TFA-064-P-2024

La instancia fiscalizadora en la resolución que se recurre, al rebatir los alegatos de la recurrente, indica: CONSIDERANDO PRIMERO. Analiza esta Gerencia de seguido los argumentos de defensa presentados por la contribuyente contra el Traslado de Cargos y Observaciones número 2752000030771, en relación con los gastos por la suma de ¢16.822.262.00 respaldados por la contribuyente con las facturas 431, 881, 982, 049, 631, 252 y 331, los cuales fueron rechazados por la oficina fiscalizadora, argumenta la contribuyente que lo que lo primero que debe hacer el fiscalizador (y en este caso no lo hizo), es determinar si las compras son útiles y necesarias para producir la renta gravada y si es así, por el principio tributario de realidad económica, debe prevalecer ese razonamiento, ante la mera justificación documental. Al respecto considera esta Gerencia que no lleva razón el contribuyente, cuando argumenta que los conceptos de utilidad y necesidad de los gastos para generar la renta gravada, muestran la realidad económica para un negocio y prevalece ante la mera justificación documental de los gastos, que la justificación documental y fehaciente es parte integral de los requisitos que exige la Ley para que los gastos sean deducibles, por lo que la Administración Tributaria no debe revisar solo la pertinencia y necesidad de los gastos, sino ese tema debe analizarse en conjunto con otras exigencias que tiene la Ley para que se puedan reconocer los gastos como deducibles, por ejemplo el artículo 7 de esa Ley (artículo argumentado por la impugnante y por la auditoría fiscal) indica lo siguiente “La renta neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y PERTINENTES para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad. En el reglamento de esta ley se fijarán las condiciones en que se deben presentar estos documentos”, en esta remisión al Reglamento que hace este artículo es importante destacar el párrafo segundo del artículo 11 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta que indica “Los costos, gastos y erogaciones deben estar respaldados por comprobantes fehacientes. La Dirección queda ampliamente facultada para calificarlos y aceptar su deducción total o parcial; asimismo, se reserva el derecho de rechazar las partidas no justificadas”, como se nota, estas normas tienen exigencias que van más allá, de determinar si los gastos son útiles y necesarios, tal y como lo hizo la oficina fiscalizadora al investigar si los gastos y erogaciones están respaldados en comprobantes fehacientes. Argumenta la contribuyente que lo único que se debe evaluar es si las facturas cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 9 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta y que no es su obligación asegurarse de la inscripción tributaria, ni si la actividad registrada ante la Administración Tributaria coincide con la actividad comercial de sus proveedores, o sí cambiaron de denominación social o están jurídicamente vigentes esos proveedores (motivos argumentados por el auditor fiscal para desconocer este gasto). Considera que las actividades comerciales se centran en la credibilidad y confianza entre las partes, sin que sea su obligación asegurarse de los aspectos anteriores. Reafirma la contribuyente que estas compras fueron de contado y que no han tenido la costumbre administrativa de sacar copia de cheques, transferencias bancarias u otros comprobantes de pago, porque consideran suficiente prueba de las compras, la factura emitida por el proveedor. Al respecto quiere esta Gerencia hacer énfasis en que durante el desarrollo de la actuación fiscalizadora y en esta etapa de impugnación, la contribuyente se ha limitado a argumentar la misma idea, en el sentido que la facturas cuestionadas fueron pagadas de contado, no logrando aportar en ninguna de estas dos etapas, prueba idónea diferente que permita corroborar, por otro medio que las facturas fueron realmente pagadas y por tanto son inobjetables, como lo pudo haber demostrado mediante documentos de los giros de esos dineros, aún cuando se hubieran realizado en efectivo, ya que de cualquier forma que hubiese pagado esas facturas, deben existir los medios idóneos para demostrar la veracidad de esos pagos, situación que no hizo la contribuyente. En relación con los argumentos expuestos considera esta Gerencia que si bien no es obligación de los contribuyentes conocer si sus proveedores están inscritos o registrados con determinada actividad ante la Administración Tributaria, ni si su razón social ha cambiado o si está jurídicamente vigente la sociedad, para la Administración Tributaria sí es una obligación ineludible determinar y comprobar por todos los medios posibles, si los costos y gastos declarados por los contribuyentes cumplen con todos los requisitos legales para que puedan ser reconocidos como gastos deducibles y en ese sentido es importante hacer énfasis en el artículo 7 de la Ley y 11 del Reglamento, mencionados en el párrafo anterior, que entre otros indica que los gastos deben ser pertinentes y además que deben estar respaldados por comprobantes fehacientes, para lo cual la Administración Tributaria está ampliamente facultada para calificarlos y aceptar su deducción, reservándose el derecho de rechazar las partidas no justificadas. En este sentido considera esta Gerencia que la oficina inspectora cuando investiga las facturas número 431, 881, 982, 049, 631, 252 y 331, considera importante determinar si son facturas fehacientes, al buscar en el Diccionario de la Real Academia Española tenemos que el significado de fehaciente es “que hace fe, fidedigno” y fidedigno significa “digno de fe y crédito”, a esta línea de investigación se avocó la oficina fiscalizadora, concluyendo lo siguiente; i) para las facturas 431, 881, 982, 631 y 331el número de cédula, no pertenece a persona física o razón social que se indica en la factura, en el caso de la factura 049, la razón social real difiere de la anotada en la factura, ii) la factura 252 es la única en la que la cédula jurídica y la razón social coinciden ( [...] S. A.), empresa que procedió el auditor fiscal a visitar, durante la visita entrevistó al señor [...](FOLIO 149), entrevista de la que es importante destacar en esta resolución lo manifestado por el entrevistado que indicó “La factura en original número 252 con fecha del 16 de junio del 2009 a nombre de [...]emitida por la empresa [...] S.A. por un monto de 2.425.000. Manifiesta el señor [...] (entrevistado) que dicha factura no es de su empresa que no corresponde al número de su consecutivo para la fecha indicada, además indica que esta factura es falsa. La rotulación no es su actividad, no conoce la empresa [...], y su actividad no corresponde con el servicio indicado en la factura sobre el servicio de impresión.”, iii) además el auditor se trasladó a los domicilios indicados en las facturas 049, 331 431, 631, 881, 982 (FOLIOS 150 a 155), con el fin de realizar una entrevista similar y corroborar las facturas con los proveedores, presente el auditor en esos domicilios, no localizó ninguno de los proveedores iv) por las inconsistencias anteriores y en la búsqueda de otro medio de prueba diferente, solicitó el auditor fiscal a la impugnante presentar comprobantes de los pagos que realizó por estas facturas, los cuales no aportó la contribuyente. Considero la Oficina Fiscalizadora, en vista de las deficiencias indicadas, que las facturas analizadas no son prueba suficiente de las compras realizadas, ya que facturas en esas condiciones, no son documentos fehacientes ni idóneos que demuestren que el gasto fue efectivo. En estas condiciones esta Gerencia considera que el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta relacionado con la “Renta neta” y su remisión al Reglamento, (que en el artículo 11 también se relaciona con la “Renta neta”), representan argumentos suficientes, para considerar que los documentos (facturas) en que la contribuyente respaldó estos gastos, no son comprobantes fehacientes (que den fe o crédito), que no dejen lugar a dudas que la contribuyente realmente incurrió en esos gastos, por lo tanto procedió a calificar esas facturas o pruebas aportadas por la impugnante, como pruebas no fehacientes, por lo cual se concluyó el rechazo de los gastos respaldados en esas facturas, procedimiento que avala esta Gerencia en su totalidad, razón por la cual tampoco esta Gerencia considera que el hecho que la contribuyente insista en que no tiene documentos que comprueben el pago, puesto que el pago lo hizo de contado y no tiene como práctica administrativa tener documentos que comprueben esos pagos, no es el hecho principal que tuvo la auditoría fiscal para desconocer esos gastos, sino este fue solo uno de varios de los análisis realizados, que en su conjunto permiten calificar los documentos que respaldan los gastos reflejados en las facturas 431, 881, 982, 049, 631, 252 y 331, representan documentos no fehacientes que no justifican en forma adecuada los gastos. Argumenta la contribuyente en relación con el gasto rechazado por la suma de ¢17.500.000.00 por alquiler de vehículos, tarimas y andamios que el auditor justifica su conclusión en el contrato suministrado por la empresa [...] Sociedad Anónima suscrito el 19 de noviembre del 2009 (FOLIOS 70 a 82), en ese sentido indica la contribuyente que, al ser el contrato de fecha posterior al período fiscal investigado, esta prueba es inválida. Argumenta también que el auditor no considero la nota de [...] Sociedad Anónima de fecha 27 de setiembre del 2011 (FOLIO 11), en la que esa empresa indica que compró a [...] S.A. “-Compra e instalación de material POP: Barners, Stikers Publicitarios, Estructuras metálicas, Vallas Publicitarias. – Servicios de maquilado, armado de cajas, empaque de producto.” Argumenta que las grúas, plataformas y vehículos alquilados se utilizan en la instalación de estructuras metálicas y vallas publicitarias, por lo el alquiler de esos equipos es necesario para brindar el servicio, cumpliendo con lo dispuesto por el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Al respecto esta Gerencia procede a hacer un recuento de lo investigado por el auditor en relación con este tema, efectivamente en nota de fecha 27 de setiembre del 2011, la empresa [...] S.A., indica que el proveedor [...]S. A. ofrece servicios de; “-Compra e instalación de material POP: Barners, Stikers Publicitarios, Estructuras metálicas, Vallas Publicitarias. – Servicios de maquilado, armado de cajas, empaque de producto.”, con el fin de confirmar y corroborar lo indicado en la nota anterior, la auditoría fiscal procede a visitar en San José las instalaciones de [...]S. A. el 28 de octubre del 2011, en la visita la auditoría fiscal entrevista al señor [...], en su condición de Coordinador de Operaciones de [...] S.A., acta en la que consta lo siguiente (FOLIOS 68 y 69) “1- Cual es la actividad comercial el servicio que brinda la empresa [...] S.A. a [...] S. A., indica el entrevistado que el servicio que presta es de reempaque de producto, combinación de producto-ofertas, en general maquila de producto. 2- Se brinda el servicio de transporte de producto por parte de [...]. Indica el señor [...] que no brinda ese tipo de servicio. 3- Indica el señor [...], que la empresa [...]solo brinda el servicio de empaque de producto, no existe servicio de transporte, almacenaje de producto u otro con relación a los productos producidos por [...].”. En vista que en el acta de entrevista se evidencia que [...]S. A. solo brinda servicios relacionados con el empaque de productos (reempaque de productos, combinación de producto-ofertas) lo que en general le llaman maquila de producto. Además, queda claro en la entrevista que [...] S. A. no transporta ni almacena productos de [...]. La información obtenida en la entrevista del 28 de octubre indica que [...] S.A. solo brinda servicios relacionados con el empaque de productos, información que no coincide con la información inicial en nota de fecha 27 de setiembre, en la que se indica que además del empaque de productos, compraron a [...] S. A. la instalación de material POP (banners, stickers publicitarios, estructuras metálicas, vallas publicitarias), en vista de esta inconsistencia en la información obtenida, la auditoría fiscal busco una tercera fuente de información de la empresa [...] S. A., con el fin de corroborar esta inconsistencia y para ello tuvo acceso al “Contrato de servicios de elaboración de reempacado de multisabores”, contrato firmado el 19 de noviembre del 2009 entre [...] S. A. y [...] S. A., esta última empresa en calidad de proveedor de los servicios, de este contrato es importante destacar la segunda cláusula, que indica: “SEGUNDA: DESCRIPCIÓN DE LOS SERVICIOS.- LOS SERVICIOS que prestará EL PROVEEDOR, consistirán en el reempacado de producto en empaques denominados multisabores, cuyas características declara conocer. El Proveedor, según pedido semanal realizado por el área de producción de [...], y no incluye ningún tipo de material directo e indirecto y serán brindados en la Planta de [...] Calle Blancos ubicado en Guadalupe, [...] y en la Planta Coronado de [...] ubicada en [...], lugares que el PROVEEDOR acepta conocer.”, nótese que el contrato reafirma que [...] S.A., brindará el servicio de reempacado de producto, servicio que brindará en las plantas de [...] [...]. En resumen, cuando la auditoría fiscal procede a verificar por otros medios la realización de los servicios descritos en la nota del 27 de setiembre del 2011 y concluye a través de una entrevista de fecha 28 de octubre del 2011 y de la copia del contrato de servicios que [...] S. A. solo brinda servicios de empacado de productos, descartando de esta forma la inspección fiscal que se brinden los servicios publicitarios que se describen en el folio 11 del expediente. De esta forma el contrato de servicios aunque firmado el 19 de noviembre del 2009 (fuera del período fiscal 2009 en estudio), representa una de las tres pruebas obtenidas (nota de la empresa [...] S. A., entrevista a funcionario de esa empresa, contrato de servicios suministrado por esa empresa), en ese sentido el contrato lo que permite es apoyar las otras pruebas obtenidas por la auditoría fiscal de parte de [...] [...], reforzando de esta forma la conclusión de la oficina fiscalizadora, en el sentido que [...] S. A. no le vende a [...] la instalación de estructuras metálicas y vallas publicitarias y que por ello el alquiler de vehículos al señor al señor [...] por la suma de ¢17.500.000.00, no se considera un gasto necesario para producir la renta gravable, por cuanto no se asocia con la generación de los ingresos declarados, ingresos que en su totalidad corresponden a servicios de empaque de productos, servicios que además se brindan en las instalaciones (plantas) de [...], por lo cual los vehículos que se observan en los folios 123 a 131 (grúa, plataforma y camión), no son vehículos necesarios para producir los ingresos de empaque de productos que brindó [...] S.A. a [...] S. A., por lo cual esta Gerencia apoya en su totalidad lo actuado por la oficina fiscalizadora y no está de acuerdo con el argumento de la contribuyente en el sentido que no se tomó en cuenta lo indicado por [...] en la nota de fecha 27 de setiembre del 2011 y que el contrato de servicios aportado por esta última empresa es una prueba inválida por haber sido firmado en fecha posterior al cierre del período fiscal en estudio, ya que como ha quedado claro la oficina fiscalizadora obtuvo información adicional que le permitió concluir que [...] S.A., solo vendió servicios de empaque de productos y en ese sentido el contrato representa una prueba adicional (no es la única prueba) que le permite a la auditoría concluir de esa forma, por lo que no se considera que una prueba adicional que sirve para confrontar con las otras pruebas, sea inválida, solo por haber sido firmado 50 días después de finalizado el período fiscal estudiado. Argumenta en relación con el gasto por intereses por la suma de ¢16.380.00.00, que la señora [...] (quien les prestó ¢39.000.000.00) es residente en Miami, Estados Unidos de América y en el caso de los no residentes no aplica el requisito de autorización de comprobantes que respalden los gastos. Agrega que los recursos el préstamo sirvieron para comprar el terreno y reconstruir el edificio que alberga las bodegas de la empresa y que en este caso no se toma en cuenta que los recursos son necesarios. En relación con el argumento que para personas no residentes no aplica el requisito de autorización de comprobantes que respalden los gastos, no aporta la impugnante norma ni razonamiento legal alguno que respalde el argumento, en ese sentido los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta indicados por la auditoría fiscal en el Traslado de Cargos, indican entre otros, artículo 7: “La renta neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad. En el reglamento de esta ley se fijarán las condiciones en que se deben presentar estos documentos”, en esta remisión al Reglamento que hace este artículo, es importante destacar el párrafo segundo del artículo 11 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta que indica “... Los comprobantes deberán cumplir con las siguientes condiciones: a) Fecha y nombre completo, razón social y denominación del proveedor de mercancías, prestador de servicios o de quien recibe el pago; b) Cédula de identidad o jurídica, según sea el caso;” además indica el artículo 8 de la Ley; “La Administración Tributaria aceptará todas las deducciones consideradas en este artículo, excepto la del inciso q) siempre que, en conjunto, se cumpla con los siguientes requisitos: 1.- Que sean gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por esta Ley. 2.- Que se haya cumplido con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de esta Ley. 3.- Que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Quedará a juicio de esta exceptuar casos especiales, que se señalarán en el Reglamento de la presente Ley.”. Nótese como la Ley del Impuesto sobre la Renta, exige para que los gastos sean deducibles tres requisitos, los cuales deben cumplirse en conjunto (o sea que si uno se incumple los gastos no pueden considerarse como deducibles), en este caso los comprobantes de gasto por intereses aportados por la contribuyente (FOLIOS 57 a 67), no están autorizados por la Administración Tributaria, siendo uno de los motivos por los que no es deducible el gasto por intereses analizado, en esta misma línea de análisis en cuanto al argumento que la auditoría fiscal no toma en cuenta que este gasto por intereses es necesario, al respecto se insiste en que los requisitos del artículo 8 mencionado exigen que los requisitos se cumplan en conjunto, por lo que en este caso al no cumplirse uno de ellos, no se pueden considerar como deducibles. Además, el Reglamento a esa Ley exige que los comprobantes de gastos cumplan ciertas condiciones, que en el caso de los comprobantes de gastos por intereses analizados, no cumplen con la condición de tener nombre completo y cédula de identidad de quien recibe el pago. De acuerdo con lo anterior esta Gerencia respalda en su totalidad lo actuado por la oficina fiscalizadora y no encuentra normativa alguna que indique que las personas no residentes no están sujetas a las condiciones analizadas anteriormente. Además en cuanto al argumento de que este gasto por intereses es necesario por haberse usado en la compra de un terreno y mejoras a instalaciones ubicadas en Grecia, esta Gerencia no comparte esa conclusión, por cuanto ha quedado claro que los servicios de empaque de productos que presta [...] S. A. a la empresa [...] S. A., son prestados en las instalaciones (plantas) de esta última empresa en San José, por lo cual se considera que no son necesarios para generar los ingresos terrenos ni instalaciones adicionales, fuera de la empresa [...] S.A. Argumenta la contribuyente que el monto de impuesto determinado que se le pretende cobrar viola los principios constitucionales de confiscatoriedad y capacidad contributiva, ya que en este caso los gastos rechazados son cifras irracionales que superan su capacidad económica, considera que después de la consolidación de empresas realizada por la oficina fiscalizadora, la sumatoria de ingresos y el rechazo injustificado de gastos produce márgenes irracionales como lo es una renta del 37.61% de los ingresos brutos, además que la deuda total que se pretende cobrar por ¢28.050.595 (impuesto ¢16.526.816, intereses ¢4.868.735 y sanción ¢6.655.043), representa 1.68 veces el patrimonio de la empresa al 30 de setiembre del 2009, lo que considera irracional, desproporcionado y salido de la realidad económica En relación con los cálculos realizados por la contribuyente esta Gerencia analiza lo siguiente, la utilidad obtenida en las actividades económicas de cualquier contribuyente debe medirse en función de los ingresos, costos, gastos y renta neta según los define la Ley del Impuesto sobre la Renta, en ese sentido el artículo 5 indica “La renta bruta es el conjunto de los ingresos o beneficios percibidos en el período…” el artículo 7 indica “La renta neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad. En el Reglamento de esta ley se fijarán las condiciones en que se deben presentar estos documentos.”, artículo 8 indica “Son deducibles de la renta bruta: … La Administración Tributaria aceptará todas las deducciones consideradas en este artículo, excepto la del inciso q) siempre que, en conjunto, se cumpla con los siguientes requisitos: … La Administración Tributaria está facultada para rechazar, total o parcialmente los gastos citados…”, el artículo 9 indica “Gastos no deducibles. No son deducibles de la renta bruta:…”, de la lectura de los artículos citados se evidencia que la renta neta de los contribuyentes debe calcularse respetando el ordenamiento jurídico y tal y como se ha analizado en este considerando los gastos objetados por la oficina fiscalizadora, no cumplen con las normas legales, motivo por el cual la renta neta antes de impuesto, calculada por la oficina fiscalizadora aumentó en ¢55.089.388, renta sobre la que se calcula el impuesto del 30% para una diferencia de impuesto sobre la renta de ¢16.526.816 (FOLIO 167), esto a su vez produce una utilidad después de impuesto en ese período fiscal ¢38.562.572, utilidad que pasa a formará parte de las utilidades acumuladas y estás últimas ascienden a ¢16.735.688, para un total de utilidades acumuladas después de estudio de ¢55.298.260. De esta forma no lleva razón la contribuyente cuando indica que en su caso la cifra que la Administración Tributaria pretende cobrar supera su capacidad económica, es irracional y no responde a su realidad económica, ya que demuestra esta Gerencia con los cálculos anteriores, que las utilidades acumuladas después de la diferencia de impuesto supera los cincuenta y cinco millones de colones, además es una diferencia de impuesto calculada sobre una renta neta que se ajusta a la normativa legal, dado que el rechazo de gastos ha sido adecuadamente justificado por la auditoría fiscal, aclara esta Gerencia que los ingresos y gastos analizados y rechazados son precisamente los declarados originalmente por la contribuyente (FOLIO 97 y 197), por lo que no se realizó consolidación alguna como lo argumenta la contribuyente. En estas condiciones no está de acuerdo esta Gerencia con el argumento que la diferencia de impuesto determinada por la Administración Tributaria se convierte en un gravamen injusto, irracional e inconstitucional, que viola el principio de capacidad contributiva establecido en el artículo 18 de la Constitución Política, la cual viene dada por la potencia económica o la riqueza del sujeto pasivo, tampoco está de acuerdo esta Gerencia con el argumento que en su caso evidente la apropiación de parte de su riqueza privada y que de esa forma se produce un enriquecimiento ilícito para el Estado, ya que la diferencia de impuesto determinada por la oficina fiscalizadora se ha ajustado a la normativa tributaria, por lo que no considera que dicho aumento de impuesto sea irracional o confiscatorio, ni que contravenga los artículos 40 y 45 de la Constitución Política. Con respecto al jurisprudencia que forma parte de los argumentos de la contribuyente la sentencia Nº5749-93 relacionada con el tema de los tributos confiscatorios, que entre otros indica que el Estado puede tomar parte de la riqueza que genera el particular, sin llegar a anular la propiedad (para aquellos casos en que el tributo asorba la renta), además analiza la sentencia que corresponde al Juez analizar en cada caso la situación concreta, para que cada uno contribuya de acuerdo a su capacidad contributiva. En ese sentido considera esta Gerencia que el análisis realizado en esta resolución cumple, con lo indicado en la sentencia Nº5749-93, ya que se analizó el caso particular de [...] S. A. y se ha determinado que la determinación de impuestos se realizó de acuerdo con lo que las leyes establecen al respecto y en esas condiciones esta Gerencia concluye que el impuesto determinado no absorbe la renta de esta empresa, con lo ese impuesto está acorde con su capacidad contributiva. En relación con el argumento que la oficina fiscalizadora valoró las pruebas que constan en el expediente asignando una importancia desproporcionada a la prueba recabada por la misma oficina, en comparación con los razonamientos utilizados para descreer la información aportada por la contribuyente, por lo que solicita que en este caso se enderecen los criterios de interpretación para ajustarse al debido proceso y a la legítima defensa, en ese sentido expone en relación con el tema de “la valoración razonable de la prueba” parte de la Sentencia número 00871 del 04-12-2007 de la Sala Primera de la Corte, que entre otros expone que la afirmación usual de que “el juez de la causa es soberano en la apreciación y valoración de la prueba” es violatoria del debido proceso ya que no excluye del todo el deber de documentar el contenido de la prueba misma y las razones de su convicción. Al respecto considera esta Gerencia que las pruebas (las obtenidas por la oficina fiscalizadora y las aportadas por la contribuyente), fueron apreciadas y valoradas en forma adecuada por la oficina fiscalizadora, debe recordarse que la Administración Tributaria en la valoración de las pruebas que constan en autos debe contraponer los gastos y en general las pruebas obtenidas, a las exigencias legales establecidas para que los gastos puedan ser considerados como gastos deducibles, por lo que en criterio de esta Gerencia el asunto no es que se le haya asignado una importancia desproporcionada a la prueba recabada por el auditor fiscal, el asunto es que una vez que se contrastan los gastos analizadas con la normativa que regula la materia, se concluye que esos gastos no cumplen con las exigencias legales que deben cumplir los gastos para que se puedan reconocer como gastos deducibles y además los argumentos y en general pruebas aportadas por la contribuyente no se revisten de un poder probatorio suficiente que permita concluir que de acuerdo con los argumentos y defensas expuestas por la contribuyente durante el desarrollo de la actuación fiscalizadora y en su impugnación, los gastos deban reconocerse como gastos deducibles. De acuerdo con el análisis planteado por la oficina fiscalizadora y la valoración de los argumentos y en general defensas planteadas por la contribuyente en esta impugnación esta Gerencia considera que se ha realizado una valoración suficiente de las pruebas presentadas y consta en autos los motivos de porque se ha llegado a la convicción de que esos gastos no son deducibles y ello está debidamente documentado en el expediente en autos, de esta forma se cumple con lo establecido en la Sentencia número 00871 argumentada por la contribuyente. Por lo anteriormente descrito, esta Gerencia con base en el análisis de los elementos de hecho y derechos expuestos, procede a confirmar lo actuado por la auditoría fiscal y por tanto ratificar íntegramente la determinación de oficio realizada por el a quo mediante el Traslado de Cargos y Observaciones número 2752000030771, por considerar que se encuentra ajustado a Derecho y al mérito de los autos. (Folios 185 a 213).

NULIDAD INVOCADA. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Dirección A Quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). Concretamente, la recurrente fundamenta la nulidad, en forma resumida, y sin perjuicio de la literalidad de los argumentos expuestos por la interesada y que han sido estudiadas en su totalidad por este Tribunal; en la falta de valoración de la prueba aportada o recabada, en el procedimiento fiscalizador, como etapa preparatoria para el acto final de determinación de la obligación tributaria y solicita el procedimiento se ajuste a los principios que inspiran el debido proceso y la legitima defensa. En defensa de sus intereses, transcribe lo expresado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en la sentencia N° 00871, Expediente: 06 000005-0161-CA, del cuatro de diciembre de dos mil siete, la cual se refiere sobre la valoración de la prueba, indicando que ésta debe valorarse conforme a las reglas de la sana critica racional, reconociendo su discrecionalidad y sometida a criterios objetivos. Al tenor de lo anterior, este Órgano Colegiado reiteradamente se ha pronunciado en el sentido de que la nulidad por nulidad misma no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido para decretar la nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria. Asimismo, diversos Órganos jurisdiccionales y administrativos, han señalado el carácter restrictivo de este instituto procesal, siendo como se indicó, el elemento esencial para considerar que existe mérito a su declaratoria, el que se haya colocado al particular en evidente estado de indefensión, situación que no parece ser la de autos, dado que del análisis del expediente de mérito se desprende que la contribuyente ha contado con todas las garantías del debido proceso para ejercer la defensa de sus intereses, según estime conveniente. Nótese entonces que, en cuanto a disponibilidad de recursos y plazos, no ha tenido la contribuyente limitaciones de ningún tipo para el desarrollo de su defensa, por lo que este Tribunal estima que la oficina de origen no ha incurrido en violación alguna de los procedimientos que provoquen un estado de indefensión, motivo por el cual no procede declarar la nulidad del proceso fiscalizador llevado a cabo y tampoco de las resoluciones así dictadas. Queda claro entonces, que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infringido al contribuyente dentro de los parámetros que contempla el debido proceso, lo cual no ha sucedido en el caso de mérito. Este Tribunal le aclara a la recurrente que si bien la nulidad absoluta no se declara única y exclusivamente cuando exista y se compruebe un evidente estado de indefensión causado al sujeto pasivo, sí es necesaria la evaluación procesal de todo el acto impugnado emanado de la Oficina de Origen como primera instancia administrativa, a efectos de determinar si el administrado contó con todas las garantías, recursos y espacios procesales para plantear su defensa, máxime en aquellos actos que eventualmente podrían generar obligaciones jurídicas y económicas, como es el presente caso. De ahí que este Tribunal, conforme al análisis del expediente determinativo, comprueba que en el presente procedimiento la Administración actuante, se ha cumplido a cabalidad con los requisitos exigidos por la Ley General de la Administración Pública para la validez de sus actos y en todo momento se ha garantizado el Debido Proceso, particularmente en lo referente al Derecho de Defensa que le asiste a la recurrente, pues tanto en el Traslado de Cargos como en las resoluciones dictadas, en forma expresa se le han indicado las razones que sustentan los ajustes realizados. En ese sentido, observa esta Sala que, en la resolución apelada, se practica una exposición clara de las razones y fundamentos jurídicos, que llevaron a la oficina fiscalizadora, a practicar los ajustes en el Impuesto sobre la Renta, consistente en la disminución de los gastos, específicamente en el rechazo de las siguientes partidas de gastos : 1-Operaciones y administrativos (compra de bienes y servicios), 2-Alquiler de vehículos, tarimas y andamios, y 3-Intereses sobre préstamos, para el periodo fiscal 2009. Este Tribunal considera de importancia ahondar en lo preceptuando en el artículo 158 de la Ley General de la Administración Pública, de aplicación supletoria de conformidad con el artículo 155 del Código Tributario vigente, el cual establece que: “La falta o defecto de algún requisito del acto administrativo, expresa o implícitamente exigido por el ordenamiento jurídico constituirá un vicio de éste” y el artículo 166 del mismo cuerpo legal señala: “Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus elementos constitutivos, real o jurídicamente”. En este orden de ideas y en relación con el extremo de la valoración arbitraria de la prueba aportada, se debe indicar primeramente, que el objeto del procedimiento Administrativo Tributario, es procurar descubrir la verdad real de los hechos, para de manera clara y objetiva adoptar la decisión final de los actos administrativos que expresen la voluntad administrativa y así asegurar el mejor cumplimiento posible de los fines de la Administración Tributaria, respetando en todo momento los derechos de los contribuyentes, de acuerdo con el ordenamiento jurídico, tal y como lo señala el artículo 178 del Código Tributario. Considérese además que el Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso; así se observa que en la instancia del recurso de revocatoria contra la resolución determinativa, no se aportó prueba o documentación adicional a ese recurso, como tampoco se aporta en esta instancia de apelación; no obstante se constata que en el procedimiento tributario que se examina, la Oficina de origen conoció y valoró las probanzas ofrecidas por el sujeto pasivo. Así, se muestra en el Traslado de Cargos y Observaciones, las referencias a los folios que atañen a la documentación aportada por el sujeto pasivo y que fue valorada y considerada en la fundamentación de la determinación efectuada (ver folios 165 a 167). En la resolución recurrida la A Quo aclara que: “(…) Al respecto considera esta Gerencia que las pruebas (las obtenidas por la oficina fiscalizadora y las aportadas por la contribuyente), fueron apreciadas y valoradas en forma adecuada por la oficina fiscalizadora, debe recordarse que la Administración Tributaria en la valoración de las pruebas que constan en autos debe contraponer los gasto y en general las pruebas obtenidas, a las exigencias legales establecidas para que los gastos puedan ser considerados como gastos deducibles, por lo que en criterio de esta Gerencia el asunto no es que se haya asignado una importancia desproporcionada a la prueba recabada por el auditor fiscal, el asunto es que una vez que se contrastan los gasto analizados con la normativa que regula la materia, se concluye que esos gastos no cumplen con las exigencias legales que deben cumplir los gastos para que se puedan reconocer como gastos deducibles y además los argumentos y en general pruebas aportadas por la contribuyente no se revisten de un poder probatorio suficiente que permita concluir que de acuerdo con los argumentos y defensas expuestas por la contribuyente durante el desarrollo de la actuación fiscalizadora y en su impugnación, los gastos deban reconocerse como gasto deducibles, (…)”. Con respecto a las pruebas objetadas, en criterio de esta Sala, las razones de su rechazo se encuentran debidamente fundamentadas por parte de la Administración Tributaria. No obstante, la discrepancia que tenga el actor con respecto a los razonamientos y motivaciones, ya sean técnicos o legales por los cuales la A Quo rechaza sus pruebas, son elementos de discusión típicos del fondo, un diferendo de legalidad y dicha discrepancia es el elemento normal de una litis, y para ello se da la posibilidad de recurrir las actuaciones de la administración ante órganos superiores como esta Sala, para valorar de forma imparcial lo actuado por la A Quo, así como las razones que el interesado presente contra los actos de la Administración. Así las cosas, no es contradictorio, como lo trata de alegar el actor, que las resoluciones, determinativa y de revocatoria, le rechacen los costos y gastos deducibles que pretende, puesto que la valoración de la deducibilidad de tales erogaciones es un tema propio de la aplicación de las disposiciones establecidas al efecto en la Ley del Impuesto sobre la renta y su reglamento. En ese sentido, no se puede considerar que cada vez que un contribuyente no esté de acuerdo de como valoró la prueba y las razones la Administración, se trate de una violación al proceso y los derechos constitucionales, pues como ya se indicó, la razón de la litis es precisamente esa confrontación entre la tesis de la Administración, la antítesis del contribuyente, y finalmente la resolución que da la razón a uno u otro de los actores del proceso. Por lo tanto, en criterio de esta Sala, de lo dictaminado por la Dirección A Quo, se demuestra que la Administración Tributaria de Alajuela sí efectuó un análisis y valoración de la prueba aportada por la contribuyente a lo largo del procedimiento fiscalizador, siendo que en las posteriores etapas recursivas la recurrente practicó una exposición de argumentos sin aportar material probatorio novedoso a efectos de que se procediera a su valoración. Por ello, efectuado el estudio de tales objeciones brindadas en el escrito que se conoce, estima este Tribunal que no es procedente el argumento expuesto por la recurrente, al indicar que la oficina tributaria no valora adecuadamente la prueba aportada y recabada. Así al encontrarse debidamente motivada la resolución recurrida, la misma cumplió con los presupuestos establecidos en el artículo 147 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para su dictado. En cuanto a la violación a los principios constitucionales de confiscatoriedad y capacidad contributiva, debido proceso y derecho de defensa, la Sala Constitucional al referirse al principio de capacidad contributiva ha expresado: “(…) Doctrinalmente, el principio de capacidad contributiva se entiende como aquella aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarias, aptitud que viene a ser establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza que luego de ser sometidos a una valorización por el legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible; así lo ha señalado este Tribunal. En sentencia número 4788-93, de las ocho horas con cuarenta y ocho minutos del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y tres, consideró: “El artículo 18 de la Constitución Política dispone que es obligación de los costarricenses contribuir para los gastos públicos, lo que significa que tal deber se cumple por medio de los tributos que el Estado establezca o autorice, según sea el caso y que en todo caso, deben fundamentarse en los principios generales del Derecho Tributario, que están implícitos en esa norma. Por ello se dice que el tributo debe ser justo, basado en la contribución de todos según su capacidad económica y debe responder a los principios de igualdad… y progresividad. Este último principio responde a una aspiración de justicia, que se refleja en la máxima de que paguen proporcionalmente más impuestos quienes cuentan con un mayor nivel de renta, lo que lleva implícito, desde luego, el principio de la interdicción del tributo confiscatorio. De conformidad con lo anterior, la llamada a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos debe hacerse efectiva, de acuerdo con la "capacidad contributiva o económica, mediante un sistema tributario justo, que debe estar informado por el principio de igualdad.” Al respecto, en la sentencia número 5749-93, de las catorce horas con treinta y tres minutos del nueve de noviembre de mil novecientos noventa y tres, ESTE Tribunal precisó que: "La capacidad económica, es la magnitud sobre la que se determina la cuantía de los pagos públicos, magnitud que toma en cuenta los niveles mínimos de renta que los sujetos han de disponer para su subsistencia y la cuantía de las rentas sometidas a imposición... Con arreglo a dicho principio -el de la capacidad económica-, el tributo debe ser adecuado a la capacidad del sujeto obligado al pago, y esto determina la justicia del tributo, de allí que los titulares de una capacidad económica mayor contribuyan en mayor cuantía que los que están situados a un nivel inferior (…)”. (Res. Nº 2014-01226 SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. S.J., a las dieciséis horas veinte minutos del veintinueve de enero de dos mil catorce). A mayor abundamiento, los Tribunales Contenciosos respecto al principio de capacidad contributiva, así como de otros principios constitucionales que rigen el Derecho Tributario, se han manifestado en cuanto al principio de capacidad contributiva, los siguientes términos: “(…) Capacidad contributiva. Este principio consiste en “una aptitud del contribuyente para ser sujeto pasivo de obligaciones tributarios, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica), que luego de ser sometidos a valoración del legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible". La capacidad debe ser exteriorizada en manifestaciones de riqueza real o potencial que legitime el impuesto. La capacidad contributiva es un límite para el poder fiscal del Estado. La estructura del tributo está condicionada a la capacidad contributiva, por razones de justicia social y de bien común. En virtud de lo anterior se suele diferenciar entre capacidad abstracta y capacidad contributiva concreta. La capacidad contributiva es el elemento clave para la comprensión y aplicación de otras garantías constitucionales. En efecto, la igualdad tributaria tiene como parámetro de comparación la capacidad contributiva de los contribuyentes. La proporcionalidad y la razonabilidad en materia tributario se predican respecto de la capacidad contributiva del sujeto pasivo. Es el principio de la capacidad contributiva el que determina la razonabilidad de la progresividad del tributo. La capacidad contributiva permite determinar cuál es el mínimo vital que requieren las personas para su subsistencia, intangible para el poder fiscal del Estado. La no confiscatoriedad es el techo de la imposición; la capacidad contributiva su piso. En efecto, todas las garantías constitucionales reposan sobre la base (piso) de la capacidad contributiva del contribuyente, toda vez que se busca proteger los derechos constitucionales de propiedad, libertad de empresa, comercio, industria, contratación, etc., de las personas. La capacidad contributiva revela la capacidad que no tiene la persona (física o jurídica) para aportar a la satisfacción de valores propios de la cooperación social (solidaridad, justicia material) y al mismo tiempo, le fija límites, de manera que tiene por qué contribuir más que aquellos que se encuentren en igual situación material (principio de igualdad e igualdad ante las cargas públicas), y solo en proporción a esa su aptitud para contribuir (principio de proporcionalidad y no confiscatoriedad y doble imposición), para satisfacer valores sociales constitucionales y sin detrimento de los otros valores primarios del plexo axiológico de la Carta Magna: propiedad y libertad (principio de razonabilidad); lo que el poder tributario debe hacer ajustado a ciertas reglas procesales (reserva de ley, generalidad, etc.). Desconocer la capacidad contributiva de los contribuyentes acarrea la arbitrariedad del legislador tributario. La capacidad contributiva es el fundamento del tributo, su causa y razón de su existencia. El legislador tributario siempre debe -en ejercicio de sus facultades desproteger la proporción entre carga tributaria y capacidad contributiva. En este mismo sentido se ha expresado la Sala Constitucional en su jurisprudencia: "Lo fundamentalmente legítimo es que las personas paguen impuestos en proporción a sus posibilidades económicas, en otras palabras, uno de los cánones del régimen constitucional tributario es justamente, que cada uno contribuya para los gastos públicos de acuerdo con su capacidad contributiva o económica". Más que del numeral 18 de la Constitución Política, el principio de capacidad contributiva se obtiene de la relación de los artículos 45, 46, 47, 56, 28, 50, 63, 65, 73, entre otros. (…)”. (sentencia número 1442 del 12 de junio de 1975 por parte del Tribunal Superior Contencioso Administrativo). En el caso de marras, la recurrente no presenta elementos probatorios que permitan cuantificar la magnitud de las manifestaciones expuestas, limitándose a manifestar: “(…) El rechazo de gastos contenido en el traslado de cargos de mérito, resultan cifras totalmente irracionales, desproporcionadas, desiguales y produce una confiscación en el tanto se extralimito incluso superando la capacidad económica, aun cuando se ha tratado de demostrar a la Administración Tributaria que esos gastos son reales. El cobro que pretende realizar se convierte en un gravamen injusto, irracional e inconstitucional, provocando daños a mi representada (…)”. Esta Cámara ilustra a la recurrente respecto del principio de capacidad económica, indicándole que nuestra Constitución Política no hace referencia expresa a la capacidad contributiva como principio. Este principio se establece como un límite constitucional a la imposición, es decir, como criterio a considerar por parte del legislador a la hora de establecer el tributo. En la adopción de medidas fiscales, la capacidad contributiva permite determinar los hechos económicos idóneos para dar eficacia al deber de solidaridad. Es criterio de esta Sala, que en el caso que nos ocupa no se han violentado el principio de capacidad contributiva, toda vez que la instancia fiscalizadora, determinó la obligación tributaria de la contribuyente en estricto apego al debido proceso y al principio de legalidad. Ahora bien, en lo que concierne al principio de no confiscatoriedad, el mismo constituye un límite sustancial al poder tributario del Estado, al ser contrario al derecho de propiedad que se absorba una parte substancial de la renta o del capital gravado de una empresa o actividad razonablemente explotada. En el caso que nos ocupa, lo actuado por la Oficina A Quo no puede ser considerado confiscatorio, ya que para que eso ocurra debe producirse una privación arbitraria de la propiedad, lo cual se considera no ocurre en este caso, pues la apelante no ha demostrado que el impuesto establecido le ocasione un perjuicio de tal magnitud que lo coloque en una situación de quiebra. Lo anterior implica que el hecho de que el importe a pagar haya aumentado sustancialmente no lo hace confiscatorio per se, sino que son las circunstancias concretas del caso las que deben prevalecer, no habiendo aportado la actora dato alguno, más que hacer referencias generales a la violación de los principios constitucionales indicados. Al respecto, considera esta Cámara que es lógico que al objetarse la deducibilidad de una parte del rubro de gastos, se de un incremento en la base imponible declarada, lo cual conlleva, a que se puede dar un efecto reductor en la utilidad de la empresa, al tener que pagar un mayor impuesto al originalmente declarado, situación imputable a la propia empresa intervenida, al no salvaguardar su deducibilidad con la documentación idónea que establece la Ley. Además, el impuesto sobre la renta no es confiscatorio, toda vez que es un tributo de carácter general fundamentado en los principios de igualdad, justicia, razonabilidad y proporcionalidad, que no colocan a la contribuyente en situación ruinosa ni de quiebra y menos de aniquilamiento del derecho a la propiedad. En cuanto a la violación al debido proceso, este es un principio jurídico procesal según el cual toda persona tiene derecho a ciertas garantías mínimas, tendientes a asegurar un resultado justo y equitativo dentro del proceso y a permitirle tener oportunidad de ser oído y hacer valer sus pretensiones frente al juez. Este principio procura tanto el bien de las personas, como de la sociedad en su conjunto, las personas tienen interés en defender adecuadamente sus pretensiones dentro del proceso y la sociedad tiene interés en que el proceso sea llevado de la manera más adecuada posible, para satisfacer las pretensiones de justicia que permitan mantener el orden social. Por lo expuesto, estima este Tribunal como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria y con plena jurisdicción e independiente en su organización, funcionamiento y competencia del Poder Ejecutivo, que al apelante no se le ha impedido su derecho de defensa, que no se le ha negado por parte de la Administración Tributaria el ejercicio de dicho principio, que la oficina fiscalizadora no ha impedido a la recurrente el acceso al expediente que se confeccionó para el litigio de autos y que la recurrente ha contado con todas las garantías en el proceso incoado por la Administración Tributaria de Alajuela. En el caso de autos, al verificarse en las actuaciones anteriores, el orden de actos llevados por la A Quo, el respeto en todo momento a las audiencias y notificaciones al contribuyente, así como todos sus derechos, y por consiguiente, de los elementos básicos constitutivos del debido proceso constitucional en sede administrativa, no se evidencia omisión o vicio alguno que pueda considerar este Tribunal haya violentado el debido proceso y por ello se rechaza la pretensión del interesado. En el caso concreto, se desprende que se ha informado a la fiscalizado sobre los hechos que dan base al inicio del proceso con la actuación fiscalizadora, se le requirió documentos de transcendencia tributaria, que tal y como consta en el expediente elaborado al efecto muestran inconsistencias, tales como: a) cédulas jurídicas que no corresponden a las sociedades prestadoras de los servicios o servicios, b) proveedores comercializadores de bienes distintos a los facturados, c) razones sociales que no corresponden a las indicadas a los comprobantes aportados, d) proveedores ilocalizables, e) ausencia de comprobantes de pago. En el caso de marras es claro que a la recurrente se le informaron las razones del rechazo de los documentos aportados, previa valoración de los mismo por parte de la instancia fiscalizadora, razón por la cual, es evidente que no existe violación alguna a dicho principio, por lo que se rechaza el alegato, siendo que no se ha expuesto al recurrente a indefensión alguna, se ha garantizado la lealtad en el debate, la igualdad en la defensa y la rectitud en la decisión final. Igualmente se observa que el Traslado de Cargos es claro y concatenado en definir uno a uno los elementos que se imputan, las razones y análisis por los cuales se llega a la determinación pretendida, y de ahí la generación de una resolución determinativa correctamente elaborada, con claridad en sus fundamentos, de forma tal que no se evidencia violación alguna al debido proceso, previsto en el artículo 39 de la Constitución Política, en perjuicio del fiscalizado. El interesado fue notificado del carácter y fines del procedimiento, ha tenido las audiencias y recursos para ser oído, presentar argumentos y pruebas en su defensa, ha contado con las oportunidades procesales, para preparar su alegación, teniendo en todo momento y hasta esta instancia acceso al expediente de marras y sus antecedentes administrativos. Se le notificó correctamente cada una de las actuaciones, así como las Resoluciones Determinativa y de Revocatoria, y en cada una de ellas se le dio el derecho, emplazamiento y audiencia para recurrirlas. Por todo lo anterior, es más que evidente que no tiene asidero alguno la pretensión de indefensión invocada por el actor. Del análisis del expediente, no observa este Tribunal que dicho procedimiento se haya apartado de lo preceptuado en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, ni se evidencian en el mismo, ninguna subjetividad por parte del auditor fiscal, que revelen la ejecución de alguna acción tendiente a perjudicar al accionante. Por lo anteriormente dicho, en criterio de este Tribunal, debe rechazarse la nulidad invocada por violación al debido proceso. Finalmente en relación con el alegato de la interesada, sobre la violación al derecho de defensa, estima esta Sala que no lleva razón y que por el contrario, no se ha violentado dicho principio, ya que las oficinas a quo han actuado en ejercicio de las atribuciones que le han sido conferidas por las disposiciones legales que regulan la materia y como se indicó supra, las resoluciones dictadas contienen todos los requisitos establecidos en el artículo 147 del Código Tributario, y la interesada ha contado con todas las posibilidades y oportunidades de defensa que la ley le otorga, de manera que no ha estado imposibilitado de ejercer su derecho de defensa en forma alguna. Del análisis de los elementos que constan en autos, es criterio de este Órgano Contralor de Legalidad de los actos dictado por la Administración Tributaria, que en el caso de marras, se ha actuado correctamente por parte de la oficina de instancia, ya que el acto dictado se fundamenta en las disposiciones del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, normas legales que facultan a la Administración Tributaria a determinar las obligaciones de los contribuyentes cuando ocurran hechos o causales como las debidamente verificadas en el caso de autos, sin que se observe quebranto alguno al principio de legalidad o irrespeto a las normas jurídicas de aplicación, por lo que no le asiste razón a la recurrente en lo relativo a falta de valoración de la prueba aportada y violación a los principios constitucionales de confiscatoriedad y capacidad contributiva, así como al debido proceso y derecho de defensa. Por todas las anteriores consideraciones, estima este Tribunal que lo procedente es rechazar la nulidad alegada por la empresa auditada.

FONDO DEL ASUNTO. Los elementos a que se contraen las presentes diligencias versan sobre los gastos rechazados por la Administración Tributaria de Alajuela, los cuales, en criterio de la recurrente son útiles y necesarios para la generación de ingresos gravables. En ese sentido, reclama la auditada el rechazo de los siguientes gastos: a)- Gastos por compra de bienes y servicios, b- Gastos por alquiler de vehículos, tarimas y andamios y c- Gastos por intereses sobre préstamos. Se aboca este Tribunal al análisis de los argumentos y alegatos expuestos por las partes, en el orden antes citado. Antes de entrar a analizar los elementos de fondo a que se contraen las presentes diligencias, este Tribunal a fin de ilustrar a la recurrente, considera necesario referirse EN RELACIÓN A LA PRUEBA IDÓNEA PARA LA DEMOSTRACIÓN DE GASTOS Y COSTOS DEDUCIBLES DE LA RENTA BRUTA. El artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la renta indica que pueden deducirse de la renta bruta los costos y gastos necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, respaldados en comprobantes y registrados en la contabilidad, delegando en el Reglamento la fijación de las condiciones que deben cumplir. Son tres los requisitos para poder válidamente deducirse un costo o gasto: a) que sea necesario para producir la utilidad o beneficio, o esté autorizado por ley, b) que el contribuyente lo haya registrado debidamente en la contabilidad y, c) que se respalde en un comprobante fehaciente. En cuanto a las formalidades del comprobante, tenemos que, el artículo 8 ibídem en el punto 3. Dispone, que “los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Quedará a juicio de esta exceptuar casos especiales, que se señalarán en el Reglamento de la presente Ley.” (el subrayado no es del original). Por su parte el artículo 11 del Reglamento, a dicha Ley, vigente a la fecha de la determinación practicada, enfatiza que “(…) los costos, gastos y erogaciones deben estar respaldados por comprobantes fehacientes. La Dirección queda ampliamente facultada para calificarlos y aceptar su deducción total o parcial; asimismo, se reserva el derecho de rechazar las partidas no justificadas. Los comprobantes deberán cumplir con las siguientes condiciones (…) Todos los comprobantes de compras de mercancías y servicios deben estar debidamente autorizados por la Administración Tributaria, salvo los extendidos en los siguientes casos y actividades por: 1. Las personas no sujetas al pago del impuesto sobre la renta (…), y las exentas (…), siempre y cuando no vendan mercancías o presten servicios gravados con el impuesto general sobre las ventas (…).” (el subrayado no es del original). El artículo 12 ibídem, remite a los requisitos establecidos por el artículo 8 de la Ley. Una vez analizada la normativa citada, es criterio de esta Sala que los registros de operaciones realizadas por los contribuyentes deben gozar de credibilidad total y para ello, como mínimo, se establece que los documentos que la soportan cumplan con ciertos requisitos de validez, que hemos indicado. Debe quedar claro que los registros contables y los comprobantes de pago, para constituir respaldos documentales -tradicionales, electrónicos o digitales-, deben ser fehacientes, es decir, ser fidedignos, o hacer fe del negocio que acreditan, de manera que consten los datos suficientes que reflejen la realidad de los hechos, tales como el negocio de que trata, las partes que intervienen, la fecha de la actuación, el monto de la deuda y condiciones del pago. Parte de su credibilidad es que ambos -registro contable y comprobante de pago- cuando estén referidos a un mismo acto, coincidan plenamente en lo que hacen constar y no contengan contradicciones entre sí. Cabe aclarar, que constituye un deber formal del contribuyente, llevar registros contables fidedignos y procurarse comprobantes de pago con los requisitos de ley. Asimismo, es un deber formal de quien expide los comprobantes que los mismos cumplan con los requisitos mínimos establecidos. No están obligados a emitir comprobantes autorizados, las entidades no sujetas al impuesto sobre la renta, entre otros. Sin embargo, los comprobantes que emitan estos últimos, sí deben cumplir con otros requisitos que enumera el artículo 11 del Reglamento, a saber: que sean comprobantes fehacientes y que indiquen: “a) Fecha y nombre completo, razón social y denominación del proveedor de mercancías, prestador de servicios o de quien recibe el pago; b) Cédula de identidad o jurídica, según sea el caso; c) Comprobante con número preimpreso; d) Descripción de la mercancía o servicio comprado; y e) Monto.”. De lo anterior se desprende que, no figura la necesidad de emitir comprobantes autorizados por la Administración Tributaria, para aquellas personas que no resultan ser contribuyentes. Respecto a los requisitos que deben cumplir los comprobantes de pago, los cuales hemos analizado, la Sección Novena del Tribunal Contencioso Administrativo realiza, un análisis que deberá tenerse en cuenta para la decisión de la presente causa, a saber: “Este Tribunal, luego de revisar la prueba que consta en autos, estima que lo resuelto por el Tribunal Fiscal Administrativo se encuentra ajustado al ordenamiento jurídico. En efecto, véase que la prueba a la que remite la empresa actora (…), para justificar los gastos por compras de productos marinos (…), corresponde a unos documentos de "Facturas de Gastos de Viaje" (…), aparentemente pagados a la embarcación [...], y en el membrete de tales facturas aparece el nombre de la empresa "[...] S.A.". Tal y como lo expresa el Tribunal Fiscal Administrativo, de la documentación indicada no es posible extraer que las aparentes compras por productos marinos a la embarcación [...], hayan sido pagadas o canceladas por la aquí accionante, ni mucho menos se evidencia de esos documentos vínculo alguno entre la actora y la empresa [...] S.A.” Al hacer un análisis de la normativa de los artículos 7 y 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y artículo 11 de su Reglamento, esa misma sentencia concluye que: “… para que sea procedente deducir gastos de la renta bruta, se requiere que esos gastos estén debidamente respaldados por los comprobantes fehacientes, no siendo suficiente que se alege (sic) que los mismos se encuentran contabilizados en los registros respectivos de la empresa…” El fallo en cuestión analiza los demás requisitos que los comprobantes deben cumplir, indicando que: “…En el caso que nos ocupa, es notable que no se cumple ni siquiera el inciso a) del artículo citado, en el sentido que el comprobante debe indicar el " nombre completo, razón social y denominación del proveedor de mercancías, prestador de servicios o de quien recibe el pago", pues los documentos que constan en el expediente administrativo no contienen el nombre o la razón social de la empresa actora(…) Siendo así, se comparte lo argumentado por la representación estatal, en cuanto a que la actora pretende revestir de "fehaciente" unos documentos que no cumplen con las características que manda la norma reglamentaria antes aludida, amén de que, ciertamente, el punto ya fue analizado en el fallo 128-2003, emitido por la Sección I de este Tribunal, cuyo criterio deviene plenamente aplicable al caso, en el siguiente sentido: "(...) Del texto citado se desprende que el registro correspondiente que lleve la empresa será un elemento de convicción a su favor, más no una plena prueba, además de que para tal efecto, deberá cumplir con los principios de esa técnica generalmente aceptados y establecidos en la ley, lo que implica el archivo de comprobantes de cada asiento mediante documentos idóneos. Esto debe interpretarse en relación con el numeral 11° LISR, según el cual, para determinar los ingresos netos, se harán las deducciones que correspondan a las entradas brutas, siempre que estén debidamente respaldadas por comprobantes y contabilidad, correspondiendo al reglamento de la ley determinar las condiciones de los documentos de respaldo, a su vez esta otra normativa en su aparte 11° , ordena que los documentos deben ser comprobantes fehacientes con fecha, nombre completo de quien cobra, o razón social con cédula de identidad o jurídica, número preimpreso, descripción del servicio comprado, monto y estar autorizados por la Administración Tributaria. En el presente caso tenemos que la demandante ciertamente lleva un buen registro contable, pero ineficiente en cuanto carece de una comprobación que se pueda calificar de fehaciente, pues, además de que son documentos emitidos por la propia interesada contra sí misma, no hacen una adecuada descripción del servicio, no identifican al acreedor con los datos requeridos y no tienen el sello de autorización, de manera que la prueba así propuesta no es plena ni suficiente para demostrar la existencia del gasto invocado ." (…) Finalmente, es necesario hacer ver que el requisito de la demostración de los gastos deducibles de la renta bruta, mediante comprobantes fehacientes (a cargo de la interesada), ya ha sido analizado por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia. Incluso, en un fallo reciente, el número 214-F-S1-2008, de las 8:25 horas del 25 de marzo del 2008, la Sala estableció con claridad que, de existir una relación comercial entre la contribuyente y una empresa extranjera no domiciliada, es deber de la domiciliada en el país, en cualquier caso, acompañar la documentación que permita cumplir con las exigencias establecidas en nuestro Ordenamiento Jurídico, a efecto de que proceda la deducción. En tal sentido, y en lo que interesa, dispuso: "(...) Deber de aportar comprobantes. Como se ha señalado en los apartes precedentes, la naturaleza misma del impuesto sobre la renta permite la deducibilidad de los gastos y costos en que haya incurrido el agente productor para la generación de rentas gravables. Ese efecto disminutivo requiere además de tal vinculación, de la demostración fehaciente de las erogaciones, mediante el respaldo debido de los comprobantes pertinentes, los que deben estar autorizados por la Administración Tributaria. En este sentido, el numeral 11 del Reglamento a la Ley no. 7092 señala el contenido mínimo que deben cumplir los comprobantes para que la erogación pueda ser deducible, estableciendo al efecto, en lo relevante, la descripción de la mercadería o servicio, con detalle del monto. La finalidad de esta exigencia es clara; esa información es relevante para establecer la vinculación del gasto con la actividad lucrativa que se encuentra sujeta al gravamen, así como su necesidad para tales fines productivos. Desde luego que esa disposición no podría afectar a las empresas no domiciliadas, empero, el contribuyente que pretenda deducir partidas que correspondan a relaciones comerciales que entablan con empresas extranjeras, en las que el modelo de factura utilizado puede variar en su contenido, debe acreditar con la solvencia probatoria que es debida en estos casos, el detalle de los bienes o servicios adquiridos. Es decir, la obligación de comprobar el gasto no se ve disminuida por el hecho de que el comprobante sea emitido por una entidad extranjera, pues es claro que el domiciliado debe, en cualquier caso, acompañar la documentación que permita cumplir con las exigencias que el Ordenamiento Jurídico ha estatuido para que proceda la deducción." (…) Es evidente, de conformidad con todo lo anterior, que la condición de "deducible" de los gastos y costos dependerá de la adecuada demostración de los mismos en punto a su vinculación con la producción de rentas gravables, y por ende, el incumplimiento de alguno de los requisitos ordenados por la ley para esos efectos (demostración), trae aparejada la consecuencia lógica de no poder tener tales gastos como deducibles de la renta bruta, como en efecto sucede en el caso concreto, en relación con las compras que la actora alega haber realizado a la embarcación [...].” (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCION NOVENA, Sentencia Nº 31 -2008 de las 16 horas del 29 de octubre de 2008, la negrita es del original). (El Subrayado no es del original). En un sentido similar se pronuncia la Sección Sétima de dicho Tribunal al manifestar: “…Esta Sala, ha abordado situaciones semejantes a la que nos ocupa, baste mencionar la sentencia TFA-197-2010 de las 13 horas del 8 de junio de 2010 que incorpora el análisis del Área Contable que indica: “Sobre este particular y de la revisión de los distintos libelos presentados por la recurrente, (…) en relación con el cargo que se le imputa a la intervenida de no contar con los documentos fehacientes en respaldo de los gastos financieros (…), la intervenida realmente no argumenta ni aporta los documentos legalmente requeridos para la deducibilidad del gasto pretendido, se limita en afirmar que cuenta con letras de cambio y certificados de inversión en sustento de los préstamos, así como con los cheques girados y recibo de dinero en respaldo del pago de intereses y que por esa razón considera que el deber formal que se le reprocha como incumplido respecto de los comprobantes debe ceder ante la realidad económica y comercial del negocio debidamente comprobada por ella, al demostrar, la existencia efectiva de los empréstitos y la necesidad real de financiamiento que requirió la empresa para operar y mantener el negocio en marcha y producir así renta gravable con el impuesto sobre las utilidades, lo cual aduce demostrar mediante tres certificaciones de Contador Público Autorizado (…), que las empresas prestatarias (…) recibieron de Pico, en concepto de intereses por préstamos, en su orden, las sumas de (…), las cuales, se afirma, fueron declaradas al Fisco en sus respectivas declaraciones de renta del período fiscal 2001. Esta Área no cuestiona la eventual necesidad que tuvo la empresa fiscalizada en requerir financiamiento para capital de trabajo, de socios y de personas físicas y jurídicas relacionadas con ella, pues eso se evidencia del Flujo de Efectivo aportado, (…) ni la solución que pregona en relación con el incremento de las tasas de interés que pagó, en relación con las vigentes en el sistema bancario nacional, así como la justificación que aduce para utilizar aquellos créditos, conjuntamente con los de la casa proveedora y del Bank of América, sin embargo, esos hechos por sí mismo, no eximen a la contribuyente de la responsabilidad que ostenta, ni le da prebendas para incumplir con sus obligaciones tributarias formales, como lo es no disponer de los comprobantes autorizados por la Administración Tributaria para respaldar sus operaciones de endeudamiento y sus costos financieros (…) los cheques por su naturaleza no constituyen comprobantes idóneos para respaldar determinadas erogaciones, dado que solo constituyen una orden incondicional de pago, al ser un documento emitido unilateralmente por el girador, pero que no demuestra fehacientemente el concepto de pago, limitación que no permite considerarlo como prueba idónea contable ni tributaria, sustituta del comprobante de gasto autorizado por Tributación (…) todas las operaciones que afecten la situación económica y financiera de los negocios, además de demostrar la realidad de ellas, su vinculación con la generación de renta gravable y estar contenidas en los libros legales y de contabilidad, deben estar debida y formalmente respaldadas en los comprobantes autorizados por la Administración Tributaria, circunstancia esta última que no se da en el presente caso. En relación con este tema, este Tribunal ha señalado: “…Recordemos en este punto que para que un gasto pueda ser deducido para efectos fiscales, debe reunir una serie de condiciones, de manera que no sólo basta que la erogación sea real y que efectivamente haya sido hecha por la contribuyente, sino que debe demostrarse que el supuesto gasto fue causado en el período fiscal en estudio, que se encuentra registrado contablemente y que ese registro se encuentra respaldado con comprobantes idóneos, además de que el gasto debe estar vinculado y ser necesario para la producción de las rentas gravadas. En concreto, el contribuyente se encuentra obligado a demostrar en forma clara e indubitable, la existencia y deducibilidad del gasto, a fin de que la Administración Tributaria pueda analizar su procedencia, en razón de su naturaleza, de conformidad con los principios de pertinencia y de causalidad, que exigen que los gastos estén directamente vinculados a la generación de los ingresos gravables. En este sentido recordemos que expresamente el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que únicamente serán deducibles los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes para producir la utilidad o beneficio gravado, además de que deben estar respaldados con comprobantes idóneos y registrados en la contabilidad. Adicionalmente, el artículo 8 in fine, reitera la obligación de que se trate de gastos necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados en esa misma ley, y que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria; e igualmente, reserva a esa Administración, la prerrogativa de rechazar los gastos cuando estime que son excesivos, improcedentes o no los considere indispensables. Se trata de una serie de condiciones que permitan a la Administración Tributaria ponderar la procedencia y deducibilidad de los gastos, ya que para ello debe analizar el concepto y naturaleza de los mismos, y ello sólo es posible a la luz de tales elementos…” (TFA-184-2005. Sala Primera. Tribunal Fiscal Administrativo. San José, a las once horas treinta minutos del tres de mayo del año dos mil cinco). (…) De manera que en tratándose de costos y gastos no basta con invocar la discrecionalidad de la Administración Tributaria para su eventual reconocimiento o traer a colación argumentos doctrinales acerca de la calidad y naturaleza de las pruebas u otros medios posibles para demostrar los gastos o bien invocar la figura de la realidad económica del negocio para tener por subsanado aquel requisito legal -comprobantes autorizados-, cuando como se ha expuesto, aquellos soportes legales resultan en necesarios e imprescindibles para que el gasto sea deducido fiscalmente de la renta bruta. Si no, véase lo que nos dice la Sección Sétima del Tribunal Contencioso Administrativo, citando el Voto 122-07 de la Sección Primera de ese mismo Tribunal. “…Ahora bien, el actor alega la aplicación del principio de realidad económica, regulado propiamente en el Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria (artículo 20, Decreto Ejecutivo 25049 de 26 de marzo de 1996). [(Sic), la referencia correcta y vigente es el artículo 18 del Decreto Ejecutivo 29264-H del 24 de enero de 2001]. (…) dicha norma dispone que toda decisión de la Administración deberá fundarse en los hechos que aparezcan probados en el respectivo expediente, pero la idoneidad de los medios de prueba dependerá de los requisitos que para la validez de determinados actos prescriban las leyes tributarias y comunes, o de las exigencias que tales disposiciones establezcan en materia probatoria y, en todo caso, se deberá valorar la mayor o menor conexión que el medio de prueba tenga con el hecho a demostrar y el valor de convencimiento que pueda atribuírsele conforme a las reglas de la sana crítica y el principio de la realidad económica. En otras palabras, la decisión debe basarse en los hechos que se establezcan y estos dependen de la prueba, la cual, a su vez, debe cumplir con los requisitos que la ley prescribe para la validez de determinados actos, o sea que debe aplicarse en primer lugar lo que disponga la ley en cuanto a los requisitos de los medios probatorios, este es el elemento fundamental, en segundo lugar, se debe considerar el valor de la prueba en función de su conexión con el hecho a demostrar, lo que se analizará con base en la sana crítica y el principio de la realidad económica, de manera que éste por sí solo no determina el valor de una prueba, sino y en función de que el acto cumpla con los requerimientos normativos y su relación con el contexto de la situación…” (El destacado es del original). Citando ahora el Voto 38 del año 2007, de la Sección Tercera, agrega la Sección Sétima: “…En virtud de lo anterior, no basta que el gasto en sí mismo esté vinculado con la generación de las rentas gravables para que surta el efecto de la deducción en la base tributaria; sino que antes que nada, es imperativo que el contribuyente acredite su efectiva realización mediante los comprobantes debidamente aceptados por la Administración Tributaria, soportes que -se repite- son esenciales y elementales para acreditar la existencia real de la partida, así como para establecer su procedencia cuantitativa y cualitativa." Finalmente, sostiene la Sección Sétima de ese Tribunal, en la misma sentencia, analizando gastos por intereses no respaldados fehacientemente, que: “…Para determinar si efectivamente los comprobantes aportados por la actora a la administración tributaria se ajustaban o no a los requerimientos de los artículos 11 y 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, era menester que se hicieran llegar los mismos al expediente (…). Si bien consta en el expediente administrativo (…) copia del pagaré suscrito a favor de la señora Espinoza, dicho documento lo único que acredita es la constitución de la obligación, más no la realización de las erogaciones respectivas ya sea por concepto de capital o bien de intereses, nada de eso se aportó a los autos. Tampoco constituye plena prueba la declaración jurada que realiza dicha señora de haber recibido el pago de dichos intereses, pues la satisfacción de los mismos para poder ser hecha valer para efectos tributarios, debió haberse respaldado en comprobantes que reúnan los requisitos del artículo 11 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta (…)” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sétima, Sentencia N° 004-2009-SVII, de las 14 horas 30 minutos del 9 de enero de 209).” (El subrayado no es del original, la negrita sí). En apego a la normativa que regula la materia, es claro que la intervenida está obligada a respaldar todas sus operaciones mercantiles con documentos fehacientes y tales comprobantes deben cumplir con los requisitos exigidos por ley. Por lo expuesto no resultan de recibo las alegaciones de la intervenida, en el sentido de que no debe el auditor fiscal basarse en formalismos al rechazar el gasto y que solamente debe “verificar” el hecho de que los gastos objetados son útiles para la generación de rentas gravables. a) Gasto por compra de bienes y servicios. Alega la recurrente, que el funcionario fiscalizador centra su atención en formalismos, al tratar de demostrar si las empresas proveedoras, se encuentra inscritas ante la Administración Tributaria, si la actividad con la que se constituyeron está relacionada con los bienes y/o servicios adquiridos, o si dichos proveedores pudieron ser localizadas en la dirección señalada en las facturas o si estos se encuentran anotados en el Registro Público de la Propiedad y no en si los bienes y servicios adquiridos, son necesarios para la generación de ingresos gravables. Destaca que las actividades comerciales se centran en aspectos de credibilidad y confianza con sus contrapartes, no siendo su obligación asegurarse que los entes con los cuales comercia se encuentran inscriptos anta la Administración Tributaria, o si su actividad comercial coincide con la actividad registrada en la Administración Tributaria o bien si estas se encuentran jurídicamente vigentes o si han cambiado de denominación social en el tiempo, sobre todo tratándose de clientes o proveedores de contado. Señala que las operaciones objetadas corresponden a compras realizadas al contado, que se encuentran respaldadas por facturas que el auditor considera no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 9 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a la fecha de la determinación practicada. Considera que debe aplicarse el concepto de realidad económica, que es un principio tributario que debe prevalecer, ante la mera justificación documental. Por último, en este extremo de su recurso manifiesta: “(…) no ha sido costumbre administrativa de mi representada sacar copia de los cheques, transferencias bancarias u otro comprobante de pago, hemos considerado suficiente prueba de las compras la factura emitida por el proveedor. Por otra parte, ni el articulo 7 ni el artículo 9, en los cuales se sustenta el fiscalizador para desconocer los gastos incurridos, no son claros en indicar que tipo de prueba adicional a la factura emitida por el proveedor es necesaria para comprobar las erogaciones tenidas, es ahí donde mi representada ha considerado que la factura del proveedor como suficiente prueba para respaldar sus registros contables. (…)”. Observa este Órgano Contralor de legalidad de los actos dictados por la Administración Tributaria, que los comprobantes indicados por la recurrente (facturas número 431, 881, 982, 049, 631, 252 y 331), presentan incongruencias con los datos que ahí se consignan, presentándose inconsistencias sobre el número de cédula de los proveedores, nombre o razón social diferente a lo registrado en el Registro Nacional, en relación con la que se indica en los comprobantes aportados, actividad económica inscrita en la Administración Tributaria diferente a la realmente realizada por parte del proveedor, omisión del detalle del tipo de compra en la factura aportada, inexistencia de proveedores en la dirección suministrada, facturas que no fueron reconocidas por los sujetos pasivos que se indican en las mismas, emisores de facturas no inscritas en la Administración Tributaria como contribuyentes. Además, en el estudio realizado por la auditoría fiscal, se determina que los comprobantes aportados no cuentan con el debido registro contable y los documentos respectivos, en relación con los pagos o cuentas por pagar de las compras registradas en el período fiscal 2009, por lo que la recurrente sigue sin aportar la documentación pertinente que permita tener por ciertas las compras rechazadas. En efecto, en el sub lite es claro para este Tribunal que la fiscalizada no ha logrado demostrar que el rubro de compras cuestionado, deducido en su declaración de renta, se encuentre en su totalidad debidamente respaldado por comprobantes idóneos, conforme los requisitos de ley supra analizados. Aunado a lo anterior, no puede venir la intervenida a alegar la realidad económica en total violación de la normativa ya citada en reiterada jurisprudencia, no sólo de este Tribunal, sino de los órganos jurisdiccionales. Así, esta Sala le señala a la recurrente, que la pretensión de que se acepte el rubro rechazado como deducible de la renta bruta en apego al principio de realidad económica, resulta improcedente, en virtud de que como se ha desarrollado por nuestros tribunales de justicia, éste es un método de interpretación de la norma que regula el hecho generador de la obligación tributaria y no un método que permita sustituir la obligación de amparar los registros contables a los requisitos exigidos por la norma. En ese sentido se ha señalado: “…Ahora bien, el actor alega la aplicación del principio de realidad económica, regulado propiamente en el Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria (artículo 20, Decreto Ejecutivo 25049 de 26 de marzo de 1996). [(Sic), la referencia correcta y vigente es el artículo 18 del Decreto Ejecutivo 29264-H del 7 de febrero de 2009]. Lo cierto es que dicha norma dispone que toda decisión de la Administración deberá fundarse en los hechos que aparezcan probados en el respectivo expediente, pero la idoneidad de los medios de prueba dependerá de los requisitos que para la validez de determinados actos prescriban las leyes tributarias y comunes, o de las exigencias que tales disposiciones establezcan en materia probatoria y, en todo caso, se deberá valorar la mayor o menor conexión que el medio de prueba tenga con el hecho a demostrar y el valor de convencimiento que pueda atribuírsele conforme a las reglas de la sana crítica y el principio de la realidad económica. En otras palabras, la decisión debe basarse en los hechos que se establezcan y estos dependen de la prueba, la cual, a su vez, debe cumplir con los requisitos que la ley prescribe para la validez de determinados actos, o sea que debe aplicarse en primer lugar lo que disponga la ley en cuanto a los requisitos de los medios probatorios, este es el elemento fundamental, en segundo lugar, se debe considerar el valor de la prueba en función de su conexión con el hecho a demostrar, lo que se analizará con base en la sana crítica y el principio de la realidad económica, de manera que éste por sí solo no determina el valor de una prueba, sino y en función de que el acto cumpla con los requerimientos normativos y su relación con el contexto de la situación…”. (RESOLUCIÓN 004-2009 DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, SECCIÓN SÉTIMA, SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ, A LAS 14 HORAS 30 MINUTOS DEL 9 DE ENERO DE 2009). En la evaluación de las situaciones anteriores, no encuentra esta Sala, características o demostración alguna que indique que los comprobantes de los gastos por concepto de compras de bienes y servicios cuestionadas por la Administración A Quo, cumplan con los requisitos de ley. Por las anteriores consideraciones, es que considera este Órgano Contralor de Legalidad que el ajuste determinado por la auditoría fiscal de la Administración Tributaria, en cuanto al rechazo de deducciones por gastos de compras de bienes y servicios, al no cumplir con los requisitos establecidos, es correcto y debe mantenerse. B) Gasto por alquiler de vehículos y andamios. En cuanto al rechazo del gasto por alquiler de vehículos, tarimas y andamios, reitera la apelante que dicho rechazo obedece a que los servicios contratados al señor [...]dueño de los equipos alquilados, no están contemplados en el contrato de servicios suscrito entre la apelante y la empresa [...] SA, y al no lograr demostrar que efectivamente se realizó la erogación para el pago de los servicios contratados al señor [...], y por considerar que entre la recurrente y el señor [...] no existe una relación de proveedor- cliente. Aduce que el auditor rechaza el gasto, porque el contrato entre [...] y la auditada, fue suscrito hasta el día 19 de noviembre de 2009, siendo el periodo en estudio el 2009, el cual abarcaba el periodo comprendido del 1 de octubre del 2008 al 30 de setiembre del 2009, por lo cual considera la prueba es invalida en el proceso que se sigue. Reitera que los equipos alquilados (camiones, tarimas y andamios) son necesarios para el transporte y colocaciones de los productos comprometidos con la empresa [...] Sociedad Anónima e indica que el auditor fiscal en la determinación practicada no consideró la nota de descripción de los servicios brindados a la empresa [...] Sociedad Anónima, suscrita por el representante legal de dicha empresa señor [...] de fecha 27 de setiembre del 2011 (folio 11), en la que menciona textualmente lo siguiente: “Dicho proveedor nos ofrece los siguientes servicios: -Compra e instalación de material POP: Baners, Stikers Publicitarios, Estructuras metálicas, Vallas Publicitarias. - Servicios de maquilado, armado de cajas, empaque de producto”. Al respecto, en cuanto al rechazó de los montos cancelados por el alquiler de vehículos, tarimas y andamios, observa este Tribunal que las facturas aportadas por la recurrente, visibles a folios 54 a 56, no son suficientes, para validar el gasto deducible, en tanto en las mismas se aprecian que se refieren en su encabezado a “servicios profesionales” (folios No. 52 al 56) y además la recurrente no aporta documentos adicionales e información sobre los registros contables de las operaciones comerciales sobre el alquiler de vehículos, que logre demostrar la conexión entre este gasto declarado y la generación de rentas gravadas en el período fiscal 2009. También aprecia esta Sala que, tampoco se incluyen estos servicios objetados, en el contrato de servicios que la fiscalizada firma con [...] Sociedad Anónima, aportado a los autos. Por su parte, como lo indica la oficina A Quo, se muestra una vinculación entre la fiscalizada y el señor [...], supuesto proveedor, al ser este cónyuge de la representante legal de la empresa fiscalizada, además el citado señor es socio fundador de [...] SA (folios 138 y 146). Así bien, a pesar de los intentos que ha realizado la recurrente, para validar estos gastos por servicios contratados a la empresa relacionada, hasta ahora no ha sido suficiente. Tome en consideración la auditada que, nos encontramos ante contrataciones comerciales, de las cuales se carece de registros contables sobre tales transacciones, por parte de la auditada, en relación con la contra partida contable de los gastos. De manera que, la relación de los gastos por compras de bienes y servicios que guardan conexión directa entre sí con los pasivos o pagos, generan duda a este Despacho, al tratarse de fácil manipulación, en razón de encontrarnos ante una operación entre partes vinculadas, lo cual implica que el rigor exigido en cuanto a la calidad de documentación aportada debe ser mayor, es decir los requisitos en cuanto a la deducibilidad de gastos, debe cumplirse de manera aún más celosa, y exigir además de los requisitos extrínsecos indicados, una serie de circunstancias que lleven al intérprete tributario a la conclusión de que se está en presencia de una actuación real e inequívoca. Para esta Sala, en casos como estos, los contribuyentes deben proceder con mayor rigurosidad al momento de fijar sus pautas, en estricto apego a las normas que rigen la materia, y que comprende la observancia de la normativa contable, en relación con los comprobantes, antecedentes y documentación en general relacionada con las transacciones comerciales de la empresa. Así lo expuesto, comparte esta Sala los hechos encontrados en el estudio realizado por la auditoría fiscal, sobre la cuenta bajo análisis, al concluir que la contribuyente no ha demostrado con prueba fehaciente, que han sido efectivamente brindados los supuestos servicios prestados por el señor [...], al no aportar la auditada la documentación que respalde la materialización del gasto, y puntualmente, la misma fiscalizada acepta, que en el caso de los pagos, no se aportan los comprobantes respectivos (ver folio 104). En ese sentido, en respuesta a requerimiento N° 1981000597405, notificado el día 09 de noviembre de 2011, (ver folios 100 a 101), la inconforme manifiesta: “(…) 2. Documentos de pagos realizados al señor [...]. No es posible suministrar la documentación relacionada con los pagos. Mi representada no tiene como costumbre sacar copia de cheques o emitir comprobantes de pago por transacciones realizadas con nuestros proveedores. Hemos considerado como documento fehaciente de la transacción la factura emitida por el proveedor y que esta cumpla con los requisitos establecidos por ley. (…)” . (Ver folio 104). Se desprende de la lectura transcrita que, a pesar de indicar la recurrente que el monto cancelado por Alquiler, asciende a la suma de ¢17.500.000,00, ésta no aporta documentación adicional a las facturas analizadas, ni datos de su contabilidad, que respalde la erogación realizada. En criterio de esta Cámara, no es que la instancia fiscalizadora haya ignorado la nota suscrita señor [...]de fecha 27 de setiembre del 2011, representante legal de la empresa [...] (visibles a folio 11 del expediente administrativo), pues a pesar de intentar la recurrente dar credibilidad a lo expresado, la misma no subsana la carencia de la documentación que se extraña, para efectos de acreditar la necesaria conexión de dichos gastos con las rentas gravadas. El artículo 103 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios faculta a la instancia fiscalizadora a verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legales. A ese efecto, facultándola específicamente para cerciorarse de la veracidad del contenido de las declaraciones juradas por los medios y procedimientos de análisis e investigación legales que estime convenientes. En concordancia con el anterior numeral, el artículo 104, del supra citado cuerpo legal, autoriza a la Administración Tributaria a requerir información a fin de verificar la situación tributaria de los contribuyentes. Faculta dicho articulado a requerir a los contribuyentes y responsables, los libros, los archivos, los registros contables y toda otra información de trascendencia tributaria que se encuentre impresa en forma de documento, en soporte técnico o registrada por cualquier otro medio tecnológico. En ese sentido, -se reitera- aun evadiendo, el hecho de que el servicio que se muestra en las facturas objetadas, no consta en el contrato con la empresa [...] [...], pero siendo claro que los materiales deben ser objeto de transporte, no puede este Tribunal, obviar, las probanzas de la Administración Tributaria, las cuales no logra desvirtuar la recurrente, a pesar de que es a ella, la que le corresponde la carga de la prueba, tal y como lo pregonan los artículos 140 y 185 del Código tributario, supra citados. Por lo expuesto, se confirma el presente ajuste de gastos. c) Gastos por Servicios profesionales. En este ajuste, la auditoría fiscal rechaza gastos por servicios profesionales, por falta de comprobantes de respaldo que justifiquen tal erogación. Por su parte, alega la empresa inconforme que los servicios profesionales objetados corresponden al pago de mano de obra en actividades extraordinarias y a su vez reconoce no poseer los comprobantes de respaldo de las deducciones realizadas. (Ver folios 95 y 106). En concordancia con lo preceptuado en los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, analizados supra, vigente a la fecha de la determinación, esta sala procede a confirmar el presente ajuste de gastos por pago de servicios profesiones, realizado por la oficina A Quo. D) Gasto por intereses sobre préstamos. La fiscalizada reclama el rechazo de los intereses pagados, sobre un préstamo gestionado para la compra del edificio en el que se desarrolla la actividad empresarial generadora de ingresos gravables. Alega que se rechaza el gasto por considerarse que los comprobantes que respaldan el pago de intereses no cumplen con los requisitos mínimos de ley, sin considerar que el acreedor del préstamo es la señora [...], quien es residente de la ciudad de Miami del Estado de Florida, Estados Unidos de América y considera que, para los efectos de un no residente, no debe aplicarse el requisito de autorización del comprobante que respalde el gasto. Destaca que el préstamo por la suma de ¢39.000.000 (treinta y nueve millones de colones) y respaldado con la emisión de una letra de cambio a favor de la señora [...], fue destinado a la compra de la finca 339202-000 para reconstruir el edificio que alberga oficinas y bodegas destinadas a la actividad de la empresa. (ver folios No.224 a 229). Con respecto a los recibos emitidos en respaldo de los intereses pagados, visibles a los folios 58 a 67 del expediente administrativo, se debe realizar la misma observación indicada en párrafos supra, pues los mismos no cumplen con los requisitos que exige, tanto la Ley del Impuesto sobre la Renta, como el Reglamento a dicha Ley, vigentes a la fecha de la determinación practicada. La recurrente considera que por ser la persona beneficiaria de las rentas (intereses), residente en el exterior, no se le debe aplicar el requisito de autorización del comprobante que respalde el gasto; al respecto, considera esta Sala que, nuevamente, la recurrente comete el desliz de pretender interpretar la ley a su beneficio, normativa que no establece distinciones de este tipo. De hecho, en concordancia con lo establecido en el artículo 55 inciso c, los intereses sobre préstamos invertidos o utilizados en el país se consideran renta de fuente costarricense, gravado con el Impuesto a las Remesas al Exterior, preceptuado en los artículos 52, siguientes y concordantes de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente a la fecha del período fiscal analizado, debiéndose practicar la retención correspondiente, al pagar, acreditar o poner a disposición de la persona domiciliada en el extranjero, que percibe la renta de fuente costarricense, en este caso la tarifa a aplicar sobre el monto remesado corresponde a la tarifa de un 15%. Adicionalmente el artículo 44 de dicho cuerpo legal, faculta a la Administración Tributaria, para que en casos en los que no se practicó la retención correspondiente, a desconocer el monto remesado. Adicionalmente, se debe recordar que entre los requisitos establecidos para que el gasto sea deducible, se preceptúa que se haya practicado la retención correspondiente. La inconforme, en esta etapa procesal, indica que la señora [...], es residente de Miami, Florida, dato que se consigna en una letra de cambio, suscrita el cinco de junio de dos mil ocho, sin que conste en la misma fecha cierta de tal documento, por lo que dicho documento, no constituye prueba fehaciente. Tampoco aporta prueba que demuestre la residencia de la señora [...] a fin de verificar su alegato en relación al lugar que reside la supuesta acreedora, que expone como defensa. Así las cosas, al no aportarse prueba idónea, que demuestre que los gastos objetados cumplen con la normativa tributaria por parte de su representada -empresa [...] S.A.- según se ha venido analizando supra, estima esta Sala que la determinación practicada está ajustada a la normativa que regula la materia, por lo que esta Sala procede a confirmar en todos sus extremos la resolución recurrida, por estar ajustada a derecho y al mérito de los autos.