TFA-056-S-2025

NULIDAD DE OFICIO. Que este Tribunal, en calidad de superior jerárquico impropio y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a valorar los alegatos de nulidad formulados por el recurrente, a la luz de las evidencias que constan en el expediente levantado al efecto y conforme a la luz de la normativa que regula la materia, por lo que a tenor de lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, debe determinar si las actuaciones de la Administración A Quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto se estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente, tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede cuando se está en presencia del presupuesto fáctico previsto en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP), dispone: “…Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Por su parte, la instancia jurisdiccional se ha referido a la nulidad en los siguientes términos: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto N°002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados; siendo que este Tribunal en su función de contralor de legalidad y por imperativo legal del artículo 176 del Código Tributario, procede a realizar dicha revisión. Así las cosas, esta Sala en su carácter de contralor de legalidad de los actos emitidos por la Administración Tributaria, procede a analizar si el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente levantado al efecto, se encuentra ajustado a derecho y al mérito de los autos, justificando la imposición de la sanción que la Administración pretende atribuirle al contribuyente. A partir de las anteriores consideraciones esta Sala procede a analizar si el procedimiento seguido en el caso de autos se ajusta a las prescripciones legales pertinentes, y al respecto estima oportuno tener presente, con relación a la motivación de los actos, que el numeral 187 del Código Tributario establece: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” Por su parte, referente a los elementos y la validez del acto, el Código Tributario indica en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.”. Así bien, la existencia y validez de todo acto administrativo depende de los elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de éstos, encontramos que la motivación y fundamentación reviste un carácter esencial, siendo que ésta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria, en el ejercicio de la función administrativa, producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que, además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva de la contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, debido a que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. Así las cosas, tratándose del procedimiento tributario el numeral 147 del Código Tributario, establece que toda resolución administrativa debe cumplir con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión, y específicamente en los procedimientos sancionatorios, este Tribunal es del criterio reiterado que la Administración Tributaria debe realizar desde la emisión de la resolución sancionatoria, el análisis sustancial de la conducta imputada, en relación con los elementos de la Teoría del Delito, que le permitan concluir de forma debidamente fundamentada, que la conducta del sujeto pasivo resulta ser típica, a título de mera negligencia, o bien dolosa, según se determine, antijurídica y culpable, de tal forma que se logre establecer si la conducta es o no sancionable, y en qué grado, pues lo será en la medida en que reúna tales elementos, en tanto el ejercicio de la facultad sancionatoria no puede ser ejercida en forma automática. Así, en cada caso, la Administración ha de establecer con mesura y objetividad, la concurrencia de los elementos que configuran la sanción, iniciando por la tipicidad de la conducta que se pretende imputar, tanto desde el punto de vista objetivo como subjetivo, a fin de determinar si la conducta del sujeto pasivo constituye una infracción debidamente tipificada, y definir si en el proceder u omisión de éste subyace la antijuridicidad, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, e igualmente debe la Administración Tributaria realizar el correspondiente juicio de reproche de la conducta de la recurrente, para posteriormente determinar si existe o no causas eximentes de responsabilidad, de tal forma, que si en la acreditación de la infracción faltan uno o varios de estos elementos, surge la nulidad de la resolución que impone la sanción. En este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda en su resolución No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022 ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito: Tipicidad, tanto objetiva como subjetiva, sea referida a la determinación de la culpa o dolo; la Antijuridicidad, formal y material, esta última referida a la violación al bien jurídico tutelado; y la Culpabilidad, que debe incluir la mención a la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y el análisis de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como la existencia o no de causas de exculpación o circunstancias eximentes de responsabilidad; señalando así que “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…”. De esta forma, la Teoría del delito obliga a un análisis jerarquizado de sus componentes, partiendo de la tipicidad, pues solo la conducta típica puede servir de base a las posteriores valoraciones, correspondiendo seguidamente el examen de antijuridicidad, es decir, si la conducta típica fue realizada o no conforme a derecho, generándose en este último supuesto, una violación de un bien jurídico protegido. En este sentido, la antijuridicidad se constituye en un atributo con que se califica al comportamiento típico, para señalar que el mismo resulta contrario al ordenamiento jurídico, constituyéndose de esta forma en uno de los elementos esenciales del ilícito administrativo, por lo que la comisión de conductas tipificadas como infracciones, tal y como acontece en la especie, no podrán ser sancionadas a menos que las mismas supongan un comportamiento contrario al régimen jurídico; y para establecer tal circunstancia, es necesario el análisis de la afectación del bien jurídico tutelado, o antijuridicidad material. De esta forma, una acción es “… formalmente antijurídica en la medida en que contraviene una prohibición o mandato legal; y es materialmente antijurídica en la medida en que en él se plasma una lesión de bienes jurídicos socialmente nociva, y que no se puede combatir suficientemente con medios extrapenales…”. (Roxin, Claus. Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Civitas, Madrid, 1997, pág. 558). Por lo tanto, no basta que la conducta imputada se ajuste objetivamente a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, es necesario establecer que el bien jurídico protegido por el tipo aplicado, se haya lesionado en razón de las actuaciones del sujeto imputado. En este sentido, el bien jurídico se constituye en el “para qué del tipo se convierte en una herramienta que posibilita la interpretación teleológica (de acuerdo a los fines de la ley) de la norma jurídica, es decir, un método de interpretación que trasciende del mero estudio formal de la norma al incluir en él el objeto de protección de la misma, cuya lesión constituye el contenido sustancial del delito. La importancia del análisis del bien jurídico como herramienta metodológica radica en que el valor de certeza del derecho (tutelado por el principio de legalidad criminal), a la hora de la interpretación de la norma, viene precisamente de entender como protegido sólo aquello que el valor jurídico quiso proteger ni más ni menos.” (Sala Constitucional, resolución número 6410-96, de las 15:12 horas, del 26 de noviembre de 1996.). De esta forma, la Administración Tributaria debió establecer razonadamente que la conducta imputada lesionaba el bien jurídico protegido por el tipo dispuesto en el numeral 81 del Código Tributario; mientras que en la especie, la resolución sancionadora omite por completo dicho análisis. Sobre este aspecto, la Sala Constitucional ha indicado que: “(…) La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales.(…) En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación" de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema …” (Voto N°2000-8191 del 13-9-2000). En consecuencia, tratándose del régimen sancionador, debe hacerse una clara comprobación de la conducta imputada, ya que para poder imponer una sanción, no basta que la conducta infrinja una norma infraccional, sino que es necesaria la prueba de su carácter lesivo de los valores o intereses fundamentales que busca proteger el tipo aplicado al caso concreto. Como se indicó, en el caso concreto se observa que en la resolución sancionadora SA02-078-2012, la Administración Tributaria se avoca a realizar el análisis de los elementos objetivo y subjetivo del tipo, a efectos de indicar que la conducta de la contribuyente encaja en la conducta prevista en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y expresar las razones por las cuales estima que la conducta es sancionable a título de mera negligencia (Folios 155 a 160); no obstante, en cuanto a la antijuridicidad, sea la afectación al bien jurídico tutelado, resulta omisa en su análisis, por cuanto no precisa en qué forma la actuación constitutiva de la infracción, vulnera el bien jurídico tutelado de tal forma que justifique la imposición de la sanción. Adicionalmente la resolución recurrida resulta omisa en cuanto al juicio de reproche propio de la culpabilidad, entendido como el análisis de la imputabilidad y exigibilidad de la conducta esperada por parte de la contribuyente y el reproche de quien estando en condiciones de cumplir con lo dispuesto por la normativa, no lo hace, limitándose solamente y de manera lacónica, a indicar que: “Finalmente con respecto al material probatorio aportado, cabe indicar que el mismo fue ampliamente conocido en la impugnación interpuesta por la recurrente contra los traslados de cargos y observaciones determinativos, siendo que también se entró a valorar en el presente proceso, llegándose a concluir, que los elementos presentados no probaban ningún eximente de responsabilidad que ameritara dejar sin efecto legal alguno la sanción impuesta, razón por la que se ratifica en todos sus extremos el traslado de cargos y observaciones objetado” (Folio 160). En este sentido, si bien es cierto, esta Sala reconoce que toda omisión o inexactitud conlleva teóricamente una lesión a la Hacienda Pública, no basta con su sola mención para que se pueda considerar debidamente motivada la resolución, pues se requiere que en respeto al debido proceso y derecho de defensa de la gestionante, se acredite la antijuridicidad de la conducta, mediante la indicación de su carácter contrario a derecho o antijuridicidad formal, así como la exposición clara, a partir de la conducta atribuida, de cómo se produce la lesión al bien jurídico tutelado por la norma, o antijuridicidad material de la conducta. En criterio de esta Sala, la Administración Tributaria pretende demostrar como la conducta de la contribuyente se ajusta al tipo previsto en el artículo 81 ibidem y resulta negligente, propio de los elementos objetivo y subjetivo del tipo, así lo indica expresamente, más no se realiza mayor análisis respecto a la antijuridicidad de la conducta desplegada por la contribuyente, sin que se indique, motive o fundamente como, a partir de la conducta atribuida, se lesiona el bien jurídico tutelado por la norma, entendido este como las facultades de control, gestión. fiscalización y recaudación de la Administración. En tales condiciones, esta Sala estima que la Administración pretende imponer la sanción objeto de controversia a partir de un análisis circunscrito a la tipicidad de la conducta, faltando a su deber de analizar los restantes elementos que configuran la infracción administrativa, especialmente, como se dijo, su antijuridicidad, tanto formal como material, así como la culpabilidad de la conducta; lo que constituye una violación a las garantías del contribuyente, al debido proceso y al derecho de defensa, por cuanto se determina que la Administración Tributaria ha omitido un análisis formal y sustancial, completo e integral, de la conducta reprochada, a la luz de los elementos que conforman la teoría del delito. En este sentido la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, al indicar que: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). De esta forma, para que proceda la imposición de una sanción administrativa tributaria como la que nos ocupa, debe acreditarse fehacientemente que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable, sin que sea procedente pretender su aplicación sin la necesaria demostración integral de la presencia de estos elementos en el caso concreto, pues de admitirse ello se colocaría al contribuyente en un claro estado de indefensión, al privarlo del juicio valorativo que llevó a la Administración Tributaria a esa conclusión, impidiéndole oponerse a lo resuelto. Así, en el caso de autos, esta Sala observa que en la resolución sancionadora la Administración Tributaria se limita a realizar el análisis formal en relación con la inexactitud en que incurrió la contribuyente, según los ajustes efectuados en la determinación de sus obligaciones tributarias, y a realizar la calificación legal de la sanción, refiriéndose a la tipicidad de la conducta, y echándose de menos un análisis concreto respecto a la forma en que la conducta de la contribuyente configura la violación al bien jurídico protegido, sea no existe análisis de la antijuridicidad, así como de la culpabilidad de la conducta, que permitiera establecer si la contribuyente poseía o no las condiciones necesarias para ajustarse a la norma y por ende concluir razonadamente si se está en presencia o no de causas eximentes de responsabilidad en el caso de autos; todo ello a efectos de que la recurrente pudiera ejercer su legítimo derecho de defensa, oponiéndose válidamente a la actuación de la Administración Tributaria. A partir de lo expuesto, a juicio de este órgano colegiado, el abordaje dado por la Administración Tributaria en la resolución sancionadora carece de un análisis formal y sustancial de la antijuridicidad y culpabilidad en los términos indicados, como elementos conformadores de la infracción, los cuales constituyen un presupuesto para que la conducta sea sancionable; por cuanto ese análisis constituye, sin duda, un antecedente o presupuesto jurídico que forma parte del motivo del acto; y al haberse omitido su consideración, provoca que esos elementos estén ausentes, invalidando la referida conducta impugnada, por lo que ante tal omisión se incurre por parte de la Administración Tributaria en nulidad de lo resuelto. En tales condiciones, se hace ver que corresponde a la Administración Tributaria, en atención al debido proceso, realizar el análisis integral de la conducta a la luz de los elementos que componen la teoría del delito, a efecto de poner en conocimiento del recurrente de los elementos de juicio que llevaron a la imposición de la sanción y ante la ausencia de tal juicio valorativo integral, estima este Órgano Colegiado que se le coloca en evidente estado de indefensión, produciéndose un vicio en la motivación de la resolución sancionadora que produce la nulidad del procedimiento llevado a cabo, puesto que incumple con esta necesaria condición. Así, respecto a la exigencia de una debida motivación del acto Administrativo, la Sala Constitucional en su sentencia N° 07984 del 22 de junio del 2005, señaló que: “…la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". En consecuencia, esta Sala estima que la resolución sancionatoria SA02-078-2012, de las nueve horas del diecinueve de setiembre del dos mil doce, carece de la debida fundamentación, siendo que con ello se ha provocado la violación de los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se han vulnerado las garantías de la contribuyente establecidas en los artículos 147, 171, 172, 176, 184, 187 y 188 del Código Tributario, colocando así a la administrada en total estado de indefensión por carecer de los elementos de convicción que le permitan conocer los motivos de la voluntad administrativa. En tales condiciones, no cabe otra alternativa más que declarar de oficio la nulidad de la referida resolución sancionatoria SA02-078-2012, así como de los demás actos posteriores que dependan de ella, a fin de salvaguardar los principios de seguridad jurídica, justicia, equidad y debido proceso, consagrados en la Constitución Política, los cuales en modo alguno pueden ser ni ignorados, ni desconocidos por el intérprete tributario. Por innecesario se omite pronunciamiento sobre los demás extremos del recurso.–