TFA-057-S-2025

TFA No.057-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las diez horas veinte minutos del veintisiete de febrero del dos mil veinticinco.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad No. [...], en calidad de representante legal de la empresa [...] SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula jurídica No. [...], contra la resolución sancionadora No. ATH-SR-RE-AU-001-2021, emitida por la Administración Tributaria de Heredia, a las doce horas veinte minutos del quince de enero del dos mil veintiuno, dentro del procedimiento sancionatorio del párrafo tercero del 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente No. 21-02-073).

RESULTANDO:

1.- Que mediante Requerimiento de Pago N° ATAR-02-208-2019 notificado el 21 de octubre del 2019, el Área de Recaudación, Cobro Administrativo de Heredia-en adelante ATH-, concede a la accionante 15 días hábiles siguientes a su notificación, para la cancelación de la deuda en el Impuesto General sobre las Ventas concerniente a los periodos fiscales de setiembre 2018 a mayo 2019, exceptuando noviembre 2018 y marzo 2019; para un total de ¢21.828.924,00 advirtiendo que de lo contrario se trasladarán a Cobro Judicial y se incrementarán con cargos adicionales por concepto de accesorios y honorarios profesionales. Se le advierte, que de conformidad con el artículo 255 del Reglamento de Procedimiento Tributario, si dentro de las deudas descritas son Impuesto General sobre las Ventas, Retenciones en la Fuente y Selectivo de Consumo, el incumplimiento del requerimiento se constituye en la infracción sancionada con cierre de negocios por el plazo de 5 días, de conformidad con el artículo 86 del CNPT -CT en adelante-. (Archivo digital 3 imágenes 5 a 9)

2.- Que por Propuesta Motivada Artículo 86, Documento N° SRH-PM-020-2020 notificada el 6 de agosto del 2020, se inicia procedimiento administrativo sancionador contra la actora, por la sanción correspondiente al párrafo tercero del artículo 86 del CT, al no cancelar dentro del plazo conferido en el requerimiento N° ATAR-02-208-2019 la suma correspondiente en el Impuesto General sobre las Ventas de los períodos fiscales de setiembre 2018 a mayo 2019, exceptuando noviembre 2018 y marzo 2019. Se otorga un plazo de diez días hábiles para que presente los alegatos y pruebas que considerara pertinentes. (Archivo Digital 3 imágenes 2 a 4)

3.- Que la contribuyente no presentó en el plazo establecido para sus efectos, el memorial en contra de la propuesta motivada de cita.

4.- Que la ATH en resolución No. ATH-SR-RE-AU-001-2021 de las doce horas veinte minutos del quince de enero del dos mil veintiuno, establece que la intervenida incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del CT y en consecuencia se le impone la sanción consistente en el cierre de negocio por 5 días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde ejerza su actividad. Esta resolución fue notificada el 21 de enero del 2021. (Archivo Digital 3 imágenes 22 a 30)

5- Que el 28 de enero del 2021 es interpuesto el recurso de apelación en contra de la resolución No. ATH-SR-RE-AU-001-2021 precitada. (Archivo Digital 3 imágenes 32 y 33)

6.- Que por resolución No. ATH-SR-RE-AU-EX-006-2021 de las ocho horas treinta minutos del tres de febrero del dos mil veintiuno, notificada el 4 del mismo mes y año, la oficina de origen comunica la remisión del recurso de apelación interpuesto ante este Tribunal. (Archivo Digital 3 imágenes 59 y 60)

7.- Que el 18 de febrero del 2021, mediante Oficio ATH-GER-070-2021, ingresa a este Tribunal el expediente administrativo. (Archivo Digital 3 imágenes 61 a 63)

8.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO:

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. La pretensión de la intervenida es para que se decrete la no aplicación del cierre del negocio.

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria considera, como fundamento de la resolución recurrida, lo siguiente: “(…) I.-Estima esta Gerencia, que la interesada es la única responsable ante el Fisco por el importe correspondiente, y al no haber hecho su ingreso en el término de ley, incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, conforme se pasa a analizar. A. NATURALEZA DE LA INFRACCIÓN TIPIFICADA EN EL PÁRRAFO TERCERO DEL ARTÍCULO 86 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. La norma del párrafo tercero del artículo 86 indica, en lo que interesa: “(…) se aplicará la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, de los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del Impuesto General sobre las Ventas, el Impuesto Selectivo de Consumo y Retenciones en la Fuente, que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto (…)”. Una de las conductas previstas por dicha norma es el incumplimiento del pago de las sumas indicadas en el resultando I). En cuanto al requerimiento, previo, el inciso 2) del artículo 255 del Reglamento del Procedimiento Tributario indica: “(…) 2) El requerimiento lo constituye el aviso de cobro que establece el artículo 192 del Código, debiendo el sujeto pasivo proceder a la cancelación de la deuda tributaria, dentro del plazo de 15 días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación. (…)” Ahora bien, la infracción a que nos referimos, requiere necesariamente los siguientes elementos: a) Que el sujeto pasivo haya efectuado la retención, percepción o cobro correspondiente. b) Que el obligado no entere al Fisco las sumas retenidas, percibidas o cobradas dentro del plazo indicado por la ley incumpliendo la obligación material que le atañe. c) Que el sujeto pasivo persista en la morosidad al finalizar el término del requerimiento, a pesar de haber sido apercibido por parte de la Administración Tributaria para que realice el pago. Elementos estos que están debidamente acreditados en autos. B. ATRIBUCIÓN DE LA INFRACCIÓN AL SUJETO PASIVO. Ha quedado debidamente acreditada, mediante la presentación de la declaración autoliquidativa, la existencia del deber material a cargo del sujeto pasivo, así como la ausencia de pago en el plazo de ley y luego la renuencia al pago luego del apercibimiento de cobro en el término conferido al efecto, el cual venció en fecha 11 de noviembre de 2019, para todos los períodos señalados en la propuesta motivada número SRH-PM-020-2020 citada, pues según impresiones de la cuenta corriente del SAP, realizada en fecha 12 de noviembre de 2020, visible a folios 09 al 16 del expediente, consta que la contribuyente de conformidad con el resultando 4, fueron cancelados extemporáneamente el Impuesto y períodos de previa cita y permanece la deuda en el Impuesto sobre las Ventas indicados en los resultados 5 y 6 de la presente resolución. Es en razón de lo anterior, que se tiene plenamente acreditada la comisión de la conducta infractora por parte de la contribuyente. C. LESIÓN DEL BIEN JURÍDICO TUTELADO. En el caso que nos ocupa, considera esta Administración Tributaria, que la conducta de la contribuyente además de ser típica, es antijurídica, toda vez que quebrantó artículo 15 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, Ley 6826 vigente en ese momento, y el artículo 40 del Código Tributario, y dañó el bien jurídico tutelado, cual es el Fisco y la Hacienda Pública costarricense, así como las potestades de fiscalización y recaudación tributarias que vienen a ser los instrumentos para la protección de dicho bien. Al respecto se estima de plena aplicación al régimen sancionatorio del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, las consideraciones de la Sala Constitucional, la cual se refiere a la sanción de cierre de negocio, más el bien jurídico tutelado resulta idéntico al dañado por la infracción por morosidad: “(…) IV-. Bien Jurídico tutelado. La satisfacción de intereses comunes en una sociedad, requiere de una Administración Pública eficaz, y esa eficacia depende en gran medida de su poder, otorgado en parte, para proteger la lesión o puesta en peligro de los bienes jurídicos que la sociedad estima como fundamentales. Es la potestad sancionadora el instrumento a través del cual se busca proteger estos intereses. En los Estados democráticos, se estima que ese poder punitivo es y debe ser la última ratio, lo que obliga a un uso prudente y racional del sistema sancionador. De esta forma se acepta que no sólo el Estado no puede pretender resolver todos los problemas de los ciudadanos y de la sociedad en general a través de la sanción, sino que tampoco puede tener poderes ilimitados para hacerlo. En ese sentido se habla del principio de utilidad, que exige la relevancia del bien jurídico tutelado y la idoneidad del medio para tutelar ese bien jurídico. Toda prohibición sin estos elementos se considera injustificada e ineficaz. La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales. (…) como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de “fiscalización y recaudación” de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema. Se acepta en doctrina que en un mismo sistema de ilícitos tributarios puedan coexistir figuras que adopten bienes jurídicos distintos. (…) también se tutelan obligaciones materiales al sancionarse el no enterar a la administración el impuesto (…). Con ambos, en algunas causales en forma directa, y en otras indirectamente, se pretende velar por el correcto funcionamiento del sistema. (…) el bien jurídico tutelado es el único que puede ayudar a determinar, en cada caso concreto, si la conducta reprochada alcanzó un nivel de peligro que justifique la sanción. Ese análisis debe hacerse dependiendo de si la causal regulada busca la tutela de un deber formal o material (…) En síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la sanción (…) en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social. Determinada la justificación de utilizar el derecho sancionador en esta materia, corresponde en los considerandos restantes, analizar si el legislador respetó los parámetros constitucionales, especialmente los de tipicidad, razonabilidad y proporcionalidad en la regulación de esa potestad.” (SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, VOTO 2000-08191 de las 15:03 horas del 13 de setiembre del 2000. El subrayado no es del original). Como se ha dicho, la conducta de la contribuyente ha quebrantado el bien jurídico tutelado, ya que, a consecuencia de la misma, el Fisco no percibió, en el término previsto por la ley, ni en el término concedido al efecto, las sumas declaradas por el sujeto pasivo. Por las razones antes expuestas la conducta de la infractora no solo se encuentra debidamente tipificada, sino que ha lesionado además el bien jurídico tutelado. D. INEXISTENCIA DE CAUSAS EXIMENTES DE CULPABILIDAD. Con relación al juicio de reprochabilidad de la conducta infractora, procede verificar si la actuación de la contribuyente tuvo nexo causal con el resultado de afectación al bien jurídico tutelado por el párrafo tercero del numeral 86 del Código Tributario, y en este sentido, debe considerarse la capacidad de comprensión de la norma y de adecuar su comportamiento a derecho. En el caso de marras, la interesada tenía pleno conocimiento de sus deberes y obligaciones sobre la recaudación del Impuesto General sobre las Ventas, entre éstos, el pago oportuno de las sumas declaradas por concepto de dicho impuesto dentro del plazo legal. Aunado a lo anterior, mediante requerimiento de pago realizado por la Administración Tributaria, se le instó para que cancelara los débitos tributarios solicitados dentro del plazo de 15 días hábiles (ver artículo 192 del Código de marras), contados a partir de la fecha de notificación, advirtiéndole que, en caso contrario, incurriría en la infracción administrativa sancionada con el cierre de negocios, por aplicación del párrafo tercero del artículo 86 del Código de cita, no obstante, aunque el requerimiento de pago le fue notificado el 21 de octubre de 2019, la obligada tributaria mantuvo su incumplimiento al no pagar los débitos tributarios requeridos dentro del plazo otorgado, por cuanto a pesar de que la interesada había presentado la declaración correspondiente a esos períodos, acto que fue realizado con absoluto conocimiento, adeudando el monto de lo requerido del cual siempre tuvo pleno conocimiento, concretando un resultado dañoso para la Hacienda Pública, al impedirse la disposición de dichas sumas para la consecución de los objetivos del Estado, además, de conformidad con el numeral 71 del citado Código, se establece que las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, de manera que es responsabilidad del sujeto pasivo declarar y pagar en forma oportuna, las sumas retenidas por concepto de Impuesto General sobre las Ventas. De esta forma, el incumplimiento del deber tributario estipulado en el artículo 15 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, Ley 6826 vigente, en ese momento y el artículo 40 del Código Tributario, junto con la omisión de acatar el requerimiento de pago por parte de la obligada tributaria, conforme al numeral 86 del Código de cita, han constituido una actuación contraria a derecho que provocó la reducción de los fondos públicos obteniendo un beneficio patrimonial antijurídico en perjuicio de la actividad estatal de recaudación de impuestos. En consideración de lo anterior, reitera esta Administración Tributaria que en el caso de marras, se da un evidente incumplimiento del deber tributario estipulado en el artículo 15 de la Ley de Impuesto General Sobre las Ventas, Ley 6826 vigente, de pagar los montos percibidos por dicho concepto en el plazo máximo de 15 días posteriores al mes en que realizó las ventas, y omitió para los períodos indicados en el resultando 1 de esta resolución, realizando la cancelación extemporánea de los periodos indicados en el resultando 4, persistiendo la deuda al fisco, indicada en el resultando 5 y 6, desacatando el requerimiento de pago que le hizo la Administración Tributaria, por lo que su actuación ha sido contraria a derecho y se evidencia la lesión al bien jurídico tutelado desde que debió enterar al Fisco en el plazo de ley las sumas cobradas por dichos impuestos, en el entendido que, desde que se constituyó como contribuyente del Impuesto General sobre las Ventas, adquirió la obligación de cumplir oportunamente con su deber legal tributario de depositar en el erario público las sumas retenidas por concepto de Impuesto General sobre las Ventas retenido en su actividad comercial, toda vez que, estos montos son propiedad del Estado, es decir, corresponden a sumas ajenas sobre las cuales, no tiene autorización para disponer, pues las mismas fueron cobradas a sus clientes en el giro comercial a lo cual se suma que, al incumplir su obligación como ente retenedor, el bien jurídico tutelado, como lo es la recaudación, se ha visto seriamente lesionado y esto ha conllevado perjuicios a la Administración Tributaria, ya que no ha podido contar con los recursos económicos producto del pago de esos tributos desde que se debieron depositar al Fisco según el plazo legal, por lo que se ha encontrado impedida para disponer de sumas de dinero determinadas para satisfacer las necesidades públicas. Cabe aclararle que no ha sido una morosidad de pocos días, sino que el Fisco no ha percibido el dinero desde que el impuesto debió pagarse de acuerdo al término previsto por la ley, evidenciándose el incumplimiento de su deber material y la afectación real del bien jurídico tutelado de cita, siendo que, la Administración incurrió incluso en gastos para tramitar los procedimientos administrativos de cobro y sancionador incoados en su contra. Como se ha dicho, la conducta de la contribuyente ha quebrantado el bien jurídico tutelado, ya que, a consecuencia de la misma, el Fisco no percibió, en el término previsto por la ley, ni en el término concedido al efecto mediante el requerimiento de pago, las sumas declaradas por el sujeto pasivo, correspondiente al Impuesto General sobre las Ventas, de los períodos ya esbozados en la presente resolución. Por las razones antes expuestas la conducta de la infractora no solo se encuentra debidamente tipificada, sino que ha lesionado además el bien jurídico tutelado. Ahora bien, en relación con la aplicación de causas eximentes de responsabilidad, a pesar de que no existen o no se prevén en forma expresa causas eximentes de responsabilidad para efectos de las infracciones administrativas tributarias, debe mantenerse su existencia por remisión a las causas de justificación y exculpación previstas en la legislación penal. Sin embargo, no se encuentran razones legítimas, como podrían ser ambigüedades en las normas que regulan la materia. En este sentido el Tribunal Contencioso Administrativo ha manifestado: “(…) En todos los casos, a la Administración Tributaria le corresponde acreditar, según el principio de libre valoración de la prueba y mediante el procedimiento sancionador referido en esta sección, que el sujeto pasivo es el autor de las infracciones (…)”. Sin embargo, en aplicación del citado ordinal 317 del Código Procesal Civil, es claro que cuando el Fisco ha establecido mediante el procedimiento determinativo la existencia de irregularidades en el cumplimiento de las obligaciones formales y/o materiales y luego en sede sancionatoria se establece la concurrencia de los criterios que permiten hacer surgir la sanción administrativa, es el fiscalizado quien debe traer al proceso los elementos que establezcan su desvinculación con la conducta reprochada o bien, las causas que le liberen de la responsabilidad ante la Administración. (…) el sancionatorio, (…), tiene por fin establecer la vinculación del sujeto investigado con la conducta que se estime indebida, sea, la reprochabilidad de los hechos motivos de la infracción. Más sencillo, la finalidad de esa fase es fijar que el investigado es el autor de la infracción, es decir, que los efectos de las conductas y omisiones le son imputables y referibles. Ergo, es dentro de esta fase que se determina que se está frente a una conducta típica, antijurídica y culpable…” (N° 3847-2010. TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN SEXTA. De las ocho horas trece minutos del trece de octubre del dos mil diez. (El subrayado no es del original). Esta Gerencia ha analizado que al realizar la cancelación parcial fuera de las fechas establecidas por ley, y al haber realizado la cancelación extemporánea de los períodos indicados en el resultando 4 de la presente resolución y al estar adeudando en la actualidad la diferencia en el periodo 11/2018, y la no cancelación de los períodos 09/2018, 04/2019 y 05/2019 sobre el Impuesto General sobre las Ventas (ver en ese sentido resultandos 5 y 6), con su omisión de ingresar los dineros respectivos en los plazos concedidos previamente, está infringiendo un daño a la Hacienda pública, apropiándose indebidamente del monto proveniente del patrimonio de terceros, el cual pertenece al Fisco y nunca debieron permanecer en la esfera de dominio del infractor, con plena advertencia ya que él mismo declaró su obligación y no la ha pagado oportunamente, y posteriormente se le previno el pago y persistió en no realizarlo dentro del plazo otorgado al efecto, por lo que es válido sostener que incurre en una apropiación indebida en su condición de contribuyente y no puede consentirse este tipo de conducta por parte de quienes el legislador ha confiado la tarea de cobrar deudas tributarias, ya que no solo incurren en una morosidad ordinaria, sino en una renuencia a efectuar el ingreso de las sumas respectivas después de haber sido expresamente requerido al efecto en forma singular. Razón por la cual el daño al Fisco se viene concretando desde que el tributo debió pagarse y se han debido efectuar además actuaciones a cargo de la Administración Tributaria que el sujeto pasivo no ha atendido oportunamente, haciendo incurrir al Fisco en mayores gastos por la gestión realizada, en detrimento de la recaudación y desviando las labores de control hacia su conducta infractora. De modo que puede afirmarse, con toda propiedad, que los pagos realizados en forma extemporánea dan origen a la aplicación de la presente sanción administrativa, y que a pesar de haber realizado esta Administración Tributaria una doble advertencia, y aun adeudando las suma indicadas en el resultandos 5 y 6 por concepto de Impuesto General sobre las Ventas en los períodos 09/2018, 11/2018, 04/2019 y 05/2019, y realizar la cancelación fuera del plazo legalmente establecido de los demás periodos, no puede constituir una reparación apropiada y proporcional del daño al bien jurídico tutelado sino todo lo contrario, porque está menoscabando la hacienda pública y socavado las labores de control y recaudación del Fisco de forma alevosa, ya que ha tenido el sujeto pasivo suficientes oportunidades para acercarse a regular su situación, sin haberlo hecho. II.- Así las cosas, habida cuenta que se ha hecho una justa valoración de los hechos y una apreciación y aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria, esta Gerencia procede a imponer la sanción respectiva, por cuanto está demostrado que el sujeto pasivo incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios…” (Archivo Digital 3 imágenes 23 a inverso al 28)

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. La contribuyente fundamenta el recurso de apelación en los siguientes argumentos: “(…)El suscrito, representante legal de [...] S.A. cedula No. [...], interpone ante el Tribunal Fiscal Administrativo la apelación contra la resolución ATH-SR-RE-AU-001-2021, para que se deje sin efecto dicha resolución por los siguientes motivos: 1.-Situacion de los impuestos adeudados a Tributación Directa al 20-1-2021. Que, al 20 de enero del 2021, mi representada se encuentra totalmente al día en la atención del pago de los impuestos mencionados en la precitada resolución. En todo momento de la ejecución de nuestros proyectas como empresa, hemos sido conscientes sobre el pago de los impuestos que se adeudaban a la Administración Tributaria, y aunque en algunos de los meses señalados en la resolución, no pudimos atender oportunamente el pago de dichos impuestos, ya que estuvimos a punto de cerrar el negocio por falta de capital de trabajo, el atender costos como los de alquiler de local y otros costos administrativos, los cuales logramos reducir, y así mantener la operatividad bajo el principio de negocio en marcha, minimizando el impacto social al mantener a nuestros colaboradores directos y proveedores. 2.- Análisis del estado presentado en la citada infracción administrativa por ¢21,828.924.00. En el punto No. 4 del documento ATH-SR-RE-AU-001-2021, se indica que los meses de: 12/2018, 01/2019 y 02/2019, se encuentran cancelados al 20-1-2021. En el punto No. 5 del documento ATH-SR-RE-AU-001-2021, se indica que de la declaración de ventas correspondiente a 11/18, se adeuda un saldo de ¢822 287.14. Dicho saldo, fue compensado por mi representada con el saldo a favor de la declaración de IVA correspondiente al mes de setiembre 2019, la misma fue rectificada el 30/10/2019 (ver anexos No.1). Así mismo, el impuesto de ventas correspondiente al mes de setiembre 2018, por un monto de ¢3.667.713.00, fue compensado con el saldo a favor de la misma declaración de ventas de setiembre 2019 (ver anexos No.2). De esta manera, de los meses de 9/2018 y 11/2018, al 20-1-21, no se adeuda suma alguna. 3.-Impuesto de ventas correspondientes a los meses de 4/2019 y 5/2015. Que mediante la resolución RES-CALD-DN-1047-2019 (adjunta como anexos No.3), emitida por la señora Damaris Jirón Bolaños, Gerente Aduana Caldera, se establece en EL POR TANTO de la misma: [..] ACOGER la gestión No. 1336 presentado el 28/03/2019, por el agente aduanero Bryan Montero Elizondo, código No. 713, cedula de identidad número 1-1079-0845, en representación de la empresa importadora [...] S.A, cédula jurídica número: [...], solicitando anulación y devolución de lo Declaración Aduanera de importación No. 002-2019-009666 de fecha 07/02/2019,….. IV. Autorizar lo devolución de impuestos según se indica debido a que del talón de pago No. 14...........se puede notar que la Agencia de Aduanas tiene un saldo a su favor no utilizado en virtud del proceso de liquidación no finalizado..... por un monto de ¢4,406.70.76. Del pago en exceso realizado por mi representada a la Aduana de Caldera, se tomó los correspondientes montos para compensarlos con las declaraciones rectificativas realizadas el 30/10/2019, correspondientes a los meses de abril del 2019 y mayo del 2019. Ignoramos en cuanto a la tramitología interna de pago entre las dos entidades pertenecientes al Ministerio de Hacienda, para que dicha compensación quedara en firme. Por la tanto, de lo indicado en el punto No. 6 de resolución RES-CALD-DN-1047-2019 referente a los meses de 4/2019 y 5/2019 se encuentran totalmente cancelados(…)” (Archivo Digital 3 imágenes 32 y 33)

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. SOBRE EL FONDO. En consecuencia, este Tribunal en calidad de superior jerárquico impropio, y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procederá al análisis y resolución del recurso de apelación en los términos señalados. Abocado este Tribunal al estudio y análisis del expediente al que se contraen las presentes diligencias, sobre la figura prevista en el artículo 86, párrafo tercero de referencia, al incumplirse el plazo otorgado para el pago de las sumas adeudadas, previamente requeridas por la Administración Tributaria, procede a conocer por el fondo el recurso interpuesto, que en lo fundamental la actora peticiona que no se le aplique el cierre del establecimiento por cinco días naturales. Sobre las infracciones administrativas tributarias. Nuestro Código Tributario establece un sistema bipartido de sanciones frente a la comisión de irregularidades tributarias realizadas por los sujetos pasivos. Fija, por un lado, los delitos tributarios, conocidos en sede penal, y por el otro, instituye las infracciones administrativas, dirimibles en esta sede (artículo 65 del Código citado) Con relación a esta última, tenemos los incumplimientos al conjunto de deberes formales y materiales. Estas sanciones, según el numeral 71 del cuerpo legal citado, son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Sobre ellas, el Código Tributario tipifica una serie de conductas que se estiman reprochables, que constituyen desatenciones al conjunto de deberes del sujeto pasivo o responsable, que en caso de acreditarse su ocurrencia y establecerse una afectación al bien jurídico tutelado, surge la potestad pública de aplicar la sanción expresamente reservada para cada supuesto. Así tenemos, que el ordenamiento a tono con esa máxima de tipicidad, determina el hecho irregular (presupuesto condicionante) y la correspondiente sanción como efecto condicionado. Por ello, en apego al principio de legalidad, de previo a imponer una sanción producto de una infracción administrativa, mediante el respectivo procedimiento administrativo en el cual se garantice el derecho de contradicción y de defensa (artículo 77 ibidem), se debe acreditar irrefutablemente que el contribuyente incurrió en el incumplimiento que se le atribuye, de tal forma, que se haga merecedor de la sanción que se le impone, lo que supone, que debe confirmarse que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable, por cuanto el ejercicio sancionatorio de cierre de negocio no es un efecto automático, es decir, debe seguirse un procedimiento administrativo en donde el administrado goce de todas las garantías del debido proceso y ejerza su defensa, teniendo este la posibilidad de evitar la sanción si logra demostrar que no incurrió en la falta tipificada en la norma o mediaron causas que le eximan de responsabilidad. Por ello, debe establecerse con mesura y objetividad, que lo discutido es una infracción debidamente tipificada, que se da el elemento subjetivo de la sanción (culpa o dolo), si en el proceder u omisión del presunto infractor subyace una antijuridicidad formal y material que implica la valoración casuística del quebranto al bien jurídico tutelado y si el contribuyente poseía las condiciones de imputabilidad y exigibilidad propias del juicio de reproche de la culpabilidad, así como si en el caso concreto se presenta o no alguna causa eximente de responsabilidad. Por lo tanto, de conformidad con el principio de libre valoración probatoria, dispuesto en el artículo 148 del Código de ratio, deben de analizarse todos los elementos de prueba que consten en autos para establecer la verdad real de lo acontecido y la pertinencia de la sanción administrativa. Sobre la sanción de cierre de negocios del artículo 86 del Código Tributario. Al respecto se debe indicar que el legislador tipificó y facultó a la Administración Tributaria a proceder al cierre de negocio por cinco días naturales del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad u oficio en el cual se cometió la infracción de los sujetos pasivos, cuando incurran en las siguientes conductas: 1) La reincidencia de no emisión de facturas o comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o no entrega al cliente en el acto de compra, venta o prestación del servicio. Esta reincidencia debe darse dentro del plazo de prescripción y el cierre de negocio se efectuará en el tanto exista resolución firme y que de previo exista una resolución firme bien sea de la Administración Tributaria o de este Tribunal, que impone la sanción prevista en el numeral 85 del CT; y 2), Que previamente requerido al sujeto pasivo para que presente las declaraciones que hayan omitido o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado, en este último caso, cuando se trate de contribuyentes en el Impuesto al Valor Agregado -IVA en adelante- y del Selectivo de Consumo, no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto. Para esta Sala no existe la menor duda, que la facultad otorgada, implica el ejercicio de una potestad de contenido que, en tesis de principio, exige ponderar las diversas variables del caso. Es decir, debe valorarse la pertinencia o no del cierre de negocio según se haya establecido el presupuesto fáctico y no existan eximentes o atenuantes de la responsabilidad del contribuyente, por cuanto, los postulados generales del derecho punitivo en la materia que nos ocupa demanda un análisis de los elementos de la infracción para determinar la sanción a imponer, es decir, la presencia de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta atribuida al particular. Por ello, se hace necesaria la demostración de la lesión al bien jurídico tutelado, pues el examen de antijuridicidad es inevitable a fin de establecer la afectación al bien jurídico tutelado, ya que no se está ante una aplicación automática de la sanción por el simple hecho de que la acción u omisión del contribuyente encuadre dentro de la tipología legal, por lo que debe ser analizada y descartar si existen circunstancias atenuantes, que por ser una sanción de efectos graves debe ser aplicada cuando se dé una lesión al bien jurídico tutelado en él. En este sentido, la antijuridicidad se constituye en un atributo con que se califica al comportamiento típico, para señalar que el mismo resulta contrario al ordenamiento jurídico, constituyéndose de esta forma en uno de los elementos esenciales del ilícito administrativo, por lo que la comisión de conductas tipificadas como infracciones, tal y como acontece en la especie, no podrán ser sancionadas a menos que las mismas supongan un comportamiento contrario al régimen jurídico, toda vez que para establecer tal circunstancia, es necesario el análisis de las causas de justificación, o lo que se conoce como antijuridicidad formal, así como la afectación o puesta en peligro del bien jurídico tutelado, o antijuridicidad material. En cuanto a la antijuridicidad material este Tribunal estima necesario recordar, que una acción es “…materialmente antijurídica en la medida en que en él se plasma una lesión de bienes jurídicos socialmente nociva, y que no se puede combatir suficientemente con medios extrapenales…”. (Roxin, Claus. Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Civitas, Madrid, 1997, pág. 558). Por lo tanto, no basta que la conducta imputada se ajuste objetiva y subjetivamente a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, y que no existan causales que justifiquen el accionar del imputado, es necesario también que el bien jurídico protegido por el tipo aplicado, se haya lesionado en razón de las actuaciones del sujeto accionado. El bien jurídico se constituye en él “para qué del tipo se convierte en una herramienta que posibilita la interpretación teleológica (de acuerdo a los fines de la ley) de la norma jurídica, es decir, un método de interpretación que trasciende del mero estudio formal de la norma al incluir en él el objeto de protección de la misma, cuya lesión constituye el contenido sustancial del delito. La importancia del análisis del bien jurídico como herramienta metodológica radica en que el valor de certeza del derecho (tutelado por el principio de legalidad criminal), a la hora de la interpretación de la norma, viene precisamente de entender como protegido sólo aquello que el valor jurídico quiso proteger ni más ni menos.” (Sala Constitucional, resolución número 6410-96, de las 15:12 horas, del 26 de noviembre de 1996.). Sobre la antijuridicidad como presupuesto para la imposición de la sanción que nos ocupa, la Sala Constitucional ha indicado: “…La satisfacción de intereses comunes en una sociedad, requiere de una Administración Pública eficaz, y esa eficacia depende en gran medida de su poder, otorgado en parte, para proteger la lesión o puesta en peligro de los bienes jurídicos que la sociedad estima como fundamentales. Es la potestad sancionadora el instrumento a través del cual se busca proteger esos intereses. En los Estados democráticos, se estima que ese poder punitivo es y debe ser la última ratio, lo que obliga a un uso prudente y racional del sistema sancionador. De esta forma se acepta que no sólo el Estado no puede pretender resolver todos los problemas de los ciudadanos y de la sociedad en general a través de la sanción, sino que tampoco puede tener poderes ilimitados para hacerlo. En ese sentido se habla del principio de utilidad, que exige la relevancia del bien jurídico tutelado y la idoneidad del medio para tutelar ese bien jurídico. Toda prohibición sin estos elementos se considera injustificada e ineficaz. La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales. El cierre de negocios como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de fiscalización y recaudación” de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema. Se acepta en doctrina que en un mismo sistema de ilícitos tributarios puedan coexistir figuras que adopten bienes jurídicos distintos. Es evidente que en nuestro país, en el caso del cierre de negocios, el bien jurídico tutelado con las causales que regulan deberes formales en el artículo 20 impugnado, lo son las potestades de verificación y fiscalización de la administración tributaria, según lo había reconocido ya esta Sala en su sentencia 01510-96, pero también se tutelan obligaciones materiales al sancionarse el no enterar a la administración el impuesto retenido o percibido. Con ambos, en algunas causales en forma directa, y en otras indirectamente, se pretende velar por el correcto funcionamiento del sistema. Es importante a la hora de determinar el bien jurídico tutelado, no confundir la finalidad que inspiró el dictado de la normativa con el bien jurídico tutelado…”.(Negrita y subrayado no son del original) (Voto N° 2000-8191 de las 15 horas 3 minutos del 13 de setiembre 2000). De conformidad con lo anteriormente expuesto, no existe ninguna duda para este Tribunal que para la imposición de la sanción que nos ocupa, es indispensable que, en el procedimiento administrativo sancionatorio se garantice el debido proceso, partiendo al efecto del análisis de la conducta atribuida al contribuyente a la luz de los elementos que compones la teoría del delito, por que es necesario se examine su tipicidad tanto en su elemento objetivo como subjetivo; la antijuridicidad de la conducta del presunto infractor (con el necesario análisis de la lesión al bien jurídico tutelado); y su culpabilidad, así como que se pondere en cada caso la existencia de circunstancias eximentes o atenuantes y se realice el respectivo examen de razonabilidad y proporcionalidad, el cual incluye la idoneidad y necesidad de la sanción que se impone. En el caso concreto del cierre de negocios del párrafo tercero del artículo 86 del Código tantas veces mencionado, la norma tipifica un hecho complejo que consiste en una irregularidad previamente determinada, cual es la no presentación de las declaraciones autoliquidativas o por no ingresar las sumas que percibió o cobró declaradas y registradas en el sistema que al efecto lleva la Administración Tributaria, que constituye el origen del presente proceso; y, segundo, el incumplimiento del plazo conferido en el requerimiento realizado por la Administración para subsanar las omisiones en la presentación o el pago. Por ello, la simple omisión primaria o la presentación y no pago, no configura la sanción, sino con la desatención al requerimiento previo para presentarlas o ingresar las sumas al Erario Público en el plazo establecido. En el caso que nos ocupa, en cuanto al examen de tipicidad que implica establecer si la conducta de la recurrente encuadra dentro de los elementos objetivos y subjetivos que sirven de base a la infracción que da origen a la sanción de cierre de negocios, este Tribunal tiene por acreditado desde la resolución sancionatoria, que la recurrente no canceló en su totalidad, las sumas adeudadas del Impuesto General sobre las Ventas concerniente a los periodos fiscales de noviembre y diciembre del 2018 y enero a febrero ambos 2019, dentro del plazo de los quince días hábiles que le fue otorgado mediante el requerimiento de Pago ATAR-02-208-2019 notificado el 21 de octubre del 2019 (Archivo digital 3 imágenes 3 a 9), cuya fecha límite era el 11 de noviembre del 2019 y según consta en documento visible en Archivo Digital 3 imagen 14 y detalle incorporado en la resolución recurrida, fueron cancelados los periodos 12/2018, 01/2019 y 02/2019, hasta el 28 de febrero, 31 de marzo y 1 de junio todos del 2020 (Archivo digital 3 imagen 22), y respecto del periodo 11/2018, consta visible en Archivo Digital 3 imagen 45, recibo de pago aportado por la recurrente de fecha 19 de diciembre 2019; hechos no controvertidos por la recurrente. En cuanto, a las deudas tributarias concernientes a los periodos de setiembre 2018, y de abril y mayo, ambos del 2019, si bien la contribuyente presentó la rectificativa de las mismas, el 30 de setiembre del 2019 (Archivo Digital 3 imágenes 46, 54 y 55), también es cierto, que las rectificaciones de las declaraciones de los periodos antes del 31 de julio del 2019, tenía la obligatoriedad de ser presentadas por medio de la plataforma “Tributación Digital” y no como fueron tramitadas a través de la plataforma denominada “Administración Tributaria Virtual” “ATV”; tal y como lo establece puntualmente la resolución DGT-R-40-2019, emitida a las ocho y cinco horas del diecisiete de julio de dos mil diecinueve, en su artículo 2 numeral 2): “(…)Artículo 2°-Excepciones y aplicación de resoluciones referentes a Tributación Digital. Los sujetos indicados en el artículo anterior deberán: (…) 2. Presentar las declaraciones rectificativas de periodos fiscales anteriores al 31 de julio de 2019 por medio de los servicios electrónicos de Tributación Digital. En razón de lo anterior, las disposiciones de las resoluciones DGT-09-09 del diecinueve de junio del dos mil nueve y DGT-012- 09 del veinte de agosto del dos mil nueve y DGT-032-09, del 22 de octubre del 2009, serán aplicables únicamente para los casos contemplados en el presente artículo.” No obstante y en apreciación de las probanzas que obran en el expediente de mérito (Archivo Digital 3 imágenes 32 a 57) y la normativa descrita anteriormente, si bien las declaraciones rectificativas fueron presentadas en la plataforma incorrecta de la Administración, utilizando para sus efectos una diferente a la establecida por la Administración Tributaria; es decir, empleando la plataforma “ATV” en lugar de “Tributación Digital”, estima esta Sala que tal situación determina que respecto de los citados periodos la conducta no se puede estimar configuradora de la conducta prevista y sancionada en el tipo contenido en el citado artículo 86, ya que la contribuyente atendió, respecto de estos periodos, el cumplimiento de sus deberes aprovechando instrumentos que la propia Administración Tributaria puso a su disposición, por lo respecto de estos periodos no se produce infracción alguna sancionable. Por otra parte, en atención a lo recién indicado, respecto de las sumas adeudadas del Impuesto General sobre las Ventas concerniente a los periodos fiscales de noviembre y diciembre del 2018 y enero a febrero ambos 2019, se tiene por acreditado, que la recurrente no canceló dentro del plazo de los quince días hábiles que le fue otorgado mediante el requerimiento de Pago ATAR-02-208-2019, por lo que estima este Tribunal que la inconforme incurrió en la falta que tipifica el numeral 86 del CNPT (elemento objetivo) y la conducta de la actora lo fue, al menos, bajo título de mera negligencia (elemento subjetivo) al tomar el riesgo de optar en desatender el requerimiento a pesar de advertírsele que podría ser sancionada con el cierre de negocio por 5 días naturales, todo lo cual quedo debidamente asentado en la resolución sancionatoria ATH-SR-RE-AU-001-2021 (archivo 3 imágenes 22 a 31); hecho aceptado por la misma actora en el recurso que se conoce al manifestar “…hemos sido conscientes sobre el pago de los impuestos que se adeudaban a la Administración Tributaria, y aunque en algunos de los meses señalados en la resolución, no pudimos atender oportunamente el pago de dichos impuestos, ya que estuvimos a punto de cerrar el negocio por falta de capital de trabajo, el atender costos como los de alquiler de local y otros costos administrativos, los cuales logramos reducir, y así mantener la operatividad bajo el principio de negocio en marcha, minimizando el impacto social al mantener a nuestros colaboradores directos y proveedores …” (Archivo Digital 3 imagen 32). En segundo lugar en relación con el análisis de la conducta desplegada por la contribuyente, debe analizarse como se indicó supra, la antijuridicidad y el la consecuente afectación al bien jurídico tutelado, con ocasión de la conducta reprochada al sujeto pasivo. Es decir, en qué medida su actuación que es constitutiva de la infracción afectó al bien jurídico tutelado. Para esta Sala está claro que en la resolución que impone la sanción se realiza el examen de la antijuridicidad, tal y como se aprecia en Considerando “SOBRE EL FONDO” donde la oficina de origen abunda en los fundamentos de cuál es el bien jurídico tutelado por la norma y como la actuación de la recurrente ha ocasionado su lesión (Archivo Digital 3 imágenes 24 a 28). En tales condiciones, se tiene por demostrado claramente que, además de configurarse la conducta sancionable, se ha lesionado el bien jurídico tutelado, representado en las facultades con que se encuentra investida la Administración Tributaria para el cumplimiento de sus fines. Cabe indicar que, en casos como el presente, la conducta de la contribuyente ha ocasionado una afectación real al bien jurídico tutelado (en este caso, las potestades de recaudación y gestión tributaria) al no disponer el Fisco de los tributos correspondientes en el plazo debido, lo cual vulnera la posibilidad efectiva de ejercer sus funciones de gestión tributaria de manera oportuna a través de la Administración Tributaria, con fines recaudatorios, para el sostenimiento de las cargas públicas y el cumplimiento de los fines del Estado. En este sentido, debe tenerse presente que si bien cualquier incumplimiento en el no pago de impuestos dentro del plazo establecido en el requerimiento, pone en riesgo las potestades de control y fiscalización de la Administración Tributaria, en este caso subyace también una afectación a las potestades de gestión tributaria y de recaudación, debido a que la no cancelación oportuna de las declaraciones tributarias que se echa de menos, implica también que no se han enterado al Fisco los tributos debidos; de manera que esta Sala comparte el criterio de la a quo en el sentido que estamos ante una afectación al bien jurídico tutelado, por las implicaciones que reviste la omisión en el pago oportuno de las obligaciones tributarias de la contribuyente, esa es la consecuencia natural de este tipo de desatención a los deberes tributarios, que en este caso tiene implicaciones materiales que repercuten en la disponibilidad de recursos con que cuenta el Estado para hacer frente a sus obligaciones. Así bien, la vulneración al bien jurídico tutelado en este caso, no puede referirse exclusivamente a una afectación abstracta y genérica a las facultades atribuidas a la Administración Tributaria para el cumplimiento de sus fines, sino que la falta de cancelación de las declaraciones tributarias aunque fuesen presentadas, implica además que existe una lesión concreta y real a la Hacienda Pública al no haberse enterado oportunamente los tributos que son el sustento con que cuenta el Estado para el sostenimiento de las cargas públicas. En consecuencia, este Tribunal considera probado en autos, que el comportamiento infractor de la contribuyente efectivamente ha lesionado el bien jurídico tutelado ampliamente analizado por la oficina tributaria, que se refiere a las potestades de gestión, fiscalización y recaudación efectiva de los tributos. Así bien, la conducta que resulta típica y antijurídica, debe adicionalmente ser culpable, lo cual conlleva un juicio de reproche constituido por el examen de la imputabilidad y exigibilidad de la conducta y, en el caso concreto, consta que la contribuyente era conocedora de las consecuencias que enfrentaría si no cumplía con el requerimiento de pago, toda vez que en ese documento expresamente se le advierte que podría hacerse acreedor a la sanción de cierre de su negocio y aun así, mantuvo una conducta omisiva en el pago de la obligación tributaria, siendo la apelante la única responsable por incumplir con su deber dentro del plazo adicional conferido al efecto e infringir el ordenamiento jurídico, tal y como se analiza y fundamenta desde la resolución sancionadora (Archivo Digital 3 imágenes 25 a 26), por lo que se tiene debidamente demostrado, con criterio que comparte esta Sala que el comportamiento de la recurrente, resulta culpable, al omitir cumplir en los plazos correspondientes con sus deberes, sin que en autos se evidencie la existencia causas eximentes de responsabilidad que le pudieran inhibir de las consecuencias de su conducta (Archivo Digital 3 imagen 27). Conforme lo expuesto, es claro para este Órgano Colegiado que el Estado se ha visto impedido de utilizar los recursos que por ley le pertenecen, con el ingreso de los tributos hasta el 19 de diciembre del 2019 y 28 de febrero, 31 de marzo y 1 de julio del 2020, correspondiente a los periodos fiscales de noviembre y diciembre del 2018 y de enero a febrero del 2019; es decir, un plazo mayor al 11 de noviembre del 2019 el cual fue otorgado con la notificación del requerimiento precitado, no pudiendo cumplir con sus fines que le demanda la Constitución Política en su artículo 50, por lo que la conducta típica, lesiona al bien jurídico tutelado, y resulta, como se indicó, culpable por lo que es razonable y proporcional la sanción que el legislador dispone que se aplique en este tipo de circunstancias. Complemento de lo hasta ahora indicado, se tiene que en la aplicación de las sanciones administrativas, ante la existencia y comprobación de causas eximentes de responsabilidad, que justifiquen la actuación contraria a derecho del contribuyente, quien debe traer al proceso los elementos probatorios necesarios que le desvinculen con la conducta reprochada, es posible decretar la improcedencia de la sanción administrativa. Del análisis de hechos, está Sala aprecia que la apelante invoca, que el pago de los impuestos no fue atendido oportunamente debido que estuvieron a punto de cerrar el negocio, ante tal situación y se tuvo que atender diversos costos para mantener la operatividad de la empresa. Agrega, además, que las deudas de periodos fiscales diciembre 2018, enero 2019 y febrero 2019, se encuentran cancelados al 20 de enero del 2021 y que de la declaración de ventas correspondiente a noviembre 2018, se adeuda un saldo de ¢822 287.14 y que dicho fue compensado con el saldo a favor de la declaración de IVA correspondiente al mes de setiembre 2019, la misma fue rectificada el 30 de octubre del 2019 (ver anexos No.1). No obstante, para esta Sala dichos argumentos no resulta procedentes, dado que se trata de obligaciones de pago de tributos, en este caso del Impuesto de ventas (en aquel momento), en que la interesada cobro de terceros tales recursos y debía trasladar al Estado las sumas recaudadas, siendo que se trataba de dineros que no le pertenecían y por lo tanto no existe razón justificada para alegar los aspectos antes citados como motivo para no haber realizado el pago respectivo de las declaraciones del Impuesto General sobre las Ventas de los períodos fiscales de noviembre y diciembre 2018, y de enero 2019 y febrero 2018, en los plazos definidos. En consecuencia, al tratarse de tributos en que la contribuyente realiza una función de traslación, no se justifica con esas manifestaciones para dejar de honrar por un tiempo determinado la deuda proveniente de dineros que no le pertenecían a la recurrente y que su deber era entregarlos al Fisco sin ninguna demora. Por lo tanto, no observa esta Sala eximentes de responsabilidad que hagan que la sanción resulte inaplicable. Así las cosas, en atención a los argumentos de la actora, esta Sala le arguye que los mismos no son de recibo para dejar sin efecto lo realizado por la Oficina Tributaria; por cuanto, en relación con las deudas de periodos fiscales diciembre 2018, enero 2019 y febrero 2019, y que las mismas se encuentran cancelados al 20 de enero del 2021, este Tribunal le señala que tales alegatos y las probanzas señaladas sobre lo particular, no constituye un atenuante que se daba considerar para no aplicar la infracción del cierre del negocio, por cuanto, dicho acontecimiento fue realizado tiempo después de la notificación del requerimiento del pago No. ATAR-02-208-2019; ya que la cancelación de las deudas fueron realizadas de la siguiente manera; para el periodo de diciembre 2018 se llevó a cabo 28 de febrero del 2020; para enero del 2019 se concretó el 31 de marzo del 2020 y para el periodo fiscal de febrero del 2019 la obligación fue honrada el 1 de junio del 2020; por lo que las deudas fueron canceladas días después de la fecha límite del 11 de noviembre del 2019 que fue otorgado según requerimiento de pago precitado; tal y como se puede apreciar en las pruebas que constan en el expediente administrativo, visibles en Archivo Digital 3 imágenes 13 a 19, y 5 a 9 respectivamente; hecho que si bien se realizó antes de la emisión de la resolución sancionadora, pone en evidencia dos incumplimientos; el primero de ellos, el incumplimiento del pago dentro del plazo de quince días naturales siguientes al mes en que se presentaron las declaraciones de referencia (precepto 15 de la Ley 6826); y el segundo, la persistencia del incumplimiento en el pago del impuesto general sobre las ventas, luego del requerimiento de pago No. ATAR-02-208-2019 notificado el 21 de octubre del 2021, configurándose sobremanera la falta prevista en el mandato 86 párrafo tercero del CNPT. En relación con la deuda y cancelación del periodo fiscal de noviembre 2018, este Tribunal con la evidencia que consta en autos, ha constatado que el pago que honró la obligación tributaria por parte de la contribuyente fue llevado a cabo el 19 de diciembre del 2019, tal y como se constata con la prueba visible Archivo Digital 3 imagen 45; fecha de cancelación mayor al plazo establecido mediante requerimiento de pago No. ATAR-02-208-2019 anteriormente enunciado y que correspondía al 11 de noviembre del 2019; nótese así, que la contribuyente incurre con el incumplimiento del pago del impuesto dentro del plazo otorgado; por lo que los alegatos expuestos sobre el tema en específico resultan improcedentes para eximirle de responsabilidad. Así las cosas, en atención a lo expuesto, queda acreditado en autos, primeramente, que la sociedad actora no canceló el impuesto respectivo, dentro del plazo de los quince días naturales siguientes al mes en que se presentaron las declaraciones de referencia - noviembre y diciembre del 2018 y enero y febrero del 2019- tal y como se establece el precepto 15 de la Ley 6826; y el segundo lugar, se constata que la intervenida no atendió el requerimiento de pago No. ATAR-02-208-2019, notificado por la Administración Tributaria el 21 de octubre del 2019, en donde se le previno al sujeto pasivo sobre la cancelación de las mismas, dentro de un plazo de 15 días hábiles, el cual vencía el 11 de noviembre del 2019; ya que las declaraciones de mérito fueron canceladas tal y como se indicó en líneas atrás de la siguiente manera; en lo concerniente al periodo fiscal de noviembre 2018 fue llevado a cabo el 19 de diciembre del 2019, diciembre 2018 el 28 de febrero del 2020; enero del 2019 se concretó el 31 de marzo del 2020 y para el periodo de febrero del 2019 la obligación fue honrada el 1 de junio del 2020, constatándose sobradamente que ya había expirado el plazo otorgado por la Administración Tributaria. Por consiguiente, habiendo la contribuyente cancelado el impuesto de las declaraciones respectivas de forma extemporánea, se hizo acreedor de la sanción de cierre del negocio por cinco días naturales, según lo dispone el párrafo tercero del artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sin que la Administración Tributaria se encuentre discrecionalmente en posibilidad de desaplicar la sanción, ni considerar la existencia de atenuantes, toda vez que por voluntad del legislador la aplicación de la sanción es consecuencia directa del incumplimiento. En las condiciones indicadas, esta Sala manifiesta que comparte en su totalidad lo vertido por la A Quo, en donde evidenció que la intervenida no atendió el pago del impuesto general sobre las ventas dentro del plazo legal establecido en el precepto 15 de la Ley de Impuesto de referencia, así como al incumplimiento del plazo otorgado por el requerimiento de pago No. ATAR-02-208-2019, notificado el 21 de octubre del 2019, calificando la conducta de la recurrente como típica, antijurídica y culpable de conformidad con la infracción prevista en el artículo 86 ibidem. De lo expuesto, resulta manifiesto que al no pagar el impuesto correspondiente a las declaraciones antes citadas en el plazo conferido a esos efectos, se perfecciona la infracción administrativa, situación de hecho demostrada en la resolución sancionadora en cuanto a la tipicidad de la conducta y la vulneración al bien jurídico tutelado presente en los intereses fiscales que ha sufrido la Hacienda Pública en general y la Administración Tributaria en particular, al no contar oportunamente con los tributos debidos en el plazo señalado en el requerimiento, por medio de una conducta atribuida a título de mera negligencia, que resulta culpable, sin que existan causas eximentes de responsabilidad, por lo que efectivamente la contribuyente incurrió la sanción cierre de su establecimiento comercial. En conclusión, no habiendo aportado argumentos o pruebas que permitan eximirla de tal responsabilidad, no puede este Tribunal más que confirmar la sanción recurrida del cierre de negocios por 5 días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde ejerza su actividad, con fundamento en el numeral 86 párrafo tercero del Código de cita, por lo que lo procedente es declarar sin lugar el recurso de apelación y confirmar la sanción impuesta.

POR TANTO:

Se rechaza el recurso de apelación interpuesto. Se confirma parcialmente la resolución recurrida, en cuanto procede la sanción impuesta en relación con los periodos noviembre y diciembre 2018 y enero y febrero 2019. NOTIFÍQUESE.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Duran

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal