TFA-067-S-2025
TFA No.067-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las diez horas treinta minutos del trece de marzo del año dos mil veinticinco. -
Recurso de Apelación interpuesto por la señora [...], cédula de identidad número [...], contra la resolución RES-SA-SCE-08-83-095-2021 de las 12 horas del primero de junio del 2021, dictada por la Administración Tributaria de Zona Norte en procedimiento sancionatorio por infracción al artículo 83 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario en adelante). (Expediente No. 21-10-451). -
RESULTANDO:
1) Que por Propuesta Motivada ATZN-SCE-PM-SA-08-83-650-2020 del 10 de noviembre del 2020, notificada al día siguiente, la Administración Tributaria da inicio al procedimiento sancionador en contra de la contribuyente, por infracción administrativa al artículo 83 del Código Tributario, por la omisión en la presentación en el plazo establecido de la declaración anual D-151 “Declaración Anual de Clientes, Proveedores y Gastos Específicos” correspondiente al periodo fiscal 2019. (Folios 08 a 13).-
2) Que el 23 de noviembre del 2020, la contribuyente impugna la Propuesta Motivada ATZN-SCE-PM-SA-08-83-650-2020 de cita. (Folios 14 a 16).-
3) Que por resolución sancionadora RES-SA-SCE-08-83-095-2021 del 01 de junio del 2021, notificada el día 24 de ese mes, la Administración Tributaria determina que la obligada tributaria incurrió en la infracción administrativa establecida en el artículo 83 del Código Tributario, por incumplimiento en el suministro de información correspondiente al formulario D-151 “Declaración anual de clientes, proveedores y gastos específicos”, del período fiscal 2019, por lo que le impone una sanción de multa por la suma de ¢1.338.600.00, correspondiente al 2% de los ingresos brutos declarados en el impuesto a las utilidades, en el periodo fiscal anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de 3 salarios base; y conforme con lo dispuesto en el artículo 88 del Código Tributario, al haber presentado la declaración antes de que la Administración Tributaria notificara alguna actuación, se le aplica una reducción del 75% sobre el monto de la sanción, con lo que la multa equivale a un total de ¢334.650.00 (Folios 17 a 29)
4) Que el 02 de julio del 2021, la contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución sancionadora RES-SA-SCE-08-83-095-2021 de cita. (Folios 31 a 33)
5) Que por auto RES-AU-SCE-83-199-2021 del 05 de octubre del 2021, notificado el día siguiente, la a quo da trámite al recurso de apelación interpuesto para ante este Tribunal. (Folios 34 a 38)
6) Que el presente expediente sancionatorio es recibido en este Despacho, el 08 de octubre de 2021, mediante oficio ATZN-281-2021. (Folio 40)
7) Que en los procedimientos se han observado las prescripciones de Ley, y;
CONSIDERANDO:
I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN: Que la pretensión de la recurrente es que se deje sin efecto la resolución recurrida. (Folio 31)
II.- CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Que la Administración Tributaria, a efectos de fundamentar la imposición de la presente sanción, manifiesta lo siguiente: “…. CONSIDERANDO I.- Esta Administración Tributaria procedió a realizar una valoración conforme a los criterios de lógica, experiencia, ciencia y correcto entendimiento humano de las pruebas contenidas en el expediente administrativo, concatenado con todo el análisis normativo que regula la materia tributaria, por lo que al respecto esta Gerencia avala todo lo realizado por la oficina de origen visible en el expediente administrativo, adicionalmente sobre los argumentos presentados por la impugnante es menester indica que no son de recibo por esta Administración, según se desprende del siguiente análisis: Que el artículo 105 del Código Tributario dispone que “Toda persona, física o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar, a la Administración Tributaria, la información previsiblemente pertinente para efectos tributarios, deducida de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas. La proporcionará como la Administración lo indique por medio de reglamento o requerimiento individualizado (…)”. Que con base en la facultad anterior, la Dirección General de Tributación promulgó la resolución NºDGT-R-042-2015 del 05 de octubre del 2015, la cual establece en el artículo 4° que los informantes que se encuentran obligados a presentar este modelo de declaración informativa son las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, sujetas o no al pago del impuesto sobre la renta, cuando hayan realizado a nivel nacional compras o ventas de bienes o servicios a una misma persona por un importe acumulado anual mayor a dos millones quinientos mil colones, durante el período que se informa en la declaración. Tratándose de alquileres, comisiones, servicios profesionales e intereses, deberán declarar tanto el cliente (pagador) como el proveedor (perceptor del ingreso), por aquellos montos superiores a un importe acumulado de cincuenta mil colones anuales realizados a una misma persona. Que el incumplimiento en el suministro de información está tipificado y sancionado de conformidad con el artículo 83 del Código Tributario con una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base.(...) En caso de que no se conozca el importe de los ingresos brutos, se impondrá una sanción de diez salarios base. En el presente caso está demostrado que la obligada tributaria presentó la declaración el día 15 de octubre de del 2020, es decir incumplió con el deber de suministrar la información en el plazo legalmente establecido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la resolución de la Dirección General de Tributación, Nº DGT-R-042-2015 del 05 de octubre del 2015, publicada en La Gaceta N°199 del 14 de octubre del 2015 y cuyo plazo fuera ampliado al día 02 de diciembre de 2019, según Comunicado de Prensa del Ministerio de Hacienda N° 173 del 19 de noviembre del 2019, y sancionada según lo dispone el artículo 83 del Código Tributario; por lo que la conducta desplegada es típica, antijurídica y culpable a título de mera negligencia, tal y como lo estipula el artículo 71 del Código de cita, el cual dispone al respecto: “Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.”, por lo que resulta evidente que quien no presenta formal y oportunamente su declaración, como en este caso, ha actuado al menos con culpa propia, o bien con responsabilidad in eligendo, en cuyo caso la única excepción sería que, no obstante haber tomado todos los cuidados de un buen padre de familia en la ejecución, el resultado siempre se produjo por razones de fuerza mayor o caso fortuito, totalmente ajenas a su voluntad, situación poco frecuente en el derecho tributario, porque no estamos ante una situación en donde se le autorice o faculte la acción típica, es decir, donde se autorice a la obligada tributaria para afectar el bien jurídico tutelado. En cuanto a lo alegado por la impugnante esta Gerencia se referirá a los puntos citados en el escrito presentado y que se copio textualmente en el Resultando sexto de esta resolución: Sobre los dos primeros puntos no hay controversia, los puntos tres, cuatro y cinco se resolverán juntos dado que versan sobre los problemas de conexión de internet que tenían en ese momento, sobre la notificación de la Propuesta Motivada por no haber recibido la declaración en tiempo y forma, también indicó que en la computadora donde almacenaban la información está dañada y que fue desechada y que al recibir la notificación procedió a presentar nuevamente la declaración, sobre estos particulares es necesario manifestar que los argumentos no tienen validez para esta Gerencia, como se puede observar en el folio 5 del expediente sancionador, que corresponde a una impresión del acuse de recibido de la Declaración Informativa D-151 de la impugnante, se evidencia que la declaración fue presentada el 15 de octubre del 2020 a las nueves horas con treinta y seis minutos, lo cual permite desvirtuar los argumentos que indican que ya había cumplido con esta obligación, el sistema Declara@7 emite un acuse de recibido cuando se envía correctamente la declaración informativa el cual no ha logrado aportar la contribuyente alegando que la computadora donde se almacenaba ha sido desechada, sin embargo en primer orden el almacenamiento de información es una responsabilidad propia del contribuyente, tomando en cuenta que el mismo Código de Normas y Procedimientos Tributarios en su artículo 109 estable un plazo mínimo para información tributaria: “Artículo 109.- Directrices para consignar la información tributaria. La Administración Tributaria podrá establecer directrices respecto de la forma cómo deberá consignarse la información tributaria. Asimismo, podrá exigir que los sujetos pasivos y los responsables lleven los libros, los archivos o los registros de sus negociaciones, necesarios para la fiscalización y la determinación correctas de las obligaciones tributarias y los comprobantes, como facturas, boletas u otros documentos, que faciliten la verificación. Los contribuyentes o los responsables deberán conservar los duplicados de estos documentos por un plazo de cinco años (Así reformado el párrafo anterior por el artículo 4° de la ley No. 9068 del 10 de setiembre del 2012, "Ley para el cumplimiento del estándar de Transparencia Fiscal". La Administración podrá exigir que los registros contables estén respaldados por los comprobantes correspondientes. (Así reformado por el artículo 5 de la Ley de Justicia Tributaria No.7535 del 1 de agosto de 1995. El contenido del antiguo artículo 109 fue traspasado al actual 103).” (Lo marcado en negro no es del original). En segundo orden la contribuyente manifestó problemas de conexión, por lo cual debió verificar que su declaración fuera entregada en tiempo y forma, tomando como elemento importante que la Dirección General de Tributación dio una prórroga para presentar dicha declaración o sea se brindó el tiempo necesario y adicional en favor de los contribuyentes, ese problema de conexión es citado nuevamente en el punto cinco donde considera que fue un caso fortuito, pero nótese lo citado en el mismo: “La zona de la Fortuna es comúnmente conocida por presentar problemas de inestabilidad en la conexión de internet, que afectan constantemente a los usuarios de este servicio.”, esto permite interpretar que si son conocidos los problemas de conexión en la localidad citada se deben tener los cuidados necesarios evitar los inconvenientes o descuidos que generan el procedimiento que se lleva en el caso de marras, por lo cual no podría argumentarse caso fortuito los problemas de conexión como motivo de exculpación para la no aplicación de la sanción. Véase lo indicado por el Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo TFA No. 127-P-2017 de las diez horas treinta minutos del catorce de marzo del dos mil diecisiete que cita: “…Desea agregar este Tribunal que, como superior jerárquico monofásico de las actuaciones de la Administración Tributaria, abocado al estudio de las presentes diligencias, considera que ante la aplicación de la sanción contenida en el artículo 83 del Código Tributario, se ve constreñido al análisis del cumplimiento de la garantía constitucional del principio de legalidad penal, desarrollada en el numeral 39 de la Constitución Política, resumida en la máxima “nullum crimen, nullum poena sine previa lege”. El artículo 83 de cita indica: “Incumplimiento en el suministro de información. En caso de incumplimiento en el suministro de información, se aplicará una sanción equivalente a una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de ingresos brutos del sujeto infractor, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de diez salarios base y un máximo de cien salarios base. De constatarse errores en la información suministrada, la sanción será de un uno por ciento (1%) del salario base por cada registro incorrecto, entendido como registro la información de trascendencia tributaria sobre una persona física o jurídica y otras entidades sin personalidad jurídica” (subrayado no es del original). Exige tanto la doctrina como la jurisprudencia que los elementos esenciales de la norma que impone una sanción deben ser: el sujeto, el verbo (acción u omisión) y la pena. En el artículo de referencia, encontramos que el sujeto corresponde a la frase “sujeto infractor”, que como ya ha desarrollado este Tribunal, está limitado a aquel obligado tributario de la cédula del impuesto a las utilidades (ver fallos Nos.127-2015, 366-S-2016); la pena un 2% de los ingresos brutos del período anterior al que se cometió la infracción, con dos bandas o límites inferior y superior: 10 salarios y 100 salarios base (vigente en el período en estudio). En cuanto al verbo, señala la norma que la acción que debe cometer el sujeto infractor y con la cual encuadra su comportamiento en el tipo sancionatorio (elemento objetivo) es incumplimiento en el suministro de información. Incumplimiento lo define Cabanellas como: “Desobediencia de órdenes, reglamentos o leyes, por lo general de modo negativo, por abstención u omisión, al contrario de los casos de infracción o violación. Inejecución de obligaciones o contratos. Mora (Cabanellas de Torres, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental, Heliasta, 18a. ed., 2006, p.195). Así, la conducta que se sanciona es el dejar de cumplir con una obligación que se le ha impuesto, es decir que el sujeto infractor por una falta de diligencia que le es imputable, incumple con el deber formal de suministrar información y ante tal panorama, de incumplir con una obligación de hacer, el sujeto infractor se ve en la necesidad de probar: que la obligación se ha cumplido o que existió una circunstancia que le impidió su cumplimiento. Como se observa, la acción típica está claramente definida en el tipo, pues sanciona el no cumplir con el suministro de información. Por su parte, debe analizarse la regulación que impone como un deber u obligación a los sujetos pasivos el suministrar información. Dicha obligación se encuentra en el numeral 105 del mismo cuerpo normativo, que en lo que interesa expresa: “Información de terceros. Toda persona, física o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar, a la Administración Tributaria, la información previsiblemente pertinente para efectos tributarios, deducida de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas. La proporcionará como la Administración lo indique por medio de reglamento o requerimiento individualizado. Este requerimiento de información deberá ser justificado debida y expresamente, en cuanto a la relevancia en el ámbito tributario. …” (Así reformado el párrafo anterior mediante Ley No. 9068 del 10 de setiembre del 2012) (subrayado no es del original). Del articulado se desprende que: 1) es obligación proporcionar información a la Administración Tributaria, 2) la Administración Tributaria vía reglamentaria o por requerimiento individualizado indicará cómo será proporcionada esa información y 3) el requerimiento debe justificar la relevancia de la información. Seguidamente el Reglamento de Procedimiento Tributario, Decreto Ejecutivo No. 38277-H, regula lo concerniente en sus artículos 41 al 44. En el numeral 41 indica “… La Administración Tributaria está facultada para requerir dicha información mediante suministros generales o por requerimientos individualizados; …”. Y el artículo 42 señala que “Por resolución general, la Dirección General de Tributación está facultada para imponer…, la obligación de suministrar, en forma periódica, la información previsiblemente pertinente que se halle en su poder…”. Y la Administración Tributaria, plenamente facultada por dichas normas ha ejercido su potestad de regular las condiciones, características, formularios, plazos y demás exigencias, a través de diversas resoluciones de alcance general (a modo de ejemplo las No. DGT-R-026-2011 de las 8:30 horas de 13 de setiembre del 2011, DGT-R-031-2012 de las 16:00 horas del 08 de noviembre del 2012, DGT-R-042-2015 de las 8:05 horas del 05 de octubre del 2015). Es a través de dichas resoluciones que la Administración estableció un plazo para el suministro general de información, a través de diversos formularios, con lo cual, los sujetos pasivos se encuentran obligados a suministrar la información en el plazo que se les concedió y vencido éste, al día siguiente ya el sujeto pasivo ha incumplido con su obligación de hacer –como lo define Cabanellas, op.cit.-, pues el plazo para que cumpliera con dicho deber formal está claramente establecido en la norma jurídica. Esta Sala considera que, precisamente ante la falta de persuasión que produce el establecimiento de un deber formal de suministrar información, surge la necesidad aparejada de establecer la correlativa sanción administrativa; sin perder de vista que primero ha de establecerse la obligación formal por medio de la ley, tal y como sucede con el artículo 105 del Código Tributario y posteriormente, elaborar la norma sancionatoria con la que se busca reprimir el comportamiento incumplidor de los contribuyentes.”. La sanción administrativa por no presentar la información requerida dentro del plazo establecido protege bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección del sistema de recaudación y de la política fiscal, para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la infracción administrativa tipificada en el artículo 83 del Código Tributario, en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, como lo son el deber de contribuir con los gastos públicos y de capacidad económica, en relación con el buen desarrollo de los procedimientos tributarios establecidos por el derecho tributario. Asimismo, debe esta Gerencia a referirse sobre las afirmaciones de la impugnante en cuanto a que ha sido una fiel cumplidora de los deberes tributarios, sin embargo no puede la Administración tomar en cuenta un récord tributario de cumplimiento pues este no se encuentra regulado por la normativa para desaplicar la sanción, más bien se constituye en una poder-deber según el artículo 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, que no permite discreción alguna sobre la posibilidad de aplicar o no dicha sanción. II.- Que de acuerdo con la documentación que consta en autos esta Administración Tributaria tiene por acreditados los hechos constitutivos de la infracción administrativa por incumplimiento en el suministro de información, tipificada en el artículo 83 del Código Tributario; y dado que los ingresos brutos declarados por la obligada tributaria en el impuesto sobre las utilidades anterior a aquel en que se produjo la infracción, sea el periodo fiscal 2019, corresponden a la suma de ¢6,053,824.00 que multiplicado por el 2% representa la suma de ¢121,076.48, monto que es menor a tres salarios base monto mínimo para aplicar la sanción establecida por la ley, por lo cual se le impone una sanción por la suma de ¢1,338,600.00 (un millón trescientos treinta y ocho mil colones con 00/100) donde el valor del salario base para el periodo 2019 fue establecido en la suma ¢446.200,00. III.- Que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 del Código Tributario, se hace saber a la obligada tributaria que al haber presentado la declaración antes que la Administración Tributaria le notificara alguna actuación, por lo que se ha beneficiado con una reducción del 75% del monto de la sanción, con lo que la sanción pasa de ¢1,338,600.00 a ¢334,650.00 (trescientos treinta y cuatro mil seiscientos cincuenta colones con 00/100). …” (Folios 19 a 26). -
III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE: En su escrito de apelación, la contribuyente manifiesta: “…en mención de respuesta ante la resolución recibida el pasado 24 de junio del 2021, por requerimiento ante la supuesta infracción cometida por el incumplimiento en el suministro de la información correspondiente al formulario D-151, dentro del plazo establecido. Misma que según los artículos mencionados por la Administración me correspondería pagar una sanción consistente en una multa pecuniaria por la suma de ¢334.650.00 (trescientos treinta y cuatro mil seiscientos cincuenta colones con 00/100), presento este recurso de apelación justificada en el hecho que no he cometido ningún delito en prejuicio de la Administración Tributaria y no se ha presentado ninguna pérdida económica, el caso dado fue solamente un acto fortuito de omisión de la información pero en ningún momento hubo mala intención, sino solamente una omisión voluntaria. En ningún momento fue un acto de desacato a la autoridad pertinente…” (Folio 31). -
IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. FONDO DEL RECURSO. Que este Tribunal, en calidad de superior jerárquico impropio y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito levantado al efecto, y conforme a la ley que norma la materia de análisis. Al respecto, es preciso considerar que en el procedimiento sancionatorio que nos ocupa, la Administración ha de establecer con mesura y objetividad, que la conducta imputada al particular es constitutiva de la infracción administrativa que le atribuye, mediante el análisis de la conducta presuntamente infractora, a la luz de la Teoría del delito, a fin de constatar la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad en el actuar del contribuyente, mediante la acreditación de la existencia del elemento objetivo y subjetivo de la infracción, así como definir si en el proceder u omisión del sujeto, subyace la antijuridicidad, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado; además de establecer la culpabilidad de la conducta presuntamente infractora, determinando la presencia o no de circunstancias eximentes de responsabilidad o de causas de justificación. Así, con respecto a la imposición de la sanción que se discute en las presentes diligencias, se deben examinar los elementos de la teoría del delito para determinar si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que se cumpla con dichos elementos. En este sentido, la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). De esta forma, tal y como fue señalado supra, ineludiblemente para que la aplicación de una sanción proceda, debe acreditarse que la conducta objeto de examen sea típica, antijurídica y culpable, pues el ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado dista de ser automático. En este particular, y para cada caso, al analizar la tipicidad de la infracción, la Administración ha de establecer razonablemente, la existencia tanto del elemento objetivo como del subjetivo presentes en la conducta presuntamente infractora, a fin de establecer si esa conducta constituye una infracción debidamente tipificada, al ajustarse al tipo infraccional, así como si fue cometida a título de dolo o culpa; y seguidamente pasar a valorar si en el proceder u omisión del sujeto pasivo, subyace la antijuridicidad, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, así como la culpabilidad de la conducta presuntamente infractora, determinando la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad. En tales condiciones, para tener por constituida la infracción tributaria, se requiere la existencia de una conducta típica, antijurídica y culpable, que justifique la imposición de la sanción pretendida por la Administración. Así, el examen de tipicidad implica establecer si la conducta de la interesada encuadra dentro de los elementos objetivos y subjetivos que sirven de base a la infracción que da origen a la imposición de la sanción. Igualmente, en relación con el análisis de la conducta desplegada por la contribuyente, no solo debe considerarse la antijuridicidad respecto de la afectación al bien jurídico tutelado, es decir, en qué forma su actuación constitutiva de una infracción, lesionó el bien jurídico tutelado por el ordenamiento jurídico, sino también, la presencia de la culpabilidad en esa actuación, ponderando la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad. De esta forma se debe establecer si la conducta bajo análisis es o no sancionable, pues lo será en la medida en que reúna tales elementos, en tanto el ejercicio de la facultad sancionatoria no puede ser automático, sino que por el contrario, en atención al derecho de defensa y a las garantías de los contribuyentes, es preciso que el particular cuente con los elementos de convicción que le permita en forma real y efectiva oponerse válidamente a la sanción que pretende imponerle la Administración, mediante un procedimiento debidamente reglado que le otorgue las oportunidades e instancias necesarias para el ejercicio efectivo de su derecho de defensa. Así, en cada caso concreto, tal y como fue señalado supra, debe establecerse con mesura y objetividad, la concurrencia de los elementos que configuran la infracción; y en este sentido, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda en su resolución No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022 ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito; señalando así que “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº 04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad….” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración.” Al respecto, se observa que, en el caso de autos, la oficina de origen determina que la contribuyente ha incurrido en un comportamiento omisivo que encuadra en el presupuesto establecido en el numeral 83 del Código Tributario, al configurarse la infracción por incumplimiento en el suministro de información, específicamente de la declaración informativa anual, según formulario D-151 denominado “Declaración Anual de Clientes, Proveedores y Gastos Específicos”, correspondiente al periodo fiscal 2019. Así, el artículo 83 del Código Tributario recoge la tipología de la infracción y su respectiva sanción, siendo que la misma debe verse en consonancia con una serie de normas que regulan el deber de los particulares de suministrar a la Administración la información tributaria en su poder. En este sentido, el artículo 99 del Código Tributario faculta a la Administración para dictar normas generales tendientes a la correcta aplicación de las leyes tributarias, dentro de los límites que fijen las disposiciones legales y reglamentarias pertinentes; señalándose que las normas generales serán emitidas mediante resolución general y serán consideradas criterios institucionales de acatamiento obligatorio. Por su parte el artículo 103 del mismo cuerpo legal, indica con respecto al control tributario, que la Administración Tributaria igualmente está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias por todos los medios y procedimientos legales. El numeral 105 del Código de cita, establece específicamente respecto de la entrega de información que: “Toda persona, física o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar, a la Administración Tributaria, la información previsiblemente pertinente para efectos tributarios, deducida de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas. La proporcionará como la Administración lo indique por medio de reglamento o requerimiento individualizado (...)”. Así, la conducta que se sanciona en la especie refiere a la omisión del particular de cumplir con el deber formal de suministrar información a la Administración, y ante tal panorama, al imputarse la omisión de esa obligación, la contribuyente se ve en la necesidad de probar, ya sea que la obligación se ha cumplido, o que existió una circunstancia eximente de responsabilidad que justifique su incumplimiento. Como se observa, la acción típica está claramente definida en el tipo, pues sanciona el no cumplir con el suministro de información, y la regulación que impone el deber a los sujetos pasivos de suministrar información, y que se constituye en la obligación que se imputa incumplida en la especie, se encuentra claramente establecida en el numeral 105 transcrito supra. En este sentido, el Reglamento de Procedimiento Tributario, en apego a la norma legal del numeral 105 de referida cita, regula lo concerniente al suministro de información, estableciendo en su numeral 41: “Deber de proporcionar información previsiblemente pertinente. Las personas, físicas, jurídicas, públicas o privadas y entidades sin personalidad jurídica, en calidad de informantes, están obligadas a proporcionar a la Administración Tributaria la información previsiblemente pertinente sobre los obligados tributarios que se halle en su poder, con las limitaciones que establece la ley. La Administración Tributaria está facultada para requerir dicha información mediante suministros generales o por requerimientos individualizados; ya sea en formato impreso o digital y por los medios que esta defina. De no atenderse la solicitud de información, el obligado tributario se hace acreedor a la sanción establecida en el Código. (…)”. ”. Asimismo, el artículo 42 del mismo Reglamento dispone: “Suministros generales de información. Por resolución general, la Dirección General de Tributación está facultada para imponer a determinadas personas físicas, jurídicas, públicas o privadas y entidades sin personalidad jurídica, la obligación de suministrar, en forma periódica, la información previsiblemente pertinente que se halle en su poder y que derive de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas que sean obligados tributarios actuales o potenciales. Esta resolución debe indicar en forma precisa los obligados tributarios, la clase de información exigida y la periodicidad con que debe ser suministrada en los medios que defina la Administración Tributaria, indicando la fecha o plazo máximo que se otorga para cumplir con este deber. Corresponde a la Dirección de Inteligencia Tributaria identificar, definir y administrar la información cuyo origen provenga de los requerimientos por suministro a partir del análisis económico y tributario de sectores de interés fiscal, con el fin de procesar y analizar dicha información y originar los reportes necesarios para los procesos de control tributario.”. De esta forma, con base en las normas legales y reglamentarias señaladas, la Administración Tributaria, plenamente facultada por el ordenamiento jurídico y en apego al principio de legalidad, ha ejercido su potestad de regular las condiciones, características, formularios, plazos y demás exigencias respecto al suministro de información, a través de diversas resoluciones de alcance general, entre las cuales se encuentra la DGT-R-042-2015 del 05 de octubre de 2015, aplicable en este caso, la cual regula los aspectos relativos a la presentación de declaraciones informativas, como es el formulario D-151 cuya presentación se reprocha incumplida en autos. Al respecto, el artículo 2 de esa resolución dispone: “Forma de consignar la información. Los obligados a presentar dichas declaraciones, en adelante "informantes", deben suministrar la información en los modelos, medios y plazos establecidos, sin necesidad de que haya un requerimiento previo por parte de la Administración Tributaria. Cada informante, para el suministro de la información previsiblemente pertinente, derivada de las relaciones económicas, financieras o profesionales que realice con obligados tributarios, en adelante "informados", deberá de suministrar para cada uno de ellos, los datos solicitados sobre la persona física o jurídica de la cual se derivan las relaciones mencionadas.”. Asimismo, el numeral 4 de dicha resolución general, vigente al momento de los hechos, establece en relación con el deber de información de los particulares: “Informantes del modelo electrónico D-151. (…) Tratándose de la venta o compra de los servicios específicos de alquileres, comisiones, servicios profesionales e intereses, deberán declararse en ambos casos, aquellos montos superiores a un importe acumulado de cincuenta mil colones anuales realizados a una misma persona. (…)”. En cuanto al plazo de presentación, el numeral 12 de la referida resolución estableció que las declaraciones informativas señaladas debían ser presentadas por los Grandes Contribuyentes Nacionales a más tardar el 10 de diciembre de cada año, y por el resto de los informantes a más tardar el 30 de noviembre de cada año. De esta forma, es por medio de las resoluciones generales que la Administración Tributaria establece las condiciones en que ha de llevarse a cabo el cumplimiento de suministro de información, obligación que se encuentra a su vez debidamente establecida en el numeral 105 de cita, disponiendo entre otros, el plazo para la entrega general de información, y los diversos formularios establecidos a los efectos, con lo cual, los sujetos pasivos se encuentran obligados a suministrar la información en las condiciones y el plazo que se les concedió, y vencido este término el sujeto pasivo ha incumplido con esa obligación. Adicionalmente, debe tenerse presente que para que la imposición de la sanción de mérito resulte procedente, la Administración Tributaria debe realizar un análisis de la conducta presuntamente infractora a la luz de la Teoría del Delito, según se ha indicado supra, a fin de determinar si la conducta del particular reúne la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad que amerite y justifique el ejercicio de la potestad punitiva del Estado. Justamente, en cuanto a la tipicidad de la infracción, para el caso bajo análisis, a la recurrente se le imputa el haber omitido la presentación del formulario D-151 en cuanto a sus relaciones comerciales respecto de 4 imputaciones reportadas por terceros y aunque al momento de emitirse la resolución recurrida ya había presentado la declaración omitida (folio 05) en fecha 15 de octubre del 2020, la infracción ya se había perfeccionado al vencer el plazo con que contaba la contribuyente para su presentación, configurándose de esta forma el tipo infraccional del numeral 83 de repetida cita, constando en el expediente prueba de cargo que respalda las imputaciones efectuadas y por lo tanto la aplicación de la sanción de cita, la cual se reitera, se tiene por configurada por el incumplimiento en la presentación de la declaración D-151 en el plazo legalmente dispuesto al efecto, comprobándose la configuración del elemento objetivo del tipo infraccional de referencia. Asimismo, en ese incumplimiento se verifica a su vez el elemento subjetivo de la infracción, cual es en este caso la falta de atención al deber de cuidado en el suministro de la información dentro del plazo fijado, por lo que la sanción de autos es impuesta a título de culpa, ante conductas simplemente negligentes, de conformidad con el artículo 71 del Código Tributario. De esta forma, la conducta que conlleva el tipo infractor se verifica en autos en la no presentación en tiempo del modelo de declaración antes citado, reprochable como una falta a su deber de cuidado. Bajo esta misma línea de análisis, y como parte de la comprobación de los elementos de la teoría del delito, corresponde referirse a la antijuridicidad de la conducta, que implica la efectiva violación al bien jurídico protegido que se genera en la especie ante la conducta omisiva de la apelante, por cuanto la Administración Tributaria tiene como parte de sus fines primordiales la fiscalización de los tributos, según lo dispone el numeral 99 del Código Tributario, estableciéndose a través de los artículos 103 y siguientes las potestades de control y supervisión, como fundamentales para el efectivo desarrollo de la obligación constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos. Así lo indica la a quo al considerar en la resolución sancionatoria que “…La sanción administrativa por no presentar la información requerida dentro del plazo establecido protege bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección del sistema de recaudación y de la política fiscal, para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la infracción administrativa tipificada en el artículo 83 del Código Tributario, en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, como lo son el deber de contribuir con los gastos públicos y de capacidad económica, en relación con el buen desarrollo de los procedimientos tributarios establecidos por el derecho tributario…”. Uno de los medios con los que cuenta la Administración Tributaria para poder ejercer el efectivo desarrollo de dicho bien jurídico tutelado constitucionalmente, es precisamente la capacidad y facultad que tiene de solicitar información a los contribuyentes. En ese sentido, una de las conductas que es de interés evidente para la Administración, y que repercute directamente en sus potestades fiscalizadoras, es que se le suministre la información necesaria para el efectivo ejercicio de sus potestades de control y gestión. Así, es una necesidad que se disuada el incumplimiento o la reticencia en la entrega de información, por lo que surge así la sanción del artículo 83 de cita, en aquellos casos en que los requeridos, ya sea de forma personalizada o general, como en el caso que nos ocupa y en relación con la declaración D-151, cumplan con la presentación de la información ante la Administración. Dentro de las potestades de control, y como parte de ellas, respecto de la potestad de solicitud de información, la Administración tiene previstos los momentos idóneos en que dicha información necesaria sea remitida al Fisco, para poder ejercer efectivamente los planes de control y fiscalización. Así las cosas, al estar acreditado el incumplimiento en el suministro de información de trascendencia tributaria, por no presentar la contribuyente la referida declaración informativa en el plazo previsto a los efectos, según admite la propia apelante, su comportamiento constituye una conducta típica y antijurídica, al ajustarse al tipo sancionatorio previsto en el artículo 83 precitado, y que tiene como fundamento el artículo 105 del Código Tributario, que como bien se ha venido señalando, dispone que toda persona física o jurídica, pública o privada, estará obligada a proporcionar a la Administración Tributaria, la información deducida de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas. Esta obligación de carácter formal está claramente definida y no admite confusión o erróneas interpretaciones, por lo que al no cumplirla oportunamente en el plazo establecido, se hace acreedora a la correlativa sanción, como consecuencia de dicho incumplimiento. En ese sentido, tal y como se ha establecido, el suministro de información deviene como un deber formal a cargo de los contribuyentes o de terceros, de información previsiblemente pertinente deducida de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas, que debe hacerse por medio del formulario D-151, donde el contribuyente debe brindar la información sobre sus ventas a sus clientes o de sus pagos realizados a sus proveedores en el periodo fiscal, para que con fundamento en esa información de terceros, pueda la Administración Tributaria disponer de una base de datos y así proceder a cruzar información entre las distintas partes involucradas, para determinar si los actores del proceso económico, declaran correctamente sus ingresos o sus gastos, de forma que este tipo de información puede ser utilizada, no solo para verificar las obligaciones tributarias sustantivas de una de las partes, en este caso de la recurrente, por todos los pagos por compras que hizo a sus proveedores, o por los ingresos que obtuvo por ventas a sus clientes, sino también para fiscalizar a esos terceros que también son contribuyentes, por el monto de las ventas o servicios profesionales prestados. En otras palabras, para la Administración Tributaria es de suma relevancia contar oportunamente con la información de los clientes y proveedores de la contribuyente del periodo fiscal 2019, para poder fiscalizar correctamente los ingresos y gastos tanto de la declarante como de los terceros con los cuales realiza actividades económicas, y así poder cumplir en forma cabal sus funciones de control, fiscalización y recaudación de los tributos; bien jurídico protegido que incuestionablemente se violentó en la especie, ante el incumplimiento de la contribuyente en la presentación en tiempo de la declaración informativa de cita. Conteste con lo anterior, la Administración Tributaria ha tenido por acreditado y así lo ha dejado de manifiesto desde la propuesta motivada que, a pesar de que la obligada presentó la declaración con posterioridad al plazo establecido, ese hecho no subsana el incumplimiento, toda vez que la fecha de presentación se encuentra fuera del plazo legalmente establecido según la resolución DGT-R-042-2015 del 05 de octubre del 2015, de manera que la infracción ya se había perfeccionado por parte de la contribuyente, por lo que para el presente caso, la oficina de origen logra determinar el comportamiento omisivo de la contribuyente, aun cuando señala que su omisión no ocasionó pérdidas económicas a la Administración Tributaria, por cuanto la infracción a los deberes formales como en el tipo infraccional del numeral 83 del Código Tributario, no está referido a un menoscabo económico directo, sino a la vulneración a las facultades de gestión, control y fiscalización de la Administración. Asimismo, respecto a la culpabilidad de la conducta, esta Sala estima que existe mérito suficiente para considerar que es válido el juicio de reproche de la conducta de la contribuyente, al constar en autos que ha actuado en forma típica y antijurídica, violentando la normativa jurídica, a pesar de ser conocedora de su obligación de cumplir oportunamente con sus deberes tributarios. Al respecto, la a quo claramente establece que en el caso presente no se verifica la existencia de una causal eximente de responsabilidad, a pesar que correspondía a la contribuyente demostrar que su conducta aunque típica en los términos analizados supra, se encontraba al amparo de algún permiso o justificación por parte del ordenamiento jurídico, lo cual determinaría la inexigibilidad de responsabilidad, lo cual no se demostró en la especie por parte de la recurrente; dado que la contribuyente manifestó problemas de conexión, alegando que ese problema de conexión fue un caso fortuito, pero la misma apelante reconoce que la zona de la Fortuna es comúnmente conocida por presentar problemas de inestabilidad en la conexión de internet, que afectan constantemente a los usuarios de este servicio, ante lo cual la a quo consideró que si los problemas de conexión son conocidos en la localidad, la contribuyente debió tener los cuidados necesarios para evitar los inconvenientes o descuidos que generan el procedimiento que se lleva a cabo en el caso de marras, por lo cual no podría argumentarse que el incumplimiento obedeciera a un caso fortuito por los problemas de conexión como motivo de exculpación para la no aplicación de la sanción. Adicionalmente, cabe destacar que la apelante no presenta prueba que demuestre la existencia de tales problemas de conectividad, y en consecuencia su alegato resulta ser meramente argumentativo pero carente de respaldo fáctico o jurídico. Al respecto, esta Sala coincide con la a quo al estimar que los alegatos de la apelante, lejos de justificar su incumplimiento, son un reconocimiento expreso de su falta de cuidado y diligencia para no cumplir oportunamente con sus obligaciones tributarias en el plazo establecido al efecto, a pesar de conocer de los problemas de conectividad que ella misma señala. En consecuencia, se verifica que la actuación de la oficina A quo se ha desarrollado en estricto apego a los principios que regulan el debido proceso, el derecho de defensa y las garantías de la contribuyente, que deben regir el ejercicio de la potestad sancionatoria. En tales condiciones, este Tribunal considera que la sanción impuesta en este caso, es proporcional y responde razonablemente a la gravedad de los hechos que se han comprobado en autos, y el procedimiento llevado a cabo se ha desarrollado en estricto apego a la normativa que rige la materia, en el cual se evidencia la concurrencia de los elementos requeridos para la imposición de la sanción, verificando la Administración Tributaria de forma fehaciente que la conducta omisiva de la contribuyente resulta típica, antijurídica y culpable, sin que se verificara en autos que la obligada no poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico, cumpliéndose a cabalidad con el análisis de los elementos de la teoría del delito. Y es que, en este particular, esta Sala efectivamente ha podido constatar que la actuación administrativa de forma motivada establece que la conducta de la contribuyente reúne las condiciones necesarias para ser sujeta de la sanción aplicada en la especie, observando la oficina de origen criterios de valoración sobre la conducta omisiva de la contribuyente, ponderando correctamente la importancia y gravedad del incumplimiento, de conformidad con lo establecido en la normativa de análisis. Así las cosas, este Tribunal confirma que el caso bajo examen se encuadra en la descripción de la conducta típica concreta del artículo 83 de reiterada cita, por lo que es criterio de esta Sala, que la resolución recurrida se encuentra a derecho y al mérito de los autos, según se expuso supra, que la sanción impuesta en este caso, se estima razonable y proporcional a los hechos que se han comprobado en autos, y en estricto apego a la normativa que rige la materia, misma que no establece excepción alguna para casos como el presente, que permita graduar la sanción o sustituirla por otra medida; y en el cual se evidencia la concurrencia de los elementos requeridos para la imposición de la sanción, pues la contribuyente debe afrontar sus obligaciones tributaria de la manera que mejor planifique, estando bajo su entera responsabilidad el desarrollo de su negocio, constituyéndose en la única responsable por incumplir con la presentación de la referida declaración dentro del plazo previsto en el ordenamiento jurídico, tal y como se analizó y se fundamentó en la resolución recurrida. A partir de todas las consideraciones precedentes, esta Sala concluye que lo actuado por la Administración Tributaria se encuentra ajustado a derecho, y lo procedente es confirmar en todos sus extremos la resolución recurrida, por incumplimiento en el suministro de información correspondiente al Formulario D-151, “Declaración Anual de Clientes, Proveedores y Gastos Específicos” correspondiente al periodo fiscal 2019. En consecuencia, al estar en presencia de una conducta típica, antijurídica y culpable, esta Sala ratifica en todos sus extremos el acto administrativo venido en alzada, por ser consecuente con la normativa legal en que se sustenta, confirmándose a su vez la sanción impuesta.
POR TANTO:
Se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto. Se confirma íntegramente la resolución recurrida. De acuerdo con los artículos 57 y 75 del Código Tributario la sanción devengará intereses a partir del tercer día hábil siguiente a la firmeza de la presente resolución. Notifíquese. -
Susana Mejía Chavarría
Presidente de la Sala Segunda
Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán
Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal