TFA-051-S-2025
TFA No.051-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las nueve horas veinte minutos del veintisiete de febrero del año dos mil veinticinco. -
Recurso de Apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad No.[...], representante legal de [...] S.A., cédula jurídica No. [...], contra la resolución sancionadora CTE-ATC-SA-278-2021 del 28 de junio del 2021, dictada por la Administración Tributaria de Cartago, en procedimiento sancionatorio por infracción al artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante, Código Tributario). (Expediente No. 21-10-443). -
- por requerimiento No.1941000834236 del 09 de julio del 2020, notificado el mismo día, la Administración Tributaria de Cartago, le concede a la contribuyente diez días hábiles, para que presente las declaraciones referentes al impuesto sobre el valor agregado del periodo marzo 2020. (Folios 06 a 09)
- el 25 de setiembre del 2020 la Administración Tributaria emite la Propuesta Motivada ACT-CE-PM-1464-220, notificada el mismo día, dando inicio al procedimiento sancionador por infracción administrativa al artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario, debido a que la contribuyente no presentó la declaración requerida dentro del plazo conferido en el requerimiento No. 1941000834236 de cita. (Folios 16 a 19)
- el 12 de octubre del 2020, la contribuyente impugna la Propuesta Motivada ACT-CE-PM-1464-220. (Folios 20 a 25)
- por resolución sancionadora CTE-ATC-SA-278-2021 del 28 de junio del 2021, notificada el día 30 del mismo mes, la Administración le impone a la contribuyente la sanción dispuesta en el numeral 86 párrafo tercero del Código de rito, consistente en el cierre por cinco días naturales de los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde ejerza la actividad o el oficio el obligado tributario, al no presentar la declaración requerida. (Folios 28 al 40)
- el 07 de julio del 2021, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución sancionadora. (Folios 41 al 53)
- por resolución CTE-ATC-REV-SA-012-2021, del 06 de setiembre del 2021, notificada el día 10 de ese mes, la a quo declara sin lugar el recurso de revocatoria y emplaza a la contribuyente para que en el término de cinco días interponga el recurso de apelación ante este Tribunal. (Folios 65 a 82)
- el 20 de setiembre del 2021, la apelante interpone recurso de apelación contra la resolución que resolvió el recurso de revocatoria. (Folios 83 a 94)
- por auto CTE-ATC-AUT-AP-051-2021, notificado el 22 de setiembre del 2021, la a quo remite el recurso de apelación interpuesto. (Folios 95 al 98)
- el expediente administrativo es recibido en este Despacho con oficio CTE-ATC-637-2021 el 10 de octubre del 2021. (Folio 100)
- en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y;
Que la apelante pretende que se declare con lugar y en consecuencia se deje sin valor ni efecto, las actuaciones de la Administración Tributaria y se revoque la resolución recurrida, desestimando el cierre de negocios y se proceda al archivo del expediente sancionador. (Folio 94)
Que en la resolución sancionadora CTE-ATC-SA-278-2021 de fecha 28 de junio del 2021, la A quo sustenta su criterio en los términos siguientes: “…CONSIDERANDO: ANALISIS DE LOS ALEGATOS. - Que de previo a responder los alegatos interpuestos por la contribuyente contra la Propuesta Motivada ATC-CE-PM-1464-2020 de fecha 25 de setiembre del 2020, notificada el 25 de setiembre del 2020 esta oficina manifiesta que dicho escrito en esta instancia se procederá a revisarlo como un escrito de alegatos y pruebas. Es preciso mencionar que la Propuesta Motivada para la aplicación del artículo 86, constituye un acto meramente preparatoria que se notifica en aras de salvaguardar el debido proceso y el derecho de defensa de los obligados tributarios conforme los artículo 150, 171 inciso 12 y 186 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y 268 bis del Reglamento del Procedimiento Tributario, mediante el cual el funcionario tributario pone en conocimiento del titular del órgano de la administración territorial, la infracción cometida por la no presentación de la Declaración del impuesto sobre el valor agregado del periodo fiscal marzo 2020, que da origen a la elaboración de la propuesta motivada. En el presente caso la contribuyente presenté el escrito dentro del plazo otorgado, por lo cual de conformidad con el artículo 147 del Código, se procede a emitir la presente resolución. ******* II.- Que los obligados tributarios tienen para con la Administración Tributaria una serie de obligaciones y deberes tanto formales como materiales, orientados a facilitar el ejercicio de las facultades de determinación, verificación y fiscalización de la obligación tributaria con fines recaudatorios, entre estos deberes, que en doctrina son conocidos como deberes formales, se establece el deber formal de presentar las declaraciones de impuestos que correspondan en los plazos establecidos al efecto; al respecto, el artículo 128 del Código Tributario, en lo que interesa, señala; “Los obligados tributarios y responsables están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deben: a) Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos o lo exija dicha Administración en virtud de la facultades que le otorga este Código (...) iii) Presentar las declaraciones que correspondan. Asimismo, el artículo 15 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, Ley N° 6826 del 8 de noviembre de 1982 y sus reformas, según texto vigente anterior a la reforma efectuada mediante la Ley N°9635, Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, ¡del 04 de diciembre de! 2018, establece que los obligados tributarios “(...) deben liquidar el impuesto a más tardar el décimo quinto día natural de cada mes, mediante declaración jurada de las ventas correspondientes al mes anterior (...)" y el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA), Ley 6826, reformada mediante la Ley N° 9635, establece que los obligados tributarios “(...) deben liquidar el impuesto a más tardar el decimoquinto día natural de cada mes, mediante declaración jurada de las ventas de bienes o prestación de servicios correspondientes al mes anterior (...)”. Mientras no se haya efectuado la des inscripción de un obligado tributario, la obligación de presentar la declaración se mantiene, aun cuando por cualquier circunstancia no exista la obligación de pagar el impuesto”. III.- Una vez analizados los autos que constan en el expediente administrativo al que se contraen las presentes diligencias, y en cumplimiento de las normas jurídicas invocadas, esta Administración Tributaria tiene por demostrado, que la contribuyente no presentó a su debido tiempo la declaración del impuesto al valor agregado del mes de marzo 2020, además es contraria conforme lo dicta el artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que a la letra indica: “Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.”; se procede a revisar el caso y se ha determinado que en fecha 09 de julio del 2020 se le notifica Requerimiento No. 1941000834236, solicitando la presentación de la declaración antes indicada, otorgándole un plazo de 10 días hábiles de conformidad con el artículo 254 del Reglamento del Procedimiento Tributario decreto N° 38277- H del 2 de abril del 2014, que establece en lo conducente: “Configuración de la infracción de cierre de negocios por la no presentación de declaraciones. Se configura la infracción por la no presentación de declaraciones cuando habiendo sido requerido el obligado tributario para presentar las declaraciones emitidas, este incumpla con la obligación de presentarlas dentro de los 10 días hábiles contados a partir del día siguiente de la fecha de la notificación del requerimiento respectivo, conferido para tal efecto”, plazo que venció el 24 de julio del 2020, y el cual persistió en el incumplimiento, por lo que su conducta encaja en el supuesto de hecho del artículo 86 del Código Tributario, sancionada con el cierre de negocios; además es contraria al ordenamiento jurídico porque no estamos ante una situación en donde el mismo ordenamiento jurídico autorice o faculte la acción típica, es decir donde se autorice al obligado tributario para afectar el bien jurídico tutelado, no obstante la declaración fue presentada el 04 de agosto del 2020. Así las cosas y en apego al “Procedimiento para el Control de Omisos Declaraciones de Autoliquidación "del año 2020 casos como el presente, de acuerdo con el principio del Debido Proceso lo que corresponde es seguir el proceso sancionador, por lo que en fecha 25 de setiembre del 2020 se elaboró la Propuesta Motivada No. ATC-CE-PM-1464-2020 y se notificó en fecha 25 de setiembre del 2020 y en la presente etapa procesal, se elabora la resolución sancionadora en aplicación de la sanción contemplada en el artículo 86, que a la letra indica:” Articulo 86.- Infracciones que dan lugar al cierre de negocios, La Administración Tributaria queda facultada para ordenar el cierre, por un plazo de cinco días naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, en el cual se cometió la infracción, para los sujetos pasivos en que se cometió la infracción, para los sujetos pasivos o declarantes que reincidan en no emitir facturas ni comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o en no entregárselos al cliente en el mismo acto de la compra venta, o prestación del servicio. Se considera que se configura la reincidencia cuando se incurra, por segunda vez, en una de las causales indicadas en el párrafo anterior, dentro del plazo de prescripción. Podrá aplicarse la sanción de cierre una vez que exista resolución firme de la Administración Tributaria o resolución del Tribunal Fiscal Administrativo que impone la sanción prevista en el artículo 85 de este Código a la primera infracción y, una vez que tal resolución firme exista respecto a la segunda infracción, pero sí podrán iniciarse los procedimientos por la segunda infracción, aun cuando no haya concluido el de la primera. Aplicado el cierre de reincidencia, el hecho anterior no será idóneo para configurar un nuevo supuesto de reincidencia. También se aplica la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria. oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio. De los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas y del impuesto selectivo de consumo que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto. (El subrayado es nuestro) La imposición de la sanción de cierre de negocios no impedirá aplicar las sanciones penales. La sanción de cierre de un establecimiento se hará constar por medio sellos oficiales colocados en puertas, ventanas u otros lugares del negocio. En todos los casos de cierre, el sujeto pasivo deberá asumir siempre la totalidad de las obligaciones laborales con sus empleados, así como los demás beneficios sociales a cargo del patrono. La sanción de cierre de negocios se aplicará según procedimiento ordenado en el artículo 150 de este Código. La Administración a la hora de aplicar el cierre, desconocerá cualquier traspaso. Por cualquier título, del negocio o del establecimiento que se perfeccione luego de iniciado el procedimiento de cierre de negocios. Por lo que el local podré ser cerrado si llega a ordenar la sanción, con independencia del traspaso. Quién adquiera un negocio o establecimiento podrá solicitar a la Administración Tributaria una certificación sobre la existencia de un procedimiento abierto de cierre de negocios, el cual deberá extenderse en un plazo de quince días. Transcurrido tal plazo sin haberse emitido la certificación, se entenderá que no existe ningún procedimiento de cierre salvo que el negocio sea calificado de simulado en aplicación del artículo 8 de este Código. IV.- La contribuyente indica en sus alegatos que hay jurisprudencia del Tribunal Contencioso que le otorga una potestad discrecional a la Administración Tributaria para aplicar el cierre de negocios y se mencionan algunos fallos y sentencia que sostienen este criterio, así como que no se da una lesión significativa al bien jurídico tutelado, la inexistencia de una conducta antijuridica Material, un vicio en la motivación del acto así como realizar un análisis de la sanción, razonabilidad y proporcionalidad. Con respecto a los alegatos mencionados, como defensa en este caso mandato que permite valorar en cada supuesto especifico la pertinencia o no de aplicar la sanción por cierre de negocios. Sobre este particular la Administración Tributaria por aplicación al PRINCIPIO DE LEGALIDAD consagrados en los artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley de Administración Pública, ante el incumplimiento de este deber tributario que pesa sobre los contribuyentes y por el Principio de Reserva Ley se deriva que es el único instrumento mediante el cual se tipifican las infracciones y se establecen las sanciones a imponer de conformidad con los artículos 39 de la Constitución Política y 5 del Código Tributario, inciso, c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones; (...) Que la sanción se configura cuando el infractor ha sido requerido por la Administración Tributaria y esta persiste en el incumplimiento. Es decir, el contribuyente debe ser puesto en conocimiento de su incumplimiento por parte de la Administración mediante un requerimiento, en el cual se emplazará para que presente la declaración. Solamente en caso de que el contribuyente no haya presentado la declaración dentro del plazo establecido en dicho requerimiento podrá iniciarse el procedimiento de cierre de negocios como sucede en el caso de marras. La sanción impuesta se da en estricto apego a la normativa que rige la materia, la cual no establece excepción alguna como el presente caso, dado que el examen del caso de autos, evidencia que en cuanto a la concurrencia de los elementos requeridos para la imposición de la sanción como son la tipicidad, antijuridicidad. Respecto al principio de tipicidad. Requiere que las infracciones administrativas y las sanciones correspondientes se encuentre claramente definidas por la Ley, como se ha demostrado anteriormente se encuentra tipificada en el artículo 86 del CNPT. La tipicidad prevista en la norma es clara e inequívoca en cuanto a que la conducta prevista atañe a una omisión de determinada información constituye un hecho incontrovertido el que la contribuyente no suministró a la Administración Tributaria la información requerida infracción administrativa como se ha demostrado, por la no presentación de la declaración al impuesto al valor agregado marzo 2020 en el plazo establecido legalmente. Respecto al principio de Antijuricidad. De acuerdo con el principio de Antijuricidad, la conducta dada es antijuridica, por tanto, no se encuentra justificada en las leyes penales, a la luz de los artículos del 25 al 28 del Código Penal, ya que las causas alegadas por la contribuyente para no cumplir con su deber de presentar la declaración no son de recibo y se considera que la conducta de la contribuyente lesiona el bien jurídico tutelado, en este caso el control ejercido por la Administración Tributaria. Se debe insistir en el deber de los contribuyentes de presentar las declaraciones en los plazos establecidos por ley, con el propósito de permitir fiscalizar y verificar las transacciones económicas realizadas por los contribuyentes para efectos de los impuestos de renta y ventas respectivamente, por lo que así se evidencia la antijuricidad de la conducta del contribuyente, al producirse un menoscabo en las funciones de Control y Verificación tributarias. V.- Motivación del acto. Es preciso indicar que, en cuanto a la motivación del acto administrativo como tal, el Tribunal Fiscal Administrativo ha sido sumamente claro al indicar.” Estima el Tribunal que la motivación constituye según el artículo 133 de nuestra Ley General de Administración Pública uno de los elementos materiales necesarios para que el acto administrativo sea válido. Es necesario que los motivos sean expuestos de una manera correcta y precisa, además la motivación debe ser clara a fin de que el acto sea susceptible de una fácil y correcta interpretación y control. La motivación no solo es necesaria para la tarea de otro sino también para una eventual impugnación por parte del destinatario del acto administrativo, a la vez, cuando ya agotado el control administrativo se hace necesaria la intervención del control jurisdiccional. Es importante aclarar a la contribuyente que la propuesta motivada ATC-CE-PM-1464-2020, que fue notificada al contribuyente el día 25/09/2020, es un acto meramente preparatorio para el procedimiento sancionador, que la resolución como tal es la que nos ocupa en estos momentos y que la misma será notificada al contribuyente, por consiguiente, su alegato al respecto no es de recibo Ya que no tiene razón de ser. VI.- Es preciso tomar en cuenta que esta infracción se configura por omitir la contribuyente, el cumplimiento voluntario de los deberes formales y obligaciones a su cargo, el incumplimiento lo hace acreedor a la sanción impuesta en los términos exigidos por la ley que norma la materia toda vez que este es un procedimiento establecido al efecto para verificar el control de las transacciones económicas realizadas por los contribuyentes en los impuestos de renta y ventas respectivamente, de manera tal que la inobservancia del mismo pone en peligro el bien jurídico tutelado sea la gestión, administración, recaudación y cobro de los tributos. Esta Administración explica sobre la proporcionalidad y razonabilidad, los cuales exigen analizar si la sanción que pretende imponer reviste el carácter de medida estrictamente necesaria para alcanzar el objetivo buscado y si hay correspondencia entre ella y la infracción tributaria. Es decir, la sanción propuesta a aplicar en respuesta a la infracción cometida busca como resultado que el contribuyente corrigiera su conducta de no presentar la declaración de ventas indicada. En síntesis, resulta valido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la presente sanción administrativa, en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social. Por otra parte, cabe agregar que tratándose de la imposición de sanciones administrativas por incumplimiento de los deberes formales las mismas se aplican por el simple incumplimiento del deber. En el presente caso, está probado en el expediente, que el comportamiento infractor de la contribuyente ha puesto en peligro el bien jurídico tutelado, representado por las facultades de gestión administración, fiscalización y recaudación de la Administración Tributaria, establecidos en el artículo 99 y siguientes del Código Tributario. La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación del recurso de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar tas funciones de “fiscalización y recaudación”. VII-Las facultades en comentario demandan de los obligados tributarios el cumplimiento voluntario y oportuno de los deberes de carácter formal y material, en las fechas establecidas al efecto, del acuerdo al mandato constitucional establecido en el artículo 18 de la Constitución Política; sin que la Administración deba incurrir en procedimientos coactivos, que resultan costosos al Estado, para que los obligados tributarios cumplan con dichos deberes, y es ante esta nueva inobservancia que, como última medida, se impone la sanción administrativa de cierre de negocios, la cual no sería necesaria si el obligado tributario hubiera cumplido formal y oportunamente con sus deberes. Debido a la persistencia del obligado tributario en la conducta infractora, considera esta Administración que la imposición de la sanción de cierre de negocios resulta razonable y proporcional a la lesión del bien jurídico tutelado, ya que la Administración Tributaria no pudo ejercer oportunamente sus facultades de verificación y fiscalización en torno a las declaraciones omisas, y es en esa medida que el reproche de la conducta típica y antijuridica realizada por el obligado tributario no es otro que la sanción de cierre de negocios, misma que se impone como última medida, buscando disuadir las prácticas irregulares y potenciar un correcto cumplimiento responsable y en tiempo de los deberes tributarios por parte de los obligados tributarios. También hay que señalar que fue el legislador, al momento de la creación de la norma, quien considera razonable y proporcional la medida, dotando a la Administración Tributaria de la competencia legal para imponerla, estimando que su aplicación resulta no solo proporcional sino indispensable para la recaudación de los impuestos, al imponerse las sanciones administrativas en caso de incumplimiento de las obligaciones tributarias, así las cosas, se procede a confirmar íntegramente la Propuesta Motivada No. ATCCE-P M-1 464-2020...” (Folios 33 a 037).
En defensa de su derecho, la apelante manifiesta: “… I. APLICACION DE LA SANCION EN ESTOS TIEMPOS DE CRISIS ES UNA SANCION MAS GRAVOSA, LO CUAL LA DEVIENE EN INCONSTITUCIONAL POR TRATARSE DE UN TRATAMIENTO CRUEL Y RUINOSO. Además de los alegatos que se han venido sosteniendo en la etapa anterior del procedimiento, es lo cierto que la situación del país actual en comparación con la situación que existía cuando se inicié este procedimiento sancionatorio es muy diferente. La crisis de la pandemia que afecta las empresas costarricenses ha sido profunda y la recuperación socioeconómica no ha ni siquiera iniciado. Al efecto el día de hoy, la Administración Tributaria no puede comportarse como un ente sancionador que se aparta de la realidad histérica en la que nos encontramos, siendo que el día de hoy, con la vulnerabilidad económica que vivimos, un cierre de negocios precisamente podría resultar en la ruina de un negocio, pues simplemente no es lo mismo recuperarse de un golpe en tiempo normales, a recuperarse en tiempo de una crisis sin precedentes como la que nos encontramos. El hecho que el acto impugnado no contempla los efectos económicos de la pandemia y las consideraciones que eso podría tener en la ejecución de esta sanción, es un claro vicio de falta de motivación del acto, donde al parecer, existen dos mundos, el de la Administración Pública y el de los contribuyentes que tienen que arriesgar su patrimonio y hasta su salud para poder mantenerse abiertos en este ambiente hostil. El Estado no puede convertirse en un ente ejecutor de sanciones, separado de la realidad nacional y del sufrimiento de las personas y de las empresas, por lo cual se reitera que el hecho de no haber incorporado la realidad actual del país, debe dejar sin efecto esa sanción, pues si bien es cierto, siempre la Administración mantendrá que existió lesión al bien jurídico tutelado, es lo cierto, que la aplicación de una sanción en este momento causaría un daño proporcionalmente mayor al contribuyente, al que debería tolerar por haber cometido la infracción. Siempre sobre esta línea, ha de recordarse lo que estatuye en lo interés para este caso en concreto, el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios: “Infracciones que dan fugar al cierre de negocios. La Administración Tributaria queda facultada para ordenar el cierre, por un plazo de cinco días naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitios donde se ejerzan la actividad o el oficio, en el cual se cometió la infracción, para los sujetos pasivos o declarantes que reincidan en no emitir facturas ni comprobantes debidamente autorizados por Ia administración Tributaria en no entregárselos al cliente en el acto de compra, venta o prestación del servicio. Se considera que se configura la reincidencia cuando se Incurra, por segunda vez, en una de las causales indicadas en el párrafo anterior, dentro del plazo de prescripción. Podrá aplicarse la sanción de cierre una vez que exista resolución firme de la Administración Tributaria o resolución del Tribunal Fiscal Administrativo que impone Ia sanción prevista en el artículo 85 de este Código a la primera infracción y una vez que tal resolución firme exista respecto de la segunda infracción, pero si podrán iniciarse los procedimientos por la segunda infracción, aun cuando no haya concluido el de la primera. Aplicado el cierre por reincidencia, el hecho anterior no será idóneo para configurar un nuevo supuesto de reincidencia. También se aplicará la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto general sobre fas ventas y del impuesto selectivo de consumo, que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto” Tal y como puede observarse, el último párrafo transcrito contiene dos eventos: A) cuando se da la reincidencia en la no emisión de facturas ni comprobantes autorizados por la Administración Tributaria o no se dan al consumidor al momento de la adquisición, venta u obtención del servicio; y, B) cuando, pese a la prevención, el contribuyente omita presentar las declaraciones del impuesto selectivo de consumo y del general sobre 1as ventas, o bien omitan ingresar las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado en el plazo concedido al efecto. Quede claro que el primer escenario -que la conducta transgresora sea reiterada- se limita al supuesto A), sea no emitir facturas ni comprobantes, o al no entregarlas a los clientes al momento de la compra, venta o prestación de servicios. Sobre esta línea de análisis, el Tribunal Contencioso ha sostenido que el artículo 86 mencionado le otorga una potestad discrecional a la Administración Tributaria, que le permite aplicar la sanción de cierre de negocio cuando el incumplimiento del contribuyente lesione significativamente el bien jurídico tutelado, lo que lleva a concluir que en el punto en cuestión, se posibilita 1a graduación de sanciones en cada caso concreto, siendo que al encontramos en Pandemia, claramente la Administración pudo haber aplicado criterios de proporcionalidad y razonabilidad, para no sancionar con una pena tan gravosa para mi representada, sin embargo, decide ignorar totalmente el entorno actual y persigue no la sanción si no la ruina de la empresa. II.- OMISION DE VALORACION DE MOTIVO DE IMPUGNAGIÓN. El acto impugnado en ningún momento hace referencia a la violación de principios constitucionales contenidos y expuestos, por lo que existe un claro vicio de falta de motivación en el acto impugnado. Al efecto se reitera el motivo de impugnación no resuelto: INEXISTENCIA DE UNA CONDUCTA ANTIJURIDICA EN LOS TERMINOS DE LA SENTENCIA NO. 639 DE LAS 11 HORAS 30 MINUTOS DEL 18 DE ENERO DE 2017, EMITIDA POR LA SALA CONSTITUCIONAL. Tal y como se ha venido señalando, en la especie debe determinarse si procede aplicar al caso concreto, el supuesto de cierre de negocio previsto en el tercer párrafo del canon 86 del CNPT, consecuencia de Ia falta de ingreso de las sumas retenidas, a pesar del requerimiento de la Administración Tributaria. Con ocasión de ello y sin perjuicio de lo expresado en el apartado precedente, nuestra Teoría del Caso evidentemente oscila entre otros aspectos en torno a la aplicabilidad de los principios de orden penal en la materia administrativa-tributaria sancionatoria y por supuesto en la obligatoriedad de |a Administración Tributaria de valorar de manera suficiente, todos y cada uno de los presupuestos que la Sala Constitucional señaló en la sentencia supra indicada. En esta línea, debe existir una lesión significativa y grave sobre el bien Jurídico tutelado y, por otra parte, ha de tomarse en consideración, que a partir de la reforma que produjo la Ley 7900, la sanción de cierre de negocios es de aplicación discrecional para la Administración. Siendo ello así, en el caso bajo estudio, las resoluciones administrativas impugnadas son nulas por cuanto se le ha causado indefensión a mi representada y porque plantean un “automatismo” en la aplicación de la sanción, al no entrarse a analizar con detenimiento y rigor técnico, la configuración de la antijuridicidad material en el perfil de lesión grave del bien jurídico tutelado, al tiempo que nos examina al argumento de afectación a terceros, ni se realiza análisis del daño a la imagen como aplicación concreta de los principios de proporcionalidad y razonabilidad. Existe nulidad absoluta de los actos administrativos por insuficiente motivación del ejercicio de la discrecionalidad, establecida en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por cuanto se trata de un instituto que tiene el objetivo de evitar la aplicación automática y llana de las normas jurídicas que podría llevar a la concreción de actuaciones materialmente injustas. - La sanción de cierre de negocios del artículo 88 CNPT, se ratifica entonces como una “facultad” de la Administración Tributaria, por lo que esta "puede" aplicarla o no, en los términos antes explicados…”. Como refuerzo de su tesis agrega resolución relacionada con el tema desarrollada por el Tribunal Contencioso Administrativo, Sección V, mediante Resolución No. 35-2018, del 26 de abril de 2018, que parcialmente se transcribe: "Este Tribunal ha sostenido en forma reiterada que la norma de comentario establece una facultad que implica una potestad de contenido en tesis de principio; discrecional y que por-ende; exige la de ponderar las diversas variables del caso (…)”; e igualmente en sus argumentos de defensa incorpora datos de sentencias relacionadas con el tema, como lo son: “…fallo: No. 8191-2000 de la Sala Constitucional, así como, entre otras las sentencias No. 309-2009; de las 8 horas 7 minutos del 27 de febrero del 2009, No. 826-2009; de las 14 horas 30 minutos del 5 de mayo de 2009; No: 1150-2010-VI, de las 16 horas 15 minutos del 24 de marzo de 2010, No. 1237-2010-VI, de las 14 horas 20 minutos del 6 de abril de 2010, No: 2107-2010-VI, de las 13 horas 40 minutos del primero de junio de 2010; No; 2440_201 0-VI de las 13 horas 47, minutos del 25 de junio del 2010; No. 3061-2010-VI, de las 7 horas 30 minutos del 18 de agosto de 2010, No. 32-14-2010-VI; de las 16 horas 20 minutos del 27 de agosto de 2010; No. 29-2011-VI, de las 16 horas 10 minutos: del 3 de febrero de 2011; No. 195-2011-VI de las 11 horas 40 minutos del 12 de setiembre de 2011; No. 234-2011-V1, de fas 15 horas 35 minutos. del 11 de noviembre de 2011; No. 167-2012-VI, de fas 16 horas del 23 de. agosto de 2012 y No. 207 ~2012-Vi, de las 10 horas 55 minutos del 28 de setiembre de 2012). Ello se desprende del hecho que la norma otorga a Ia Administración la facultad de ordenar el cierre de negocios, según el propio lenguaje utilizado por el legislador (…) dicha faculta permite valorar en cada caso, la permanencia o no del cierre de negocios según se haya configurado el presupuesto factico que permite ese efecto jurídico y la conducta sea materialmente antijurídica. De ahí que la aplicación de los postulados generales del derecho punitivo en materia administrativa exige un análisis de los elementos estructurales de la infracción para determinar la pertinencia de la sanción, entre ellos, la tipicidad y la antijuridicidad. En este sentido, es necesario ponderar los criterios de insignificancia del incumplimiento y la trascendencia de lesión al bien jurídico tutelado, para discriminar los supuestos en que el comportamiento sea formalmente típico pero no exista gravedad suficiente para lesionar el bien jurídico, de aquellos en que si exista una lesión que amerite ser sancionada. En esta dinámica, ha de abordarse el examen de antijuridicidad material a fin de establecer trasgresión o afectación real al bien jurídico tutelado. Se ha insistido en que no se trata de una aplicación automática de la sanción ni encuadramiento de la acción u omisión en la tipología legal. Por el contrario, la norma que crea la infracción y establece la sanción en el análisis, permite que la Administración Tributaria, pueda ponderar si amerita ser impuesta, sin detrimento, claro está del interés público, que en última instancia debe tutelarse. Para ello se insiste, resulta indispensable el examen de antijuridicidad material señalado supra. Ello encuentra fundamento incluso, en el artículo 77 del CNPT que indica que “(…) La Administración Tributaria deberá imponer las sanciones dispuestas en este capítulo, con apego a los principios de legalidad y al debido proceso. En materia de procedimientos, a falta de norma expresa en este Código, deberán aplicarse las disposiciones generales del procedimiento administrativo de la Ley General de la Administración Pública (…) “El principio de legalidad, entendido como el bloque de legalidad, incorpora los principios de proporcionalidad y razonabilidad, de rango constitucional y que se desprenden además de normas legales como el ordinal 10 de la Ley General de la Administración Pública. En materia de cierre de negocios, la misma Sala Constitucional ha establecido que el bien jurídico tutelado consiste en las potestades de verificación y fiscalización de la Administración tributaria (En ese sentido ver fallo No. 8191-2000) (…) En efecto, se puede notar que este Tribunal; desde ya hace varios años ha sostenido que la sanción dispuesta en el artículo 86 del CNPT, NO es automática y por el contrario deben analizarse de previo criterios como el de insignificancia del incumplimiento, trascendencia de la lesión del bien jurídico, gravedad suficiente para lesionar, razonabilidad y proporcionalidad, un examen de antijuricidad en la materia, lo que hace ver que al menos en la sentencia citada, criterio que comparte esta Sección del Tribunal, en el estudio y resolución este tipo de casos, no se trata solo de verificar el incumplimiento de los deberes formales y materiales. En este mismo sentido pueden verse las sentencias de esta jurisdicción numeradas No. 050-2013 de las 15 horas del 22 de marzo del 2013 y No. 3872-2020 de las 16:20 horas del 14 de octubre del 2010, en las que se reitera la necesidad de realizar un estudio de eximentes y atenuantes que, si bien no establece la normativa tributaria específicamente, si han sido aspectos que el Tribunal Contencioso ha considerado necesario ser tomados en cuenta a la hora de resolver sobre las sanciones tributarias establecidas en el numeral 86 del CNPT…” . Agrega la apelante a folio 89 vuelto, que, si bien la resolución supra transcrita es clara, la propia Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en Res.000937-F-S1-2018 de las nueve horas cincuenta y cinco minutos del primero de noviembre del dos mil dieciocho, también ha abordado el tema de manera amplia y precisa; por lo que, agrega dicha resolución que de manera resumida se expone: “…Previamente a entrar al análisis del primer y segundo cargo, conviene precisar el fallo reciente de la Sala Constitucional referente a la jurisprudencia de esta Cámara en materia de cierre de negocios. En resolución de ese Tribunal no. 639 de las 11 horas 30 minutos del 18 de enero de 2017, respecto al punto en discusión textualmente indicó: "VI. - Sobre la cuestionada distinción dada por la Jurisprudencia impugnada y la voluntad del legislador. El accionante cuestiona el criterio jurisprudencial impugnado, por estimar que se lesiona más gravosamente a los sujetos pasivos contemplados en el segundo supuesto del párrafo tercero del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, a pesar de que tal distinción no fue la voluntad del legislador, estableciendo una diferencia procedimental. [...] VIII- Sobre los alcances de la Jurisprudencia impugnada. Como bien se precisó en el considerando II, advierte este Tribunal que contra el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios Y esta jurisprudencia de la Sala Primera, ya se tramitó la acción resuelta por sentencia No. 2015-8461 de las 9:05 horas del 10 de junio de 2015. En aquella oportunidad, este Tribunal rechazó por el fondo la acción, toda vez que se interpretó que la sanción de cierre del local aquí impugnada no era automática, sino que debía iniciarse un procedimiento administrativo en el que se le otorgara el debido proceso al administrado para ejercer su defensa, el cual, además, podría ser posteriormente conocido en vía Judicial, y que sería en cada caso concreto donde se valorarían las causas de justificación que alegara el administrado. Sin embargo, a la luz de los nuevos planteamientos dados por parte del accionante, se dispuso dar curso a esta acción toda vez que en el fondo se advierte una discrepancia con los cánones fijados por la jurisprudencia constitucional (…) Lo antes transcrito, pone en evidencia que en nuestro ordenamiento sancionador tributario, está prohibida Ia imposición de sanciones de forma automática, pues ello equivaldría a entender que en casos como el que nos ocupa, el régimen de responsabilidad es objetivo lo que sobradamente todos sabemos, no es así. En este sentido, claramente en la especie existe un evidente vicio en Ia motivación del acto, toda vez que la Administración no fundamenta ni analiza de manera suficientes, los aspectos esenciales que la Sala Constitucional señaló y que fueron retomados tanto por el Tribunal Contencioso Administrativo, como la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en las sentencias líneas atrás transcritas. Ello es así, porque este tipo de potestades no escapa a los límites que el mismo marco normativo el impone. En esta línea, por la naturaleza de lo debatido y las consecuencias legales -graves- derivadas del ejercicio de la potestad punitiva, la Administración debe ineludiblemente realizar un análisis de la concurrencia en el caso concreto de los presupuestos para aplicar la referida sanción y por supuesto de la razonabilidad v proporcionalidad, en temas como la trascendencia de la lesión al bien jurídico tutelado. Y ello como puede apreciarse con claridad de una simple lectura del acto atacado, no lo llevo a cabo la Administración Tributaria. Lo antes señalado, constituye un grave incumplimiento a su deber legal e inexcusable, de motivar adecuadamente los actos administrativos que dicte la misma. Ese mandato legislativo, previsto en el ordinal 136 de la Ley General de la Administración Pública y que tiene como fin el garantizar el ejercicio efectivo del derecho defensa, no se cumplió en la especie y en ese tanto, el acto impugnado deviene en absolutamente nulo. Siempre sobre la falencia señalada, ha de indicarse que la Sala Constitucional en el Voto al que hacen referencia tanto al Tribunal Contencioso Administrativo como la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia que fueron parcialmente transcritos líneas atrás, la Administración también debe valorar eximentes y atenuantes para evitar graves dislocaciones en perjuicio de la actividad de administrado-contribuyente y por supuesto de los trabajadores de este. Así, sin necesidad de mayor esfuerzo, la sanción impuesta en caso de llegar a ejecutarse implicaría un impacto en extremo grave sobre los ingresos de mi representada, con la afectación directa a su capacidad de hacer frente a sus responsabilidades comerciales y laborales en contraposición a ningún daño al interés público ni institucional si la misma llegare a anularse. En tal sentido, ha de traerse a colación, que mi representada procedió a la cancelación de los montos indicados por la Administración Tributaria, las que ingresaron de manera inmediata al Fisco costarricense. Circunstancia esta que torna en incuestionable el hecho de que en este caso, no hubo lesión significativa a la Hacienda Pública. Y en ese tanto, la sanción de cierre de negocio, se está imponiendo no sólo de manera automática, sino también nada más por sancionar. Dicho de otra forma, siendo Que se cancelaron los adeudos prevenidos por la Administración Tributaria, un juicio de razonabilidad y proporcionalidad bien realizado respecto de lo acaecido en el asunto que se analiza, permitiría concluir que la sanción impuesta es abiertamente arbitraria Y consecuentemente disconforme con el ordenamiento jurídico. PETITORIA: Con fundamento en los hechos y consideraciones jurídicas consignadas en este documento de impugnación, respetuosamente solicito: 1.- Se declare con lugar el presente recurso de apelación y en consecuencia, se declare absolutamente nula, la Resolución Sancionadora artículo 86 No. CTE-ATC-SA-278-2021, emitida por la Administración Tributaria de Cartago, a las nueve horas veinticinco minutos del veintiocho de junio del dos mil veintiuno y demás actos administrativos conexos. 2.- Se declare con lugar el presente recurso de apelación y en consecuencia, se declare absolutamente nula, la Propuesta Motivada documento No. ATC-CE-PM- 1464-2020 emitida por la Administración Tributaria de Cartago el día veinticinco de setiembre del dos mil veinte y demás actos administrativos conexos. 3.- Como lógica consecuencia de lo anterior, solicito se disponga el inmediato archivo definitivo del expediente sancionador…” (Folios 84 a 94).
NULIDAD. En el caso de autos, este Tribunal en calidad de órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar si las actuaciones de la Administración A quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede cuando se está en presencia del presupuesto fáctico previsto en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP), dispone: “…Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Por su parte, la instancia jurisdiccional se ha referido a la nulidad en los siguientes términos: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No.9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano competente en grado, procederá a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos al administrado. Al respecto, una vez efectuado el análisis de los fundamentos contenidos en la resolución sancionadora CTE-ATC-SA-278-2021, y demás elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, esta Sala es del criterio que en el presente caso, a tenor del numeral 147 inciso d) del Código Tributario, el cual establece que toda resolución debe encontrarse debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos de la decisión; la resolución sancionatoria emitida en la especie adolece de un completo análisis sustancial de la conducta imputada, en relación a los elementos de la Teoría del Delito, que le permitiera finalmente a la Administración Tributaria concluir de forma debidamente fundamentada, que la conducta del sujeto pasivo resultaba ser típica, antijurídica y culpable. En este sentido, con respecto a la imposición de la sanción que se discute en las presentes diligencias, se deben atender los elementos de la teoría del delito para determinar si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que se cumpla con dichos elementos, y ante la ausencia de uno de ellos, implica la imposibilidad legal de imponer la sanción. La Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “… En cuanto a los principios aplicables al régimen sancionatorio administrativo, se ha establecido que éstos tienden a asimilarse a los que rigen en el Derecho Penal, pues, ambos son manifestaciones del poder punitivo del Estado e implican la restricción o privación de derechos, con la finalidad de tutelar ciertos intereses. Tanto las normas sancionatorias administrativas como las penales poseen una estructura y funcionamiento similar: la verificación de la conducta prevista produce como consecuencia jurídica una sanción. El Derecho de la Constitución impone límites al derecho sancionador, que deben ser observados tanto en sede penal como en la administrativa; ciertamente, en este último caso con determinados matices que se originan en la diversa naturaleza de ambos: "Como reiteradamente ya ha señalado esta Sala, al menos a nivel de principios, no puede desconocerse una tendencia asimilativa de las sanciones administrativas a las penales, como una defensa frente a la tendencia de liberar -en sede administrativa- al poder punitivo del Estado de las garantías propias del sistema penal. Siendo innegable que las sanciones administrativas ostentan naturaleza punitiva, resulta de obligada observancia, al menos en sus líneas fundamentales, el esquema de garantías procesales y de defensa que nutre el principio del debido proceso, asentado principalmente en el artículo 39 de la Constitución Política, pero que a su vez se acompaña de las garantías que ofrecen los artículos 35, 36, 37, 38, 40 y 42 también constitucionales. Así, ya esta Sala ha señalado que "todas esas normas jurídicas, derivadas de la Constitución Política como modelo ideológico, persiguen ni más ni menos que la realización del fin fundamental de justicia que es el mayor de los principios que tutela un Estado de Derecho, en la que se incluyen reglas -principios generales- que tienen plena vigencia y aplicabilidad a los procedimientos administrativos de todo órgano de la Administración, se reitera, pues, los principios que del se extraen son de estricto acatamiento por las autoridades encargadas de realizar cualquier procedimiento administrativo que tenga por objeto o produzca un resultado sancionador." (resolución N° 1484-96) "...las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos, en efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado." (resolución N° 3929-95). Así, la tendencia inequívoca de este Tribunal ha sido pronunciarse a favor de la aplicación, aunque ciertamente con variaciones, de los principios rectores del orden penal al derecho administrativo sancionador, de manera que resultan de aplicación a las infracciones administrativas mutatis mutandis los principios de legalidad, tipicidad y culpabilidad propios de los delitos." (Sentencia 2000-08193 de las quince horas cinco minutos del trece de setiembre del dos mil) …” (Sentencia 6976-2011 del 27 de mayo de 2011). De esta forma, la Teoría del Delito obliga a un análisis jerarquizado de sus componentes, partiendo de la tipicidad, pues solo la conducta objetiva y subjetivamente típica puede servir de base a las posteriores valoraciones, correspondiendo seguidamente el examen de antijuridicidad, referido a si la conducta típica fue realizada o no conforme a derecho vulnerando un bien jurídico protegido; y finalmente, una vez determinado que la conducta es típica y antijurídica, se debe comprobar la existencia de culpabilidad mediante la ponderación de la presencia o no de alguna causa de justificación que pueda excluir el reproche, estableciendo debidamente si el particular poseía las condiciones mínimas indispensables para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico. Como resultado de ese examen, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la verificación de que la conducta reprochada encuadra objetiva y subjetivamente en el tipo, de la transgresión de una norma previamente establecida y de la necesaria violación del bien jurídico protegido, sin que existan respecto de la misma causas eximentes de responsabilidad, todo lo cual ha de encontrarse debidamente justificado por parte de la Autoridad Administrativa que pretende aplicar la potestad sancionadora. No obstante, en el caso de autos, a pesar de que la Administración Tributaria hace un despliegue de motivos con relación a la tipicidad objetiva, señalando el tipo de sanción aplicable conforme el numeral 86 del Código Tributario, omite realizar un análisis concreto e individualizado para el caso de autos, respecto del elemento subjetivo de la conducta que venga a establecer si el actuar de la contribuyente es de carácter negligente o bien doloso, limitándose a indicar que la conducta del particular es contraria conforme lo dicta el artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios el cual transcribe, pero sin calificar si esa conducta es culposa o dolosa, ni la forma en que puede haberse configurado esa calificación. En este particular, debe tener presente la a quo que la resolución que impone una sanción administrativa tributaria como la que nos ocupa, debe establecer con mesura y objetividad, no sólo la existencia del elemento objetivo, sino también es preciso constatar el elemento subjetivo de la infracción, a fin de establecer si esa conducta constituye una infracción debidamente tipificada así como si fue cometida a título de dolo o culpa; e igualmente definir si en el proceder u omisión del sujeto pasivo, subyace la antijuridicidad, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, así como la presencia de la culpabilidad en la conducta presuntamente infractora, determinando la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad. De esta forma se debe establecer si la conducta bajo análisis es o no sancionable, pues lo será en la medida en que reúna tales elementos, en tanto el ejercicio de la facultad sancionatoria no puede ser automático, sino que por el contrario, en atención al debido proceso, al derecho de defensa y a las garantías de los contribuyentes, es preciso que el particular cuente con los elementos de convicción que le permita en forma real y efectiva oponerse válidamente a la sanción que pretende imponerle la Administración. De esta forma, ineludiblemente para que la imposición de esta sanción proceda, debe acreditarse que la conducta objeto de examen sea típica, antijurídica y culpable, pues el ejercicio sancionatorio, como se ha señalado, dista de ser automático, sino que obedece a un procedimiento que otorga las instancias y medios de defensa al administrado. No obstante, este Tribunal observa que en el caso que nos ocupa, la resolución sancionadora emitida, únicamente se limita a enumerar los elementos que conforman el tipo dispuesto por el numeral 86 del Código Tributario, pero omite establecer la forma en que cada uno de ellos se verifica concretamente en la conducta atribuida al particular, a efectos de demostrar la configuración de la tipicidad subjetiva. Tal y como se ha venido señalando, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la verificación de la forma en que la conducta reprochada encuadra objetiva y subjetivamente en el tipo, respecto de la transgresión de una norma previamente establecida y de la necesaria violación del bien jurídico protegido, sin que existan respecto de esa conducta causas eximentes de responsabilidad; todo lo cual ha de encontrarse debidamente justificado por parte de la autoridad administrativa que pretende ejercer la potestad sancionadora, y no solamente hacer referencia genérica al incumplimiento de una obligación tributaria, respecto de la cual, en autos, ni siquiera se realiza en el análisis de fondo, una caracterización particular a fin de analizar la conducta reprochada en el caso de autos. En este sentido, la Administración Tributaria de forma deficiente se refiere a la configuración del elemento subjetivo del tipo, limitándose únicamente a citar el artículo 71 del Código Tributario, pero no indica expresamente si la conducta en este caso concreto fue cometida en forma dolosa o negligente, a efectos de establecer de forma fundamentada, en qué consiste al menos la negligencia que pueda caracterizar esa conducta, al amparo del numeral 71 del Código Tributario. Debe tenerse presente que, respecto del elemento subjetivo de la tipicidad, debe realizarse una valoración de la conducta del sujeto pasivo, lo cual requiere necesariamente, ya sea el análisis de la falta al deber de cuidado, o bien la voluntad del sujeto que cometió la conducta objetivamente tipificada, dado que existe una relación inseparable entre el hecho tipificado y el aspecto subjetivo del tipo. Como se puede observar, dado el análisis desarrollado por la oficina a quo, se configura en la especie una indebida motivación de la referida resolución sancionadora, al resultar inexistente la fundamentación respecto del carácter subjetivo de la conducta reprochada. En este sentido, tratándose del régimen sancionador, previsto en los artículos 150 y concordantes del Código Tributario, debe hacerse una clara comprobación de la conducta imputada, con el objeto de que el contribuyente pueda ejercer válida y legalmente su defensa, lo cual requiere conocer las razones que llevaron a la Administración a considerar, en el caso concreto, la configuración del tipo aplicado. En relación con la trascendencia que reviste el análisis del elemento subjetivo del tipo que se omite en la especie, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha establecido: “…Así, en lo esencial, de la norma 71 del CNPT, se extrae que el incumplimiento a los deberes tributarios es sancionable, incluso por culpa, más de lo interpretado por la jurisprudencia, en ese supuesto, esta deberá ser acreditada por la AT. También ha indicado: (…) no basta con que exista un monto dejado de pagar, sino que debe mediar, al menos, y al tenor del numeral 71 del CNPT, negligencia por parte del sujeto pasivo. Lo contrario conllevaría a que la aplicación de la sanción sea automática, desconociendo que pueden existir factores legítimos –los cuales evidentemente deben ser comprobados- que hayan incidido en que el contribuyente realice su declaración, de buena fe, en una forma que, posteriormente, pueda ser considerada como indebida (…).” (Sentencia no. 357-2021, de las 10 horas 50 minutos del 18 de febrero de 2021). (…) V.- De cara a la resolución de los agravios planteados, tal y como lo establece el Tribunal, la resolución sancionadora se limitó a establecer, que la conducta mostrada en el caso analizado era culpable, toda vez que: "(...) en el tanto el actuar del contribuyente se califica como una infracción grave al incumplir lo establecido en la normativa tributaria que regula el Impuesto sobre la Renta, conducta que afecta la determinación correcta del Impuesto antes mencionado. (...)" (hecho probado 5, folios 112 y 113 del expediente administrativo sancionador). (…)No obstante, para esta Cámara, se reitera, no basta para la aplicación de la sanción tributaria, con que exista un monto dejado de pagar, sino que debe mediar, al menos, y al tenor del numeral 71 del CNPT, un análisis de la negligencia en la que haya incurrido el sujeto pasivo. Lo contrario conllevaría a que la aplicación de la sanción sea automática, es decir, objetiva, desconociendo, lo que esta Sala en otras ocasiones ha denominado, -factores legítimos-, los cuales evidentemente deben ser comprobados, a fin de establecer, hayan incidido en que el contribuyente realice su declaración, de buena fe, en una forma que, posteriormente, pueda ser considerada como indebida. Por lo dicho, no es de recibo la tesis del casacionista, en tanto imputa, bastar a los efectos de imposición de la sanción, un quebranto al deber de cuidado, sin que se explicite en qué consiste, de modo que, de vía al planteamiento de causas eximentes por parte del administrado, que puedan finalmente ser valoradas por el jerarca impropio, o por el Juez Contencioso Administrativo, como parámetro último de legalidad de las actuaciones administrativas…” (Lo subrayado no corresponde al original. Sentencia No.00772–2023 del 29 de mayo del 2023). Así, la Administración Tributaria en la resolución sancionatoria debe proceder al análisis respecto a si la conducta reprochada resulta ser motivo suficiente para imponer la sanción pretendida y si esa conducta se encuentra tipificada como sancionable por el ordenamiento jurídico, conociendo además los alegatos y pruebas presentados a efectos de desligar la relación entre la conducta que produce la posible irregularidad imputada; resultando obligatorio por parte de la Administración dictar la resolución sancionadora respetando los cánones de la teoría del delito y preceptos constitucionales y legales en líneas atrás indicados; y confirmar la aplicación de la sanción en caso de ser procedente, la cual debe estar debidamente demostrada y fundamentada en cuanto a la existencia de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad. No obstante, visto el caso concreto, respecto de la tipicidad subjetiva se omite por completo cualquier tipo de análisis en la resolución sancionadora, amparándose solamente en un análisis meramente fáctico de la omisión reprochada. En este sentido, aún y cuando la apreciación de una infracción tributaria sancionable requiere, en primer lugar, la concurrencia de un elemento objetivo del tipo, la normativa tributaria exige que sea asimismo apreciable el elemento subjetivo, consistente en la consideración de la conducta atribuible, bien sea al menos a título de mera negligencia. Por lo tanto, no basta la constatación del elemento objetivo del tipo infraccional para que pueda considerarse configurada automáticamente la responsabilidad subjetiva requerida en la imputación de la infracción tributaria dispuesta por el numeral 86 del Código Tributario, dado que la misma no es resultado de un simple incumplimiento de un deber tributario, ya que se requiere la constatación de al menos la concurrencia de la negligencia, tal y como lo establece el artículo 71 del Código Tributario. Por lo tanto, se verifica en la especie que la dependencia a quo impone la sanción que nos ocupa, omitiendo desarrollar el debido fundamento sobre las razones por las cuales la supuesta conducta omisiva puede ser al menos reprochable a título de mera negligencia, lo cual, constituye una seria violación de los derechos y garantías de la contribuyente, dado que los principios caracterizados resultan inherentes al procedimiento administrativo sancionador y constituyen un límite a la potestad punitiva del Estado, de manera que la atribución de responsabilidad administrativa involucra un análisis más allá de simplemente ajustar los hechos determinados por ley como ilícitos administrativos, requiriendo la constatación del elemento subjetivo de la conducta bajo análisis; resultando una obligación ineludible de la Administración Tributaria el justificar de manera específica el comportamiento, del que se infiere la existencia de al menos negligencia en el actuar del particular; resultando imperioso que la Administración Tributaria consigne de manera suficiente las consideraciones tomadas en cuenta para afirmar la presencia o no de dicho elemento de la infracción. Asimismo, se verifica en autos que la oficina de origen realiza un análisis insuficiente de la culpabilidad de la conducta reprochada, a pesar de que es deber de la Administración Tributaria motivar debidamente la existencia o no de causas de exculpación que puedan evitar el reproche; y a su vez, debe establecerse que el sujeto imputado poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico. Debe tenerse en consideración que la culpabilidad como elemento de la teoría del delito, se constituye en el juicio de reproche o exigibilidad que se le formula al presunto infractor que, aunque podía adecuar su comportamiento a derecho, no lo hizo. Al respecto, resulta pertinente destacar que los órganos jurisdiccionales han sido claros al establecer que la demostración de culpabilidad en el procedimiento sancionatorio tributario constituye una exigencia de orden constitucional recogida en el artículo 39 de la Constitución Política y desarrollada en el numeral 180 del CNPT, que no puede ser soslayada; además de enfatizar en la diferenciación que debe hacerse entre este elemento de la conducta infractora y la tipicidad subjetiva (artículos 71 y 72 CNPT), por lo que la acreditación del elemento subjetivo del tipo tiene que ver con la tipicidad y no con la culpabilidad. Al respecto, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo en la sentencia No.61-2022 del 29 de junio del 2022 ha considerado: “…Debemos reiterar que para este Tribunal, la necesaria demostración de culpabilidad en el procedimiento sancionatorio tributario deriva directamente de la aplicación de un principio de supremacía constitucional, en tanto es una exigencia subjetiva establecida en el artículo 39 de la Constitución Política y que encuentra desarrollo en el numeral 180 del CNPT; que refiere al juicio de reproche que debe efectuar la AT a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. También es importante indicar que la culpabilidad no debe confundirse con la tipicidad subjetiva (artículos 71 y 72 CNPT), error en el cual algunas veces se incurre, cuando se tiene por acreditada la culpabilidad por el solo hecho de que se demostró el elemento subjetivo del tipo de la infracción. En este sentido, debe insistirse en que la acreditación del elemento subjetivo del tipo tiene que ver con la tipicidad y no con la culpabilidad. Así, su acreditación es indispensable para establecer la tipicidad de la conducta; pero insuficiente para acreditar la culpabilidad, porque en esta última son otros los aspectos que hay que analizar, a saber, la imputabilidad, la reprochabilidad y la ausencia de causas de justificación o eximentes de responsabilidad, según se expuso ut supra. Por ello, en nuestro criterio, el examen de culpabilidad de la conducta del sujeto pasivo y dentro de éste, la ponderación de las causas de exculpación o eximentes que se aleguen, es indispensable en el régimen sancionador tributario, tal cual lo ha señalado la jurisprudencia vinculante de la Sala Constitucional. Lo contrario sería admitir la posibilidad de sanciones automáticas derivadas de las inexactitudes u omisiones de ingreso, criterio que este Tribunal definitivamente no comparte…” (El resaltado no pertenece al original). Por el contrario, en autos se verifica que la Administración a quo prescinde de motivar con toda claridad, el juicio deliberativo que la lleva a verificar la totalidad de los extremos que permitirían establecer la culpabilidad de la conducta imputada, conforme a criterios de razonabilidad y proporcionalidad, a fin de determinar si procede o no la imposición de la sanción. En ese sentido, la resolución sancionatoria omite realizar el juicio de reproche que procede contra la conducta de la contribuyente, que permita constatar que pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, asumiendo las consecuencias de su conducta al realizar una acción típica, antijurídica y culpable, a pesar de que, como contribuyente tributaria, se encuentra obligada a cumplir oportunamente y a cabalidad con sus deberes tributarios. Para ello, es preciso contar con la necesaria ponderación de la culpabilidad de la conducta infractora sobre la cual recae el juicio de reproche, de quien pudiendo actuar en cumplimiento de sus deberes tributarios, opta por desatenderlos sin que consten razones válidas que lo justifiquen, a fin de establecer la imputabilidad del sujeto infractor al atribuírsele un comportamiento infractor a pesar del reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar, que le permitía ajustarse al ordenamiento jurídico, lo cual deviene del conocimiento o aptitud para conocer el carácter antijurídico de su conducta, a pesar de lo cual, opta por incumplir con sus obligaciones fiscales, sin que se evidencie la existencia de causas de justificación o eximentes de culpa, que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad, lo cual no consta en autos que haya sido objeto de valoración, a pesar de que, conforme al análisis de culpabilidad, debe establecerse la razonabilidad y proporcionalidad de la sanción impuesta, en tanto la sanción que se pretende imponer debe corresponder con la necesaria protección del bien jurídico tutelado por el ordenamiento, así como con el elemento subjetivo presente en la conducta reprochada. Respecto al análisis de las conductas sancionables, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su sentencia No.072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar, indicando con toda claridad: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad...” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”. Adicionalmente, es oportuno tener presente, en relación a la motivación de los actos administrativos, que el numeral 187 del Código Tributario establece: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” Por su parte, referente a los elementos y la validez del acto, el Código Tributario indica en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.”. Así bien, la existencia y validez de todo acto administrativo depende de los elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de éstos, encontramos que la motivación y fundamentación reviste un carácter esencial, siendo que ésta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria en el ejercicio de la función administrativa, producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que, además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, debido a que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En igual sentido dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos, en los procedimientos que emprendan, en este caso, ante la Administración Tributaria; derechos que, no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. Al respecto, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. De conformidad con lo expuesto, lo procedente es declarar la nulidad de la resolución que impone la sanción que nos ocupa y de los actos emitidos con posterioridad, por carecer de una completa y debida motivación, respecto del análisis del elemento subjetivo de la conducta reprochada, así como de su culpabilidad, lo cual coloca a la administrada en un estado de indefensión dentro de los parámetros que contempla el debido proceso tributario, al privarla de conocer todos los elementos de convicción que conllevaron a la decisión administrativa que se cuestiona, negándole la posibilidad de ejercer en forma efectiva su derecho de defensa al desconocer los razonamientos de la a quo, lo cual es esencial para poder oponerse en forma efectiva a lo resuelto. Por estimarse innecesario, se omite pronunciamiento expreso respecto a los restantes extremos del recurso. -
Se declara la nulidad de la resolución sancionadora CTE-ATC-SA-278-2021 del 28 de julio del 2021, así como de los actos posteriores que dependan de ella. NOTIFÍQUESE. -