TFA-068-S-2025

INCIDENTE DE NULIDAD. Que este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar, si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. N°03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (N°002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano competente en grado, podrá anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal en calidad de órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar en primer término si existe mérito suficiente para declarar con lugar las incidencias de nulidad alegadas por la apelante. En este particular, la contribuyente alega como razón de nulidad que la resolución recurrida ATSJ0-GER-SCE-RES-2486-2021, fue notificada el día 27 de setiembre de 2021, a pesar de que la misma tiene fecha del 29 de setiembre de 2021, lo cual es una imposibilidad material por lo que debe declararse su nulidad (folio 62). Al respecto, se aprecia que en efecto existe un error material en la fecha indicada en la resolución, lo cual, sin embargo, no causa ninguna indefensión a la contribuyente ya que, al practicarse la notificación de la resolución, se le ha puesto en conocimiento del documento emitido por la Administración Tributaria, y ha podido oponerse válidamente a esa actuación administrativa, contando para ello con los recursos y plazos dispuestos al efecto en el procedimiento sancionatorio que nos ocupa. Debe tener presente la apelante que justamente, para reclamar la nulidad, debe señalar el interés que tiene para reclamarlo, y conforme al principio de transparencia, debe establecer el perjuicio sufrido debido al supuesto vicio de nulidad, ya que no existe nulidad sin perjuicio, en tanto el derecho procesal moderno no es formalista, de manera que, para que exista nulidad, no basta que haya ocurrido una infracción, sino que se requiere la demostración del perjuicio sufrido por la parte a causa de ese vicio, sea el estado de indefensión que implica la violación al debido proceso. En consecuencia, el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos, como ocurre en el caso de autos. En tales condiciones, del expediente sancionador se desprende que la a quo ha llevado a cabo el procedimiento sancionador de referencia, con la diligencia requerida, conforme al procedimiento regulado en el artículo 150 del Código Tributario, habiendo otorgado a la contribuyente todos los recursos que en derecho le corresponden para el ejercicio efectivo de su defensa, respetándose siempre el debido proceso y las garantías procesales que le asisten. Así las cosas, en cuanto a que la resolución ATSJO-GER-SCE-2486-2021 muestra una fecha anterior a la fecha de notificación, no es de recibo por parte de esta Sala el alegato de nulidad por cuanto claramente se trata de un simple error material que no ha colocado a la contribuyente en estado de indefensión alguno, dado que la notificación del acto administrativo ha sido practicada conforme a derecho, y se han respetado las instancias procesales para el ejercicio del derecho de defensa de la interesada, sin que se aprecie perjuicio alguno que conlleve nulidad de tales actuaciones, a pesar de que por error se consignó una fecha de emisión errónea en la resolución. Tenga presente la interesada, que lo relevante en estos casos es justamente la fecha de notificación del acto administrativo, ya que ese es el punto de partida para el cómputo de los plazos con que cuenta el administrado para recurrir la decisión administrativa, por lo que un error en la fecha de emisión de la resolución carece de relevancia en cuanto no le ocasiona un perjuicio a la contribuyente que amerite declarar la nulidad pretendida, ni vulneración al debido proceso o al derecho de defensa que le asiste, por cuanto la resolución supra citada le fue notificada de forma correcta, habiéndose brindándole todas las oportunidades, plazos y garantías que le corresponden al particular a fin de que pudiera ejercer sus derechos, y prueba de ello es que la interesada ha podido interponer los recursos ordinarios conocidos en el presente procedimiento, siendo que se trata de un error material que no conlleva la omisión de formalidades sustanciales, que impidan o cambien la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión le haya causado estado de indefensión de conformidad con lo dispuesto en el artículo 188 del Código Tributario. Conforme a las consideraciones precedentes, esta Sala estima que el alegato de la apelante, referente a la existencia de supuestos vicios de nulidad por error en la fecha consignada en la resolución ATSJO-GER-SCE-2486-2021, no es de recibo, al no lograr demostrar en forma fehaciente que lo actuado por la oficina de origen le haya ocasionado un perjuicio efectivo o que en las actuaciones realizadas por la a quo se hayan omitido formalidades sustanciales que le causaran indefensión, o que su correcta realización hubiera impedido o cambiado la decisión final. Aunado a lo expuesto, esta Sala estima que las objeciones de la apelante no son de recibo, por cuanto es posible constatar que el procedimiento seguido en autos se ha ajustado íntegramente a lo dispuesto en el artículo 150 del Código Tributario que regula tales actuaciones en materia tributaria sancionatoria, sin que pueda considerarse que la resolución administrativa haya sido dictada como producto de un ejercicio automático del poder punitivo del Estado, sino que por el contrario, se le han concedido a la interesada las instancias de defensa previstas legalmente, de manera que se aprecia que el procedimiento seguido en autos se ha ajustado al debido proceso, respetando las garantías que asisten a los contribuyentes, otorgándole las oportunidades y medios de defensa para ejercer una defensa efectiva de sus intereses, actuando en el marco del procedimiento administrativo establecido al efecto en el artículo 147 y 150 del Código Tributario. En consecuencia, esta Sala estima que la Administración Tributaria a quo ha respetado los derechos y garantías procesales del particular, para ejercer en forma efectiva la defensa de sus intereses, de manera que los alegatos del apelante, referentes a la existencia de vicios de nulidad, no son de recibo, al no lograr demostrar en forma fehaciente que lo actuado por la oficina de origen sea contrario al ordenamiento jurídico, o que en las actuaciones realizadas por la a quo se hayan omitido formalidades sustanciales que le causaran indefensión, o que su correcta realización hubiera impedido o cambiado la decisión final, según lo expuesto en el artículo 188 del Código Tributario, por lo que los alegatos de nulidad deben ser rechazados. -

Abocado este Tribunal al estudio y análisis del expediente al que se contraen las presentes diligencias, procede a conocer por el fondo el recurso interpuesto contra la sanción de cierre del negocio de la contribuyente. Al respecto es preciso traer a colación la normativa de la cual emerge la sanción que nos ocupa sobre la sanción de cierre de negocios por infracción al artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Tratándose de los procedimientos para aplicar sanciones administrativas, el artículo 86 del Código Tributario en su párrafo sétimo establece: “…La sanción de cierre de negocio se aplicará según el procedimiento ordenado en el artículo 150 de este Código…”. Por su parte el artículo 150, establece el procedimiento que debe seguirse en materia tributaria sancionatoria al indicar: “El expediente sancionador, tratándose de las infracciones administrativas tributarias de los deberes formales, así como de las establecidas por los artículos 80 y 80 bis de este Código, se iniciará mediante una propuesta motivada de los funcionarios de la Administración Tributaria, cuando en las actas o las diligencias consten las acciones o las omisiones constitutivas de infracciones administrativas… Contra la resolución cabrá recurso de revocatoria ante el órgano de la administración territorial o de grandes contribuyentes que dictó el acto. Este recurso, al que le serán aplicables las disposiciones contenidas en los incisos b) y c) del artículo 145 de este Código, será potestativo y, si se optara por interponerlo, se deberá presentar dentro de los cinco días hábiles siguientes a su notificación. Contra la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, si se ha optado por interponerlo, o contra la resolución que impone la sanción, cuando no se ha interpuesto aquel, procederá el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo. Este recurso será potestativo y si se optara por interponerlo, se deberá presentar dentro de los cinco días siguientes a la notificación de uno y otro…”. Por su parte, el Decreto Ejecutivo N°38277-H, Reglamento de Procedimiento Tributario, señala: “Artículo 254.- Configuración de la infracción de cierre del negocio por la no presentación de declaraciones. Se configura la infracción por la no presentación de declaraciones cuando habiendo sido requerido el obligado tributario para presentar las declaraciones omitidas, este incumpla con la obligación de presentarlas dentro del plazo de 10 días hábiles contados a partir del día siguiente de la fecha de notificación del requerimiento respectivo, conferido para tal efecto. En el requerimiento se debe advertir que en caso de incumplimiento se iniciará el procedimiento para imponer la sanción de cierre de negocio, con la indicación del fundamento legal correspondiente…”. “Artículo 256.- Efectos del cierre de negocio. El cierre de negocios tendrá los siguientes efectos: 1. …2) Cuando se configure la infracción de cierre de negocios por la no presentación de declaraciones o por falta de ingreso de los tributos percibidos, retenidos o cobrados la orden de cierre recae sobre todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio de los obligados tributarios.”. Seguidamente los cánones 257 (resolución sancionatoria), 258 (órgano competente) y 259 (recursos) establecen por su orden, que una vez recibida la propuesta motivada, dentro de los cinco días siguientes -plazo ordenatorio- se dicta la resolución que ordena el cierre del negocio y se notifica, resolución que emite el Gerente de la Administración Tributaria que tiene dentro de su jurisdicción el negocio, y en su contra, cabe recurso horizontal que debe conocer dicho funcionario y/o vertical por este Tribunal. A partir de la normativa de cita, y visto el expediente sancionador, es posible apreciar que la Oficina a quo ha seguido el procedimiento sancionador supra citado, siendo que la recurrente no presentó en tiempo la declaración del Impuesto al Valor Agregado del período abril de 2020 el cual venció el 17 de julio del 2020 (folios 8-12). Al respecto, esta Sala considera relevante tener en cuenta que nuestro Código Tributario establece un sistema bipartito de sanciones frente a la comisión de irregularidades tributarias realizadas por los sujetos pasivos. Fija, por un lado, los delitos tributarios (conocidos en sede penal) y por el otro, establece las infracciones administrativas, dirimibles en esta sede (artículo 65 del Código citado). Con relación a esta última, tenemos los incumplimientos al conjunto de deberes formales y materiales. Estas infracciones, según el numeral 71 del cuerpo legal citado, son sancionables incluso a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En estos casos, el Código de Normas y Procedimientos Tributarios tipifica una serie de conductas que se estiman reprochables, y que constituyen desatenciones al conjunto de deberes del sujeto pasivo o responsable, que en caso de acreditarse su ocurrencia y establecerse una afectación al bien jurídico tutelado, acarrean la imposición de una sanción administrativa expresamente contemplada para cada supuesto, en ejercicio de la potestad punitiva del Estado. Así, el ordenamiento, a tono con esa máxima de tipicidad, determina el hecho irregular (presupuesto condicionante) y la correspondiente sanción como efecto condicionado. Por ello, en apego al principio de legalidad, de previo a imponer una sanción producto de una infracción administrativa, mediante el respectivo procedimiento administrativo en el cual se garantice el derecho de contradictorio y de defensa (artículo 77 del C.N.P.T.), se debe acreditar que el contribuyente incurrió en el incumplimiento que se le atribuye, de tal forma, que se haga merecedor de la sanción que se le pretende imponer, lo que supone, que debe analizarse que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable, por cuanto el ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado no es automático, sino que por el contrario, debe seguirse un procedimiento administrativo en donde el administrado goce de todas las garantías del debido proceso y cuente con las oportunidades para ejercer su defensa, teniendo así la posibilidad de evitar la sanción si logra demostrar su improcedencia. Por ello, debe establecerse con mesura y objetividad, que la conducta bajo examen configura una infracción debidamente tipificada, estableciendo tanto el elemento objetivo como el elemento subjetivo de la infracción (culpa o dolo), y si en el proceder u omisión del presunto infractor subyace una antijuridicidad tanto formal como material, lo cual implica la valoración del quebranto al bien jurídico tutelado; además, de la ponderación de la culpabilidad o juicio de reproche de la conducta, ponderando la existencia o no de posibles causas de exculpación. Ahora bien, en lo que respecta concretamente a la infracción tipificada en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el legislador estableció la sanción de cierre de negocio por cinco días naturales del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde los sujetos pasivos ejerzan la actividad u oficio en el cual se cometió la infracción, cuando incurran en las siguientes conductas: 1) La reincidencia de no emisión de facturas o comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o no entrega al cliente en el acto de compra, venta o prestación del servicio. Esta reincidencia debe darse dentro del plazo de prescripción y el cierre de negocio se efectuará en el tanto exista resolución firme, bien sea de la Administración Tributaria o de este Tribunal que impone la sanción prevista en el numeral 85 del CNPT; y 2) Que previamente requerido al sujeto pasivo para que presente las declaraciones que hayan omitido o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de contribuyentes en el Impuesto General Sobre las Ventas -IGSV en adelante- y del Selectivo de Consumo, que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto. En tales condiciones, el ejercicio de esta potestad sancionatoria, exige ponderar las diversas variables de la conducta infractora observada en el caso concreto. Es decir, debe valorarse la pertinencia o no del cierre del negocio según se haya establecido el presupuesto fáctico, y no existan causas de justificación o eximentes de la responsabilidad del contribuyente, por cuanto, los postulados generales del derecho punitivo en la materia administrativa que nos ocupa, demanda un análisis de los elementos de la infracción para determinar la sanción, es decir, la constatación de que la conducta reviste la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad requeridas. Por ello, se hace necesario ponderar los elementos de la teoría del delito, como componentes de la conducta infractora, ya que no basta con que el comportamiento sea formalmente típico para aplicar la sanción. De ahí que, el examen de la conducta infractora es esencial a fin de establecer no sólo la afectación al bien jurídico tutelado, sino también la imputabilidad y reprochabilidad del contribuyente, ya que no se está ante una aplicación automática de la sanción por el simple hecho de que la acción u omisión que se le atribuye, se encuentre dentro de la tipología legal, sino que debe considerarse también la vulneración al bien jurídico tutelado, y ser analizada usando criterios de razonabilidad y proporcionalidad (así incorporados en el principio de legalidad), descartando la posible existencia de causas eximentes de responsabilidad. Sobre la imposición de la sanción. En el caso concreto del cierre de negocios, en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, la norma tipifica un hecho complejo que consiste en una irregularidad cometida por el sujeto pasivo, contribuyente en el Impuesto al Valor Agregado (antes Impuesto General sobre las Ventas), previamente determinada, cual es la no presentación de las declaraciones requeridas por la Administración Tributaria (que es el origen del presente procedimiento) ante el incumplimiento de un requerimiento previo realizado por la Administración para que subsane esa irregularidad. Así las cosas, en el caso que nos ocupa, la infracción se configura por la desatención al requerimiento que previamente realice la Administración Tributaria, para que sean presentadas las declaraciones en el plazo establecido. Al tratarse el objeto de la presente litis de la posible aplicación de una sanción, debe tenerse presente que, si bien la normativa tributaria faculta para imponer sanciones a quienes resulten responsables de su comisión, dentro del procedimiento sancionatorio aplicable en sede administrativa deben respetarse una serie de principios y garantías constitucionales del derecho penal, pero con sus respectivos matices. Dentro de dichos principios se encuentran como fundamentales la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, mismos que conforman la teoría del delito, que se constituye en "... "... un instrumento conceptual que tiene la finalidad de permitir una aplicación racional de la ley a un caso. En este sentido, asegura, es posible afirmar que la teoría del delito es una teoría de la aplicación de la ley penal. Como tal pretende establecer básicamente un orden para el planteamiento y la resolución de los problemas que implica la aplicación de la ley penal, valiéndose para ello de un método analítico, es decir, que procura separar los distintos problemas en diversos niveles o categorías." (Bacigalupo Enrique. Derecho Penal. Parte General. Lima, Ara Editores. 1era Edición.2004, página 194). En igual sentido, la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). Asimismo, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar: Tipicidad, la cual presenta dos vertientes, a saber, el elemento objetivo del tipo, referido al hecho motivo tipificado en la norma legal como causa de la sanción, y el elemento subjetivo, referido a la determinación de la culpa o dolo de la conducta, según corresponda; la Antijuridicidad, tanto formal, respecto a la determinación de que la conducta del contribuyente es contraria al ordenamiento jurídico y por ende merece un juicio de reproche, como la material referida a la vulneración al bien jurídico tutelado; y la Culpabilidad, que debe incluir la ponderación de la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como la valoración de la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpa; señalando al respecto que “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…”. De esta forma, la teoría del delito obliga a un análisis jerarquizado de sus componentes, e ineludiblemente para que la sanción proceda, debe acreditarse la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta objeto de examen. En el caso que nos ocupa, en cuanto al examen de tipicidad que implica establecer si la conducta de la recurrente encuadra dentro de los elementos objetivos y subjetivos que sirven de base a la infracción que da origen a la sanción de cierre de negocios, es posible apreciar que la apelante no presentó en el plazo de 10 días que le fue otorgado para ello, la declaración tributaria que le fue requerida, referente al Impuesto al Valor Agregado del período abril de 2020. Desde esta perspectiva, la Administración Tributaria a quo, efectuó el debido examen de tipicidad, evidenciando que, conforme a los elementos de juicio que constan en autos, la inconforme incurrió en la falta que tipifica el numeral 86 del CNPT (elemento objetivo) al incurrir en la omisión en la presentación de la declaración tributaria requerida previamente por la Administración Tributaria mediante requerimiento N°1941000847904 del 01 de julio del 2020, notificado el día 03 de ese mes, mediante el cual la Sub-Gerencia de Control Extensivo de la Administración Tributaria de San José Oeste, insta a la sociedad [...] S.A., a presentar en el plazo de 10 días, la declaración del Impuesto al Valor Agregado del período abril 2020 (folios 8-12). Igualmente, la a quo ha establecido que la conducta del contribuyente califica como cometida al menos, en forma negligente (elemento subjetivo) de conformidad con el artículo 71 del Código Tributario, al omitir cumplir con la prevención efectuada, asumiendo así el riesgo por las consecuencias de desatender el requerimiento, a pesar de advertírsele que podría ser sancionado con el cierre de negocios por 5 días naturales. Sobre la Antijuridicidad: En relación con el análisis de la conducta desplegada por la contribuyente, es claro que se ha producido una vulneración al ordenamiento jurídico, vinculado con los fines de la Administración, por una conducta contraria a derecho, a partir de la cual se determina una afectación real al bien jurídico tutelado por ese ordenamiento, con ocasión de la conducta reprochada al sujeto pasivo. Así bien, tanto en la resolución sancionadora ATSJ0-GER-SCE-RES- 0999-2021, como en la resolución de revocatoria ATSJO-GER-SCE-RES-2486-2021, se realiza el examen de la antijuridicidad formal y material, tal y como se aprecia en los considerandos del III al VI en cuanto a la primera (folios 22-23), y III y IV en cuanto a la segunda (folios 50-52 vuelto), donde se indica que la conducta de la obligada tributaria produjo una lesión al bien jurídico tutelado, sea las facultades de gestión, administración, fiscalización y recaudo eficiente de los tributos, comprobándose que el daño causado al bien jurídico tutelado califica como antijurídico y merecedor del juicio de reproche de la conducta de quien actúa en forma típica y antijurídica, en tanto se ha producido una violación al ordenamiento jurídico que ha lesionado el bien jurídico tutelado por el ordenamiento. Al respecto, considera esta Sala que efectivamente el incumplimiento del requerimiento de presentación de la declaración del Impuesto al Valor Agregado del período citado, en el plazo de 10 días que le fue otorgado al efecto, ha provocado una lesión a las facultades de gestión, verificación y recaudo de los tributos de la Administración Tributaria, transgrediéndose así no solo estas facultades, sino la obligación de cumplir cabal y oportunamente con sus obligaciones tributarias, y de contribución al sostenimiento de los gastos públicos, como bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, lo cual habilita a la Administración a ejercer sus potestades sancionatorias. No obstante, la apelante alega que su accionar se hizo de buena fe, habiendo subsanado su incumplimiento al haber presentado la declaración de abril 2020 N°1045048457503, antes de recibir la resolución ATSJO-GER-SCE-RES2454-2020 y autoliquidando la sanción por infracciones administrativas mediante formulario D-1161000135775 el día 19 de noviembre de 2020 por la suma de ₡225.100,00, con lo cual considera que no se le generó daño alguno a la Administración, aunque admite que ha cumplido tardíamente (folios 62-65). Al respecto, esta Sala considera que tales argumentos no son de recibo toda vez que la infracción administrativa que se sanciona en la especie, se perfeccionó desde el momento mismo en que expiró el plazo otorgado por la Administración en el requerimiento hecho para que presentara la declaración omitida, ya que, a pesar de que la declaración correspondiente al período abril 2020 fue presentada, lo hizo con posterioridad al vencimiento del plazo que le fue otorgado en el requerimiento N°1941000847904, el cual venció el 17 de julio de 2020, al haber sido presentada mediante formulario N°045048457503 el día 13 de agosto del 2020, infringiendo así las potestades de administración, fiscalización, control y recaudación con que dispone la Oficina a quo, en detrimento además del recaudo oportuno del impuesto que debió enterarse al Estado, el cual correspondió a ₡925.779,00, necesario para el cumplimiento de sus obligaciones públicas con la sociedad costarricense (folios 33-38). Adicionalmente, la cancelación de infracciones administrativos por la suma de ₡225.100,00 que alega la apelante, no se corresponde con la sanción de cierre de negocios establecida en el artículo 86 del C.N.P.T. ante el incumplimiento en la presentación de la declaración previamente requerida por la Administración Tributaria, sino que corresponde a la sanción de multa equivalente a medio salario base establecida ante la omisión de la presentación de la declaración, conforme con lo dispuesto en el artículo 79 de mismo Código, por lo que tampoco es de recibo ese argumento como elemento exculpatorio que conlleve la desaplicación de la sanción tratada en autos. Por otra parte, no puede considerarse de mérito lo alegado en cuanto a que la sanción de cierre le genera una afectación con carácter confiscatorio, por cuanto no estamos ante una sanción dineraria que deba cancelar de su propio patrimonio, y por el contrario, la misma es proporcional al daño causado a la hacienda pública, lo cual ha sido compartido por la Sala Constitucional al señalar que con la reforma introducida por la Ley N°7900 del 3 de agosto de 1999, se resolvió el tema de la falta de proporcionalidad y razonabilidad de la sanción que anteriormente establecía el canon 86, de 15 días de cierre, no solo al reducir la sanción a 5 días, sino también al reservarla para aquellos casos en que se considera que existe una conducta reiterada o persistencia de inobservancia, considerándolas especialmente graves (Voto N°2000-08191 de las 15 horas 3 minutos del 13 de setiembre del 2020). En tales condiciones, a criterio de esta Sala, se tiene por demostrado que, además de configurarse la conducta sancionable, se ha lesionado el bien jurídico tutelado, representado en las facultades con que se encuentra investida la Administración Tributaria para el cumplimiento de sus fines, como bien lo expone la a quo en su resolución sancionadora ATSJO-GER-SCE-RES-C999-2021. En cuanto a la culpabilidad, la a quo ha establecido que no se aprecia en el expediente administrativo, ni tampoco ha logrado demostrar la obligada, alguna causa eximente de responsabilidad, por lo que al no constarle a esa Dependencia, no se puede realizar una valoración que exonere al obligado tributario de la responsabilidad por el incumplimiento en el que incurrió, al haber incumplido con el deber formal de presentación de sus declaraciones en el plazo legalmente establecido para ello, y tampoco presentarlas en el plazo que posteriormente se le otorgó en el requerimiento efectuado con ese propósito por la Administración Tributaria (folios 22, 22 vuelto). En tales condiciones, esta Sala comparte el criterio seguido por la a quo en el sentido de que la conducta de la contribuyente se ajusta a la norma infraccional contemplada en el artículo 86 del Código Tributario, ocasionando una afectación real al bien jurídico tutelado, en este caso, ante la afectación a las potestades de recaudación, control y gestión tributaria, y al no disponer el Estado de los impuestos, para el sostenimiento de las cargas públicas y el cumplimiento de sus fines, sin que se visualice alguna causa eximente de responsabilidad, sino que por el contrario, pone en evidencia el incumplimiento tanto del plazo legal como del nuevo plazo otorgado en el requerimiento, siendo además que no fue aportada ninguna prueba adicional que lo justifique ni se evidencia en el expediente causas de exculpación que puedan exonerarla de la sanción correspondiente. Por otra parte, la incidencia del actuar de la contribuyente, implicó la inversión de recursos por parte del Estado costarricense a fin de que la contribuyente cancelara la deuda de repetida cita, sin que fuera atendido dentro del plazo de los 10 días hábiles que le fue conferido en el requerimiento notificado por la A Quo. Lo señalado hace ver que en el caso en autos la afectación al bien jurídico tutelado es tal que resulta proporcional y razonable la aplicación de cierre de negocios. En la aplicación de la sanción como ha sido descrito, impera el hecho de que la conducta sea típica, antijurídica y culpable, con la clara lesión al bien jurídico tutelado tal y como ha acaecido para el caso en autos, al vulnerarse las facultades de gestión, control y verificación de la Administración Tributaria sobre el debido cumplimiento de las obligaciones tributarias formales y materiales de los obligados. Por lo tanto, considera este Tribunal que, la conducta bajo examen revela la razonabilidad, idoneidad, necesidad y proporcionalidad de la sanción adoptada, ya que no se impone en forma automática ni por un encuadramiento de la acción u omisión en la tipología legal, sino ante una derivación exegética de los hechos y una ponderación de las circunstancias que reviste el caso concreto, a la luz de la normativa que rige la materia y conforme al procedimiento establecido al efecto, que garantiza el debido proceso y el derecho de defensa del administrado. En ese sentido, el procedimiento seguido para la imposición de la sanción de cierre de negocios, evidencia que una vez valorada la tipicidad de la conducta del particular, y la trascendencia de la lesión al bien jurídico tutelado, así como la razonabilidad y proporcionalidad de la sanción, sin que se aprecie la existencia de causas eximentes de responsabilidad, ha quedado debidamente acreditada la procedencia de la imposición de la sanción de mérito, toda vez que el comportamiento de la contribuyente resulta no sólo formalmente típico, sino que reviste la gravedad suficiente para lesionar el bien jurídico tutelado, sin que existan causas de justificación que incidan sobre la reprochabilidad de la conducta, por lo que la sanción de cierre de negocios resulta legítima, y así fue analizado por la a quo. Ante lo expuesto, este Tribunal es del criterio que los elementos que configuran la conducta de la contribuyente la hacen acreedora a la sanción de cierre por un plazo de cinco días naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde ejerza la actividad o el oficio, y la resolución recurrida resulta conforme a derecho y es justa consecuencia del mérito de los autos, por aplicación correcta de la ley que norma la materia, por lo que lo procedente es confirmar la resolución recurrida. -