la infracción que se le achaca por la no presentación, en el plazo legalmente establecido, de las declaraciones del impuesto al valor agregado de los periodos fiscales julio, agosto y setiembre 2019, imponiéndole así la sanción consistente en una multa pecuniaria equivalente al 50% del salario base, que para el caso concreto, en la fecha de la infracción corresponde a la suma de ¢223.100,00 para cada declaración omitida, para un total de ¢669.300,oo (seiscientos sesenta y nueve mil trescientos colones exactos). Así, al amparo de las probanzas que constan en autos, se ratifica la comisión de la infracción por parte de la contribuyente, conducta reprochable que a todas luces ha vulnerado el bien jurídico tutelado, cuya protección amerita el ejercicio del poder punitivo del Estado a través de la sanción administrativa correspondiente. En consecuencia, esta instancia superior comparte íntegramente la resolución recurrida por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, por lo que se impone su confirmatoria. -