TFA-053-S-2024

En relación con la excepción de prescripción interpuesta, por ser de previo y especial pronunciamiento este Tribunal procede de inmediato a su conocimiento y resolución, por lo que antes de conocer los argumentos con que el contribuyente fundamenta la prescripción de la acción tributaria, es oportuno traer a colación, lo resuelto por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, en relación con el instituto de la prescripción, a saber: “.... Se ha dicho dentro de la doctrina, que la prescripción encuentra su razón de ser en una presunta renuncia tácita del derecho por parte de su titular quien, a través de su inactividad, trasunta su intención de no reclamar lo que le corresponde. A tal posición se le ha objetado, con acierto, que la prescripción no puede considerarse ni como una pena por un actuar negligente, ni como una renuncia tácita, pues si eso fuera cierto, debería permitirse al perjudicado con ella demostrar la inexistencia de culpa castigable o de la presunta intención de abandono. … La posición dominante, en la actualidad, atribuye el fundamento de la prescripción a la necesidad de crear un estado de seguridad jurídica ante una situación objetiva de incertidumbre, producida por el no ejercicio oportuno del derecho. Puede afirmarse, por ende, que el valor tutelado por el derecho en estos casos es la seguridad jurídica, por lo cual se pretende evitar el ejercicio sorpresivo de un derecho. … En todo caso, la prescripción emerge como un medio para crear seguridad, lo cual propende al orden y a la tranquilidad social. Empero, no resulta difícil imaginar situaciones en las cuales la prescripción pueda servir, en cierto modo, para tutelar injusticias e impedir el ejercicio de derechos los cuales verdaderamente existieron. Al respecto, es de señalar, que el derecho, como vehículo para la realización de la justicia, precisa actuar, necesariamente, dentro de un marco de certeza y seguridad. De no ser así, el fin último enunciado, se vería frustrado, en su dimensión práctica o funcional. La justicia no puede operar en medio de situaciones de incertidumbre e inestabilidad. Es por ello que la seguridad se yergue, inevitablemente, junto con la justicia, como valor esencial del derecho. Ninguno de los dos, como fin de éste, es absoluto en el quehacer jurídico. En algún momento, uno de ellos, en aras de la supervivencia del otro, tiene que ceder. Eso ocurre en el caso de la prescripción cuando, en favor de la seguridad, cede la justicia. De no ser así, ésta, como fin esencial del derecho, peligraría, al entronizarse la incertidumbre y el desorden en el medio social, factores que la tornan inalcanzable. Tal fenómeno significa no ignorar la justicia, sino fijar un plazo por parte del legislador, dentro del cual la tutela de ella halla cabida; pero, una vez transcurrido éste, y en obsequio a la seguridad, cede ante la necesidad de evitar litigios y controversias suscitados a destiempo, y por ende de difícil solución, cuya posible incidencia mantendría una enervante sensación de incertidumbre en las relaciones humanas”. (Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, sentencia N° 840-F-S1-2009 de las 10:20 horas del 13 de agosto de 2009). (Ver en igual sentido, Resolución Nº 244 de las 15:17 horas del 28 de marzo de 2001, Resolución Nº 000139 de las 14:10 horas del 23 de diciembre de 1998 y Nº 267 de las 16:20 horas del 21 de mayo de 1999 de esa misma Sala.). Así mismo, es importante distinguir que en materia de determinación de la deuda tributaria, las regulaciones con respecto a este instituto, están contenidas en los artículos 51, 52, 53, 54 del Código Tributario. Por su parte, y en lo que nos interesa, acerca de la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para imponer la sanción, el artículo 74 del referido Código establece lo siguiente: “Artículo 74.- Plazo de prescripción. El derecho de aplicar sanciones prescribe en el plazo de cuatro años, contado a partir del día siguiente a la fecha en que se cometió la infracción. La prescripción de la acción para aplicar sanciones se interrumpe por la notificación de las infracciones que se presumen y el nuevo plazo comienza a correr a partir del 1º de enero del año siguiente a aquel en que la respectiva resolución quede firme. En los supuestos del inciso 1 subincisos a) y b) del artículo 81 de este Código, la prescripción de la acción para aplicar sanciones se interrumpe por la notificación de la infracción que se presume y el nuevo plazo comienza a correr a partir del 1º de enero del año siguiente a aquel en que el acto administrativo de liquidación de oficio quede firme. El cómputo de la prescripción de la acción para aplicar sanciones se suspende por la interposición de la denuncia del presunto delito de defraudación, establecido en el artículo 92 del presente Código. Se entenderá no producida la suspensión del curso de la prescripción, si la acusación formal ante el juez competente no se presenta por parte del Ministerio Público en el plazo máximo de cinco años, contado a partir del 1° de enero del año siguiente a aquel en que se presentó la denuncia.” (Énfasis suplido). Ahora bien, alega el contribuyente, que este procedimiento se inició el 12 de mayo de 2016, y que con posterioridad a dicha fecha la Administración no dictó acto alguno que interrumpiera la prescripción, por lo cual estima, que el día en que se le notificó la resolución sancionatoria -9 de setiembre de 2021- ya habían transcurrido más de cuatro años y por tanto operado el instituto de la prescripción. No obstante, como se puede apreciar del expediente, si bien es cierto, el acta de hechos que interesa se levantó el 12 de mayo de 2016 (folios 1 a 2), también es lo cierto que el día 26 julio siguiente, la Administración de origen emitió la Propuesta Motivada Nº CTE-SA-PM-08-85-167-2016 notificada el 10 de agosto siguiente, por infracción administrativa según lo previsto en el artículo 85 del Código Tributario; y en mérito de ésta, en fecha 24 de agosto de 2016, el contribuyente la impugna (folios 6 a 8). Luego, la A Quo dicta la resolución sancionatoria N° RES-SA-SCE-85-153-2021, de las 12:00 horas del 30 de julio de 2021, notificada el 9 de setiembre siguiente, mediante la cual se establece que el obligado tributario incurrió en la sanción establecida en el referido artículo 85, imponiéndole una multa de dos salarios base, equivalente a la suma de ¢848.400,00 (folios 12 a 26). Ahora bien, de acuerdo con el artículo 74 antes citado, “…La prescripción de la acción para aplicar sanciones se interrumpe por la notificación de las infracciones que se presumen y el nuevo plazo comienza a correr a partir del 1º de enero del año siguiente a aquel en que la respectiva resolución quede firme. …” Así las cosas, la referida propuesta motivada dictada el 26 de julio de 2016, interrumpe el plazo de la prescripción, de tal forma que con fundamento en la normativa aplicable a la materia el nuevo plazo comienza a correr a partir del 1 de enero del año siguiente a aquel en que la respectiva resolución que impone la sanción quede en firme. De tal suerte, que al momento de emitirse la citada resolución sancionatoria N° RES-SA-SCE-85-153-2021, la potestad sancionadora de la Administración no se encontraba prescrita, por encontrarse interrumpido el plazo de prescripción de acuerdo con el citado artículo 74, pues el plazo de prescripción para el ejercicio de la acción para aplicar la sanción fue interrumpido con la notificación de la propuesta motivada. Así las cosas, como se puede apreciar de los autos, no ha operado la prescripción, motivo por el cual con base en las consideraciones precedentes y al tenor de lo dispuesto en el artículo 74 del Código Tributario, y al constatarse que durante el procedimiento se dieron actos interruptores de la prescripción, lo procedente es declarar sin lugar la excepción de prescripción opuesta.-

SOBRE LA NULIDAD ALEGADA. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución N° 03-2013 de las 11:00 horas del 11 de enero de 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto N°002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero de 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie -antes de conocer el fondo de la controversia-, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos a la administrada. A los efectos, debe tenerse presente que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infligido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. En este particular, y en términos generales, la recurrente solicita que se declare la nulidad de la resolución recurrida por cuanto ofreció como prueba el testimonio de la cajera [...], cédula de identidad [...], el cual no fue recibido, por lo que estima que se le ha violentado el derecho de defensa. Sobre el particular, tal y como lo ha señalado la Administración, no se aprecian razones que justifiquen su diligencia, ni la solicitante justifica razonablemente su necesidad, ya que cualquier alegación que haya querido hacer, ha podido presentarla junto con el recurso que se conoce, sin que se aprecie la necesidad de una audiencia oral. Al respecto, este Tribunal se ha pronunciado reiteradamente en el sentido de que su otorgamiento es facultativo, y su denegatoria no implica violación alguna al derecho de defensa de las partes o al debido proceso. En igual sentido se ha pronunciado el Tribunal Contencioso Administrativo, al resolver, entre otras, en sentencia N°407-2002, de las 08:00 horas del 12 de noviembre de 2002, que: “En cuanto a la audiencia o vista oral que solicitó la demandante, es preciso indicar que se estipula en forma facultativa y no preceptiva, por lo que su rechazo no conlleva violación de derechos…”. Así bien, este Despacho comparte el criterio de la A Quo al indicar que la audiencia solicitada es innecesaria e improcedente, por cuanto en la resolución que impone la sanción, la Administración indica que el acta de hechos que sustenta la imposición de la sanción no solo no fue argüida de falsa, sino que tampoco ha sido cuestionada, así como que dicha acta fue debidamente firmada por la persona que ofrece como testigo (Folio 22), y en consecuencia debe ser rechazada, siendo que consta en autos suficientes elementos de juicio que demuestran su improcedencia y que confirman el criterio de la Administración involucrada. De esta manera se evidencia que no existe falta de fundamentación ya que la a quo ha expuesto las razones que la llevaron a rechazar la prueba ofrecida. Por otra parte, de la revisión del expediente a que se contraen las presentes diligencias resulta claro que el particular ha contado con suficientes oportunidades y garantías procesales para aportar cualquier prueba que estimara conveniente a sus intereses, o bien, para exponer sus argumentos de defensa, sin requerir para ello de una audiencia oral. Ahora bien, a pesar de que el contribuyente considera que de acuerdo con los alegatos esgrimidos, este Tribunal debe anular lo actuado por la Autoridad Tributaria, este Despacho le indica que no lleva razón, ya que al proceder con el análisis del expediente de mérito para establecer si existen motivos para declarar la nulidad del procedimiento apelado, y al atender también los reproches y razones de esta Incidencia, no se vislumbran motivos o razones para considerar la nulidad invocada por el apelante, aclarándole al contribuyente que si las actuaciones de la Administración Tributaria no se ajustan a sus expectativas, razonamientos o intereses, no significa que de forma previa deban declararse nulas, sino que de acuerdo a lo indicado en el artículo 163 del Código Tributario, este Tribunal como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, debe ponderar las razones que alega la contribuyente y que sustentan la nulidad alegada a fin de determinar la procedencia o no de tales argumentos. Adicionalmente, es importante indicar al gestionante, que este órgano colegiado reiteradamente se ha pronunciado en el sentido de que la nulidad por la nulidad misma no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido para decretar la nulidad de las actuaciones de la Administración Tributaria. Asimismo, diversos órganos jurisdiccionales y administrativos, han señalado el carácter restrictivo de este instituto procesal, siendo como se indicó, el elemento esencial para considerar que existe mérito a su declaratoria, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento que hayan impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión, situación que no parece ser la de autos, toda vez de acuerdo con el análisis del expediente de mérito, la contribuyente ha contado con las distintas instancias procesales; y es en virtud de tales garantías e instancias, que ésta interpone, dentro del término de ley, los recursos de revocatoria y apelación en el curso del presente procedimiento administrativo, indicándole los plazos e instancias con que cuenta para hacer valer sus derechos, presentando los alegatos y pruebas que considere pertinentes, los cuales el contribuyente ha utilizado, tal y como se comprueba en el expediente levantado al efecto. Como complemento de lo anterior, tal y como se indicó en epígrafes precedentes, este órgano superior administrativo, estima que la resolución recurrida se encuentra ajustada a derecho y es conforme al mérito de los autos, con estricto apego a lo regulado en el procedimiento que rige la materia, y como consecuencia, a un debido proceso que ha garantizado a la interesada la posibilidad de expresar y obtener respuesta a sus inquietudes. En consecuencia, habiéndose seguido en el caso de autos el procedimiento prescrito por la ley, no se advierte la existencia de las anomalías alegadas por el incidentista, ni tampoco ausencia de formalidades sustanciales, entendidas como aquellas cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, por lo que de acuerdo a las probanzas que constan en autos, este Tribunal considera que los motivos de nulidad invocados por la intervenida carecen de sustento jurídico para demostrar vicios causantes de nulidad que deban ser considerados como tales, ya que tampoco se ha puesto al contribuyente en estado de indefensión, ni se ha violentado el debido proceso, pilares fundamentales para decretar la pretendida nulidad esgrimida por parte de la recurrente. En consecuencia, en los términos expuestos, este Tribunal no tiene otra alternativa más que rechazar los argumentos invocados por parte de la incidentista y declarar sin lugar el incidente de nulidad planteado en este sentido.-

Este Tribunal en calidad de superior jerárquico impropio monofásico y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito levantado al efecto, y conforme a la ley que norma la materia de análisis, en búsqueda de la verdad real de los hechos, y conforme a los principios de seguridad jurídica y legalidad que deben imperar en toda controversia planteada entre la Administración y las personas involucradas en los procesos administrativos que aquella realiza, y donde este órgano superior administrativo tiene participación, como parte de las fases recursivas que el ordenamiento jurídico permite; asimismo, de los argumentos de defensa expresados por el recurrente en el memorial presentado, en relación con su pretensión de revertir lo actuado por parte de la oficina de origen, las consideraciones expuestas por la Administración Tributaria, la documentación de respaldo que se encuentra en el expediente levantado al efecto, así como los fundamentos fácticos y jurídicos que dan lugar a la infracción administrativa estatuida en el artículo 85 del Código Tributario, imponiendo al contribuyente la sanción que nos ocupa. Sobre el particular, es menester indicar en primera instancia al recurrente, como en tantas oportunidades lo señalado esta Sala, y así se ha establecido en sede jurisdiccional, que el órgano Ad Quem, para llevar a cabo su función contralora de la legalidad de las actuaciones, le es menester que el contribuyente haga una exposición sobre los motivos concretos del agravio, los cuales delimitaran el examen de lo resuelto. El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y sólo podrá conocer de los puntos objeto del recurso. Se requiere entonces, que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, en forma clara, en que radican los yerros cometidos por el A Quo debiendo el recurso, en orden a esas exigencias bastarse asimismo en cuanto a su cabal entendimiento. En ese sentido el Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda ha indicado: “…El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por el juez de instancia. Se requiere entonces, que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en qué radican los yerros cometidos por el a quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo, en cuanto a su cabal entendimiento. En consecuencia, es exclusivamente desde esa óptica que se examinará el recurso de apelación formulado en esta litis, omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que considera la existencia de un yerro o la carencia de la fundamentación fáctica o jurídica de la sentencia de instancia…” (Sección Segunda del Tribunal Contencioso Administrativo mediante la resolución Nº 102-2013, de las 08:50 horas del 30 de abril de 2013. RES. Nº 000659-A-S1-2013 de la Sala Primera Corte Suprema de Justicia, de las 08:40 horas del 4 de junio de 2013). En el caso de autos como se puede apreciar en folios 6 al 8, 27 a 31 y 47 a 49, el contribuyente procede a transcribir y reiterar los argumentos que ya ha presentado en la impugnación de la propuesta motivada, en el recurso de Revocatoria y en recurso de apelación, y no realiza análisis alguno o exposición de cuál es el yerro que considera ha cometido la A Quo en dicho análisis; se limita a una transcripción literal de todo lo ya mencionado. Adicionalmente, aprecia este Órgano contralor de la legalidad, qué en la resolución sancionadora N° RES-SA-SCE-85-153-2021, de las 12:00 horas del 30 de julio de 2021, notificada el 9 de setiembre siguiente, se realiza un exhaustivo análisis y conocimiento de cada una de las objeciones presentadas por el interesado, exponiendo de forma amplia y clara el criterio que tiene la Administración para establecer que el contribuyente incurrió en la infracción establecida en el artículo 85 del Código Tributario, al señalar: “…a criterio de esta Gerencia, una vez analizadas las pruebas contenidas en el expediente administrativo, puesto que se tiene por demostrado que en el negocio denominado “[...]”, propiedad del impugnante, [...]cédula [...], no se emitió ni se entregó factura o comprobante debidamente autorizado por la Administración Tributaria en el acto de compra, venta o prestación del servicio. Esta omisión quedó plenamente demostrada, según se desprende del Acta de Hechos levantada al efecto el día 12 de mayo de 2016, en el establecimiento comercial del contribuyente […] esta Acta de Hechos relata que en el establecimiento comercial denominado “[...]” propiedad del señor [...], dos funcionarios tributarios realizaron la compra de dos bolsas de yuquitas [...] con un costo de mil setecientos colones, se canceló dicha compra con diez mil colones y en ese acto de compra-venta no se les entregó factura o comprobante autorizado por la compra realizada. Al consultarle a la cajera del por qué no se entregó la factura por la compra realizada, ella respondió que: “Ella le pregunta al cliente quien necesita la factura y quien no y los que piden la factura ella se las da”. Al quedar plenamente demostrada la no emisión o entrega de la factura o comprobante autorizado por parte del impugnante al momento de la compra-venta, se tiene como acaecida la infracción tipificada en el numeral 85 del Código Tributario y por lo tanto es procedente la imposición de la sanción administrativa cuando se incurre en la omisión de dicho deber tributario, lo anterior, por cuanto la sanción surge a la vida jurídica con el mero acaecimiento del incumplimiento del deber formal establecido en el ordenamiento jurídico tributario, el cual contempla los medios de verificación para la debida determinación y percepción de los tributos, […] como ha indicado a lo largo de esta resolución la factura no fue entregada en el acto de compra-venta, sino como puede observarse en el acta de hechos, los funcionarios tributarios cuando realizan las actuaciones de control de deberes formales y propiamente los de facturación deben salir del negocio después de hacer la compra y reingresar identificándose como funcionarios tributarios para levantar el acta de hechos como lo fue en este caso, en el mismo sentido también puede verse en el folio 2 del expediente que corresponde a la segunda hoja del acta de hechos, los funcionarios tributarios citan textualmente: “Luego de leída el acta se imprime la factura por la compra realizada, la cual contiene el número de consecutivo número 249496”, este aspecto permite demostrar que el comprobante fue entregado después del acto de compra venta y que dicha acta fue firmada por la señora [...], por lo que el argumento dado por el contribuyente no es de recibo para esta Administración …” (folios 16 y 17). Como se ha expuesto, el apelante en su escrito de apelación presentado ante este Tribunal de alzada, no expone nuevos criterios o razonamientos para considerar revocable o equivocado el análisis de la Administración Tributaria, pues simplemente repite lo que ya ha sido contestado, analizado y desarrollado por las instancias anteriores, sin dar ninguna razón novedosa de por qué las conclusiones y lógica de la Administración estaría errada. Así las cosas, este Tribunal tiene por acreditado, que en el caso concreto no se emitió ni entregó comprobante debidamente autorizado por la Administración Tributaria, en el mismo acto de la compra- venta o prestación del servicio, omisión que de acuerdo con el artículo 85 del Código Tributario, se tipifica como una Infracción Administrativa, sancionable con una multa equivalente a dos salarios base, que corresponde a la suma de ¢848.400,00. A tenor de lo expuesto, advierte este Tribunal, que a pesar de que al gestionante le incumbe la carga probatoria, éste no presentó evidencia alguna que desvirtúe lo actuado por la oficina de origen, imposición legal derivada de los artículos 140 y 145 del Código Tributario, 293 de la Ley General de la Administración Pública y 41 del Código Procesal Civil, aplicado en forma supletoria con base en el numeral 155 del mismo Código Tributario, y 79 del Reglamento del Procedimiento Tributario. Según queda demostrado en autos, la infracción atribuida por la Administración Tributaria al actor, consiste en la no entrega de facturas o de comprobantes autorizados al momento de la venta de un servicio, regulado en el artículo 85 del Código de cita, y conforme al análisis del acta de hechos de mérito, se tuvo por demostrado que después de la compra-venta por parte de la dependiente del negocio al cliente (en este caso los funcionarios tributarios), no se les hizo entrega de la factura o comprobante, en el mismo acto de la compra venta. Al respecto, el artículo 85 del Código Tributario, dispone “…Se sancionará con una multa equivalente a dos salarios base, a los sujetos pasivos y declarantes que no emitan las facturas ni los comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o no los entreguen al cliente en el acto de compra, venta o prestación del servicio…”. Esta norma tipifica como sancionables dos conductas, a saber: 1. La no emisión de factura o comprobante autorizado por la Administración Tributaria en el acto de compra-venta o prestación de servicios, y 2- La no entrega del comprobante, al momento de la venta. La norma es clara en establecer el momento en que se debe emitir y entregar la factura o comprobante de venta, sea en el momento de la compra-venta o prestación de servicio. En ese aspecto es oportuno, referirse a cuál es el tiempo prudencial de espera para la confección y entrega de factura, que debe existir en estos casos, donde ya este Tribunal, reitera y es consistente con el criterio vertido en resoluciones Nº 516-2011 y N º 305-2011, en el sentido que la entrega de tales comprobantes debe hacerse en forma concomitante con la venta, a efecto de evitar que eventualmente el comerciante anule dicha transacción al conservar todas las copias del comprobante de la venta, faltando así al deber formal de entregar el comprobante del registro de sus operaciones comerciales. A mayor abundamiento sobre ese aspecto, este Tribunal en el fallo Nº 372 del 23 de setiembre de 2002, ha confirmado la actuación de la Administración en cuanto al momento en que se debe realizar la acción de emisión y entrega de facturas, al señalar: “…Por último en cuanto a los argumentos de fondo que se refieren a su modus operandi, los mismos resultan improcedentes toda vez que la ley es muy clara en establecer, además del cobro del impuesto por cada venta realizada y las modalidades posibles de venta, en qué momento se debe emitir y entregar la factura o comprobante autorizado, sea en el mismo acto de la compra, venta o prestación del servicio, siendo que en el caso analizado la contribuyente incumplió con su deber de entregar la factura o comprobante cuando vendió un ceviche, a una cliente, que pagó de contado (ver folio 3 del expediente sancionador), ya que este era el preciso momento donde se debió emitir y entregar la factura y no posteriormente, como lo alega la contribuyente en virtud de su modo de operar, ya que independientemente del sistema que un contribuyente utilice para la operación de su establecimiento, debe cerciorarse de que la emisión y entrega de facturas ocurra en el momento en que la ley lo ordena y no cuando ellos lo consideren oportuno. Los responsables del impuesto general sobre las ventas, por disposición expresa de ley, deben emitir y entregar o poner a disposición del cliente en el mismo acto de la compra, venta o prestación del servicio, la factura o comprobante autorizado por la Administración, así como prever, mediante un “procedimiento adecuado”, todas las posibles situaciones que se presentan en su negocio para que se emitan y entreguen dichos comprobantes en todas y cada una de las ventas. Sobre el particular la Sala Constitucional ha señalado, mediante resolución No. 1510-96, de las 9:33 horas del 29 de marzo de 1996, que: “Tomando en cuenta que para poder fiscalizar y verificar el pago de los tributos, la administración tributaria necesita de una serie de información, resulta razonable que exija el cumplimiento del deber formal que aquí se analiza, que es la emisión de factura o comprobante debidamente autorizado por la Administración Tributaria y la entrega de ésta al cliente en el acto mismo de la compra, venta o prestación del servicio. Esta es una de las formas materiales en que se puede determinar el fiel cumplimiento de la obligación tributaria por parte de los contribuyentes, siendo no solo razonable, sino indispensable, para el cumplimiento de los deberes de verificación y fiscalización que tiene la Administración Tributaria…”. Queda claro así, que el momento indicado para realizar la facturación y forzosa entrega del comprobante, es en el mismo acto de la venta y no posteriormente; es decir la factura o comprobante debió haber sido, además de emitido, entregado en el momento que se les hizo entrega del vuelto a los funcionarios, siendo en ese momento y conjuntamente con ese dinero que debió haberse entregado la factura o comprobante autorizado respectivo, lo que no ocurrió en este caso, configurándose así la infracción administrativa de análisis. Cabe señalar, que el tema de comprobantes de ingreso por parte de los contribuyentes, está regulado en los artículos 9 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta y 8 de la Ley del Impuesto General Sobre las Ventas y 85 del Código Tributario, vigentes al momento en que ocurrieron los hechos objeto de la presente litis, donde se establece que es deber de los contribuyentes, tratándose del Impuesto General sobre las Ventas, no sólo la emisión de la factura, sino concomitantemente entregar la misma en el momento de realizarse la operación de compra-venta o prestación de los servicios gravados, con la finalidad de evitar que los contribuyentes puedan eventualmente anularla y en consecuencia dejar insubsistente dicha venta o ingreso gravable. De esta manera, a partir del estudio y análisis del expediente levantado al efecto, concluye este Tribunal, que estando debidamente acreditado en autos, desde la emisión de la resolución sancionatoria (Folios 16 a 22), la tipicidad de la conducta del recurrente, tanto objetiva como subjetiva, en tanto es un hecho probado que el contribuyente incurrió, a título de mera negligencia, en la conducta omisiva de no entregar factura o comprobante de ingreso en el momento de la compra-venta, situación prevista en el artículo 85 del Código Tributario; sin que adicionalmente mediara causa de justificación alguna, lesionando con su actuar el bien jurídico tutelado por la norma, consistente en las facultadas de gestión, fiscalización y recaudación adecuada de los tributos, por lo que igualmente se tiene por acreditada la antijuridicidad de tal comportamiento; sin que en autos conste evidencia alguna que permita acreditar alguna causa eximente de responsabilidad, con la consiguiente reprochabilidad de la conducta, por no ajustar su actuar a lo dispuesto en la normativa que regula la materia. En las condiciones descritas, se tiene por demostrado que la conducta del recurrente deviene típica, antijurídica y culpable, en los términos en que lo ha atribuido y demostrado la Administración de origen, por lo que a partir del análisis realizado por la a quo, de los elementos que componen la Teoría del Delito en relación con la conducta atribuida a la recurrente, en criterio de esta Sala, resulta adecuadamente impuesta la sanción objeto de discusión en las presentes diligencias. Como se ha indicado, la conducta descrita en el presente caso, no solo resulta típica, sino que entraña una afectación real al bien jurídico tutelado, por cuanto evidentemente el vender bienes o servicios gravados con el impuesto general sobre las ventas, y no entregar en el mismo momento de la compra, el comprobante de ingreso autorizado, posibilita que esa venta no se registre, constituyendo la factura el elemento básico fundamental en que se consigna la existencia de un hecho económico, considerado por la normativa tributaria vigente de relevancia jurídica, tanto del Impuesto sobre la Renta como del Impuesto General sobre las Ventas, para dar lugar al nacimiento del hecho generador del impuesto y por ende el surgimiento de la obligación y la relación jurídico tributaria, de ahí la importancia que reviste para el control posterior que debe ejercer la Administración del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, por lo que al no emitirse, o como en este caso, no entregarse el comprobante autorizado, se lesiona severamente tales facultades y se generan espacios para que los contribuyentes tengan la posibilidad de evadir el cumplimento de sus obligaciones tributarias, situación que ha sido considerada por el legislador de relevancia como para establecer una sanción ante tales hechos, tal y como ha ocurrido en el sub lite. Por ende, se tiene por acreditado conforme al acta de hechos, que la dependiente del negocio cobró el valor del producto vendido, pero no hizo entrega de la factura o comprobante autorizado, incurriendo así, en la omisión del deber formal de entregar tales comprobantes de ingreso, estando obligado a ello, encuadrando su conducta, en esta forma en la infracción administrativa tipificada en el artículo 85 tantas veces citado, y sancionada con una multa equivalente a dos salario base. Además, debe tomarse en cuenta, que el encargado actúa por cuenta del contribuyente, y lo hace responsable de todos sus actos, bajo la teoría de la responsabilidad civil indirecta, al aplicarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 155 del Código Tributario, las disposiciones de los artículos 1045 y siguientes del Código Civil. Al efecto, dispone el artículo 1048, párrafo tercero: “(…) El que encarga a una persona el cumplimiento de uno o muchos actos, está obligado a escoger una persona apta para ejecutarlos y a vigilar la ejecución en los límites de la diligencia de un buen padre de familia; y si descuidare esos deberes, será responsable solidariamente de los perjuicios que su encargado causare a un tercero con una acción violatoria del derecho ajeno, cometida con mala intención o por negligencia en el desempeño de sus funciones, a no ser que esa acción no se hubiere podido evitar con todo y la debida diligencia en vigilar”. Esta es la responsabilidad civil indirecta o por hecho ajeno, en sus dos formas: "in eligendo" e “in vigilando”, en virtud de la cual, la ley obliga a quien encarga a otro la realización de determinado trabajo, a elegir a alguien apto y a vigilar la ejecución del encargo. Queda claro entonces que tratándose de este tipo de incumplimiento de deberes, la culpa siempre está subsumida en la acción u omisión del deber a cargo del administrado y en consecuencia se hace acreedor a la respectiva sanción independientemente de que la acción o la omisión se dé por un encargado, pues en este caso igualmente se presume la culpa in eligendo o in vigilando. Adicionalmente, debe tener presente el apelante que es su responsabilidad velar por el cabal cumplimiento de los deberes tributarios en su establecimiento comercial, en estricto apego al ordenamiento jurídico, por lo que considera este Tribunal que el contribuyente, como empleador debió establecer las disposiciones necesarias para que su personal cumpliera con la obligación de emitir y entregar el tiquete o factura debidamente autorizado al momento de la compra-venta, por lo cual, no se exime del incumplimiento, pues es su obligación adoptar las medidas necesarias para prever todas las posibles situaciones que se presenten en su negocio, toda vez, que el responsable del cumplimiento de los deberes formales para con el fisco es el recurrente y no sus colaboradores. En virtud de lo expuesto, con fundamento en el análisis de los hechos y demás evidencia que consta en autos, esta Sala estima que la resolución recurrida, está apegada a Derecho, al respetar el derecho de defensa de la intervenida, al analizar y ponderar correctamente, todos los argumentos y pruebas presentadas, no observándose indefensión alguna en perjuicio de la contribuyente, puesto que la Administración Tributaria ha seguido el debido proceso y le ha concedido las oportunidades de defensa en las diferentes etapas del procedimiento administrativo, para que presente las alegaciones y pruebas que considere oportunas en defensa de sus derechos, las cuales, se aprecia en autos, ha utilizado oportunamente. Tome en cuenta la contribuyente que este tipo de sanciones se configuran, por la omisión de cumplir con su obligación de carácter formal, de entregar el comprobante de ingreso al momento de la venta, infracción que es sancionable incluso a título de mera negligencia o falta al deber de cuidado en el cumplimiento de sus deberes tributarios, según lo dispone el artículo 71 del Código Tributario, no requiriéndose, como requisito de punibilidad, intención manifiesta o dolo en la conducta del infractor. Con base en todo lo expuesto, estima este Tribunal, que estando demostrada la infracción cometida por el apelante, y no habiendo presentado argumentos y probanzas válidas y pertinentes, para desvirtuar los cargos imputados, y no haber demostrado la existencia de alguna causa o motivo eximente de culpabilidad en su conducta, que permitan a este Tribunal revocar la resolución recurrida, estando la misma ajustada a Derecho, lo procedente es confirmarla íntegramente.