TFA-069-S-2025

TFA No.069-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las diez horas cincuenta minutos del trece de marzo del año dos mil veinticinco. -

Recurso de Apelación interpuesto por la señora [...], cédula de identidad [...], representante legal de la empresa [...] SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula jurídica [...], contra la resolución CTE-ATC-CN-021-2021 del 15 de octubre del 2021 dictada por la Administración Tributaria de Cartago, en procedimiento sancionatorio por infracción al artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario). (Expediente No.21-12-580). -

RESULTANDO:

1.- Que por requerimiento No.1941000885047 del 29 de abril del 2021, notificado el mismo día, la Administración Tributaria de Cartago le concede a la contribuyente un plazo de diez días hábiles para que presente las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado de enero 2021. (Folios 03 a 06)

2.- Que el 25 de mayo del 2021, la Administración Tributaria comunica a la contribuyente la Propuesta Motivada ATC-CE-PM-000259-2021 por procedimiento sancionador por infracción administrativa, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario, debido a que la contribuyente no presentó la declaración requerida dentro del plazo conferido en el requerimiento No. 1941000885047 de cita. (Folios 07 a 10)

3.- Que mediante escrito con fecha 25 de mayo del 2021, la contribuyente impugna la Propuesta Motivada ATC-CE-PM-000259-2021. (Folios 11 a 17)

4) Que por resolución sancionadora CTE-ATC-CN-021-2021 del 15 de octubre del 2021, notificada el 20 del mismo mes y año, la oficina de origen le impone al contribuyente la sanción dispuesta en el numeral 86 párrafo tercero del Código de rito, consistente en el cierre de negocios por cinco días naturales de los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde ejerza la actividad o el oficio el obligado tributario, por no presentar las declaraciones contenidas en el requerimiento de cita. (Folios 19 al 27)

5) Que el 26 de octubre del 2021, la contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución sancionadora CTE-ATC-CN-021-2021. (Folios 28 a 29).

6) Que por auto CTE-ATC-AUT-AP-058-2021, notificado el 18 de noviembre de 2021, la a quo remite el recurso de apelación a este Tribunal. (Folios 30 a 33).

7) Que el expediente administrativo ingresa a este Despacho con oficio CTE-ATC-692-2021 el 15 de diciembre del 2021. (Folio 35)

8) Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO:

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN: Que la interesada pretende que se revoque la resolución recurrida, desestimando la sanción de cierre. (Folio 29)

II. CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que en la resolución CTE-ATC-CN-021-2021 la a quo sustenta su criterio en los siguientes argumentos: “… CONSIDERANDO: ANALISIS DE LOS ALEGATOS: I.- Que de previo a responder los alegatos interpuestos por la contribuyente contra la Propuesta Motivada ATC-CE-PM-259-2021 de fecha 25 de mayo del 2021, notificada el 25 de mayo del 2021 esta oficina manifiesta que dicho escrito en esta instancia se procederá a revisarlo como un escrito de alegatos y pruebas. Es preciso mencionar que la Propuesta Motivada para la aplicación del artículo 86, constituye un acto meramente preparatoria que se notifica en aras de salvaguardar el debido proceso y el derecho de defensa de los obligados tributarios conforme los artículo 150, 171 inciso 12 y 186 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y 268 bis del Reglamento del Procedimiento Tributario, mediante el cual el funcionario tributario pone en conocimiento del titular del órgano de la administración territorial, la infracción cometida por la no presentación de la Declaración del impuesto sobre el valor agregado del período fiscal enero 2021, que da origen a la elaboración de la propuesta motivada. En el presente caso la contribuyente presentó el escrito dentro del plazo otorgado, por lo cual de conformidad con el artículo 147 del Código, se procede a emitir la presente resolución. II.- Que los obligados tributarios tienen para con la Administración Tributaria una serie de obligaciones y deberes tanto formales como materiales, orientados a facilitar el ejercicio de las facultades de determinación, verificación y fiscalización de la obligación tributaria con fines recaudatorios, entre estos deberes, que en doctrina son conocidos como deberes formales, se establece el deber formal de presentar las declaraciones de impuestos que correspondan en los plazos establecidos al efecto; al respecto, el artículo 128 del Código Tributario, en lo que interesa, señala: “Los obligados tributarios y responsables están obligados a facilitar las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deben: a) Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos o lo exija dicha Administración en virtud de la facultades que le otorga este Código (…) iii) Presentar las declaraciones que correspondan. Asimismo, el artículo 15 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, Ley N° 6826 del 8 de noviembre de 1982 y sus reformas, según texto vigente anterior a la reforma efectuada mediante la Ley N°9635, Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, del 04 de diciembre del 2018, establece que los obligados tributarios “(…) deben liquidar el impuesto a más tardar el décimo quinto día natural de cada mes, mediante declaración jurada de las ventas correspondientes al mes anterior (…)” y el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA), Ley 6826, reformada mediante la Ley N° 9635, establece que los obligados tributarios “(…) deben liquidar el impuesto a más tardar el decimoquinto día natural de cada mes, mediante declaración jurada de las ventas de bienes o prestación de servicios correspondientes al mes anterior (…)”. Mientras no se haya efectuado la desinscripción de un obligado tributario, la obligación de presentar la declaración se mantiene, aun cuando por cualquier circunstancia no exista la obligación de pagar el impuesto”. III.- Una vez analizados los autos que constan en el expediente administrativo al que se contraen las presentes diligencias, y en cumplimiento de las normas jurídicas invocadas, esta Administración Tributaria tiene por demostrado, que la contribuyente no presentó a su debido tiempo la declaración del del Impuesto sobre el valor agregado del mes de enero 2021, además es contraria conforme lo dicta el artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que a la letra indica: “Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, se procede a revisar el caso y se ha determinado que en fecha 29 de abril del 2021 se le notifica Requerimiento N° 1941000885047, .” solicitando la presentación de la declaración antes indicada, otorgándole un plazo de 10 días hábiles de conformidad con el artículo 254 del Reglamento del Procedimiento Tributario decreto N° 38277-H del 2 de abril del 2014, que establece en lo conducente: “Configuración de la infracción de cierre de negocios por la no presentación de declaraciones. Se configura la infracción por la no presentación de declaraciones cuando habiendo sido requerido el obligado tributario para presentar las declaraciones emitidas, este incumpla con la obligación de presentarlas dentro de los 10 días hábiles contados a partir del día siguiente de la fecha de la notificación del requerimiento respectivo, conferido para tal efecto”, plazo que venció el 11 de mayo del 2021, y el cual persistió en el incumplimiento, por lo que su conducta encaja en el supuesto de hecho del artículo 86 del Código Tributario, sancionada con el cierre de negocios; además es contraria al ordenamiento jurídico porque no estamos ante una situación en donde el mismo ordenamiento jurídico autorice o faculte la acción típica, es decir donde se autorice al obligado tributario para afectar el bien jurídico tutelado, no obstante la declaración fue presentada el 25 mayo del 2021. Así las cosas y en apego al “Procedimiento para el Control de Omisos Declaraciones de Autoliquidación” del año 2021 casos como el presente, de acuerdo al principio del Debido Proceso lo que corresponde es seguir el proceso sancionador, por lo que en fecha 25 de mayo del 2021 se elaboró la Propuesta Motivada N°ATC-CE-PM-259-2021 y se notificó en fecha 25 de mayo del 2021 y en la presente etapa procesal, se elabora la resolución sancionadora en aplicación de la sanción contemplada en el artículo 86, que a la letra indica: ” Artículo 86.- Infracciones que dan lugar al cierre de negocios. La Administración Tributaria queda facultada para ordenar el cierre, por un plazo de cinco días naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio, en el cual se cometió la infracción, para los sujetos pasivos o declarantes que reincidan en no emitir facturas ni comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria o en no entregárselos al cliente en el mismo acto de la compraventa, o prestación del servicio. Se considera que se configura la reincidencia cuando se incurra, por segunda vez, en una de las causales indicadas en el párrafo anterior, dentro del plazo de prescripción. Podrá aplicarse la sanción de cierre una vez que exista resolución firme de la Administración Tributaria o resolución del Tribunal Fiscal Administrativo que impone la sanción prevista en el artículo 85 de este Código a la primera infracción y, una vez que tal resolución firme exista respecto a la segunda infracción, pero sí podrían iniciarse los procedimientos por la segunda infracción, aun cuando no haya concluido el de la primera. Aplicado el cierre de reincidencia, el hecho anterior no será idóneo para configurar un nuevo supuesto de reincidencia. También se aplica la sanción de cierre por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio. De los sujetos pasivos que, previamente requeridos por la Administración Tributaria para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado; en este último caso, cuando se trate de los contribuyentes del impuesto general sobre las ventas y del impuesto selectivo de consumo que no lo hagan dentro del plazo concedido al efecto. (El subrayado es nuestro) La imposición de la sanción de cierre de negocios no impedirá aplicar las sanciones penales. La sanción de cierre de un establecimiento se hará constar por medio sellos oficiales colocados en puertas, ventanas u otros lugares del negocio. En todos los casos de cierre, el sujeto pasivo deberá asumir siempre la totalidad de las obligaciones laborales con sus empleados, así como lo demás beneficios sociales a cargo del patrono. La sanción de cierre de negocios se aplicará según procedimiento ordenado en el artículo 150 de este Código. La Administración a la hora, de aplicar el cierre, desconocerá cualquier traspaso. Por cualquier título, del negocio o del establecimiento que se perfeccione luego de iniciado el procedimiento de cierre de negocios. Por lo que el local podrá ser cerrado si llega a ordenar la sanción, con independencia del traspaso. Quién adquiera un negocio o establecimiento podrá solicitar a la Administración Tributaria una certificación sobre la existencia de un procedimiento abierto de cierre de negocios, el cual deberá extenderse en un plazo de quince días. Transcurrido tal plazo sin haberse emitido la certificación, se entenderá que no existe ningún procedimiento de cierre salvo que el negocio sea calificado de simulado en aplicación del artículo 8 de este Código”. IV.- La contribuyente en su escrito indica que no presento la declaración por un error ya que se estaban haciendo cambios a la compañía por la situación actual del país, sin embargo, lo indicado por la contribuyente no justifica que no se haya presentado la declaración no se le puede eximir de la responsabilidad por el incumplimiento en el que incurrió. También, se le indica al obligado que la presentación de las declaraciones fuera de los plazos establecidos no constituye una reparación integral del daño causado a la Hacienda Pública y no debe ser tenido como una atenuante que exima de la sanción, pues es el interesado quien debe justificar debidamente, a satisfacción de la Administración Tributaria, por qué no realizó la presentación dentro del plazo de ley y después de haber sido requerido dentro del término del requerimiento. Además no consta en el presente expediente administrativo, causas de exculpación expresamente establecidas en la legislación penal y supletoriamente aplicable en el presente procedimiento, que lo libere de la imposición de la presente sanción, pues aunque se ha satisfecho la obligación, se ha dañado el bien jurídico tutelado y la Administración Tributaria ha incurrido en gastos adicionales al tener que gestionar la solicitud de presentación de la declaraciones y luego instar el procedimiento sancionador. Eximir de la sanción por la sola satisfacción de la presentación motivaría el incumplimiento oportuno, por lo que siendo así estima esta Administración Tributaria que, tal y como consta en autos, al haber incumplido con el deber formal de presentación de sus declaraciones el obligado tributario vulneró el bien jurídico tutelado, sea las facultades de gestión, administración, fiscalización y recaudo eficiente de los tributos, ya que la presentación de sus declaraciones es necesaria para ejercer, en forma oportuna, un control efectivo y adecuado de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, habida cuenta de que se trata de declaraciones del Impuesto sobre el valor agregado, en las cuales constan los elementos cualitativos y cuantitativos de la obligación tributaria, por lo que dicho incumplimiento conlleva una vulneración al bien jurídico tutelado, toda vez que, la presentación de este tipo de declaraciones constituye un instrumento jurídico que tiene la Administración Tributaria, para gestionar, administrar, fiscalizar y recaudar oportunamente los ingresos tributarios, los cuales tienen fundamento en los artículos 18 de la Constitución Política y 99 y siguientes del Código Tributario. Sobre este tema la Sala Constitucional se ha referido en los siguientes términos: “(…) El cierre de negocios como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de “fiscalización y recaudación” de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema…” (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, resolución 8191 de las 15:03 horas del trece de setiembre del dos mil). V.- Las facultades en comentario demandan de los obligados tributarios el cumplimiento voluntario y oportuno de los deberes de carácter formal y material, en las fechas establecidas al efecto, de acuerdo al mandato constitucional establecido en el artículo 18 de la Constitución Política; sin que la Administración deba incurrir en procedimientos coactivos, que resultan costosos al Estado, para que los obligados tributarios cumplan con dichos deberes, y es ante esta nueva inobservancia que, como última medida, se impone la sanción administrativa de cierre de negocios, la cual no sería necesaria si el obligado tributario hubiera cumplido formal y oportunamente con sus deberes. Como se indicó, la conducta del obligado tributario lesiona el bien jurídico tutelado, en las potestades de gestión, verificación y recaudo de tributos, por lo que, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la infracción administrativa tipificada y sancionada en el artículo 86 del Código Tributario, en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, como lo son el deber de contribuir con los gastos públicos, y de capacidad económica, en relación con el buen desarrollo de los procedimientos tributarios establecidos por el derecho tributario; debido a la persistencia del obligado tributario en la conducta infractora, considera esta Administración que la imposición de la sanción de cierre de negocios resulta razonable y proporcional a la lesión del bien jurídico tutelado, ya que la Administración Tributaria no pudo ejercer oportunamente sus facultades de verificación y fiscalización en torno a las declaraciones omisas, y es en esa medida que el reproche de la conducta típica y antijurídica realizada por el obligado tributario no es otro que la sanción de cierre de negocios, misma que se impone como última medida, buscando disuadir las prácticas irregulares y potenciar un correcto cumplimiento responsable y en tiempo de los deberes tributarios por parte de los obligados tributarios. También hay que señalar que fue el legislador, al momento de la creación de la norma, quien consideró razonable y proporcional la medida, dotando a la Administración Tributaria de la competencia legal para imponerla, estimando que su aplicación resulta no solo proporcional sino indispensable para la recaudación de los impuestos, al imponerse las sanciones administrativas en caso de incumplimiento de las obligaciones tributarias. Sobre este punto, la Sala Constitucional en su voto 8191-2000, ha indicado que “(…) no existen violaciones a los principios de proporcionalidad y razonabilidad por cuanto el legislador se reserva esta sanción para los reincidentes y aquellos que, previamente requeridos, por la administración tributaria, persistan en el incumplimiento en los supuestos señalados (…)” (Sala Constitucional, Voto 8191-2000 de las 15:03 horas del 13 de setiembre del 2000), lo cual se evidencia en el presente caso al no haberse efectuado la presentación de la declaración requerida, dentro del plazo otorgado por la Administración. VI.- Que de acuerdo con los autos esta Administración Tributaria tiene por demostrado que el obligado tributario incurrió en la infracción administrativa tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, conducta que lesionó el bien jurídico tutelado sean las facultades de administración, fiscalización y verificación de la obligación tributaria otorgadas por el ordenamiento a la Administración Tributaria, con fines recaudatorios, por lo que el obligado tributario se hace acreedor de la sanción de cierre, por cinco días naturales, de todos los establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio…” (Folios 19 a 24).

III. ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE: Que en defensa de sus derechos, la apelante manifiesta: “…nuevamente aceptamos que nuestra compañía omitió por error la declaración del Impuesto al valor Agregado del mes de Enero 2021 y que dicho error se dio por cambios en la área administrativa, estos obligados por la situación actual que vive nuestro país y el mundo .Es la primera vez que nuestra compañía tiene una llamada de atención de esta índole por parte de la Administración Tributaria, y que no somos reincidentes, que lo que ocurrió fue un hecho aislado. También venimos abogando a los principios de buena fe y les solicitamos de esta manera desestimar el cierre del negocio ya que nunca hubo intención ni dolo, nuestra pequeña compañía siempre ha pagado sus debidos impuestos y presentado las declaraciones respectivas, como muestra que nunca la intención fue realizar una defraudación u omisión es que tenemos a favor un crédito fiscal por pago de impuestos al Fisco y que dicha situación se debió a hechos fuera de lo común en una época de tanta incertidumbre y llena de obstáculos para las pequeñas empresas del país. Como les mencionamos anteriormente nuestra compañía no recibió la primera propuesta motivada que sin duda alguna la hubiéramos acatado ya que no está dentro de nuestro valores la omisión de información y que dicha declaración ya fue presentada así como la declaración 116 en la cual ya hemos cancelado la multa respectiva como respuesta de la intención de siempre estar al día con nuestras obligaciones. Por lo tanto de la manera más atenta les solicitamos desestimar dicho cierre ya que no solo las familias de nuestra empresita se verán afectados con dicha decisión sino la Administración tributaria también seré afectada ya que no percibiría los debidos impuestos generados durante dicho cierre, de nuestra parte les garantizamos que dicho inconveniente no ocurrirá de nuevo…” (Folio 29).

IV- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. INCIDENTE DE NULIDAD. Este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. N°03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (N°002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en su artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. En mérito de lo anterior, este Tribunal en calidad de órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia. Al respecto, es preciso considerar que en el procedimiento sancionatorio que nos ocupa, la Administración ha de establecer con mesura y objetividad, que la conducta imputada al particular es constitutiva de la infracción administrativa que le atribuye, mediante el análisis de la conducta presuntamente infractora, a la luz de la Teoría del delito, a fin de constatar la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad en el actuar del contribuyente, mediante la acreditación de la existencia del elemento objetivo y subjetivo de la infracción, así como definir si en el proceder u omisión del sujeto, subyace la antijuridicidad, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado; además de establecer la culpabilidad de la conducta presuntamente infractora, determinando la presencia o no de circunstancias eximentes de responsabilidad o de causas de justificación. Así, con respecto a la imposición de las sanciones que se discuten en las presentes diligencias, se deben examinar los elementos de la teoría del delito para determinar si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que se cumpla con dichos elementos. En este sentido, la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). De esta forma, tal y como fue señalado supra, ineludiblemente para que la aplicación de una sanción proceda, debe acreditarse que la conducta objeto de examen sea típica, antijurídica y culpable, pues el ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado dista de ser automático. Conforme a tales consideraciones, esta Sala observa que en el caso de autos, por el contrario, la Administración Tributaria hace un despliegue de motivos con relación a la tipicidad objetiva, al bien jurídico tutelado y a la inexistencia de causas eximentes de responsabilidad, pero sin realizar el análisis del elemento subjetivo de la tipicidad de la conducta, que venga a establecer si el actuar de la contribuyente es de carácter negligente o bien si actuó en forma dolosa. En este particular, y para cada caso, al analizar la tipicidad de la infracción, la Administración ha de establecer razonablemente, la existencia tanto del elemento objetivo como del subjetivo presentes en la conducta presuntamente infractora, a fin de establecer si esa conducta constituye una infracción debidamente tipificada, al ajustarse al tipo infraccional, así como si fue cometida a título de dolo o culpa; y seguidamente pasar a valorar si en el proceder u omisión del sujeto pasivo, subyace la antijuridicidad, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, así como la culpabilidad de la conducta presuntamente infractora, determinando la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad. En tales condiciones, para tener por constituida la infracción tributaria, se requiere la existencia de una conducta típica, antijurídica y culpable, que justifique la imposición de la sanción pretendida por la Administración. Así, el examen de tipicidad implica establecer si la conducta de la apelante encuadra dentro de los elementos objetivos y subjetivos que sirven de base a la infracción que da origen a la imposición de la sanción, en este caso, de cierre de negocios. Igualmente, en relación con el análisis de la conducta desplegada por la contribuyente, no solo debe considerarse la antijuridicidad respecto de la afectación al bien jurídico tutelado, es decir, en qué forma su actuación constitutiva de una infracción, lesionó el bien jurídico tutelado por el ordenamiento jurídico, sino también, la presencia de la culpabilidad en esa actuación, ponderando la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad. De esta forma se debe establecer si la conducta bajo análisis es o no sancionable, pues lo será en la medida en que reúna tales elementos, en tanto el ejercicio de la facultad sancionatoria no puede ser automático, sino que por el contrario, en atención al derecho de defensa y a las garantías de los contribuyentes, es preciso que el particular cuente con los elementos de convicción que le permita en forma real y efectiva oponerse válidamente a la sanción que pretende imponerle la Administración, mediante un procedimiento debidamente reglado que le otorgue las oportunidades e instancias necesarias para el ejercicio efectivo de su derecho de defensa. Así, en cada caso concreto, tal y como fue señalado supra, debe establecerse con mesura y objetividad, la concurrencia de los elementos que configuran la infracción; y en este sentido, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda en su resolución No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022 ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito; señalando así que “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº 04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad….” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración.” No obstante, en el caso de autos, observa esta Sala que la a quo no realiza ningún análisis en la resolución que impone la sanción, del elemento subjetivo del tipo en relación con la conducta que le imputa a la contribuyente y que permita establecer si reúne las condiciones de negligente o dolosa. Como se observa, la resolución que impone la sanción carece del desarrollo de motivos que justifiquen si la conducta reúne el elemento subjetivo necesario para su imposición, sea bajo la condición de negligente o dolosa. Por lo expuesto, a juicio de este órgano colegiado, el abordaje dado por la Administración Tributaria carece de un análisis del carácter subjetivo de la conducta imputada como necesario para que la conducta sea sancionable. Ese análisis constituye, sin duda, un antecedente o presupuesto jurídico que forma parte del motivo del acto, invalidando las referidas conductas administrativas. Por las razones expuestas, estima esta Sala que, en efecto, la Administración Tributaria impuso la sanción de mérito obviando la valoración requerida del carácter subjetivo de la conducta imputada, que conllevó la imposición de la sanción, lo que genera la nulidad de la resolución sancionatoria dictada, al limitarse a citar el artículo 71 del Código Tributario, pero sin calificar si en el caso concreto, consideraba que la conducta infractora fue cometida en forma negligente o dolosa, y sin hacer ningún análisis respecto de la forma en que esa conducta de la contribuyente configura el dolo o la culpa, que ofrezca al administrado los elementos de convicción tenidos en cuenta por la Administración para asumir la decisión sancionatoria que se objeta. Justamente, la resolución sancionadora que se examina, indica, a partir del considerando III, que: “…tiene por demostrado, que la contribuyente no presentó a su debido tiempo la declaración del del Impuesto sobre el valor agregado del mes de enero 2021, además es contraria conforme lo dicta el artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que a la letra indica: “Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.” , se procede a revisar el caso y se ha determinado que en fecha 29 de abril del 2021 se le notifica Requerimiento N°1941000885047, solicitando la presentación de la declaración antes indicada, otorgándole un plazo de 10 días hábiles de conformidad con el artículo 254 del Reglamento del Procedimiento Tributario decreto N°38277-H del 2 de abril del 2014, que establece en lo conducente: “Configuración de la infracción de cierre de negocios por la no presentación de declaraciones. Se configura la infracción por la no presentación de declaraciones cuando habiendo sido requerido el obligado tributario para presentar las declaraciones emitidas, este incumpla con la obligación de presentarlas dentro de los 10 días hábiles contados a partir del día siguiente de la fecha de la notificación del requerimiento respectivo, conferido para tal efecto”, plazo que venció el 11 de mayo del 2021, y el cual persistió en el incumplimiento, por lo que su conducta encaja en el supuesto de hecho del artículo 86 del Código Tributario, sancionada con el cierre de negocios…”, folios (21-22). Según se puede apreciar, el análisis que hace la a quo al imponer la sanción, omite analizar debidamente el elemento subjetivo de la conducta, en tanto no indica en forma alguna que la contribuyente haya actuado con dolo o con culpa, sino que se limita a señalar que su actuar es contrario a lo dictado en el artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, sin indicar las razones concretas por las que arriba a esa conclusión. Debe tenerse presente que los actos que dispongan la sanción que nos ocupa, requieren que se valoren todos y cada uno de los elementos de la conducta presuntamente infractora, de conformidad con la Teoría del Delito, a fin de constatar y demostrar que reúne las condiciones requeridas para la imposición de la sanción, en tanto estamos en presencia de una conducta que no solo es típica (tanto objetiva como subjetivamente), sino que además es antijurídica y culpable, y en esa medida, debe ponerse en conocimiento del interesado, las razones que llevaron a la Administración a imponerle la sanción pretendida, para que de esa manera se encuentre en posibilidad de oponerse válida y eficazmente a los cargos que se le formulan. No obstante, en el caso presente, la resolución sancionatoria de la Administración Tributaria carece de un análisis completo de todos los elementos de la conducta requeridos para imponer la sanción, al omitir el análisis del elemento subjetivo de la infracción, y con ello presenta una falta de motivación y de la debida fundamentación de lo resuelto que ampare el criterio de la Administración Tributaria, sin brindar una completa justificación o análisis al administrado de todos los elementos que conllevan a la imposición de la sanción, al omitir exponer la forma en que la a quo estima que en la conducta examinada se configura el elemento subjetivo, ya que al omitir esa valoración se produce una seria violación a los derechos y garantías del contribuyente, vulnerando su derecho de defensa por desconocer las razones que motivaron la decisión administrativa. Así las cosas, una vez analizados los elementos de juicio que obran en el expediente y de conformidad con las consideraciones previas, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio seguido para la imposición de la sanción de cierre de negocios, no ha sido llevado a cabo en estricto apego a la normativa que rige la materia; y por el contrario, se observa que la Administración Tributaria no ha realizado una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, a la luz del análisis de los elementos de la teoría del delito en relación a la conducta que se le atribuye a la contribuyente, omitiéndose analizar la tipicidad subjetiva de la conducta en los términos expuestos, lo cual conlleva a que no se ha observado la debida motivación y fundamentación de la resolución sancionatoria, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa del administrado, al no contar con los medios idóneos para oponerse a los cargos que se le formulan, privándosele de conocer los motivos que fundamentan la decisión adoptada por la a quo. En consecuencia, esta Sala estima que la resolución sancionatoria CTE-ATC-CN-021-2021, carece de la debida fundamentación, vulnerándose los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se han vulnerado también las garantías del contribuyente establecidas en los artículos 171, 172, 176, 184, 187 y 188 del Código Tributario, colocando así a la administrada en un estado de indefensión por carecer de todos los elementos de convicción que le permitan ejercer en forma efectiva su derecho de defensa, a fin de poder oponerse a lo resuelto. En tales condiciones, no cabe otra alternativa más que declarar la nulidad de la referida resolución sancionatoria CTE-ATC-CN-021-2021, así como de los actos posteriores que dependan de ella, a fin de salvaguardar los principios de seguridad jurídica, justicia, equidad y debido proceso, los cuales en modo alguno pueden ser ignorados, ni desconocidos por el intérprete tributario. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso respecto a los demás extremos del recurso. -

POR TANTO:

Se declara la nulidad de la resolución sancionadora CTE-ATC-CN-021-2021, del quince de octubre del dos mil veintiuno, así como de los actos posteriores que dependan de ella. Notifíquese. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal