TFA-071-S-2025
TFA No.071-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las once horas diez del trece de marzo del año dos mil veinticinco. -
Recurso de apelación interpuesto por la señora [...] de un solo apellido en razón de su nacionalidad, cédula de residencia No. [...], en su condición de Representante legal de la [...], cédula jurídica No. [...], contra la resolución MH-DGT-ATSJE-GER-SSC-AR-RES-003-2023 del 10 de agosto del 2023, emitida por la Administración Tributaria de San José Este, que deniega la solicitud de autorización para recibir donaciones deducibles de la renta bruta de los donantes. (Expediente No. 23-09-286). -
RESULTANDO:
1.- Que el 25 de mayo del 2023, la [...], solicita mediante el formulario D-408, Renovación o autorización para recibir donaciones, deducibles de la renta bruta de los donantes (Archivos electrónicos: del “0001 Formulario D-408” al “070 Validador Acta de recepción de documento”). -
2.- Que por resolución MH-DGT-ATSJE-GER-SSC-AR-RES-0003-2023. del 10 de agosto del 2023, notificada ese mismo día, la Administración Tributaria, deniega la solicitud de la Asociación conforme lo dispuesto en los artículos 3) inciso ch), 8) inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, artículos 11 inciso b) de su Reglamento y artículo 17 inciso a) de la resolución DGT-R-03-2022 del 10 de febrero del 2022, al no cumplir la interesada con los supuestos taxativos que la normativa enumera para ser sujeto de la autorización para recibir donaciones como gastos deducibles de la renta bruta del donante, (Archivos electrónicos: del “0095 Correo notificación MH-DGT-ATSJE-GER-SSC–copia” al “0100 Validador MH-DGT-ATSJE-GER-SSC-AR-RES-0003-2023 [...]”). -
3.- Que el 29 de agosto del 2023, la recurrente interpone ante este Tribunal recurso de apelación contra la resolución MH-DGT-ATSJE-GER-SSC-AR-RES-0003-2023. citada, el cual fue remitido ante la Administración Tributaria por correo del 01 de setiembre del 2023 (Archivos electrónicos: del “0101 Recurso de Apelación” al “0103 [...] (Recurso Apelación”). -
4.- Que por auto MH-DGT-ATSJE-GER-SSC-AR-AU-0002-2023 del 5 de setiembre del 2023, notificado ese mismo día, la A quo admite el recurso de apelación y emplaza a la interesada para que se apersone ante este Tribunal en defensa de sus derechos (Archivos electrónicos: del “0104 Correo de notificación de correo de Auto de Remisión” al “0111 CORREO ENVIO-ESCRI-AT”). -
5.- Que el expediente administrativo ingresó a este Despacho el 7 de setiembre del 2023, con oficio de remisión MH-DGT-ATSJE-GER-SSC-AR-OF-0054-2023 (Archivos electrónicos: “0112 CORREO-OFI-REMI” y “0113 OFI-REMI”). -
6.- Que por INTER-IM-042-2024 del 02 de octubre del 2024 notificada el mismo día, este Tribunal solicita a la Administración Tributaria se pronuncie con relación a pruebas aportadas por la contribuyente en el recurso de apelación interpuesto (Archivo electrónico: “0114-” al “0116”). -
7. – Que por documento MH-DGT-ATSJE-AU-0545-2024 del 11 de octubre del 2024 recibido el día 16 de ese mes, la Administración Tributaria contesta la Interlocutoria Inter-IM-042-2024 (Archivos electrónicos: del “0118” al “121”). -
8.- Que en los procedimientos se han observado las prescripciones de ley, y
CONSIDERANDO:
I. OBJETO DEL RECURSO: Que la apelante peticiona que se deje revoque la resolución MH-DGT-ATSJE-GER-SSC-AR-RES-003-2023 y se autorice a la Asociación para recibir donaciones deducibles de la renta bruta de los contribuyentes donantes, (Archivo electrónico 0101 imagen 7). -
II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Que en la resolución MH-DGT-ATSJE-GER-SSC-AR-RES-003-2023 que deniega la solicitud formulada, la Administración Tributaria a quo inicia citando la normativa relacionada en la materia, a saber el artículo 5 del Código Tributario, artículos 3 inciso ch) y 8 inciso q) de la Ley N°7092 Ley del Impuesto sobre la Renta; artículos 11 y 17 inciso l) del Reglamento a la Ley del impuesto sobre la renta y articulo 17 de la resolución DGT-R-03-2022 del 10 de febrero del 2022 y procede a considerar: “…IV. Que el legislador otorgó amplias facultades a la Administración Tributaria, para calificar y apreciar las donaciones, cuando se trata de las asociaciones o fundaciones para obras de bien social, científicas o culturales. De manera que, se deberán efectuar los estudios necesarios para determinar la procedencia o no de las donaciones; para lo cual, puede solicitar documentos o información que asegure que efectivamente se encuentren ante una institución de las indicadas en la legislación, que no sólo establezca dentro de sus estatutos los fines benéficos, culturales o científicos, sino que, demuestre, en la práctica, que efectivamente se cumpla con dichos fines y que su proyección llegue a un amplio sector de la sociedad en estado de riesgo social y no a un grupo determinado, aun cuando la labor realizada a favor de ellos sea meritorio. Es de recalcar, que estos beneficios constituyen una dispensa de tributos y como tal, una excepción al principio general consagrado en el artículo 18 de la Constitución Política, que establece el deber de los costarricenses de contribuir al pago de las cargas públicas. En tal sentido, las exoneraciones han de ser de aplicación literal o restrictiva, por lo que han de concederse solamente en aquellos casos en que, en forma expresa e indubitable, queden demostradas las razones o motivos de su justificación. V. Que la autorización para deducir una donación como gasto es una situación excepcional y de carácter restringido, puesto que exime a los sujetos pasivos del cumplimiento de obligaciones constitucionales y de interés nacional, como es el aporte al gasto público mediante las cargas tributarias correspondientes. De tal forma que, la determinación de la autorización solicitada no puede ser de interpretación libre y amplia, y debe darse ante un estricto cumplimiento de los elementos objetivos y subjetivos que las normas expresamente dispongan, con un cierto nivel de carácter taxativo, en completo y estricto cumplimiento de todos los requisitos que le acompañen, para validarse como ente no sujeto al impuesto. VI. Una vez revisados los documentos aportados por la [...], se determinó de acuerdo con lo establecido en la resolución DGT-R-03-2022, del 10 de febrero del 2022, varios requisitos no fueron presentados, tales como: documento con la conformación vigente de los miembros que integran la Junta Directiva, según se indica en el artículo 9, inciso b) numeral 1 de dicha resolución, los Registros Auxiliares de Donaciones de los años 2022 y 2023, como se detalla en la resolución mencionada en su artículo 10 punto a), no aportaron al menos 3 comprobantes de donaciones de cada uno de los periodos fiscales 2021, 2022 y 2023. En vista de lo anterior, se previno a la interesada para que procediera con la presentación de los requisitos faltantes, a saber: Documento con la conformación vigente de los miembros que integran la Junta Directiva, firmado digitalmente, el Registro Auxiliar de Donaciones, Al menos tres (3) comprobante de donaciones de cada uno de los períodos fiscales 2021, 2022 y 2023. VII. La prevención efectuada por medio del oficio MH-DGT-ATSJE-SSC-AR-0051-2023 Prevención, la interesada la cumplió a cabalidad aportando los siguientes documentos: Protocolización acta nueva JD, F (nov 2022), 2022 Reg.Aux.Donaciones, 2023 Reg.Aux.Donaciones, 2021.recibos.donaciones, 2022.recibos.donaciones, 2023.recibos.donaciones. Ver archivos digitales del 0082 al 0092. VIII. Para atender la presente solicitud y resolver lo que en derecho corresponde, esta Administración realizó un estudio de toda la documentación incorporada al expediente, con el propósito de comprobar el cumplimiento de la normativa, tanto a nivel formal como material, a efectos de dar respuesta a la solicitud de autorización para recibir donaciones. En ese sentido, consta en los documentos aportados al expediente por la [...] que, en su Acta Constitutiva y Estatutos, se dispone en el artículo décimo octavo: Condiciones y Modalidades de Extinción: “La Asociación podrá disolverse cuando concurran las causas indicadas en los artículos trece, veintisiete y treinta y cuatro de la Ley de Asociaciones y sus reformas. Al extinguirse la Asociación, sus bienes se distribuirán entre los asociados que estén en pleno goce de sus derechos y se pedirá al Juez Civil del domicilio de la Asociación que nombre de uno a tres liquidadores, quienes devengarán el tanto por ciento fijado en el artículo catorce de la Ley de Asociaciones”. (el destacado no es del original). Ver archivo digital 0053 página 8. IX. En consideración a lo anterior, debe tenerse presente que en el artículo 17 de la resolución DGT-R-03-2022 del 10 de febrero del 2022, establece como uno de los motivos para denegar la solicitud de autorización para recibir donaciones deducibles del Impuesto a las Utilidades por parte de su donante, cuando: b) conste en los estatutos del solicitante, que ante la finalización del plazo social, la distribución de los bienes se realizará entre los miembros de la entidad, siendo que esta condición se confirma en los estatutos de la Asociación, que fueron aportados, específicamente en el artículo décimo octavo, lo que corresponde es denegar la presente solicitud. El subrayado no es del original. Ver archivo digital 0053 página 8. X. Con fundamento en lo indicado y a la información suministrada por la solicitante, que consta en el expediente administrativo, se determina que de acuerdo con lo que establece el artículo 5), inciso b), del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es materia privativa de la ley el otorgar exenciones, reducciones o beneficios, por lo que con fundamento en lo regulado en los artículos 3) inciso ch), 8) inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, artículos 11 inciso b) de su Reglamento y artículo 17 inciso a) de la resolución DGT-R-03-2022 del 10 de febrero del 2022, y en apego al principio de legalidad, se concluye que la interesada NO cumple los supuestos taxativos que la normativa enumera, para ser sujeto de la autorización para recibir donaciones como gastos deducibles de la renta bruta del donante; toda vez, que en acatamiento de la normativa que rige la materia, para ser sujeto de donaciones como gastos deducibles del Impuesto sobre la Renta, es necesario demostrar ante la Administración Tributaria que la Asociación genera la validez en las disposiciones contractuales de los recursos, ingresos y patrimonio que dispondría, tanto en la actualidad como en el futuro, sin lesionar, de forma alguna, el fin público o de beneficencia, situación contraria a la que se ha evidenciado en el presente caso. Además, conforme lo indicado previamente, según el artículo Décimo Octavo del Acta Constitutiva de la Asociación, se dispone que pasaría ante su disolución, al indicar que “Al extinguirse la Asociación sus bienes se distribuirán entre los asociados que estén en pleno goce de sus derechos”. (el subrayado no es del original). Ver archivo digital 0053 página 8. Por consiguiente, se determina que la solicitante no cumple de esta manera con uno de los requisitos esenciales necesarios para otorgar el beneficio del incentivo fiscal solicitado…” (Archivo electrónico 0096 imágenes 2 a 5). -
III. ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE: Que en torno a la resolución recurrida, la representación legal de la gestionante interpone recurso de apelación en el cual señala que su gestión fue denegada por cuanto a criterio de la Administración Tributaria no se cumple en sus Estatutos con los requisitos establecidos en la normativa vigente al indicar el articulo decimo octavo del acta constitutiva que al extinguirse la Asociación los bienes se distribuirán entre los asociados que estén en pleno goce de sus derechos; por lo que según se ve en certificación expedienta por el Registro Nacional el 28 de agosto del 2023, al Tomo 2021, Asiento […]-1 quedó inscrita, el 25 de octubre del 2021, a las 08:57:42 horas, la escritura de protocolización del Acta de la Asamblea General de Asociados que reformó cláusulas del pacto constitutivo de la Asociación, por lo que el artículo décimo octavo sobre las condiciones de extinción de la Asociación, debe leerse que al momento de disolución sus bienes se donarán a una o varias instituciones públicas o entidades de beneficencia, por lo que alega que el rechazo de su gestión se dio por hechos inexistentes dado que si se cumple con los requisitos taxativos enumerados en la normativa que rige la materia. (Archivo 101 imágenes 4 y 5). -
IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. Que esta Sala, como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a conocer el recurso de apelación interpuesto, y al respecto considera necesario de previo señalar que la posibilidad de declarar como gasto deducible de la renta bruta de los donantes, las sumas otorgadas como donación a las entidades autorizadas para ello, se encuentra prevista en el artículo 8 inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, No. 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas. Este artículo indica que las entidades que pueden recibir tales donaciones deducibles para los donantes son, por una parte, el Estado y sus instituciones autónomas y semiautónomas, las corporaciones municipales, las universidades del Estado, la Junta de Protección Social (JPS), las juntas de educación y a las juntas administrativas de las instituciones públicas de enseñanza del Ministerio de Educación Pública (MEP), las instituciones docentes del Estado y la Cruz Roja Costarricense; instituciones que por sí solas son acreedoras al beneficio y no requieren de ninguna otra condición o requisito para ello. Adicionalmente, la norma contempla también otras instituciones como asociaciones y fundaciones que específicamente necesitan tener la condición de entidades dedicadas a obras de bien social, científicas o culturales, así como las donaciones realizadas a favor de las asociaciones civiles y deportivas declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo, al amparo del artículo 32 de la Ley No. 218, Ley de Asociaciones, de 8 de agosto de 1939, o de los comités nombrados oficialmente por el Instituto Costarricense del Deporte y la Recreación (Icoder), en las zonas definidas como rurales según el reglamento de esta ley, durante el periodo tributario respectivo y al Museo de Energías Limpias de Bagaces. Igualmente, la misma ley establece que la Dirección General de Tributación tendrá amplia facultad en cuanto a la apreciación y calificación de la veracidad de las donaciones a que se refiere este inciso, y expresamente señala que podrá calificar y apreciar las donaciones solamente, cuando se trate de las dirigidas a obras de bien social, científicas o culturales, y a los comités deportivos nombrados por el Icoder en las zonas rurales, según el Reglamento de la Ley, el cual contempla en el artículo 17 inciso l) las condiciones y controles que deberán establecerse en el caso de estas donaciones, tanto para el donante como para el receptor. Aunado a lo expuesto, debe considerarse que la autorización para recibir donaciones deducibles de la renta bruta del donante -bajo los términos del artículo 8 citado- constituye una verdadera exención que, como tal, fue otorgada a fin de favorecer a aquellos entes que brinden un beneficio a la comunidad y que se caracterizan por suplir necesidades del orden social, económico u otras atinentes de la comunidad, o bien los que tengan como objetivo el desarrollo o el fomento de actividades científicas o culturales en la sociedad. Realizadas las anteriores acotaciones, que resultan comunes para el análisis de los casos que requieren de la autorización expresa de las dependencias competentes de la Dirección General de Tributación, debe señalarse que, en el presente caso, por ser la petente una Asociación, corresponde el enfoque al supuesto contenido en el artículo 8 inciso q) de la LISR antes citado, referente a “otras instituciones como asociaciones o fundaciones para obras de bien social, científicas o culturales.”. Adicionalmente, la resolución DGT-R-03-2022 del 10 de febrero del 2022, publicada en La Gaceta No. 30 del 15 de febrero de 2022, establece una serie de regulaciones referentes al otorgamiento y vigencia de las autorizaciones para recibir donaciones deducibles del impuesto sobre la renta por parte de los donantes, y en su artículo 17 regula los motivos de denegatoria de la solicitud estableciendo que: “…Será motivo de denegatoria de la solicitud presentada, cuando se determine alguna de las siguientes causales: a. Si dentro de los documentos aportados se determina la distribución directa o indirecta de los bienes ya sea entre los integrantes o familiares de los integrantes de la asociación o fundación. b. Que conste en los estatutos que, ante la finalización del plazo social, la distribución de los bienes se realizará entre los miembros de la entidad. c. Que conste en los estatutos que, ante la finalización del plazo social, la distribución de los bienes se destinaría a casa matriz en el extranjero o a otra sociedad que no persiga los fines regulados en la presente resolución. d. Que los fines del ente solicitante no sean sociales, científicos o culturales. e. Que los ingresos que obtengan, así como su patrimonio, se destinen a gastos que no sean necesarios, útiles o pertinentes, para llevar a cabo sus fines de bien social, científico o cultural. f. Cualquier otra que a estudio de la Administración Tributaria lo determine...” (el subrayado no corresponde al original). Como se desprende de lo expuesto, la autorización para recibir donaciones deducibles como gasto del impuesto sobre la renta deben de otorgarse siempre y cuando la Administración haya comprobado los fines culturales, científicos u obras de bien social que conformen los objetivos de la Asociación y que los ingresos que obtengan así como su patrimonio se destinen para fines públicos o de beneficencia, por lo que, en ningún caso, se pueden distribuir sus ingresos directa o indirectamente entre sus integrantes. Así, para el caso de autos, la Administración Tributaria en la resolución MH-DGT-ATSJE-GER-SSC-AR-RES-003-2023 recurrida, deniega la solicitud de la contribuyente de autorización para recibir donaciones deducibles de la renta bruta, conforme lo dispuesto en los artículos 3 inciso ch) y 8 inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta; artículos 11 y 17 inciso l) del Reglamento a la Ley del impuesto sobre la renta y el artículo 17 de la Resolución DGT-R-03-2022 citada, por cuanto la Asociación no cumple las condiciones requeridas para ser sujeto de la autorización para recibir donaciones como gastos deducibles de la renta bruta del donante; siendo que el Acta Constitutiva de la Asociación dispone que al extinguirse la Asociación sus bienes se distribuirán entre los asociados que estén en pleno goce de sus derechos. En razón de la denegatoria, la Asociación presenta recurso de apelación alegando que según consta en certificación emitida por el Registro Nacional de fecha 28 de agosto del 2023, se tiene que al tomo 2021, asiento […]-1 quedó inscrita, el 25 de octubre del 2021, la escritura de protocolización del Acta de la Asamblea General de Asociados que reformó cláusulas del pacto constitutivo de la Asociación, entre ellas el artículo décimo octavo sobre las condiciones de extinción de la Asociación, a fin de que al momento de disolución sus bienes se donarán a una o varias instituciones públicas o entidades de beneficencia, por lo que alega que el rechazo de su gestión se dio por hechos inexistentes en virtud de que sí se cumple con los requisitos taxativos enumerados en la normativa vigente. En razón de lo alegado esta Sala considera oportuno señalar que de la revisión integral de los autos se observa que originalmente, al momento de presentación de su petición el 25 de mayo del 2023, la Asociación aportó ante la Administración Tributaria testimonio de la escritura pública de constitución de la Asociación No. 36 del 12 de noviembre del 2012 y testimonio de las escrituras públicas de adición al pacto constitutivo números: 40 del 4 de febrero del 2013 y 127 del 31 de julio del 2019, (archivos electrónicos 53, 55 y 57); observándose que efectivamente se consigna en el artículo Décimo Octavo del Acta Constitutiva que al extinguirse la Asociación sus bienes se distribuirán entre los asociados que estén en pleno goce de sus derechos. En consecuencia, no debe dejarse de lado el cumplimiento de las prescripciones legales establecidas, entre ellas lo señalado expresamente en la resolución DGT-R-03-2022 citada, en el tanto los ingresos que obtengan los entes solicitantes, así como su patrimonio, se destinen en su totalidad, exclusivamente, para fines públicos o de beneficencia por lo que en ningún caso, se pueden distribuir directa o indirectamente entre sus integrantes, de manera que, si dentro de los estatutos aportados como prueba por la recurrente se estableció que a la finalización de su plazo social los bienes se distribuirán entre los miembros de la entidad, llevó razón la Administración Tributaria al denegar la solicitud por ser incompatible con el sentido de las donaciones. Ahora bien, como se observa de los hechos descritos, no es sino hasta que la interesada comparece ante esta instancia que presenta la certificación de fecha 28 de agosto del 2023 de la escritura pública No. 174 del 15 de setiembre del 2021, en la cual consta la modificación a los estatutos de constitución de la Asociación, entre los cuales se incluye la modificación realizada al artículo Décimo Octavo sobre la distribución de bienes, señalándose así que al momento de extinguirse la Asociación se donarán a una o varias instituciones públicas o entidades de beneficencia, por lo que se tiene que la Administración Tributaria al momento de analizar la solicitud de la recurrente en resolución MH-DGT-ATSJE-GER-SSC-AR-RES-0003-2023 de fecha 10 de agosto del 2023, notificada ese mismo día, no contaba con la escritura No. 174 citada, al no haber sido aportada como elemento probatorio por la Asociación, máxime considerando que dicha certificación fue realizada por el Registro Nacional en fecha 28 de agosto del 2023, razón por la cual evidentemente no pudo ser considerada por la A quo en la toma de su decisión, y como se observa de la fecha de emisión de la certificación esta fue adquirida por la recurrente 18 días naturales después de la notificación de la resolución que se recurre, siendo dicha certificación aportada como prueba hasta que se acude ante este Tribunal, en el recurso de apelación presentado el 29 de agosto del 2023. Así las cosas, esta Sala considera que lo resuelto por la oficina a quo se encuentra apegado a Derecho, respetando el Principio de Legalidad y de reserva de ley tributaria consagrado en el artículo 5 del Código Tributario que rige el actuar de la Administración Tributaria, y habiendo valorado la solicitud de la recurrente con los elementos de juicio y probatorios que constaban en ese momento en autos, y que fueron los aportados por la recurrente en apoyo a su solicitud. Así las cosas, se aclara a la recurrente que este Tribunal carece de competencia para autorizar a la Asociación a recibir donaciones deducibles de la Renta bruta de los donantes, como ésta pretende en su petitoria, dado que corresponde a la Administración Tributaria determinar la procedencia por el fondo de su solicitud. Bajo las consideraciones anteriores, este órgano colegiado estima que la resolución MH-DGT-ATSJE-GER-SSC-AR-RES-003-2023 recurrida fue emitida de conformidad con los elementos de juicio que se encontraban presentes en el expediente a ese momento y que fueron aportados por la Asociación, quien entre la prueba aportada no presenta la escritura pública 174 citada, por lo que la A quo analiza el caso acorde con los elementos probatorios que constaban en autos, y conforme con la normativa jurídica que regula la materia, por la cual fue denegada la solicitud para recibir donaciones deducibles del impuesto sobre la renta de los contribuyentes donantes, por lo que esta Sala no tiene otra alternativa más que rechazar el recurso de apelación interpuesto y confirmar la resolución venida en alzada. Lo anterior, sin detrimento de recordar a la peticionaria que eventualmente podrá solicitar nuevamente la autorización pretendida, y como se indicó, le corresponderá a la Administración Tributaria analizar su solicitud y determinar la procedencia o no de la misma, conforme al análisis y debido examen respecto a los requisitos y condiciones requeridos en estos casos para acceder al beneficio fiscal pretendido; de tal forma que ante una nueva solicitud, debe la Administración Tributaria realizar el análisis respectivo de manera que pueda determinar si el beneficio fiscal otorgado se ajusta a las condiciones exigidas por el ordenamiento jurídico, en razón de las amplias facultades con que cuenta en relación con la apreciación y calificación de la veracidad de las donaciones, y para el control y fiscalización de los contribuyentes que garantice el cumplimiento de los objetivos y finalidades de la Asociación, respecto a la utilización de los recursos que obtenga por la vía de donaciones de los contribuyentes del impuesto sobre la renta, a fin de que sea consecuente con tales objetivos y no se desvirtúe la intención del legislador, para favorecer intereses particulares y lucrativos de sus propios asociados. En consecuencia, lo procedente en el caso de autos, es rechazar el recurso de apelación interpuesto y confirmar íntegramente la resolución recurrida. -
POR TANTO:
Se rechaza el recurso de apelación interpuesto. Se confirma íntegramente la resolución recurrida MH-DGT-ATSJE-GER-SSC-AR-RES-003-2023 del 10 de agosto del 2023, dictada por la Administración Tributaria de San José Este. Notifíquese. -
Susana Mejía Chavarría
Presidente de Sala Segunda
Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán
Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal