TFA-053-S-2025

TFA No.053-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las nueve horas con cuarenta minutos del veintisiete de febrero del dos mil veinticinco.

Este Tribunal conoce del recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad número [...], contra la resolución sancionadora No. SF-INFRAC-05-FIOI-24-2010 del veintisiete de agosto de dos mil diez, dictada por la Administración Tributaria de Guanacaste, dentro del procedimiento sancionador por aplicación de la infracción administrativa prevista en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (en adelante Código Tributario). (Expediente No.14-09-849)

RESULTANDO

1.- Que mediante el Traslado de Cargos por Infracción por Falta de Ingresos por Omisión o Inexactitud No. 1931000244591 del 25 de mayo del 2010, notificado el 14 de julio del mismo año, la Administración Tributaria pone en conocimiento del contribuyente el inicio del procedimiento administrativo sancionador, según artículo 81 del Código Tributario, referente a las diferencias en el impuesto sobre la renta del período fiscal 2007. (Folios 16 al 20)

2- Que con escrito recibido en fecha 21 de julio del 2010, el contribuyente presenta impugnación en contra del referido traslado de cargos sancionador. (Folio 21)

3.- Que a través de la resolución sancionadora No. SF-INFRAC-05-FIOI-24-2010 del 27 de agosto del 2010, notificada el 07 de octubre siguiente, la Administración Tributaria establece a cargo del contribuyente, por concepto de la sanción tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, una multa pecuniaria consistente en un 75% de las diferencias determinadas en el impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2007, la cual asciende a un total de ¢1.755.944,00. (Folios 22 al 27)

4.- Que en fecha 08 de octubre del 2010, la contribuyente interpone recurso de apelación en contra de la referida resolución. (Folio 28)

5- Que mediante auto No. AU-SF-INFRAC-05-R-009-2014 del 26 de agosto del 2014, notificado el 01 de septiembre del mismo año, la oficina de origen da curso al recurso de apelación planteado. (Folios 29 y 30)

6.- Que el expediente administrativo ingresa a este Tribunal para su estudio, el día 17 de septiembre del 2014.

7.- Que el procedimiento determinativo al que se encuentra vinculada la sanción que se conoce, adquirió firmeza mediante resolución TFA-239-P-2024 del 01 de agosto del 2024, comunicada el 19 del mismo mes y año. (Folios 35 a 63)

8.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

ÚNICO. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD DE OFICIO. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley 9069 del 10 de setiembre del 2012, denominada “Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria”, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie -antes de conocer el fondo de la controversia-, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos del administrado. Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A partir de las consideraciones precedentes, y a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente, es posible apreciar que en el caso concreto se genera una evidente violación al debido proceso y el derecho de defensa, por cuanto del examen del expediente de mérito se determina que la Administración Tributaria ha omitido el debido análisis respecto de la conducta reprochada, a la luz de la teoría del delito. El numeral 147 inciso d) del Código Tributario, establece que toda resolución debe estar debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos que sustentan la decisión; específicamente en los procedimientos sancionatorios, este Tribunal es del criterio reiterado que la Administración Tributaria debe realizar un análisis integral, tanto formal como sustancial, de la conducta imputada, en relación con los elementos de la Teoría del Delito. Dicho análisis debe permitirle, concluir de manera indubitable y debidamente fundamentada, la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta reprochada, de forma tal que se logre establecer si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que reúna tales elementos, y ante la ausencia de uno de ellos, surge la imposibilidad legal de imponer la sanción debido a que, el ejercicio de la facultad sancionatoria dista de ser un efecto automático de la potestad administrativa. Así en cada caso en particular, la Administración ha de establecer con mesura y objetividad, la concurrencia de los elementos del tipo que configuran la sanción debido a que la Teoría del Delito obliga a un análisis jerarquizado de sus componentes, a fin de determinar si la conducta del sujeto pasivo constituye una infracción administrativa tributaria debidamente tipificada en sus dos vertientes, objetiva y subjetiva, y definir si en el proceder u omisión de éste subyace una antijuridicidad material, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, e igualmente debe la Administración Tributaria determinar la culpabilidad de la misma, relacionada con la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad, la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta. A los efectos, es importante señalar que en la especie nos encontramos ante el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, en virtud de la cual “(…) pueden imponerse sanciones a quienes incurran en la inobservancia de las acciones u omisiones que le son impuestas por el ordenamiento normativo administrativo, o el que sea aplicable por la Administración Pública en cada caso. (…)” (Héctor Escola. Compendio de Derecho Administrativo. Tomo I. p. 207). Así, al tratarse el objeto de la presente litis de la posible aplicación de sanciones, si bien la normativa tributaria faculta la imposición de las mismas a quienes resulten responsables de la comisión de infracciones administrativas tributarias, dentro del procedimiento sancionatorio aplicable en sede administrativa, tal y como se indicó en líneas precedentes, deben respetarse una serie de principios y garantías constitucionales del derecho penal, con sus respectivos matices, dentro de los cuales se encuentra el debido análisis integral de los elementos señalados y que conforman la Teoría del Delito, que se constituye en "... un instrumento conceptual que tiene la finalidad de permitir una aplicación racional de la ley a un caso. En este sentido, asegura, es posible afirmar que la teoría del delito es una teoría de la aplicación de la ley penal. Como tal pretende establecer básicamente un orden para el planteamiento y la resolución de los problemas que implica la aplicación de la ley penal, valiéndose para ello de un método analítico, es decir, que procura separar los distintos problemas en diversos niveles o categorías." (Bacigalupo Enrique. Derecho Penal. Parte General. Lima, Ara Editores. 1era Edición.2004, página 194). Así tal y como se señaló, todo procedimiento sancionatorio se encuentra sujeto a principios que aseguran que las infracciones administrativas tributarias y sus respectivas sanciones se encuentren previstas en una ley formal, garantizando el respeto a la seguridad jurídica de los administrados, y a su vez se elimine cualquier atisbo de arbitrariedad por parte de la Administración competente. En este sentido la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, al indicar que: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). Así, de conformidad con lo expuesto en líneas precedentes, esta Sala verifica que en la resolución sancionadora No. SF-INFRAC-05-FIOI-24-2010 del 27 de agosto del 2010 (folios 22 al 26), la Administración Tributaria fundamenta la sanción impuesta al contribuyente a partir de un análisis superficial de la conducta reprochada y su presunta adecuación a una infracción administrativa tributaria, sustentándose únicamente en un examen fáctico de la conducta en relación con los ajustes practicados en el procedimiento determinativo. En este sentido, la oficina de origen omite desarrollar el análisis de fondo requerido en derecho para justificar las razones por las cuales considera que la conducta del recurrente deviene en antijurídica y consecuentemente la demostración del efectivo daño al bien jurídico tutelado, según los hechos que le son imputados en el procedimiento; limitándose a realizar referencias de los ajustes operados, así como a un análisis insustancial de la tipicidad subjetiva, la cual confunde con la culpabilidad, al punto de no hacer referencia alguna a este último elemento, lo que afecta la solidez jurídica de la fundamentación expuesta; evidenciándose en autos una insuficiente fundamentación de los elementos que llevaron a la imposición de la sanción de mérito. A los efectos, en relación a los elementos de la teoría del delito de cuyo debido análisis adolece el acto impugnado, ha de tenerse presente que la antijuridicidad se constituye en un atributo con que se califica al comportamiento típico, para señalar que el mismo resulta contrario al ordenamiento jurídico, constituyéndose de esta forma en uno de los elementos esenciales del ilícito administrativo, por lo que la comisión de conductas tipificadas como infracciones, tal y como acontece en la especie, no podrán ser sancionadas a menos que las mismas supongan un comportamiento contrario al régimen jurídico; y para establecer tal circunstancia, es necesario el análisis de la afectación del bien jurídico tutelado, o antijuridicidad material. De esta forma, una acción es “… formalmente antijurídica en la medida en que contraviene una prohibición o mandato legal; y es materialmente antijurídica en la medida en que en el se plasma una lesión de bienes jurídicos socialmente nociva, y que no se puede combatir suficientemente con medios extrapenales…”. (Roxin, Claus. Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Civitas, Madrid, 1997, pág. 558). Por lo tanto, no basta que la conducta imputada se ajuste objetiva y subjetivamente a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, es necesario establecer que el bien jurídico protegido por el tipo aplicado, se haya lesionado en razón de las actuaciones del sujeto imputado. En este sentido, el bien jurídico se constituye en el “para qué del tipo se convierte en una herramienta que posibilita la interpretación teleológica (de acuerdo a los fines de la ley) de la norma jurídica, es decir, un método de interpretación que trasciende del mero estudio formal de la norma al incluir en él el objeto de protección de la misma, cuya lesión constituye el contenido sustancial del delito. La importancia del análisis del bien jurídico como herramienta metodológica radica en que el valor de certeza del derecho (tutelado por el principio de legalidad criminal), a la hora de la interpretación de la norma, viene precisamente de entender como protegido sólo aquello que el valor jurídico quiso proteger ni más ni menos.” (Sala Constitucional, resolución número 6410-96, de las 15:12 horas, del 26 de noviembre de 1996). De esta forma, la Administración Tributaria debió establecer razonadamente que la conducta imputada lesionaba el bien jurídico protegido por el tipo dispuesto en el numeral 81 del Código Tributario; mientras que, en la especie, la resolución sancionadora omite por completo dicho análisis. Asimismo, tal y como se indicó supra, esta Sala logra establecer que la oficina de origen no efectúa el análisis debidamente fundamentado del elemento subjetivo del tipo y la culpabilidad de la conducta reprochada, debido a que de las consideraciones expuestas al respecto, se infiere una confusión de términos relacionados con el concepto de tipicidad subjetiva, antijuricidad y culpabilidad, como elementos de la teoría del delito. Y es que en este particular, tal y como se aprecia en la resolución recurrida, la Administración a quo señala expresamente: “…Típica en tanto la conducta mostrada está establecida en el artículo 81 del Código Tributario. Antijurídica porque la conducta merece un juicio de reproche en tanto los actos que generaron los ajustes de impuestos dilucidados en el expediente de hojas de trabajo, fueron realizados sin que mediara algún elemento constitutivo de causa eximente de responsabilidad. Culpable en el tanto dichos actos no pueden ser ejecutados sin la presencia del elemento volitivo que denota la presencia de dolo en la conducta del auditado al no declarar la totalidad de sus ingresos durante el período fiscal 2007…” (folio 25). En este particular, la culpabilidad, como elemento de la Teoría del Delito, a contrario de lo señalado, se constituye en el juicio de reproche o exigibilidad que se le formula al sujeto activo que aunque podía ajustar su comportamiento a derecho, no lo hizo, sin que se verifique la existencia de causas eximentes de responsabilidad. De esta forma, no puede la Administración a quo obviar, el análisis fundamentado que refiere a la comprobación de la existencia o no de circunstancias eximentes de responsabilidad o causas de exculpación, que podrían eventualmente justificar la conducta del contribuyente de manera que podría excluirse por esa vía la reprochabilidad y las consecuencias sancionatorias que pretende imponerle la Administración. En consecuencia, tratándose del régimen sancionador, en este apartado de la Teoría del Delito, debe hacerse una clara comprobación de la conducta imputada, lo cual exige referirse a las razones que llevaron a considerar en el caso concreto que la conducta que se reprocha, no se encuentra amparada a ninguna causa de exculpación, ya que para poder imponer una sanción no basta que la conducta quebrante una norma, sino que es necesaria la prueba de su carácter lesivo de los valores o intereses fundamentales que busca proteger el tipo aplicado al caso concreto, sin que se verifique la existencia de causales eximentes de responsabilidad, pues aunque la acción imputada reúna los demás elementos requeridos por la norma aplicada; si no se establece debidamente la inexistencia de causas que eviten el reproche y consecuentemente que el sujeto imputado poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico, no procederá la imposición de la sanción correspondiente. Lo anterior dado que, bien pueden darse supuestos en los que existiendo una conducta típica y antijurídica, se estime que el sujeto actuó amparado a una circunstancia que justifica su proceder; por lo que para que proceda la imposición de una sanción, la Administración debe motivar y fundamentar con toda claridad el juicio deliberativo que le lleva a verificar dicho extremo, y consecuentemente establecer la inexistencia de justificación alguna en el actuar del contribuyente; así como establecer fehacientemente la imputabilidad y exigibilidad de la conducta, aspectos que también forman parte del debido análisis de la culpabilidad y que se omiten en la resolución sancionadora de cita, los cuales refieren a si efectivamente el sujeto imputado poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico. Y es que en este apartado, tal y como se indicó en párrafos precedentes, la dependencia a quo al referirse al elemento de culpabilidad confunde los términos debido a que fundamenta citando tipicidad, antijuricidad y culpabilidad con un detalle mínimo de información que mayoritariamente no corresponde al análisis de cada uno de estos elementos; cuya motivación y fundamentación, igualmente debe estar contenidas en la resolución sancionadora como parte del análisis integral, formal y sustancial de la conducta imputada, que permitan concluir de forma indubitable y debidamente fundamentada, que la conducta del sujeto pasivo resulta ser típica, antijurídica y culpable a título de negligencia o bien dolosa, según se determine. En virtud de lo anterior, y dada la confusión conceptual de la Administración Tributaria, esta Sala estima oportuno hacer mención de la sentencia de la Sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo No.61-2022 del 29 de junio del 2022, la cual reseña al respecto: “…Debemos reiterar que para este Tribunal, la necesaria demostración de culpabilidad en el procedimiento sancionatorio tributario deriva directamente de la aplicación de un principio de supremacía constitucional, en tanto es una exigencia subjetiva establecida en el artículo 39 de la Constitución Política y que encuentra desarrollo en el numeral 180 del CNPT; que refiere al juicio de reproche que debe efectuar la AT a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. También es importante indicar que la culpabilidad no debe confundirse con la tipicidad subjetiva (artículos 71 y 72 CNPT), error en el cual algunas veces se incurre, cuando se tiene por acreditada la culpabilidad por el solo hecho de que se demostró el elemento subjetivo del tipo de la infracción. En este sentido, debe insistirse en que la acreditación del elemento subjetivo del tipo tiene que ver con la tipicidad y no con la culpabilidad. Así, su acreditación es indispensable para establecer la tipicidad de la conducta; pero insuficiente para acreditar la culpabilidad, porque en esta última son otros los aspectos que hay que analizar, a saber, la imputabilidad, la reprochabilidad y la ausencia de causas de justificación o eximentes de responsabilidad, según se expuso ut supra. Por ello, en nuestro criterio, el examen de culpabilidad de la conducta del sujeto pasivo y dentro de éste, la ponderación de las causas de exculpación o eximentes que se aleguen, es indispensable en el régimen sancionador tributario, tal cual lo ha señalado la jurisprudencia vinculante de la Sala Constitucional. Lo contrario sería admitir la posibilidad de sanciones automáticas derivadas de las inexactitudes u omisiones de ingreso, criterio que este Tribunal definitivamente no comparte…” (El resaltado no pertenece al original). Por otra parte, con respecto propiamente a la presencia del elemento subjetivo del tipo en el caso concreto, debe tenerse presente que la tipicidad subjetiva permite demostrar la conexidad de la misma en relación a la acción típicamente objetiva, referenciado a un análisis particular que fundamente las razones por las cuales se dieron los elementos necesarios para la calificación subjetiva de las conductas imputadas; dado que existe una relación inseparable entre el hecho tipificado y el aspecto intencional del mismo. No obstante lo anterior, esta Sala determina en autos una falta de claridad y coherencia respecto de la fundamentación ofrecida por la dependencia a quo en relación a la conformación de la tipicidad subjetiva de la conducta imputada al contribuyente, la cual tal y como se señaló, fue abordada erróneamente por parte de la oficina a quo bajo el concepto de culpabilidad; debido a lo cual, la Administración Tributaria omite por completo el análisis de los extremos que sí conforman la culpabilidad como elemento de la teoría del delito: la imputabilidad, la reprochabilidad y la ausencia de causas de justificación o eximentes de responsabilidad. Asimismo, se observa que en la resolución sancionadora a pesar de incluir dicho fundamento en uno de los elementos de la Teoría del Delito que no corresponde, la dependencia a quo imputa a título de dolo las conductas referidas a las inexactitudes respecto del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2007, señalando que: “…Culpable en el tanto dichos actos no pueden ser ejecutados sin la presencia del elemento volitivo que denota la presencia de dolo en la conducta del auditado al no declarar la totalidad de sus ingresos durante el período fiscal 2007…” (folio 25). De esta forma, se observa que la Autoridad Tributaria califica la conducta como dolosa, y en armonía con lo expuesto, cuando tiene lugar la comisión de una infracción tributaria, es necesaria la concurrencia de una serie de condiciones, dentro de las cuales tenemos dos elementos relacionados a la tipicidad de la conducta: uno objetivo, que es la comisión de un ilícito que está tipificado por la ley, y otro de carácter subjetivo cuya esencia se encuentra compuesta por el dolo o la culpa. Dichos elementos configurativos de la tipicidad subjetiva resultan excluyentes entre sí, siendo que el dolo es un concepto que implica intencionalidad dañosa, voluntad de causar daño, el cual se contrapone a la culpa, en el cual se elimina la intencionalidad para dar paso a la imprudencia, negligencia o a la falta del deber de cuidado. Así las cosas, para el caso en análisis, es preciso hacer énfasis que la A quo tiene la obligación de sustentar y documentar dentro del análisis efectuado del reproche de la conducta, los motivos y razones que en este caso le permiten exteriorizar que efectivamente se trata de una conducta dolosa, de tal manera que permita desvirtuar la presunción de inocencia de la que goza el administrado. De conformidad con lo expuesto, si la infracción tributaria es reprochada a título de dolo, la Administración Tributaria se encuentra obligada a demostrar de manera fehaciente que el contribuyente actuó con intención de evadir o incumplir sus obligaciones fiscales; dado que el dolo implica voluntad consciente de causar un perjuicio, es decir, que el sujeto pasivo tenía pleno conocimiento de la ilicitud de su conducta y aun así decidió ejecutarla. Así, para fundamentar el reproche de una conducta dolosa, la Administración debe acreditar elementos como el conocimiento del hecho ilícito, la intención de obtener un beneficio indebido y la existencia de acciones u omisiones dirigidas deliberadamente a incumplir la norma tributaria; por lo cual, ante la ausencia de esta demostración, no procede la imputación de una conducta a título doloso, ya que ello violaría el principio de presunción de inocencia y el debido proceso. A tenor de lo anterior y recapitulando con respecto a los vicios señalados, relacionados con el análisis de la conducta reprochada a la luz de la Teoría del Delito, debe tener presente la Administración Tributaria que en este sentido la Sección VI del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución No.072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la No.04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad...” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”. Ahora bien, en razón de la indebida motivación que vicia la actuación administrativa desarrollada en autos, debe tenerse en consideración que el Código Tributario en su numeral 176 establece: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.” Adicionalmente, el artículo 188 de dicho cuerpo legal señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.”. En este sentido, tal y como se señaló en párrafos precedentes, el numeral 147 inciso d) del Código Tributario establece que toda resolución debe encontrarse debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos de la decisión. De esta forma tenemos que, la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de estos encontramos que la motivación o fundamentación reviste un carácter esencial; siendo que esta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). De esta forma, la ausencia de una debida y correcta motivación genera la nulidad de la resolución que incumple con esta necesaria condición; siendo que en referencia a la motivación del acto administrativo, la Sala Constitucional en su sentencia No.07984 del 22 de junio del 2005, señaló “que la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". Al respecto, no debe perderse de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son actos que esta dicta en el ejercicio de la función administrativa, los cuales producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al Principio de Legalidad sino que, además deben ser diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva de la contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos ya que, el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo de manera que, podrá impugnarlos en caso de ser necesario; de lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En igual sentido dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos, en los procedimientos que emprendan, en este caso, ante la Administración Tributaria; derechos que no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por la contribuyente. Es claro que, el derecho de defensa corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. Por lo tanto, se verifica en la especie que la dependencia de origen impone la sanción que nos ocupa, omitiendo desarrollar el debido análisis de fondo correspondiente, que permita establecer que la conducta reprochable deviene en antijurídica y consecuentemente lesiona al bien jurídico tutelado; cómo se verifica la efectiva presencia del elemento subjetivo del tipo; además de establecer de forma motivada el juicio de reproche referido a la culpabilidad de la conducta imputada bajo tres condiciones: la imputabilidad, la reprochabilidad y la ausencia de causas eximentes de responsabilidad; razón por la cual la actuación de la Administración Tributaria resulta carente de la necesaria motivación y fundamentación, al imponer la sanción administrativa sin brindar la debida justificación o análisis a la administrada, lo cual constituye una seria violación de los derechos y garantías de la contribuyente. De esta forma, de conformidad con lo expuesto, lo procedente es declarar la nulidad de la resolución que impone la sanción que se discute, al haberse colocado al administrado en un evidente estado de indefensión dentro de los parámetros que contempla el debido proceso tributario, al no otorgarle la seguridad jurídica que le permita a su vez la facultad de ejercer en forma efectiva su derecho de defensa, presupuesto legal para decretar la nulidad acto prima facie antes de conocer el fondo del asunto conforme el numeral 176 del Código Tributario, como en el caso presente. Por estimarse innecesario, se omite pronunciamiento expreso respecto a los restantes extremos del recurso.

POR TANTO

Se declara de oficio la nulidad de la resolución sancionadora No. SF-INFRAC-05-FIOI-24-2010 del 27 de agosto del 2010, así como de los demás actos que dependan de la misma. NOTIFÍQUESE. –

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal