TFA-055-S-2024

INCIDENTE DE NULIDAD. Este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos de la contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados; siendo que este Tribunal en su función de contralor de legalidad y por imperativo legal del artículo 176 del Código Tributario, procede a realizar dicha revisión. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal en calidad de superior jerárquico impropio monofásico y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar si existe mérito suficiente para declarar con lugar los alegatos de nulidad de la apelante, quien manifiesta que el acto administrativo impugnado no se encuentra debidamente fundamentado, al no cumplir con los incisos c) y d) del artículo 147 del Código Tributario, dado que la Administración Tributaria no entra a conocer la excepción de prescripción alegada en su recurso de revocatoria, escudándose en que carece de competencia para referirse a la prescripción de la acción administrativa, por lo que agrega la recurrente que a contrario sentido lo que la A quo está diciendo es que no cabe alegar la prescripción en sede administrativa y debe alegarse y declararse en sede judicial, dejando así a la contribuyente en indefensión y que lo resuelto no tiene ningún asidero legal y lo considera una manifestación grave, abusiva, arbitraria e irresponsable, violentándose el artículo 39 constitucional. En razón de lo alegado, esta Sala considera oportuno tener presente que para el cumplimiento del debido proceso, resulta esencial que los actos administrativos que se dicten cuenten con la correcta motivación, tal y como se desprende del canon 136 de la LGAP, de aplicación supletoria conforme a lo dispuesto en el artículo 155 del Código Tributario, que establece la obligación de motivar los actos que impongan obligaciones o que limiten, supriman o denieguen derechos subjetivos y los que resuelvan recursos; así como el artículo 133 de la misma Ley que al respecto indica: "El motivo deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto”; al igual que el artículo 158 que señala: “1. La falta o defecto de algún requisito del acto administrativo, expresa o implícitamente exigido por el ordenamiento jurídico constituirá un vicio en éste. 2.- Será inválido el acto sustancialmente disconforme con el ordenamiento jurídico…”. Por su parte, el artículo 166 establece que: “…Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente”. De la normativa citada se desprende que uno de los elementos constitutivos de todo acto administrativo es el motivo, definido como el conjunto de antecedentes fácticos y jurídicos que justifican la decisión tomada por el órgano administrativo; siendo que la motivación o fundamentación es un elemento esencial del acto administrativo, la cual consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo.” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). Asimismo, debe tenerse presente que, tratándose del procedimiento tributario, el artículo 187 establece que: “Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” (El destacado no corresponde al original). Por su parte el artículo 147 del Código Tributario, establece que toda resolución administrativa debe cumplir, entre otros, los siguientes requisitos: “… c) Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas; d) Fundamentos de la decisión...” Así para el caso concreto y conforme a las consideraciones anteriores, esta Sala ha corroborado que el procedimiento sobre el que se discute, llevado a cabo por la Administración Tributaria, se encuentra debidamente motivado y ajustado a derecho, por lo que se considera que no lleva razón la recurrente en su alegato de que la Administración Tributaria omite referirse a la excepción de prescripción alegada, por cuanto según consta en autos la A quo en la resolución ATSJO-GER-SR-RES-0594-2021, que conoció el recurso de revocatoria interpuesto, a folio 29 vuelto del expediente, claramente señala con razones fundadas que carece de competencia para pronunciarse en este procedimiento sancionador sobre la prescripción de la acción en relación con los tributos en discusión, por lo que traslada el caso al Área de Cobro Judicial en cuya sede debe dirimirse ese aspecto. En consecuencia, esta Sala estima que la A quo realiza la debida motivación de sus actos administrativos, observando que el alegato de la recurrente lo que demuestra es una mera disconformidad con lo resuelto por la Administración Tributaria, así como un desconocimiento de los procedimientos respectivos, lo cual no implica que la A quo haya omitido atender sus alegatos o que no se encuentren fundamentados. Adicionalmente, esta Sala considera necesario y oportuno, para mayor claridad de la recurrente, tener presente que las reglas específicas de la prescripción varían según el régimen jurídico aplicable, y en materia tributaria, el instituto de la prescripción se establece de conformidad con los artículos 51, 52, 53, 54 y 74 del Código Tributario, normativa especial que establece los términos y la forma en que se contabiliza el plazo de prescripción tributaria; pero ésta se regula igualmente en forma diferente según se trate de dos supuestos distintos contemplados en el Código Tributario, dado que por una parte en su artículo 51 establece un plazo de prescripción para determinar la obligación tributaria y exigir el pago del tributo y sus intereses; y por otro, en el artículo 74 del mismo Código se contempla la prescripción para la aplicación de infracciones administrativas tributarias. Así las cosas, debe considerarse que según consta en autos en el presente caso estamos ante un procedimiento sancionador en el que se discute la imposición de la infracción administrativa por aplicación del artículo 86 del Código Tributario, consistente en el cierre de negocio por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde ejerza su actividad; al no cancelar la contribuyente, dentro del plazo conferido en el requerimiento de pago ATSJO-SR-TD-RPM-017-2019 notificado el 27 de mayo del 2019, los saldos deudores por concepto del impuesto sobre las ventas de los periodos 09, 10, 11 y 12 del 2018; 01, 02, 03 y 04 del 2019 y del impuesto sobre la Renta-Retenciones de los periodos 10, 11 y 12 del 2018; 01, 02, 03 y 04 del 2019; por lo que el supuesto de prescripción de las sumas por dichos impuestos que peticiona la recurrente y como bien lo analiza la Administración Tributaria, no resulta procedente conocerlo ni aplicarlo en el presente procedimiento, en el que se discute la imposición de sanciones administrativas, ya que se trata de procedimientos independientes y autónomos, de naturaleza distinta y regidos por normas diferentes. Así se aclara a la recurrente que el párrafo tercero del artículo 86, de aplicación al presente caso, lo que establece es la capacidad o competencia que le asiste a la A quo para imponer la infracción ahí tipificada pero no le otorga a la Administración Tributaria la facultad de conocer sobre la prescripción del cobro de los tributos, como pretende la recurrente. Igualmente, es preciso recordar que la existencia en el ordenamiento jurídico de diversas infracciones administrativas que sancionan el incumplimiento a los deberes formales y materiales, tiene por objetivo primordial disuadir a futuro la comisión de otras infracciones por parte de los contribuyentes, e incentivar el cumplimiento voluntario, a la vez que la imposición de la sanción respectiva constituye una medida represiva ante el daño ocasionado al bien jurídico tutelado, sanción que no hubiese sido necesaria si la contribuyente hubiese cumplido a cabalidad con lo establecido en la normativa correspondiente. Así las cosas, lleva razón la Administración Tributaria al señalar que carece de competencia en este procedimiento sancionador para conocer sobre la excepción de prescripción relativa al cobro de los impuestos de ventas y retenciones omitidos por la contribuyente. Ahora bien, en cuanto al alegato de la recurrente quien sostiene que la A quo da a entender que no cabe alegar la prescripción en sede administrativa y que ésta debe alegarse y declararse en sede judicial, dejando así a la contribuyente en indefensión. Al respecto considera esta Sala que dichas manifestaciones constituyen meras aseveraciones subjetivas de la contribuyente sin prueba alguna que respalde su decir, por cuanto la Administración Tributaria claramente se pronunció sobre la falta de competencia para conocer en este procedimiento sancionador sobre la prescripción de la acción en relación a los tributos propiamente dichos, trasladando ese asunto al Área de Cobro Judicial, por lo que la A quo en ningún momento señaló que en la sede administrativa no puede alegarse la prescripción como lo pretende hacer ver la recurrente. En este aspecto, la Administración Tributaria actuó conforme a derecho al remitir la petición de prescripción del cobro de los tributos ante la Oficina de Cobros Judiciales del Ministerio de Hacienda, por cuanto es ante ese departamento administrativo a quien le compete dicho trámite, de conformidad con lo establecido en los artículos 189 y siguientes del Código Tributario, que señalan las facultades de la Oficina de Cobros Judiciales para cobrar toda clase de créditos a favor del Poder Central del Gobierno, originados en tributos, sus intereses, multas y recargos, como es el caso del cobro de los impuestos que nos ocupa y que al o ser liquidados por la recurrente en el plazo adicional otorgado se trasladaron a esa oficina de Cobro Judicial tal como le fue advertido en el requerimiento de pago ATSJO-SR-TD-RPM-017-2019, visible a folios 03 y 04 del expediente. En razón de lo expuesto, se afirma que el alegato de petición de prescripción de los tributos que alega la recurrente fue debidamente atendido, al considerar la A quo que no corresponde dirimir el mismo en un procedimiento sancionador como el que nos ocupa, y carecer de competencia para ello, por lo que se logra demostrar que no se ha causado indefensión a la contribuyente dado que no se le ha exigido acudir a sede judicial para alegar la prescripción de los tributos como ella alega, por cuanto lo que se realizó fue el traslado de su petición ante la instancia administrativa competente. En consecuencia, se tiene por demostrado que la Administración a quo efectúa el análisis requerido con la debida motivación y fundamentación tanto en la resolución sancionadora como en la resolución que conoce el recurso de revocatoria interpuesto, valorando cada uno de los argumentos expuestos por la recurrente por lo que se cumple con las exigencias previstas en el artículo 147 del Código Tributario, no siendo procedente declarar la nulidad alegada toda vez que los argumentos expuestos por la oficina resolutora han evacuado en forma acertada, con criterios que comparte este Tribunal, las objeciones de la recurrente, sin que la inconforme logre demostrar que se le ha colocado en un estado de indefensión, por lo que sus argumentos en este aspecto deben ser rechazados. En razón de las consideraciones expuestas, se determina que el análisis de la imposición de la sanción administrativa se ha efectuado cumpliendo a cabalidad con el procedimiento sancionatorio establecido en el artículo 150 del Código Tributario, procedimiento en el cual se ha informado e intimado debidamente a la contribuyente para que al respecto ejerciera su derecho de defensa oponiéndose a los cargos que se le formulan, como en efecto lo hace al interponer la impugnación contra la Propuesta de resolución sancionadora, el recurso de revocatoria contra la resolución sancionadora y el presente recurso de apelación, los cuales han sido debidamente atendidos en las instancias correspondientes, y no se determina que exista violación al debido proceso, ni al derecho de defensa. En consecuencia, esta Sala no vislumbra ningún indicio que lleve a concluir que a la recurrente se le haya causado perjuicio alguno para ejercer su derecho de defensa, y por el contrario, se comprueba que todo el procedimiento desarrollado ha cumplido con las etapas procesales que establece el artículo 150 del Código Tributario, dado que en cuanto a disponibilidad de recursos y plazos, no ha tenido la apelante limitaciones de ningún tipo para el desarrollo de su defensa y todos sus alegatos aún reiterativos han sido debidamente atendidos y valorados por la Administración Tributaria, fundamentando debidamente la resolución recurrida, no logrando demostrar la contribuyente que en las actuaciones realizadas se hayan omitido formalidades sustanciales que le causaran indefensión, o que su correcta realización hubiesen impedido o cambiado la decisión final, según lo expuesto en el artículo 188 del Código Tributario, por lo que los argumentos invocados no resultan procedentes ni de recibo para este Tribunal, y en consecuencia lo procedente es rechazar las incidencias de nulidad alegadas.-

Este Despacho, como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario se avoca a conocer el recurso de apelación interpuesto en el cual se observa que la apelante alega que los montos de cada uno de los períodos que se pretende cobrar están erróneos, y se están cobrando sumas dinerarias improcedentes que no coinciden con las pertinentes, por lo cual es improcedente la sanción de cierre del establecimiento comercial, agregando la contribuyente que la Administración Tributaria invierte la carga de la prueba al manifestar que ella debe mostrar toda la documentación pertinente que demuestre su dicho, cuando es la misma Administración quien también tiene toda la información respectiva. En ese sentido, se considera que la recurrente se limita a indicar que las sumas por impuestos que se le requieren son improcedentes y por ende la sanción igualmente es improcedente, sin brindar mayor explicación ni prueba fehaciente alguna que apoye y confirme su decir, a pesar de que la carga de la prueba incumbe a quien formula una pretensión, criterio que ha sido sostenido unánimemente por la jurisprudencia tributaria. Igualmente, debe considerarse que los montos señalados en el requerimiento de pago ATSJO-SR-TD-RPM-0017-2019 se obtienen de la cuenta corriente del Sistema de Tributación Digital (SAP), por lo que esos montos provienen de las declaraciones presentadas por la propia contribuyente, tal y como se desglosan en ese requerimiento, y que debieron ser liquidadas en el plazo legalmente establecido o en su defecto en el plazo adicional otorgado (ver folios 3 y 4 del expediente). Aunado a lo expuesto se reitera que en el presente caso se discute la imposición de la sanción administrativa por cierre de negocios, y no la determinación o precisión de la deuda tributaria en cantidad líquida, ya que se trata de procedimientos diferentes y de naturaleza distinta, regidos por normas diferentes como se indicó supra. No obstante, resulta oportuno señalar que de conformidad con el artículo 140 del Código Tributario la carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe a la contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria, revertiéndose la carga de la prueba a la contribuyente, quien es a la que le corresponde demostrar la improcedencia de las sumas por impuestos determinados, agregando el articulo 140 citado que “…En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor…”, por lo que como se indicó los montos no pagados por concepto de impuestos, provienen de las declaraciones autoliquidaciones presentadas por la propia contribuyente, por cuanto en nuestro sistema tributario rige el principio legal de autodeterminación, autoliquidación y pago de los tributos en los plazos, condiciones y términos que las distintas leyes tributarias disponen, lo cual debió realizar la contribuyente con base en las transacciones de su negocio. Así las cosas, si la contribuyente consideraba que los montos por impuestos requeridos eran erróneos o improcedentes debió presentar la prueba fehaciente que lo demuestre, siendo que si hay error en los montos se debería a una actuación propia de la recurrente quien es la que realizó cada una de las declaraciones de los periodos requeridos por lo que se considera que no lleva razón la recurrente en su argumento y por ende debe ser rechazado. Ahora bien, en relación a las infracciones administrativas tributarias, resulta oportuno señalar que en apego al principio de legalidad y en observancia del debido proceso, de previo a imponer una sanción producto de una infracción administrativa, la Administración Tributaria debe cumplir con el respectivo procedimiento administrativo en el cual garantice el derecho de contradictorio y de defensa establecido en los artículos 148 y siguientes del Código Tributario, y en el que se acredite irrefutablemente que la contribuyente incurrió en el incumplimiento que se le atribuye, de tal forma, que se haga merecedora de la sanción que se le impone; todo lo cual supone que debe confirmarse que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable, por cuanto el ejercicio sancionatorio y la consecuente imposición de la sanción, no es automática, es decir, debe seguirse un procedimiento administrativo en donde la administrada goce de todas las garantías del debido proceso y ejerza su defensa teniendo la posibilidad de evitar la sanción si logra demostrar que no incurrió en la falta tipificada en la norma o mediaron causas que le eximan de responsabilidad. Ahora bien, en cuanto a la sanción especifica de cierre de negocios del artículo 86 del Código Tributario, debe señalarse que el legislador tipificó y facultó a la Administración Tributaria para proceder al cierre de negocio por cinco días naturales del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad u oficio en el cual se cometió la infracción de los sujetos pasivos, cuando incurran en las siguientes conductas: 1) La reincidencia de no emisión de facturas o comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributario o no entrega al cliente en el acto de compra, venta o prestación del servicio. Esta reincidencia debe darse dentro del plazo de prescripción y el cierre de negocio se efectuará en el tanto de previo exista resolución firme bien sea de la Administración Tributaria o de este Tribunal que impone la sanción prevista en el numeral 85 del Código Tributario; y 2) Que previamente requerido al sujeto pasivo para que presente las declaraciones que hayan omitido o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado, en este último caso, cuando se trate de contribuyentes en el Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas) y del Selectivo de Consumo, no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto. Como puede observarse, para la sanción de cierre de negocios establecida en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, la norma tipifica un hecho complejo que consiste en una irregularidad previamente determinada, cual es la no presentación de las declaraciones autoliquidativas o por no ingresar las sumas que percibió o cobró, declaradas y registradas en el sistema que al efecto lleva la Administración Tributaria, siendo éste último el origen del presente proceso y segundo, el incumplimiento del requerimiento realizado por la Administración para subsanar las omisiones en la presentación o el pago. Por ello, la simple omisión primaria en la presentación de la declaración o en el no pago del impuesto respectivo, no configura la sanción que nos ocupa, sino que esta requiere además la desatención al requerimiento previo para presentarlas o ingresar las sumas al Erario Público en el plazo establecido. Así las cosas, en cuanto al examen de tipicidad, que implica establecer si la conducta de la recurrente encuadra dentro de los elementos objetivos y subjetivos que sirven de base a la infracción que da origen a la sanción de cierre de negocios, ha quedado ampliamente demostrado en autos que el incumplimiento se generó al no liquidar la obligada, en los plazos legalmente establecidos, las declaraciones del impuesto sobre las ventas de los periodos 09, 10, 11 y 12 del 2018; 01, 02, 03 y 04 del 2019 y del impuesto sobre la Renta-Retenciones de los periodos 10, 11 y 12 del 2018; 01, 02, 03 y 04 del 2019; debiendo la A quo solicitar la cancelación respectiva mediante el Requerimiento de Pago ATSJO-SR-TD-RPM-0017-2019 notificado el 27 de mayo del 2019, en el cual se le concede a la contribuyente un plazo adicional de quince días hábiles, y cuyo vencimiento era el 17 de junio del 2019, incumpliendo la recurrente con el plazo otorgado, dado que de la prueba que consta en autos, se determina que habiendo trascurrido sobradamente el plazo otorgado en el requerimiento e incluso para el 26 de abril del 2021 fecha de emisión de la resolución ATSJO-GER-SR-RES-0594-2021 que conoció el recurso de revocatoria, aún la contribuyente no había cancelado las sumas adeudadas, lo cual demuestra el total desinterés de la contribuyente hacia el cumplimiento de sus deberes tributarios. De este modo, se tiene que la infracción se configuró a partir del momento en que venció el plazo otorgado en ese requerimiento para liquidar en su totalidad las declaraciones de los períodos citados, a saber, el 17 de junio del 2019, fecha en la cual la contribuyente no había realizado el pago de ninguno de los periodos requeridos, todo lo cual configura la conducta tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 ibidem según se encuentra debidamente establecido en la resolución sancionadora y confirmado en la resolución que conoció el recurso de revocatoria interpuesto. Desde esta perspectiva, se tiene por demostrado que la Administración Tributaria efectuó el examen de tipicidad en tanto determina fehacientemente que la inconforme incurrió en la falta que tipifica el párrafo tercero del numeral 86 del Código Tributario, configurándose así el elemento objetivo de la infracción. De esta forma, ante la constatación por parte de la Administración Tributaria de que la conducta reprochada se ha materializado, resulta legal y válido imponer la sanción de mérito incluso ante conductas simplemente culposas, es decir, a pesar de que no haya mediado dolo, sino mera negligencia. Al respecto, el artículo 71 del Código Tributario señala que las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de los deberes tributarios; razón por la cual, considera esta Sala que la Administración Tributaria a lo largo del procedimiento seguido, ha logrado acreditar y ponderar correctamente la conducta infractora de la contribuyente al no cancelar los impuestos de ventas y retenciones de los quince periodos citados en el plazo adicional concedido a los efectos, determinándose sin mínimo de duda, que su conducta se identifica con la omisión del cuidado y de la atención, que debe guardar una persona al ejecutar un hecho con el que se puede perjudicar a otro, y en este caso el perjuicio se le causa a la Hacienda Pública, por medio de acciones u omisiones, las cuales vienen a impedir u obstaculizar la función fiscalizadora sin justificación válida alguna; siendo que en el tipo culposo se representa una acción caracterizada por la falta de cuidado en la actuación, donde, aunque no exista un interés directo de lesionar el bien jurídico tutelado, sin embargo el menoscabo se produce ante la negligencia o falta al deber de cuidado por parte de la contribuyente. Así bien, se tiene por acreditada la concurrencia del elemento subjetivo del tipo aplicado, por cuanto la recurrente no tuvo el cuidado necesario de cumplir con su deber cancelar las sumas percibidas y retenidas por impuestos en el plazo legalmente establecido, y menos aún en el plazo adicional otorgado en el requerimiento efectuado, lo que originó precisamente la conducta sancionable objeto del presente procedimiento, por lo que es indudable que el hecho irregular tipificado en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario, que conlleva en este caso, la falta de pago de los impuestos de ventas y retenciones, sólo es posible que se genere por la actuación propia de la contribuyente, tomando en cuenta que en nuestro sistema de impuestos rige el principio legal de autodeterminación, autoliquidación y pago de los tributos en los plazos, condiciones y términos que las distintas leyes tributarias disponen, según se ha indicado. De esta forma, teniéndose por ocurrida la realización del tipo infraccional, corresponde verificar su Antijuridicidad de la conducta; cuya valoración lleva a establecer por parte de la A quo que la conducta de la contribuyente es contraria al ordenamiento jurídico y por ende justifica la aplicación de la sanción y si existió una lesión al bien jurídico tutelado, es decir, debe determinarse la forma en que su actuación, que es constitutiva de la infracción, afectó y causó perjuicio a la Hacienda Pública. De esta forma, al determinar la A quo fehacientemente que la conducta de la contribuyente encuadra en la falta que tipifica el párrafo tercero del numeral 86 del Código Tributario, atiende de esta manera la antijuridicidad formal, en tanto señala que no se está ante una situación en donde el ordenamiento jurídico le autorice, a través de alguna excepción a actuar de forma contraria, por cuanto no se ha acreditado que se encuentre amparada en causa alguna de justificación o exculpación. En cuanto a la antijuridicidad material la Administración Tributaria en la resolución sancionadora analiza de manera concreta y circunstanciada, la manera en que la conducta atribuida a la contribuyente, lesiona y pone en peligro el bien jurídico tutelado, al no haberse enterado al Fisco de las sumas percibidas y retenidas por los impuestos de ventas y de retenciones, de los quince periodos fiscales indicados, en el momento legalmente establecido ni en el plazo otorgado en el requerimiento de pago No. ATSJO-SR-TD-RPM-0017-2019; por lo que se considera que la falta de cancelación de la deuda tributaria, en el plazo adicional otorgado a la contribuyente, le genera al Fisco un grave perjuicio, ya que al no enterar en tiempo las sumas debidas, ha imposibilitado la disposición de los montos en las tareas propias de la Hacienda Pública, incumpliendo así con el deber de contribuir con el sostenimiento de las cargas públicas y con la capacidad económica del Estado para atender los fines que le son encomendados. estableciendo así que se ha vulnerado el bien jurídico tutelado por el Estado, sea la administración, fiscalización y recaudación oportuna de los tributos, de acuerdo con el artículo 99 y siguientes del Código Tributario. Así las cosas, el perjuicio que se causa a la Hacienda Pública se produce por medio de acciones u omisiones, que vulneran la potestad de fiscalización y recaudación sin justificación válida alguna, como bien indica la A quo a folios 17 a 19 del expediente. En ese sentido es que la A quo hace el análisis debido respecto a la vulneración al bien jurídico tutelado, señalado que a la fecha de emisión de la resolución sancionadora e incluso al momento de conocer el recurso de revocatoria interpuesto, persistía la negativa de la contribuyente de ingresar los dineros adeudados al Fisco, con lo cual continúo infringiendo un daño a la Hacienda Pública, apropiándose indebidamente de montos provenientes del patrimonio de terceros, los cuales pertenecen al Fisco y nunca debieron permanecer en la esfera de domino del infractor (folio 19 del expediente). En tales condiciones, el perjuicio al bien jurídico tutelado se presenta al poner en riesgo la efectiva, correcta y oportuna recaudación de los tributos con que todos los contribuyentes deben aportar al sostenimiento de las cargas públicas, como un deber constitucional, para el cumplimiento de los fines públicos encomendados al Estado; dado que en el presente caso la contribuyente dejó de cancelar al Fisco la suma total de ¢9.064.549,94, por lo que dichas sumas debieron ser requeridas por la Administración Tributaria mediante el requerimiento de pago citado en el cual la A quo le otorga 15 días hábiles adicionales y aun así la recurrente no realiza el pago al vencimiento del plazo el 17 de junio del 2019, siendo que no consta en el expediente que la deuda tributaria haya sido cancelada. Así las cosas, la contribuyente ha privado al Fisco de los recursos necesarios para el cumplimiento de los fines que le demanda la Constitución Política en su artículo 50, por lo persisten en la lesión al bien jurídico tutelado, toda vez que no se obtuvo las sumas de dinero por los impuestos señalados en los tiempos requeridos, incumpliendo el deber constitucional citado, de tal manera que la Administración Tributaria no solo tuvo que requerir el pago sino establecer el procedimiento sancionador que nos ocupa para intentar recuperar las sumas que por ley correspondían, por lo que se considera que la afectación al bien jurídico tutelado es proporcionalmente razonable a la sanción que se impone. Asimismo, debe considerar la recurrente lo indicado por la Sala Constitucional sobre la antijuridicidad material como presupuesto para la imposición de la sanción que nos ocupa: “…El cierre de negocios como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de fiscalización y recaudación” de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema. Se acepta en doctrina que en un mismo sistema de ilícitos tributarios puedan coexistir figuras que adopten bienes jurídicos distintos. Es evidente que en nuestro país, en el caso del cierre de negocios, el bien jurídico tutelado con las causales que regulan deberes formales en el artículo 20 impugnado, lo son las potestades de verificación y fiscalización de la administración tributaria, según lo había reconocido ya esta Sala en su sentencia 01510-96, pero también se tutelan obligaciones materiales al sancionarse el no enterar a la administración el impuesto retenido o percibido. Con ambos, en algunas causales en forma directa, y en otras indirectamente, se pretende velar por el correcto funcionamiento del sistema. Es importante a la hora de determinar el bien jurídico tutelado, no confundir la finalidad que inspiró el dictado de la normativa con el bien jurídico tutelado. De allí qué si bien el cierre de negocios busca mejorar los controles para mejorar la recaudación y por ende el funcionamiento del sistema, más allá de esa finalidad, el legislador fijó como principal bien jurídico a tutelar en la mayoría de las causales del artículo 20 citado, las potestades de fiscalización y verificación”, de tal forma que la finalidad serviría entonces, como un parámetro de interpretación de la ley, pero el bien jurídico tutelado es el único que puede ayudar a determinar, en cada caso concreto, si la conducta reprochada alcanzó un nivel de peligro que justifique la sanción. Ese análisis debe hacerse dependiendo de si la causal regulada busca la tutela de un deber formal o material. (...). En síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la sanción administrativa de cierre de negocio, en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia en esta materia, …” (El subrayado no corresponde al original) (Voto No. 2000-8191 de las 15 horas 3 minutos del 13 de setiembre 2000). En consecuencia, este Tribunal considera probado en autos, que el comportamiento infractor de la contribuyente efectivamente lesionó el bien jurídico tutelado debidamente analizado por la oficina tributaria, que se refiere a las potestades de gestión, administración, fiscalización y recaudación efectiva de los tributos; ya que era conocedora de las consecuencias que enfrentaría si no cumplía con la cancelación de los adeudos tributarios, toda vez que en el Requerimiento de pago citado se le advierte que podría cerrársele su negocio y aun así, persistió en su negativa de ingresar los dineros adeudados al Fisco, determinándose así que la apelante es la responsable de incumplir con la obligación tributaria dentro del plazo conferido e infringir el ordenamiento jurídico, tal y como se analiza y fundamenta en la resolución sancionadora respectiva. Por último, en cuanto a la Culpabilidad, esta circunstancia se considera probada en el expediente administrativo conforme lo expone el ente resolutor, al realizar un detalle en la resolución sancionadora de la conducta que realizó la contribuyente que generó la no cancelación de los impuestos de ventas y de retenciones en el plazo adicional otorgado en el requerimiento de pago de reiterada cita, sin que la recurrente haya presentado causa justa que la exima de la infracción cometida, por lo que esta conducta infractora merece un juicio de reproche. Así las cosas, en la aplicación de las sanciones administrativas tributarias, ante la existencia y comprobación de causas eximentes de responsabilidad que justificaran la actuación contraria a derecho de la contribuyente, resultaría improcedente imponer la sanción administrativa, por lo que correspondía a la contribuyente traer al proceso los elementos probatorios necesarios que le desvinculen de la acción reprochada, sea demostrando fehacientemente la existencia de causas eximentes de responsabilidad que justificaran su actuación contraria a derecho, lo cual no ocurre en el presente caso, dado que la contribuyente no expone justificación válida alguna ni presenta prueba fehaciente que la libere de responsabilidad, por lo que esta Sala no advierte que se presente en su favor alguna eximente de responsabilidad tal y como se analiza en la resolución que impone la sanción. En razón de todo lo expuesto, esta Sala considera que la Administración Tributaria acreditó fehacientemente en el procedimiento llevado a cabo, los elementos constitutivos de la sanción establecida por el numeral 86 del Código Tributario, todo lo cual se encuentra ajustado al ordenamiento jurídico y de esa manera, se evidencia que no se ha hecho una aplicación automática de la sanción sino que se ha valorado la tipicidad, la antijuridicidad, sea la valoración de la trascendencia de la lesión al bien jurídico tutelado, y la culpabilidad de la conducta de la contribuyente mediante la ponderación de las causas de justificación así como el análisis de la razonabilidad y proporcionalidad de la sanción; demostrando que no existen causas que incidan sobre la reprochabilidad de la conducta. En consecuencia, de conformidad con el análisis efectuado respecto de la actuación administrativa desarrollada en la especie, este Tribunal comparte lo expuesto en la resolución recurrida por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, por lo que procede confirmar la sanción de cierre de negocios por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, oficina o sitio donde ejerza la actividad u oficio el contribuyente. -