TFA-062-S-2025
TFA No. 062-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las ocho horas cuarenta minutos del trece de marzo del dos mil veinticinco. –
Recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula número [...], en su condición de Representante legal de la [...], cédula jurídica No. [...], contra la resolución MH-DGT-ATSJO-RES-0777-2024 del primero de julio del dos mil veinticuatro, de la Administración Tributaria de San José Oeste, que deniega la solicitud de autorización para recibir donaciones deducibles de la renta bruta de los donantes. (Expediente No. 24-08-190). -
RESULTANDO
1.- Que el 4 de junio del 2024, la [...], presenta el formulario D-408, Solicitud de Renovación o autorización para recibir donaciones deducibles de la renta bruta de los donantes. (Archivos electrónicos 2 al 10). –
2.- Que por resolución MH-DGT-ATSJO-RES-0777-2024 del primero de julio del dos mil veinticuatro, notificada el día 3 de ese mes, la Administración Tributaria rechaza la solicitud de la contribuyente conforme lo dispuesto en el artículo 17 inciso b) de la resolución DGT-R-03-2022 del 10 de febrero del 2022. (Archivos electrónicos del 18 al 19). -
3.- Que el 16 de julio del 2024, la recurrente interpone recurso de apelación contra la resolución MH-DGT-ATSJO-RES-0777-2024 citada, (Archivos electrónicos 22 al 23). -
4.- Que por auto MH-DGT-ATSJO-AEA-0889-2024 del treinta y uno de julio del dos mil veinticuatro, notificado el 5 de agosto siguiente, la A quo admite el recurso de apelación y emplaza a la interesada para que se apersone ante este Tribunal en defensa de sus derechos. (Archivos electrónicos 26 al 27). -
5.- Que el expediente administrativo ingresó a este Despacho el 29 de agosto del 2024, con oficio de remisión MH-DGT-ATSJO-OF-0374-2024. (Archivos electrónicos del 29 al 30). –
6.- Que mediante INTER-IM-045-2024 de las diez horas veinte minutos del ocho de octubre del dos mil veinticuatro, notificada el mismo día, se remite consulta a la A Quo con la finalidad que se pronuncie en relación con la prueba visible en el archivo “0023 Recurso de Apelación” concretamente con respecto a la protocolización del Acuerdo de Asamblea General del 23 de noviembre del 2022, escritura pública No.88-2 del 23 de noviembre del 2022 (archivo 0023 imágenes 5 y 6) en la que consta una modificación a los estatutos de la constitución de la Asociación, incluyendo la modificación al artículo vigésimo cuarto, sobre la distribución de bienes en caso de disolución, la cual dispone que al momento de extinguirse la Asociación, sus bienes se distribuirán entre organizaciones o entidades con fines benéficos y no lucrativos y solo para esos fines. En atención a lo solicitado y cumplido el plazo otorgado para que se atienda la diligencia, la presente Sala no ha recibido respuesta. (Archivos electrónicos 31 al 33)
7.- Que en los procedimientos se han observado las prescripciones de ley, y
CONSIDERANDO
I. PRETENSIÓN DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que la apelante peticiona que se anule la denegatoria de autorización para recibir donación dictada en la Resolución MH-DGT-ATSJO-RES-0777-2024; por cuanto, la cláusula de disolución fue cambiada desde noviembre del 2022. (Archivo electrónico 23 imagen 3). -
II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Que en la resolución MH-DGT-ATSJO-RES-0777-2024 la Administración Tributaria a quo considera: “…PRIMERO. FUNDAMENTO LEGAL: La Ley N°7092, Ley del Impuesto sobre la Renta de 21 de abril de 1988, y sus reformas, Capítulo IV “la determinación de la base imponible”, artículo 8.- Gastos Deducibles, inciso q), establece que son deducibles de la renta bruta: “…q) Las donaciones debidamente comprobadas que hayan sido entregadas, durante el periodo tributario respectivo, al Estado, a sus instituciones autónomas y semiautónomas, a las corporaciones municipales, a las universidades estatales, a la Junta de Protección Social (JPS), a las juntas de educación y a las juntas administrativas de las instituciones públicas de enseñanza del Ministerio de Educación Pública (MEP), a las instituciones docentes del Estado, a la Cruz Roja Costarricense y a otras instituciones, como asociaciones o fundaciones para obras de bien social, científicas o culturales, así como las donaciones realizadas a favor de las asociaciones civiles y deportivas declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo al amparo del artículo 32 de la Ley de Asociaciones, o de los comités nombrados oficialmente por el Instituto Costarricense del Deporte y la Recreación (ICODER), en las zonas definidas como rurales según el reglamento de esta ley, durante el periodo tributario respectivo. La deducción no podrá exceder del diez por ciento (10%) de la renta neta calculada del contribuyente donante, sin tomar en cuenta la donación. Las donaciones en especie se valorarán a su valor de mercado, para efectos de esta deducción. La Dirección General de Tributación tendrá amplia facultad en cuanto a la apreciación y calificación de la veracidad de las donaciones a que se refiere este inciso y podrá calificar y apreciar las donaciones solamente cuando se trate de las dirigidas a obras de bien social, científicas o culturales, y a los comités deportivos nombrados oficialmente por el Instituto Costarricense del Deporte y la Recreación (ICODER) en las zonas definidas como rurales, según el reglamento de la presente ley. En este reglamento se contemplarán las condiciones y los controles que deberán establecerse en el caso de estas donaciones, tanto para el donante como para el receptor.” Por otra parte, el Decreto No 43198-H Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, en su capítulo VIII “De la Determinación de la Base Imponible”, publicado en el Alcance N° 257 a La Gaceta N° 243, del viernes 17 de diciembre del 2021, en el artículo 11. “Entidades no sujetas al impuesto”, establece que: “Sin embargo, tratándose de partidos políticos, instituciones religiosas, organizaciones sindicales, cooperativas, asociaciones declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo, fundaciones, asociaciones civiles y empresas acogidas al Régimen de Zonas Francas, deberán inscribirse en el Registro Único Tributario y presentar la declaración autoliquidativa del impuesto sobre las utilidades, sin perjuicio de las demás obligaciones y requisitos que la Administración Tributaria establezca mediante resolución general. En cuanto a las fundaciones y las asociaciones declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo, estas se considerarán como entidades no sujetas al Impuesto sobre las Utilidades, siempre que cumplan con las siguientes condiciones: a) Destinar sus ingresos y su patrimonio por completo y de manera exclusiva a fines públicos o de beneficencia; y, b) No distribuir, directa o indirectamente, entre sus integrantes sus ingresos y su patrimonio. A efectos de lo indicado en el penúltimo párrafo del artículo 1 y artículo 3 inciso ch) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el caso de que las fundaciones y asociaciones que incumplan con las condiciones dispuestas previamente en los puntos a) y b), declararán y pagarán el Impuesto sobre las Utilidades, en la proporción que corresponda, así como cumplir con la totalidad de los deberes formales y materiales concernientes a dicho impuesto. Así mismo, establece en su artículo 17- “Costos y gastos deducibles”, inciso l), que serán deducibles de la renta bruta: “Las donaciones a que hace referencia el inciso q) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que no superen el diez por ciento (10%) de la renta neta del contribuyente donante, sin considerar la donación, y que estén debidamente comprobadas, siempre que estas hayan sido entregadas durante el período fiscal en ejercicio”. Además, establece las condiciones que debe cumplir el donante, así como los requisitos generales que deberá cumplir el donatario, de acuerdo con el párrafo final del artículo 8 citado. A los fines del párrafo final del artículo 8 indicado, el donante deberá cumplir con las siguientes condiciones: “[…] i) Comprobar, mediante consulta al sitio web del Ministerio de Hacienda, que el donatario se encuentra autorizado por la Administración Tributaria para recibir donaciones. ii) Solicitar y conservar el respectivo comprobante de la donación efectuada. iii) En caso de que las donaciones se hagan a diferentes donatarios, asegurarse de que estas en su conjunto no excedan el límite dispuesto por ley. “[…] Asimismo, el donatario deberá cumplir con los siguientes requisitos generales: “[…] i) Estar inscrito y autorizado por la Administración Tributaria para ser sujeto de donaciones deducibles a efectos de este impuesto, para lo cual deberá gestionar la solicitud de autorización o renovación de esta, siguiendo el procedimiento que para los efectos disponga la Dirección General de Tributación mediante resolución de alcance general. La utilización de información y datos falsos para gestionar la autorización la dejará sin efecto, sin perjuicio de las sanciones administrativas o penales que pudieran corresponder. En caso de que el beneficiario sea el Estado o cualquiera de las instituciones de carácter estatal señaladas en el artículo 8 inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no será necesaria la autorización mencionada en el párrafo anterior para recibir donaciones. ii) Estar al día en la totalidad de sus obligaciones tributarias con la Administración Tributaria y en el pago de las cargas sociales a la Caja Costarricense del Seguro Social. La Administración Tributaria mantendrá a disposición del público, en el sitio web del Ministerio de Hacienda, un listado actualizado de las entidades que cumplen con los requisitos tributarios antes indicados y que pueden recibir donaciones deducibles de la renta bruta. Esta información será actualizada mensualmente por la Dirección General de Tributación. No se aceptarán como deducibles las donaciones efectuadas a favor de beneficiarios que no figuren en dicha lista. En cuanto a los comités deportivos nombrados por el Instituto Costarricense del Deporte y la Recreación en las zonas rurales, estas últimas se entenderán referidas a aquellas áreas del país consideradas como tales según la clasificación de distritos según grado de urbanización, realizada por el Instituto Nacional de Estadística y Censos. Tratándose de las donaciones en especie, el donante deberá aportar una certificación del valor del bien, emitida por un contador público autorizado, quien deberá acompañarse del trabajo de un perito que esté incorporado al colegio profesional respectivo, según corresponda o aplique. Esto bajo la normativa de la Ley de Creación del Colegio de Contadores Públicos, N°1038 del 19 de agosto de 1947 y sus reformas. (*) (Así reformado el inciso l) anterior por el artículo 17° del decreto ejecutivo N°43198 del 17 de diciembre del 2021).” […] Que, mediante la Resolución No. DGT-R-03-2022 de las ocho horas y cinco minutos del diez de febrero del año dos mil veintidós, publicada en La Gaceta N°30 del 15 de febrero de 2022, detalla los “Requisitos para la atención de solicitudes para recibir donaciones deducibles del Impuesto a las utilidades por parte del donante”; y en lo particular en el artículo 17, se establece los motivos de denegatoria de la solicitud: Artículo 17. – Motivos de denegatoria de la solicitud. Será motivo de denegatoria de la solicitud presentada, cuando se determine alguna de las siguientes causales: a) Si dentro de los documentos aportados se determina la distribución directa o indirecta de los bienes ya sea entre los integrantes o familiares integrantes de la asociación o fundación. b) Que conste en los estatutos que, ante la finalización del plazo social, la distribución de los bienes se realizará entre los miembros de la entidad…”. Que, en materia de Derecho Público, la Dirección General de Tributación está sujeta el principio de legalidad establecido en el artículo 11 de la Constitución Política y en el artículo 11, inciso 1) de la Ley General de la Administración Pública. Y el artículo 5) inciso b) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece que es materia privativa de la ley el otorgar exenciones, reducciones o beneficios y la ley no prevé tal beneficio para fundaciones o asociaciones cuyo fin no es de índole social, cultural o científico. SEGUNDO. SOBRE EL FONDO: Que, como parte del análisis de la solicitud de autorización para recibir donaciones deducibles del impuesto sobre la renta de los donantes, esta Administración Tributaria procedió a revisar el acta constitutiva de la [...], cédula jurídica [...], de donde se extrae la siguiente información: “…ARTÍCULO VIGESÍMO CUARTO: La asociación se disolverá cuando ocurran cualquiera de las causas indicadas en los artículos trece, veintisiete y treinta y cuatro de la Ley de Asociaciones. Al extinguirse la asociación, sus bienes serán repartido a todos los asociados activo y se pedirá al Juez Civil del domicilio de la asociación que nombre de uno a tres liquidadores, quienes devengarán por concepto de honorarios el tanto por ciento fijado por el artículo catorce de la citada ley”. (El subrayado no pertenece al original). Asimismo, como se indica en el Considerando mediante la Resolución N° DGT-R-03-2022 de las ocho horas y cinco minutos del diez de febrero del año dos mil veintidós, publicada en La Gaceta N°30 del 15 de febrero de 2022, detalla los “Requisitos para la atención de solicitudes para recibir donaciones deducibles del Impuesto a las utilidades por parte del donante”; y en lo particular en el artículo 17, se establece los motivos de denegatoria de la solicitud: Artículo 17. – Motivos de denegatoria de la solicitud. Será motivo de denegatoria de la solicitud presentada, cuando se determine alguna de las siguientes causales: […] a) Si dentro de los documentos aportados se determina la distribución directa o indirecta de los bienes ya sea entre los integrantes o familiares integrantes de la asociación o fundación. b) Que conste en los estatutos que, ante la finalización del plazo social, la distribución de los bienes se realizará entre los miembros de la entidad...”. (El subrayado no pertenece al original). […] Que, de conformidad con el artículo 17 de la Resolución DGT-R-03-2022, de las ocho horas y cinco minutos del diez de febrero del año dos mil veintidós, se procede a denegar de plano la solicitud de renovación o autorización para recibir donaciones, presentada por la [...] con número de cédula jurídica [...], lo anterior por cuanto, la Asociación al momento de disolverse sus bienes serán distribuidos entre los asociados, situación que la normativa tributaria que regula y controla este tipo de autorizaciones citada anteriormente, no lo permite…” (Archivo electrónico 19, imágenes 4 a 10). -
III. ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE: Que la recurrente interpone recurso de apelación señala que: “…El día 4 de junio del 2024 se solicitó la autorización para recibir donaciones como gastos deducibles de las utilidades por parte del donante ante esta Administración Tributaria, mediante Formulario D-408 y por medio del sistema TRAVI, al cual se le asigna el número de gestión DGV-400888-D6C6. El 3 de julio del presente año, de acuerdo con el documento MH-DGT-ATSJO-RES-0777-2024 del expediente MH-DT-ATSJO-SSC-EXP-PAD-0909-2024, la Administración Tributaria San José Oeste, de la Dirección General de Tributación, resolvió denegar en todos los extremos la solicitud de autorización para recibir donaciones deducibles de la renta bruta de los donantes, únicamente porque de acuerdo a esta la Asociación: “Por Tanto: LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA SAN JOSÉ OESTE RESUELVE Con base en las consideraciones de hecho y derecho apuntadas, esta Administración Tributaria procede a denegar en todos los extremos la solicitud de autorización para recibir donaciones deducibles de la renta bruta de los donantes, interpuesta por la [...], cédula jurídica [...]; no cumple con lo establecido en la Resolución DGT-R-003-2022, específicamente, en su artículo 17, inciso b); entendiéndose que en caso de disolución se distribuirán los bienes entre los miembros de la entidad, es motivo de denegatoria.” (resaltado propio) De acuerdo con la citada resolución DGT-R-03-2022 sobre los requisitos para la atención de solicitudes para recibir donaciones deducibles del impuesto a las utilidades por parte del donante, el artículo 17 sobre Motivos de denegatoria de la solicitud se establece: “Será motivo de denegatoria de la solicitud presentada, cuando se determine alguna de las siguientes causales:...b. Que conste en los estatutos que, ante la finalización del plazo social, la distribución de los bienes se realizará entre los miembros de la entidad.” Es decir la única razón por la que se ha denegado la solicitud para recibir donaciones deducibles del impuesto a las utilidades por parte del donante, es porque según la administración tributaria en caso de la finalización del plazo social de la [...] la distribución de los bienes se realizará entre los miembros de la entidad. Es cierto que a la luz de los documentos presentados se pudo haber generado una confusión respecto de dicha cláusula que así hacía constar en su Pacto Social originario, pero que posteriormente fue modificada, de manera tal que, estando ahora ajustada a un texto actualizado, el presupuesto que motivó el rechazo no es actual, por no estar vigente. Si bien es cierto a la hora de crear la Asociación se había dispuesto de aquella forma, la realidad actual es que en caso de liquidación o disolución de la Asociación, una vez canceladas las eventuales deudas y otras obligaciones similares, el remanente del patrimonio “se distribuirá entre organizaciones o entidades con fines benéficos y no lucrativos y sólo para estos fines”. Esto debido a que en Asamblea General Ordinaria del 23 de Noviembre de 2022 de la Asociación Instituto de Responsabilidad Social y Derechos Humanos -hace más de año y medio-, se acordó modificar precisamente el artículo vigésimo cuarto del escritura constitutiva (como consta en la protocolización del acuerdo, encontrada en el anexo 1), para que quedara redactada esa cláusula de la siguiente manera: “ARTICULO VIGESIMO CUARTO: DE LA DISOLUCIÓN: La Asociación se disolverá cuando ocurra cualquiera de las causas indicadas en los artículos trece, veintisiete y treinta y cuatro de la Ley de Asociaciones. En caso de liquidación o disolución de la Asociación, una vez canceladas las eventuales deudas y otras obligaciones similares, el remanente del patrimonio se distribuirá entre organizaciones o entidades con fines benéficos y no lucrativos y sólo para estos fines y se pedirá al juez civil del domicilio de la Asociación que nombre a uno o tres liquidadores, quienes devengarán por concepto de honorarios el tanto por ciento fijado por el artículo catorce de la citada Ley" (resaltado propio). Petitoria. Considerando esta información y aclaración que dimana de certificación notarial con vista de los libros de la Asociación, y constatado que la cláusula de disolución ha cambiado desde noviembre de 2022, modificándose la forma de actuar en caso de disolución eliminándose el vicio declarado en la resolución aquí impugnada, y al no prevalecer una sola razón para denegar la solicitud para recibir donaciones, se solicita, muy respetuosamente a este tribunal, que anule la denegatoria de autorización para recibir donaciones deducibles de impuestos emitida por la Administración Tributaria de San José Oeste de la Dirección General de Tributación según documento MH-DGT-ATSIJO-RES-0777- 2024 del expediente MH-DTATSJO-SSC-EXP-PAD-0909-2024 y se le conceda a la [...] dicha autorización…” (Archivo electrónico 23 imágenes 1 a 3). -
IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. INCIDENTE DE NULIDAD: Este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados; siendo que este Tribunal en su función de contralor de legalidad y por imperativo legal del artículo 176 del Código Tributario, procede a realizar dicha revisión. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar si existe mérito suficiente para declarar con lugar la incidencia de nulidad alegada por la apelante, quien invoca nulidad del acto administrativo mediante el cual se le deniega la autorización para recibir donaciones, expresando que de acuerdo con la información y aclaración que dimana de certificación notarial con vista de los libros de la Asociación, y constatado que la cláusula de disolución ha cambiado desde noviembre de 2022, modificándose la forma de actuar en caso de disolución eliminándose el vicio declarado en la resolución aquí impugnada, y al no prevalecer una sola razón para denegar la solicitud para recibir donaciones, se solicita, que se anule la denegatoria de autorización para recibir donaciones deducibles de impuestos emitida por la Administración Tributaria. En relación a los argumentos expuestos por la apelante y habiéndose verificado los fundamentos de la resolución recurrida, esta Sala observa que los alegatos de la recurrente dejan entrever una diferencia de criterio o disconformidad en relación con el cuadro fáctico determinado, en atención a la valoración de la prueba que fue presentada en primera instancia referida al Artículo Vigésimo Cuarto establecida vía Acta Constitutiva y que fue atendida oportunamente por la A Quo en la resolución MH-DGT-ATSJO-RES-0777-2024 versus la nueva probanza aportada en el recurso de apelación concerniente a una copia en pdf del Acuerdo de modificación de los Estatutos de la Asociación, pero en modo alguno ese hecho conlleva un vicio que dé cabida a la nulidad incoada por la recurrente. Así, para mejor comprensión, debe considerarse que no se observa que se haya ocasionado indefensión alguna a la recurrente que permita decretar la nulidad pretendida, ya que en el caso concreto como se indicó, esta Sala observa que la recurrente alega que se anule lo actuado en razón de la información y aclaración aportada, donde se constata que la cláusula de disolución fue cambiada desde noviembre de 2022, modificándose así la forma de actuar en caso de disolución y eliminándose el vicio declarado en la resolución; sin embargo, debe reiterarse que el hecho de que la recurrente no esté conforme con la decisión que emite la Administración Tributaria o el análisis del caso que ésta realice, no puede considerarse como falta para declarar nulo lo actuado por la A Quo, por cuanto, se puede comprobar que la prueba aportada al inicio del procedimiento por la obligada tributaria y que consta en la presente litis y que se valora en la resolución antes citada, corresponde al Acta Constitutiva de la [...], en donde se puede apreciar claramente que el Artículo Vigésimo Cuarto establece en caso de disolución, lo siguiente: “ARTÍCULO VIGÉSIMO CUARTO: La asociación se disolverá cuando ocurran cualquiera de las causas indicadas en los artículos trece, veintisiete y treinta y cuatro de la Ley de Asociaciones. Al extinguirse la asociación, sus bienes serán repartidos a todos los asociados activo y se pedirá al Juez Civil del domicilio de la asociación que nombre de uno a tres liquidadores, quienes devengarán por concepto de honorarios el tanto por ciento fijado por el artículo catorce de la citada ley”. (El subrayado no pertenece al original); es decir, la prueba originalmente presentada por la apelante, es diferente a la dada a conocer en el recurso de apelación y por ende tal situación no constituye un elemento de nulidad que cause indefensión a la parte, como esta pretende, siendo que en caso de disconformidad con lo resuelto, la contribuyente cuenta con la fase recursiva correspondiente para ejercer su derecho de defensa presentando los alegatos y las pruebas respectivas. En consecuencia, esta Sala estima que el alegato de nulidad interpuesto no es de recibo, toda vez que en el presente caso la disconformidad de la actora con el criterio y las consideraciones de la Administración surge en atención a la valoración de prueba presentada en su momento por la propia gestionante, sin que conste en el expediente que previo a la emisión de la resolución venida en alzada, la Administración contara con evidencia de la nueva prueba presentada hasta en esta instancia, por lo que no procede declarar la nulidad de la resolución por el hecho de que la interesada no comparta el análisis, y/o la fundamentación expuesta por el órgano decisor, pues la nueva prueba aportada, como se dijo no era de su conocimiento, de manera que, en criterio de esta Sala, la oficina resolutora ha expuesto debidamente los fundamentos que respaldan la decisión adoptada, a pesar de que no sean compartidos por la recurrente. Asimismo, en el presente caso, no se vislumbra ningún indicio que lleve a concluir que a la intervenida se le haya imposibilitado ejercer su derecho de defensa o se le haya causado algún estado de indefensión, por el contrario, ha contado con las distintas instancias procesales y es en virtud de tales instancias y garantías que el procedimiento tributario le concede a la recurrente, que ésta plantea dentro del plazo de ley el recurso de apelación ante este Tribunal, el cual se conoce en esta oportunidad, sin que demuestre que de manera real se le haya impedido poder ejercer su defensa o se hayan violado las garantías del debido proceso. En mérito de lo anterior, y de acuerdo con las probanzas que constan en autos, esta Sala estima que no se evidencia la existencia de elementos de juicio que permitan determinar vicios causantes de nulidad que deban ser declarados por este Tribunal, dado que la contribuyente no logra demostrar en forma fehaciente que lo actuado por la oficina de origen sea contrario a derecho o que se haya apartado del ordenamiento jurídico, e igualmente no se evidencia que en las actuaciones realizadas por la A Quo se omitieran formalidades sustanciales que le causaran indefensión, o que su correcta realización hubiese impedido o cambiado la decisión final, según lo expuesto en el artículo 188 del Código Tributario, por lo que la simple disconformidad con lo resuelto por la A Quo, no resulta procedente para decretar la nulidad de lo actuado; y en consecuencia, lo procedente es rechazar la incidencia de nulidad pretendida.-
V. FONDO DEL ASUNTO: Que esta Sala, como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar los fundamentos fácticos y jurídicos del recurso interpuesto, y al respecto interesa tener presente que la posibilidad de declarar como gasto deducible de la renta bruta de los donantes, las sumas otorgadas como donación a las entidades autorizadas para ello, se encuentra prevista en el artículo 8 inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), N°7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas. Este artículo indica que las entidades que pueden recibir tales donaciones deducibles para los donantes son, por una parte, el Estado y sus instituciones autónomas y semiautónomas, las corporaciones municipales, las universidades del Estado, la Junta de Protección Social (JPS), las juntas de educación y a las juntas administrativas de las instituciones públicas de enseñanza del Ministerio de Educación Pública (MEP), las instituciones docentes del Estado y la Cruz Roja Costarricense; instituciones que por sí solas son acreedoras al beneficio y no requieren de ninguna otra condición o requisito para ello. Adicionalmente, la norma contempla también otras instituciones como asociaciones y fundaciones que específicamente necesitan tener la condición de entidades dedicadas a obras de bien social, científicas o culturales, así como las donaciones realizadas a favor de las asociaciones civiles y deportivas declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo, al amparo del artículo 32 de la Ley Nº218, Ley de Asociaciones, de 8 de agosto de 1939, o de los comités nombrados oficialmente por el Instituto Costarricense del Deporte y la Recreación (Icoder), en las zonas definidas como rurales según el reglamento de esa ley, durante el periodo fiscal respectivo. Igualmente, la misma ley establece que la Dirección General de Tributación tendrá amplia facultad en cuanto a la apreciación y calificación de la veracidad de las donaciones a que se refiere este inciso, y expresamente señala que podrá calificar y apreciar las donaciones solamente, cuando se trate de las dirigidas a obras de bien social, científicas o culturales, y a los comités deportivos nombrados por la Dirección General de Deportes en las zonas rurales. Por su parte, el Reglamento de la Ley contempla las condiciones y controles que deberán establecerse en el caso de estas donaciones, tanto para el donante como para el receptor. Así, el desarrollo reglamentario de esta disposición legal se encuentra en el artículo 12 inciso l) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto 18445-H que originalmente establecía lo siguiente: “Artículo 12.- Costos y gastos deducibles. Las empresas y personas con actividades lucrativas citadas en el artículo 2º de la Ley, tienen derecho a deducir de su renta bruta, los costos y gastos necesarios contemplados en el artículo 8º de la Ley, siempre que sean necesarios para producir ingresos actuales o potenciales gravados con el impuesto sobre utilidades. De acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior, serán deducibles de la renta bruta: (…) l) Las donaciones a que hace referencia el inciso q) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que no superen el diez por ciento (10%) de la renta neta del contribuyente donante, sin considerar la donación, y que estén debidamente comprobadas, siempre que estas hayan sido entregadas durante el período fiscal en ejercicio (…) Asimismo, el donatario deberá cumplir con los siguientes requisitos generales: i) Estar inscrito y autorizado por la Administración Tributaria para ser sujeto de donaciones deducibles a efectos de este impuesto, para lo cual deberá gestionar la solicitud de autorización o renovación de esta, siguiendo el procedimiento que para los efectos disponga la Dirección General de Tributación mediante resolución de alcance general. La utilización de información y datos falsos para gestionar la autorización la dejará sin efecto, sin perjuicio de las sanciones administrativas o penales que pudieran corresponder. (…) ii) Estar al día en la totalidad de sus obligaciones tributarias con la Administración Tributaria y en el pago de las cargas sociales a la Caja Costarricense del Seguro Social...” En adición a lo señalado, la Resolución No. DGT-R-03-2022 de las ocho horas y cinco minutos del diez de febrero del año dos mil veintidós, publicada en La Gaceta N°30 del 15 de febrero de 2022, denominada “Requisitos para la atención de solicitudes para recibir donaciones deducibles del Impuesto a las utilidades por parte del donante”, en su artículo 17 establece los distintos motivos de denegatoria de la solicitud, indicando entre otros: “Artículo 17. – Motivos de denegatoria de la solicitud. Será motivo de denegatoria de la solicitud presentada, cuando se determine alguna de las siguientes causales: […] b) Que conste en los estatutos que, ante la finalización del plazo social, la distribución de los bienes se realizará entre los miembros de la entidad...”. (El subrayado no es del original). Realizadas las anteriores acotaciones, se tiene para el caso bajo estudio que la Administración Tributaria deniega la petición de la contribuyente para recibir donaciones deducibles como gastos de la Renta Bruta de los donantes, al no cumplir con las condiciones sustanciales necesarias para otorgar ese incentivo fiscal, para lo cual en la resolución recurrida, No. MH-DGT-ATSJO-RES-0777-2024, se indica que la obligada tributaria no cumple con lo establecido en la Resolución DGT-R-003-2022, específicamente, en su artículo 17 inciso b), pues según evidencia que constaba en el expediente al momento de su emisión, en caso de disolución se distribuirán los bienes entre los miembros de la entidad, lo que dio lugar a la denegatoria. En razón de dicha denegatoria, la contribuyente interpone recurso de apelación expresando que si bien “… es cierto que a la luz de los documentos presentados se pudo haber generado una confusión respecto de dicha cláusula que así hacía constar en su Pacto Social originario, pero que posteriormente fue modificada, de manera tal que, estando ahora ajustada a un texto actualizado, el presupuesto que motivó el rechazo no es actual por no estar vigente. …” (Archivo 0023, imagen 2), para lo cual indica posteriormente que en Asamblea General Ordinaria del 23 de noviembre de 2022, se acordó modificar precisamente el artículo vigésimo cuarto de la escritura constitutiva, para que quedara redactada de la siguiente manera: “ARTICULO VIGESIMO CUARTO: DE LA DISOLUCIÓN: La Asociación se disolverá cuando ocurra cualquiera de las causas indicadas en los artículos trece, veintisiete y treinta y cuatro de la Ley de Asociaciones. En caso de liquidación o disolución de la Asociación, una vez canceladas las eventuales deudas y otras obligaciones similares, el remanente del patrimonio se distribuirá entre organizaciones o entidades con fines benéficos y no lucrativos y sólo para estos fines y se pedirá al juez civil del domicilio de la Asociación que nombre a uno o tres liquidadores, quienes devengarán por concepto de honorarios el tanto por ciento fijado por el artículo catorce de la citada Ley" (Archivo 0023, imagen 3), para lo cual adjunta al recurso, en formato pdf, copia de la Protocolización del citado acuerdo (Archivo 0023 imagen 5), y por lo tanto al no existir otra razón para denegar la gestión, solicita se declare con lugar el recurso y se le autorice para recibir donaciones deducibles del impuesto sobre la renta por parte del donante. Así las cosas, en razón de lo alegado esta Sala considera oportuno señalar que de la revisión integral de los autos se observa que originalmente, al momento de presentación de su petición el 4 de junio de 2024, la Asociación aportó ante la Administración Tributaria copia del Acta Constitutiva de la Asociación gestionante (archivo electrónico 0006); observándose en tal documentación que efectivamente se consigna en el artículo Vigésimo cuarto del Acta Constitutiva que al extinguirse la Asociación sus bienes se distribuirán entre los asociados activos. En consecuencia, no debe dejarse de lado el cumplimiento de las prescripciones legales establecidas, entre ellas lo señalado expresamente en la resolución DGT-R-03-2022 citada, en el tanto los ingresos que obtengan los entes solicitantes, así como su patrimonio, se destinen en su totalidad, exclusivamente, para fines públicos o de beneficencia por lo que en ningún caso, se pueden distribuir directa o indirectamente entre sus integrantes, de manera que, si dentro de los estatutos aportados como prueba por la recurrente se estableció que a la finalización de su plazo social los bienes se distribuirán entre los miembros de la entidad, llevó razón la Administración Tributaria al denegar la solicitud por ser incompatible con el sentido de las donaciones. Ahora bien, como se observa de los hechos descritos, no es sino hasta que la interesada interpone el recurso de apelación, que presenta en formato pdf, copia de la protocolización del Acuerdo de Asamblea General mediante el cual se modifica el citado artículo Vigésimo Cuarto, donde consta la modificación a los estatutos de constitución de la Asociación, y se dispone sobre la distribución de bienes, que al momento de extinguirse la Asociación su patrimonio se distribuirá entre organizaciones o entidades con fines benéficos y no lucrativos, por lo que se tiene por demostrado que la Administración Tributaria al momento de analizar la solicitud de la recurrente en resolución MH-DGT-ATSJO-RES-0777-2024 del primero de julio del dos mil veinticuatro, notificada el día 3 de ese mes, no contaba con la evidencia de tal modificación, al no haber sido aportada como elemento probatorio de la solicitud presentada por la interesada, hecho admitido por la propia recurrente cuando en el escrito de interposición del recurso de apelación, manifiesta que a la luz de los documentos aportados se pudo haber generado confusión pues no se aportó el texto modificado de citado artículo vigésimo cuarto de sus estatutos, razón por la cual evidentemente no pudo ser considerado por la A quo en la toma de su decisión, y siendo aportada como prueba la referida copia en pdf de la indicada protocolización hasta que se acude ante este Tribunal, en el recurso de apelación presentado el 16 de julio del 2024. Así las cosas, esta Sala considera que lo resuelto por la oficina de origen se encuentra apegado a Derecho, respetando el Principio de Legalidad y de reserva de ley tributaria consagrado en el artículo 5 del Código Tributario que rige el actuar de la Administración Tributaria, y habiendo valorado la solicitud de la recurrente con los elementos de juicio y probatorios que constaban en ese momento en autos, y que fueron los aportados por la recurrente en apoyo a su solicitud. Así las cosas, se aclara a la recurrente que este Tribunal carece de competencia para autorizar a la Asociación a recibir donaciones deducibles de la Renta bruta de los donantes, como ésta pretende en su petitoria, dado que corresponde a la Administración Tributaria determinar la procedencia por el fondo de su solicitud. Bajo las consideraciones anteriores, este órgano colegiado estima que la resolución recurrida MH-DGT-ATSJO-RES-0777-2024 fue emitida de conformidad con los elementos de juicio que se encontraban presentes en el expediente a ese momento y que fueron aportados por la Asociación, quien entre la prueba aportada no demostró que el citado artículo vigésimo cuarto del estatuto hubiera sido modificado y cumpliera con lo dispuesto por la normativa vigente aplicable en la materia por lo que la A quo analiza el caso acorde con los elementos probatorios que constaban en autos, y conforme con la normativa jurídica que regula la materia, por la cual fue denegada la solicitud para recibir donaciones deducibles del impuesto sobre la renta de los contribuyentes donantes, por lo que esta Sala no tiene otra alternativa más que rechazar el recurso de apelación interpuesto y confirmar la resolución venida en alzada. Lo anterior, sin detrimento de recordar a la peticionaria que eventualmente podrá solicitar nuevamente la autorización pretendida, y como se indicó, le corresponderá a la Administración Tributaria analizar su solicitud y determinar la procedencia o no de la misma, conforme al análisis y debido examen respecto a los requisitos y condiciones requeridos en estos casos para acceder al beneficio fiscal pretendido; de tal forma que ante una nueva solicitud, debe la Administración Tributaria realizar el análisis respectivo de manera que pueda determinar si el beneficio fiscal otorgado se ajusta a las condiciones exigidas por el ordenamiento jurídico, en razón de las amplias facultades con que cuenta en relación con la apreciación y calificación de la veracidad de las donaciones, y para el control y fiscalización de los contribuyentes que garantice el cumplimiento de los objetivos y finalidades de la Asociación, respecto a la utilización de los recursos que obtenga por la vía de donaciones de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, a fin de que sea consecuente con tales objetivos y no se desvirtúe la intención del legislador, para favorecer intereses particulares y lucrativos de sus propios asociados. En consecuencia, lo procedente en el caso de autos, es rechazar el recurso de apelación interpuesto y confirmar íntegramente la resolución recurrida. -
POR TANTO
Se rechaza el incidente de nulidad alegado. Se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto. Se confirma en todos sus extremos la resolución recurrida. Notifíquese. -
Susana Mejía Chavarría
Presidente de Sala Segunda
TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO
Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán
Miembro de Tribunal Miembro de Tribunal