TFA-074-S-2025

SOBRE LA NULIDAD ALEGADA. Que en el caso de autos, este Tribunal en calidad de superior jerárquico impropio monofásico y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a valorar el incidente de nulidad alegado por el sujeto pasivo en el recurso de apelación interpuesto para ante esta instancia; por lo que a tenor de lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, se procede a efectuar el estudio y análisis del expediente administrativo de mérito, para determinar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos. Al respecto, esta Sala estima de previo tener presente que la declaratoria de nulidad, aun y cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto fáctico previsto en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP), dispone: “…Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, No.03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Por su parte, la instancia jurisdiccional se ha referido a la nulidad en los siguientes términos: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto No.002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No.9069 del 10 de setiembre del 2012, denominada “Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria”, el legislador introdujo dentro del Título VI el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie -antes de conocer el fondo de la controversia-, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos al administrado. En este sentido, el incidentista expresamente señala que reitera nulidades referidas al procedimiento determinativo, pretendiendo que este Tribunal de oficio enderece el mismo; respecto de lo cual, debe tener claro el recurrente que el expediente sancionador se tramita en forma independiente del expediente determinativo, por cuanto responden a procedimientos autónomos e independientes entre sí, por lo que no resulta procedente que el administrado recurra a lo actuado en un procedimiento distinto al que nos ocupa en el presente asunto. Si bien existe una innegable conexión entre el procedimiento determinativo y el sancionador, no se puede obviar que ambos responden a procedimientos autónomos con un sustento normativo diferente, por lo que no pueden mezclarse las actuaciones realizadas entre ellos, ni traerse a la discusión del procedimiento sancionatorio que nos ocupa, alegatos referentes a extremos concernientes al procedimiento determinativo, el cual ya se encuentra firme. En este sentido, dado que el incidentista alega un vicio en el motivo de la resolución sancionadora, al considerar que no se han podido constatar los elementos de la determinación y por lo tanto los mismo no pueden servir de fundamento para la sanción impuesta; debe tenerse presente que previo al dictado de la resolución que impone la sanción, la oficina fiscalizadora desarrolló un procedimiento determinativo, el cual permitió determinar un aumento en las cuotas tributarias no ingresadas en la declaración autoliquidativa del período fiscal 2015 del impuesto a las utilidades, por un monto de ¢9.555.952,50, mediante la resolución determinativa No.ATZN-SF-RDR-23-2021-03 del 01 de junio del 2021, notificada el día 04 del mismo mes y año, ajuste que quedó en firme al no haber operado interposición de recurso alguno por parte del contribuyente; por lo que no lleva razón el recurrente en sus argumentos. De esta forma, una vez firme la resolución determinativa tal y como se indicó, la legislación no contempla procedimiento recursivo en sede administrativa, para que los particulares puedan solicitar retrotraerse a una etapa precluida de la actuación fiscalizadora llevada a cabo, tal y como lo pretende el recurrente al traer a colación argumentos de nulidad relativos a la determinación efectuada; dado que en dicho procedimiento, el recurrente contó con los respectivos plazos y recursos a los que tenía derecho para presentar las pruebas y argumentos que considerara convenientes a sus intereses, y si no ejerció los mismos en forma oportuna es de su entera responsabilidad, por lo que dicha etapa procesal se encuentra precluida. Al respecto, esta Sala estima oportuno señalar que respecto del memorial presentado en fecha 26 de julio del 2023 (folios 336 al 347 vuelto), el administrado manifiesta presentar “INCIDENTE DE NULIDAD CONTRA EL ACTO ADMINISTRATIVO No.ATZN-SF-RDR-23-2021-03”, al que hace alusión en los argumentos planteados en autos y que corresponden al procedimiento determinativo, el cual fue atendido por parte de la Administración Tributaria mediante resolución No.MH-DGT-ATZN-GER-SF-AUT-0007-2023 del 09 de agosto del 2023, notificada el mismo día, rechazándose ad portas el referido incidente de nulidad (folios 348 al 355). De conformidad con lo expuesto, a efectos del presente procedimiento sancionador, los argumentos del recurrente únicamente deben entenderse limitados a establecer la falta de configuración de los elementos necesarios para la imposición de la sanción que pretende aplicar la Administración, pero esa discusión no puede ampliarse para considerar nuevamente argumentos de nulidad sobre el procedimiento determinado, por cuanto el ajuste practicado ha quedado en firme; razón por la cual los argumentos referidos a la determinación efectuada resultan improcedentes y deben ser rechazados. Asimismo, el incidentista sostiene la nulidad del traslado de cargos considerando que dicho acto adolece de la debida imputación, afirmando que no existe una coherencia lógica y jurídica entre la intimación efectuada y el resultado del procedimiento sancionatorio. Al respecto, analizado el Traslado de Cargos por Infracción por Falta de Ingresos por Omisión o Inexactitud No.ATZN-SF-PS-004-2020-277-5125-03 de fecha 20 de abril del 2020, se verifica que a través del mismo se puso en conocimiento del contribuyente el inicio del procedimiento sancionador, mediando la debida instrucción, en favor del sujeto activo de la infracción, de los cargos que se le reprochaban, describiéndose en forma detallada, precisa y clara los hechos imputados, efectuándose una clara calificación legal de los mismos y señalándose los fundamentos de derecho y la concreta pretensión sancionadora. En este sentido, desde el inicio del presente procedimiento, la Administración a quo efectuó una descripción circunstanciada de la conducta reprochada, referida a la inexactitud detectada en razón del ajuste operado, específicamente al determinarse un incremento patrimonial no justificado en el periodo fiscal 2015 respecto de la adquisición del bien inmueble matricula de folio real 2-[...]-000, y es precisamente sobre dicha conducta que se realiza el juicio de reproche en la resolución sancionadora No.MHDGT-ATZN-GER-SF-RES-PS81-0016-2023 del 17 de julio del 2023; por lo que contrario a los argumentos del incidentista, existe una identidad total entre la intimación inicial efectuada y el análisis de la conducta infractora en la resolución sancionadora. Partiendo de las defensas del administrado, se percibe una equivocada concepción de la naturaleza del acto mediante el cual se da inicio al procedimiento sancionatorio, ya que pretende que el mismo posea el análisis característico de la resolución que impone la sanción, mientras que el traslado de cargos sancionador se constituye en una formulación de los hechos que se imputan y la calificación de los mismos, y si bien no es una mera formalidad, el mismo se caracteriza por brindar la posibilidad al sujeto investigado, de preparar adecuadamente su defensa a efectos de lograr establecer ante la Administración Tributaria la improcedencia de la sanción que se pretende imponer. Al respecto, la razón principal de dicho traslado es realizar la intimación inicial de las conductas que se han considerado como merecedoras de sanción; constituyéndose indiscutiblemente en una presunción una vez establecidos los elementos objetivos del tipo infraccional dispuestos por el artículo 81 del Código Tributario, por los hechos verificados en el procedimiento determinativo en firme, procede, por medio de un procedimiento separado e independiente, a intimarle al contribuyente que su conducta podría ser objeto de una sanción. Es decir, el acto inicial en el procedimiento sancionatorio se emite analizando la existencia de elementos suficientes que motivan el ejercicio de la potestad sancionadora, dado que la Administración ha detectado situaciones presuntamente irregulares en el cumplimiento de las obligaciones tributarias del contribuyente, ponderando si dichos elementos dan la motivación suficiente para iniciar un procedimiento sancionador. Es por ello que la motivación del traslado de cargos sancionador lo que establece es una “presunción”, dado que efectivamente se trata de una intimación inicial, que le comunica al contribuyente los elementos fácticos y jurídicos sobre los cuales descansa el ejercicio del ius puniendi de la Administración, y no la demostración plena de la configuración de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta imputada, dado que mediante la oposición de dicho acto inicial, puede demostrar el contribuyente la atipicidad de dichas conductas, o bien la inexistencia de dolo o negligencia según cada caso, así como demostrar la presencia de causas eximentes de responsabilidad que eviten el reproche inicialmente efectuado. En síntesis, mediante el traslado de cargos sancionador le basta a la Administración Tributaria poner en conocimiento del sujeto pasivo la existencia de omisiones o inexactitudes en sus declaraciones, bajo la presunción de dolo o negligencia en la conducta del sujeto activo de la infracción, lo mismo que la posible afectación al bien jurídico protegido, para proceder al análisis de si dichas conductas son motivo suficiente y si están tipificadas como conductas sancionables por el ordenamiento jurídico, a fin de proceder a realizar una intimación e imputación debidamente motivadas, brindando la audiencia procesal legalmente establecida, para que el contribuyente presente los alegatos y pruebas que lo logren desligar de la relación entre las conductas que producen las posibles irregularidades en sus obligaciones tributarias. Así, una vez presentados los alegatos y pruebas del contribuyente, será obligatorio por parte de la Administración dictar la resolución sancionadora, en la cual, se ha de proceder a la demostración de la existencia de los elementos objetivos y subjetivos del tipo, la antijuridicidad formal y material de la actuación reprochada, así como su culpabilidad, estableciendo motivadamente si existen o no causas eximentes de responsabilidad. De esta forma, contrario al planteamiento del incidentista, analizado el acto inicial dictado en la especie, se verifica que el mismo no posee un contenido diferente en relación a la resolución que impone la sanción, sino que se constituye en un acto preparatorio, previo a la emisión de la resolución sancionadora; estando para Sala plenamente demostrado en autos, que el traslado de cargos sancionador emitido, posee la debida y adecuada motivación al amparo de su naturaleza jurídica, cumpliendo con los requisitos legales necesarios, como la imputación e intimación correctas de las conductas que se han considerado indebidas y merecedoras de una posible sanción, la presunción del elemento subjetivo, así como la indicación de la normativa aplicada y la comunicación respectiva para el efectivo ejercicio del derecho de defensa por parte del contribuyente; razón por la cual deben rechazarse los argumentos planteados en contra el traslado de cargos sancionador. De seguido, se analizarán los argumentos de nulidad en contra de la resolución sancionadora, referidos al incumplimiento de los elementos de validez del acto administrativo, mismos que se encuentran íntimamente ligados a los alegatos sobre la improcedencia de la sanción por supuesto incumplimiento del análisis del elemento subjetivo del tipo, apuntando a una falta de motivación y aplicación automática de la sanción. En relación a los elementos de validez del acto, se tiene que el motivo forma parte de los elementos esenciales e integradores de toda actuación administrativa, identificándosele doctrinariamente como su causa y constituyéndose en los antecedentes, presupuestos o razones jurídicas y fácticas que hacen posible o necesaria la emisión del acto administrativo. Así, para que un acto administrativo sea válido, el motivo debe apegarse plenamente al ordenamiento jurídico vigente, en este sentido, el artículo 133 inciso 1) de la Ley General de la Administración Pública establece: “El motivo deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto.” Bajo esta línea, y del análisis de las actuaciones desarrolladas por parte de la Administración A quo, este Órgano de alzada verifica que los actos administrativos emitidos son producto de un proceso de formación integrado, tanto respecto de los hechos relevantes, como de las normas jurídicas que la Administración debió aplicar dada la configuración fáctica del presente asunto. Por lo tanto, se comprueba que la Administración verificó los hechos reprochados y encuadró los mismos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada para el caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente, todo ello para que el acto sea considerado válido; caracterizándose la actuación sancionadora desplegada, por poseer debidamente acreditado el motivo de los actos administrativos emitidos, dotándolos de los antecedente necesarios, y comprobando la existencia objetiva de las premisas previstas por la ley, resultando las mismas suficientes para provocar cada actuación. En cuanto al contenido, todo acto administrativo se configura como una declaración unilateral de voluntad de la Administración Pública que, dentro del marco de normas de Derecho Público y por ende en apego al principio de legalidad dispuesto por el artículo 11, tanto de la Constitución Política como de la Ley General de la Administración Pública, está destinada a producir efectos jurídicos, ya sea sobre los intereses, obligaciones o derechos de los administrados, dentro de una situación concreta. Bajo esta concepción, la sustancia del acto, lo declarado, lo que la Administración decide efectuar a través del mismo, se conoce como contenido del acto administrativo; y para el caso concreto, se encuentra claramente establecido en la resolución recurrida y en aquella que impone la sanción, efectivamente en su parte dispositiva, y es la decisión de confirmar la procedencia de la sanción impuesta en el procedimiento sancionador, luego de efectuar el análisis de los alegatos expuestos por el contribuyente y considerar que estos carecen de sustento jurídico para revocar lo resuelto, cumpliendo así con el debido proceso y derecho de defensa, dado que dicho contenido abarca todos los elementos integrantes del fondo del asunto, consecuencia de la declaración de juicio por parte de la Administración Tributaria y de la cual son reflejo las actuaciones desarrolladas en la especie; cumpliéndose a cabalidad con este elemento del acto administrativo. Por último, en lo que corresponde al fin del acto recurrido este es la determinación de si los alegatos presentados ameritan o no revocar la sanción impuesta, lo cual se encuentra debidamente establecido, al considerar la A quo que previo cumplimiento del debido proceso, las conductas realizadas por el contribuyente ameritan la imposición de la sanción, al cumplir la recurrente con los preceptos reprochados en el artículo 81 ibidem y demás normativa aplicable a la materia y no presentar prueba que la desligue de las conductas imputadas. De esta forma, se verifica en autos que las actuaciones desarrolladas por la dependencia de origen en el caso concreto, presentan claramente los elementos materiales descritos, por lo que con ello se desvirtúa lo alegado por el incidentista. Retomando los alegatos de falta de motivación respecto de la conformación de los elementos de la teoría del delito, estima este Tribunal considera que tanto la resolución sancionadora como la actuación recurrida en esta Instancia, han sido claras en las razones por las cuales la conducta atribuida al recurrente configura la conducta típica prevista en el artículo 81 del Código Tributario, cumpliendo con ello la motivación requerida para garantizar el respeto al derecho de defensa de la recurrente y el debido proceso, así como la indicación respectiva a elementos de la teoría del delito. Ahora bien, en cuanto al elemento subjetivo de la infracción, que es precisamente sobre el cual se basan las defensas del recurrente, este fue debidamente analizado por la A quo en la resolución sancionadora, fundamentándose las razones por las cuales se califica la conducta reprochada como sancionable a título de mera negligencia: “…“… Es importante dejar claro, que la culpa sólo podrá imputarse, al infractor que ha actuado de forma dolosa, culposa o negligente. (…) pretende valorar la conducta mostrada por el sujeto fiscalizado [...], al presentar de forma inexacta la declaración del impuesto fiscalizado. Con ese fin, debemos referirnos, a lo establecido por el derecho sancionador tributario costarricense, en el artículo 71 del Código Tributario, el cual se transcribe a continuación (la negrita es del original): “Artículo 71. Elemento subjetivo en las infracciones administrativas. Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.”. (…) se observa en la presente litis, cuando el contribuyente incumple su deber legal de declarar correcta y oportunamente las cuotas tributarias establecidas por la Ley del Impuesto sobre la Renta y su respectivo Reglamento, quedando claramente determinada la inexactitud de la declaración del impuesto fiscalizado, en la firmeza de la diferencia de impuesto determinada de oficio por la Administración Tributaria. Esta acción o hecho, conlleva al menos una conducta negligente, al evidenciar faltas al deber de cuidado por parte del contribuyente, según lo establece el artículo 71 citado, ante la inexactitud contenida en la declaración de impuesto a las Utilidades del período 2015, concurriendo así, en la conducta desplegada por el contribuyente, el elemento subjetivo negligente en la infracción cometida, requerido por el artículo 71 del Código Tributario, para que se configure la infracción administrativa tributaria, regulada por artículo 81 de ese Código. (…) esta Gerencia estima que el elemento subjetivo se encuentra clara y suficientemente demostrado en el caso de autos, ya que los hechos determinados son prueba irrefutable de que existe el elemento culposo, al incurrir en omisiones en sus declaraciones fiscales que implicaron un perjuicio al Fisco, que indujeron a error mediante la simulación de datos, deformación u ocultamiento de información verdadera (…) que amerita la imposición de la sanción aplicada en este caso. Adicionalmente, en el presente procedimiento sancionatorio se ha demostrado la reprochabilidad de la conducta del contribuyente al evidenciarse que los hechos determinados por la oficina fiscalizadora, implican necesariamente la concurrencia del elemento subjetivo en donde se demostró que el contribuyente no actuó con el debido cuidado en la atención de sus obligaciones tributarias y que por ende se confirman las razones que justificaron la sanción impuesta por mediar una conducta culposa. (el subrayado no es del original) (folios 301 vuelto al 302). Así, se verifica que la Administración Tributaria sí procedió al análisis del elemento subjetivo de la infracción, determinando que la conducta reprochada fue cometida a título de mera negligencia, tal y como se imputó desde el traslado de cargos. De esta forma, una vez efectuado el análisis del procedimiento sancionador llevado a cabo y los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, este Tribunal considera que la resolución sancionadora emitida en la especie se encuentra ajustada a derecho y al mérito de los autos, toda vez que se ha hecho una justa valoración de la prueba, así como una apreciación y aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria. Tal y como se apuntó supra, desde el inicio del presente procedimiento sancionatorio, la Administración a quo estableció la intimación e imputación de la conducta reprochada, la cual es debidamente comprobada y fundamentada en la resolución sancionadora. Al respecto, ciertamente en materia tributaria se deben respetar los principios constitucionales del derecho penal; no obstante, en el caso de autos no se evidencia una vulneración a las garantías procesales ya que, por el contrario, en consonancia con los principios rectores del derecho penal, en el ámbito de su aplicación en el procedimiento administrativo sancionatorio, resulta innegable el deber de la Administración de imponer en el curso del procedimiento sancionatorio tributario, un estricto respeto a los derechos de los contribuyentes, así como la observancia a las garantías procesales que salvaguardan el ejercicio efectivo de tales derechos, especialmente el derecho de defensa y del debido proceso. En este sentido, según se desprende de la lectura de las resoluciones dictadas por la dependencia de origen y contenidas en el expediente de mérito, se observa que estas satisfacen las exigencias de la garantía fundamental del debido proceso, puesto que en ellos se establecen el conjunto de reglas y procedimientos que deben observar para garantizar los derechos de los ciudadanos. Al respecto, tal y como se adelantó supra, tanto en la resolución sancionadora como en la resolución que conoce el recurso de revocatoria interpuesto, se establecen claramente los antecedentes fácticos y jurídicos que justifican la decisión tomada por la Administración Tributaria, lo cual constituye la motivación debida de los actos administrativos emitidos, y en los que se demuestra que con lo actuado no se ha dado una inobservancia de los principios que conforman la teoría del delito; no llevando razón el contribuyente en cuanto a sus reproches formulados en torno a que el sustento vertido por la oficina a quo para validar la sanción que se le imputa resulta carente de la debida motivación. Así, contrario a los argumentos de la recurrente, evidentemente la oficina a quo tuvo por acreditado que el administrado tenía la posibilidad de ajustar su conducta al ordenamiento jurídico, y no lo hizo, evidenciándose un actuar negligente. Debe tener claro el contribuyente que, si las razones que motivaron a la oficina a quo a imponer la sanción que nos ocupa, no se ajustan a sus expectativas, razonamientos o intereses, no significa la nulidad de los actos emitidos; mientras que de los argumentos del recurrente, lo que se evidencia es una discrepancia respecto de la fundamentación brindada por la a quo en el acto administrativo recurrido, específicamente en relación a la tipicidad subjetiva. Se le recuerda al recurrente que la falta de motivación se produce cuando las razones por las cuales se adoptó una decisión, no se encuentran plasmadas en aquella, o bien, si su desarrollo resulta en extremo confuso o contradictorio, de forma tal, que se impida tener claridad en cuanto a los razonamientos que derivaron en la parte dispositiva; lo cual este Despacho logra comprobar no sucede en el presente caso ya que, tal y como se puede apreciar en la resolución de cita, la oficina de origen efectúa una amplia disertación tanto de los antecedentes del caso, así como de los resultados obtenidos con hechos debidamente demostrados y comprobados producto de la auditoría fiscal efectuada al contribuyente firme en sede administrativa, además, de efectuar el análisis formal, integral y sustancial de los elementos de la teoría de delito, tal y como en derecho es requerido para procesos sancionatorios como el que se discute en las presentes diligencias. De conformidad con lo expuesto, este Órgano de alzada considera que no existe una carencia de elementos constitutivos del acto, ni falta de fundamentación o motivación de este que vulneren los principios constitucionales de defensa y debido proceso, ya que la A quo es conteste con la verdad real que se verifica en autos, además de verter los fundamentos de hecho y de derecho que conllevan al criterio expuesto. Por lo tanto, respecto a las razones de nulidad por falta de motivación alegadas en el presente caso, esta Sala estima que lo que se evidencia es una disconformidad del administrado con lo resuelto por la Administración Tributaria, lo cual no puede conducir a declarar la nulidad alegada, toda vez que los argumentos expuestos por la oficina a quo han establecido la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta reprochada, con criterios que comparte esta Sala, sin que el apelante logre demostrar que se le ha colocado en un estado de indefensión, o que se han producido serias violaciones al procedimiento, en los términos que establece el artículo 188 del Código Tributario que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública, dispone que sólo causará nulidad de lo actuado, la violación del ordenamiento jurídico o la omisión de formalidades sustanciales, entendidas como aquellas cuya realización hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o que causen indefensión a la parte, lo cual no se ha evidenciado en el caso de autos. Finalmente, en relación a los alegatos que refieren a la configuración del expediente administrativo, se reitera que este Tribunal solamente posee competencia en razón del recurso interpuesto, para conocer del procedimiento sancionatorio, y particularmente en relación a la confección del expediente administrativo sancionador, esta Sala verifica de una revisión detallada del mismo, que este cuenta con el debido orden lógico y cronológico y no se presenta duplicación u omisión alguna en la numeración o la disposición de los folios que componen el expediente, siendo que los mismos se encuentran correctamente referenciados; por lo que no se comprueba circunstancia alguna que amerite la declaratoria de nulidad, al verificarse que el presente expediente administrativo mantiene el orden debido y una adecuada foliatura en relación a la tramitación del procedimiento sancionatorio, como parte de la garantía constitucional al debido proceso, ajustado al derecho de defensa del recurrente; sin que existan dudas sobre el contenido completo y veraz del expediente administrativo. De esta forma, para el caso concreto el contribuyente no presenta alegatos ni pruebas que logren demostrar en forma fehaciente y contundente que lo actuado por la oficina de origen sea contrario a derecho o que se haya apartado del ordenamiento jurídico, e igualmente no logra demostrar que en las actuaciones realizadas por la A quo se hayan omitido formalidades sustanciales que le causaran indefensión, o que su correcta realización hubiesen impedido o cambiado la decisión final, por lo que los argumentos invocados no resultan procedentes ni de recibo para este Tribunal. Por las anteriores consideraciones, esta Sala estima que lo procedente es rechazar la incidencia planteada.

Este Tribunal como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito levantado al efecto, y conforme a la ley que norma la materia de análisis. De esta forma, el procedimiento de imposición de sanciones administrativas de carácter sustancial por infracción al artículo 81 de repetida cita, como es el caso que nos ocupa, tiene previsto un procedimiento especial, independiente y autónomo, que deriva del procedimiento determinativo del adeudo tributario, el cual a su vez constituye el presupuesto procesal que legitima la imposición de las sanciones a la que se refiere el caso de autos. En este sentido, teniendo presente la naturaleza de la presente litis, resulta oportuno señalar que reiteradamente ha resuelto este Tribunal de alzada al conocer de la imposición de sanciones, que el ordenamiento administrativo tributario sancionatorio de nuestro país, ha tipificado dos tipos de infracciones, a saber: a) infracciones por incumplimiento de deberes de carácter formal y b) infracciones por el incumplimiento de obligaciones de carácter sustancial o material, como el que se presenta en la especie. Así, en cuanto a las infracciones de carácter sustancial, el legislador patrio ha establecido entre ellas, las indicadas en el artículo 81 del Código Tributario, que sanciona la omisión o inexactitud de información por parte del contribuyente. Particularmente, en cuanto a la tipicidad, es preciso tener presente que este es uno de los principios fundamentales del orden sancionatorio, según el cual sólo pueden ser sancionadas aquellas conductas previamente tipificadas por una norma como infracción o delito. Así las cosas, para el caso concreto, se logra determinar que los hechos atribuidos al contribuyente, encuadran en los presupuestos jurídicos sancionatorios establecidos en la norma que contempla la infracción administrativa del numeral 81 del Código Tributario, en tanto la tipicidad objetiva y subjetiva requeridas para casos como el presente, se ajustan a la realidad de la conducta reprochada al administrado, al demostrarse que ha presentado la declaración tributaria correspondiente al impuesto sobre las utilidades del período fiscal 2015 con inexactitudes, que dieron lugar a las diferencias que se reprochan, faltando al deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Así, constituyéndose la tipicidad en uno de los principios fundamentales del orden sancionatorio, según el cual solo pueden ser sancionadas aquellas conductas previamente tipificadas por una norma como infracción o delito, se tiene que el artículo 81 del Código Tributario de aplicación para el caso concreto, establece las infracciones tributarias de carácter sustancial que nos ocupan, y concretamente define los casos en los que se considera que se han presentado declaraciones de autoliquidaciones inexactas en los siguientes términos: “1. Constituyen infracciones tributarias: (…) b) Presentar declaraciones autoliquidaciones inexactas. Esta infracción se configura cuando los sujetos pasivos dejen de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, las cuotas tributarias que correspondan, por medio de la presentación de declaraciones autoliquidaciones inexactas. Para estos fines, se entenderá por inexactitud: i. El empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto o un saldo menor por pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable. ii. Las diferencias aritméticas que contengan las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos. Estas diferencias se presentan cuando al efectuar cualquier operación aritmética resulte un valor equivocado o se apliquen tarifas distintas de las fijadas legalmente que impliquen, en uno u otro caso, valores de impuestos menores o saldos a favor superiores a los que debían corresponder. iii. Tratándose de la declaración de retenciones en la fuente, la omisión de alguna o la totalidad de las retenciones que debieron haberse efectuado, o las efectuadas y no declaradas, o las declaradas por un valor inferior al que corresponda. La base de la sanción será la diferencia entre el importe liquidado en la determinación de oficio y el importe autoliquidado en la declaración del sujeto pasivo…”. Justamente, la multa con que se sanciona esta infracción, se establece en el numeral 3 de dicho artículo 81, de la siguiente forma: “3. Sanciones aplicables. Las infracciones materiales descritas en los subincisos a), b), c) y d) del inciso 1 de este artículo serán sancionadas con una multa pecuniaria del cincuenta por ciento (50%) sobre la base de la sanción que corresponda. Para todas las infracciones anteriores que pudieran calificarse como graves o muy graves, según se describe a continuación, y siempre que la base de la sanción sea igual o inferior al equivalente de quinientos salarios base, se aplicarán las sanciones que para cada caso se establecen: a) Se calificarán como graves aquellas infracciones que se hayan cometido mediante la ocultación de datos a la Administración Tributaria, siempre y cuando el monto de la deuda producto de la ocultación sea superior al diez por ciento (10%) de la base de la sanción. Se entenderá que existe ocultación de datos cuando: i. No se presenten declaraciones. ii. Se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria. En aquellos casos en que la infracción sea calificada como grave, se impondrá una sanción del cien por ciento (100%) sobre la totalidad de la base de la sanción que corresponda…” (el resaltado y subrayado no son del original). En este sentido, tal y como se ha venido señalando, el procedimiento de imposición de sanciones administrativas de carácter sustancial por infracción al artículo 81 de cita como el presente, tiene previsto un procedimiento especial, independiente y autónomo, que deriva del procedimiento determinativo del adeudo tributario, el cual a su vez constituye el presupuesto procesal que legitima la imposición de la sanción a la que se refiere el caso de autos. Por esta razón, se ha dispuesto que de previo a imponer las sanciones administrativas previstas en esta norma, es requisito sine qua non que se verifique una resolución administrativa que haya determinado la existencia de las inexactitudes que constituyen el presupuesto fáctico tipificado por la norma sancionatoria, y que para el presente caso, están constituidas por las diferencias establecidas entre el monto de las obligaciones declaradas por el contribuyente, y el monto determinado por la oficina fiscalizadora. Amén de lo anterior, siguiendo el criterio expuesto, se tiene que el procedimiento determinativo al que se encuentra vinculada la sanción que se discute, se encuentra firme a la fecha, debido a que la resolución determinativa No.ATZN-SF-RDR-23-2021-03 de fecha 01 de junio del 2021, notificada el 04 de junio del 2021, donde se establece la cuota tributaria adicional determinada, correspondiente a la declaración del impuesto sobre las utilidades del período fiscal 2015, adquirió firmeza al no haberse interpuesto en contra de la misma, recurso alguno por parte del contribuyente, por tanto, dicho acto quedó en firme en sede administrativa (folios 262 al 275 y 297 vuelto). Así, la oficina fiscalizadora estableció un aumento en la base imponible, la cual se materializó al determinarse en la actuación fiscalizadora un incremento patrimonial no justificado en el periodo fiscal 2015, respecto de la adquisición del bien inmueble matricula de folio real 2-[...]-000, ya que de acuerdo al estudio realizado, las pruebas y justificaciones aportadas por el contribuyente, la Administración Tributaria logró concluir y determinar que el sujeto fiscalizado adquirió el referido inmueble por un monto total de ¢120.000.000.00, que corresponde a la compra de la finca matricula No.[...] por un monto de ¢107.000.000.00 y el lote segregado de la finca No.[...] por un monto de ¢13.000.000.00, cuya reunión dio lugar al inmueble No.[...], estableciéndose que el valor de dicho bien inmueble una parte fue adquirida mediante préstamo bancario con el Banco BCT por un monto de ₵77.667.590.00, con lo cual genera una deferencia entre el monto total de compra del bien inmueble y el monto por financiamiento de ¢42.332.410.00; siendo que el sujeto fiscalizado no logró demostrar el origen de dichos fondos, en vista que no aportó los documentos que justificaran el origen de dicha diferencia; por lo que ante la falta de justificación de la fuente de los recursos cuestionados, se establece la presunción legal del incremento no justificado de patrimonio y por tanto la administración determina gravar dicha diferencia, formando parte de la renta bruta, de conformidad con el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 8 de su Reglamento. De esta forma y de conformidad con lo expuesto en líneas precedentes, la oficina fiscalizadora estableció debidamente que el contribuyente presentó la declaración bajo examen de forma inexacta, omitiendo las rentas que finamente fueron gravas por la Administración a quo. En tales condiciones, al encontrarse determinado el an y el quantum de las obligaciones tributarias dejadas de percibir por el Fisco mediante la firmeza del procedimiento determinativo, se ha establecido la existencia de las diferencias tributarias, a partir de las cuales esta Sala tiene por demostrada la presencia del elemento objetivo requerido para la imposición del tipo sancionatorio atribuido por la Administración Tributaria al contribuyente. A su vez, la inexactitud en el tributo así establecida para el caso concreto, obedece a una conducta imputada como “grave” según artículo 81 inciso 3), subinciso a), apartado ii), dada la actuación del contribuyente, siendo que el tipo infraccional aplicado establece una sanción del cien por ciento (100%) sobre la totalidad de la base de la sanción que corresponda, cuando se presentan declaraciones en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, tal y como se presenta en la especie, al determinarse la omisión de rentas caracterizada supra, respecto del incremento patrimonial no justificado. En relación a la tipicidad subjetiva de la conducta reprochada, debe tenerse presente que la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, ha establecido en relación a la sanción que nos ocupa: “…Así, en lo esencial, de la norma 71 del CNPT, se extrae que el incumplimiento a los deberes tributarios es sancionable, incluso por culpa, más de lo interpretado por la jurisprudencia, en ese supuesto, esta deberá ser acreditada por la AT. También ha indicado: (…) no basta con que exista un monto dejado de pagar, sino que debe mediar, al menos, y al tenor del numeral 71 del CNPT, negligencia por parte del sujeto pasivo. Lo contrario conllevaría a que la aplicación de la sanción sea automática, desconociendo que pueden existir factores legítimos –los cuales evidentemente deben ser comprobados- que hayan incidido en que el contribuyente realice su declaración, de buena fe, en una forma que, posteriormente, pueda ser considerada como indebida (…).” (Sentencia no. 357-2021, de las 10 horas 50 minutos del 18 de febrero de 2021).…Ahora bien, el 81.1.b (i, ii, iii), en lo que hace al caso de análisis, determina que la presentación de declaraciones inexactas constituye una infracción tributaria, lo cual puede ocurrir, por el hecho de que, se empleen datos falsos, inexactos o incompletos, que generen el pago de un impuesto menor, o por diferencias aritméticas que generen un valor equivocado, se apliquen tarifas distintas a las de ley, o se omita la declaración de retenciones en la fuente. Dicha norma, al analizarse de manera integral con el mandato 71 ibidem, permite concluir, que tales infracciones tributarias, también pueden darse de manera culposa…” (Ver Voto 00772-2023 del 29 de mayo del 2023). De esta forma, de la inexactitud caracterizada en los términos señalados, tal y como lo establece la dependencia a quo, se verifica negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios ante la Hacienda Pública; razón por la cual, independientemente del alegato de la recurrente que afirma que nunca existió intención alguna de presentar una declaración inexacta y que ha actuado de buena fe, debe tener presente que la infracción que nos ocupa no le fue imputada a título doloso, sino que la oficina de origen estableció debidamente, al amparo del numeral 71 del Código Tributario, que la conducta reprochada lo era a título de mera negligencia, al presentar la declaración de referida cita en forma inexacta en su contenido. Así, la conducta reprochada claramente es producto de un incumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, dado que el contribuyente no tuvo el cuidado necesario de contar con los documentos de respaldo que justificaran en forma irrefutable la procedencia u origen de los recursos que justificaran la compra del inmueble de cita, todo lo cual finalmente incidió en la determinación de la deuda tributaria por ingreso patrimonial no justificado, al amparo de la normativa reseñada, por lo que fue debidamente imputada por la oficina de origen como una conducta negligente. Así las cosas, es indudable que los hechos irregulares y tipificados en el artículo 81 del Código Tributario que se imputan en la especie respecto de las declaraciones de referida cita, solo es posible que se generen por la actuación propia del contribuyente, tomando en cuenta que en nuestro sistema de impuestos rige el principio legal de autodeterminación, autoliquidación y pago de los tributos en los plazos, condiciones y términos que las distintas leyes tributarias disponen, con base en las transacciones y demás hechos económicos gravados, según la razón de negocio de que se trate, realizados por los contribuyentes o responsables por ley, lo que necesariamente debe estar soportado en la contabilidad de la contribuyente, con los respaldos suficientes y pertinentes que el ordenamiento jurídico y contable establecen y revelado en los estados financieros, que son de responsabilidad exclusiva de su administración. En este sentido, al igual que el elemento objetivo del tipo aplicado, tanto en la imputación inicial mediante la notificación del traslado de cargos, así como en la resolución sancionadora y en el acto recurrido, se detalla el ajuste determinado y los motivos por los cuales dicho ajuste y las inexactitudes sancionables encontradas en la declaración de la contribuyente, son imputables a título de mera negligencia, al tenerse por demostrado que el recurrente no tuvo el deber de cuidado necesario al preparar el contenido de su declaración, al declarar incorrectamente la renta bruta, ya que la oficina fiscalizadora logró determinar un incremento no justificado de patrimonio ante la falta de justificación de la fuente de los recursos cuestionados, por tanto, la Administración Tributaria determinó gravar al formar parte de la renta bruta dicho ajuste de conformidad con lo instaurado en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 8 de su Reglamento, que señalan explícitamente que también forman parte de la renta bruta cualquier incremento del patrimonio que no tenga sus justificación en ingresos debidamente registrados y declarados, generando la diferencia de impuestos referida, lo que originó las inexactitudes caracterizadas, objeto del presente procedimiento sancionador; resultando incuestionable la conducta negligente del sujeto pasivo, causando no solo un perjuicio al Fisco, sino que violentó la normativa tributaria, demostrándose con ello que el sujeto infractor es el autor de la infracción que se le imputa, a contrario sensu de lo esgrimido por el contribuyente como parte de sus argumentos de defensa, ya que según su criterio en el caso concreto no existen suficientes elementos probatorios que acrediten la existencia del elemento subjetivo requerido por el artículo 81 del Código Tributario, lo cual decae por inconducente e improcedente según lo señalado. Así las cosas, en el presente caso, ha quedado demostrada tanto la tipicidad de la conducta, con la existencia de los elementos objetivos y subjetivos que deben estar comprendidos en toda infracción administrativa, así como la antijuridicidad de la conducta imputada, esta última en tanto se ha producido un perjuicio al bien jurídico tutelado al vulnerar la Hacienda Pública, de conformidad con el deber constitucional de contribución general al sostenimiento de las cargas públicas, toda vez que en el ordenamiento jurídico tributario costarricense, resulta válido y justificado el ejercicio del poder punitivo del Estado, por medio de la imposición de sanciones administrativas tipificadas legalmente en el Código Tributario, en la medida en que ese poder punitivo pretende proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, como lo son el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y procurar la justicia social mediante instrumentos de distribución social de la riqueza, en atención a la diversa capacidad económica de los contribuyentes, mediante el buen cumplimiento de los deberes tributarios, siendo que en el caso concreto, en razón de las inexactitudes ya caracterizadas, el Fisco dejó de percibir la suma de ¢9.555.952,50. Así bien, la conducta del contribuyente que infringe sus deberes tributarios, quebranta y daña el bien jurídico tutelado, justifica el ejercicio del poder punitivo del Estado, por medio de la imposición de sanciones administrativas, a fin de garantizar la tutela efectiva de este bien jurídico esencial, que consiste en proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad estatal, y que se concreta en el sistema de recaudación y de política fiscal, que se expresa en la tutela de las funciones de fiscalización y recaudación de la administración tributaria, en tanto constituye instrumentos para la protección de dicho bien jurídico. Finalmente, en relación a la culpabilidad de la conducta reprochada, del elenco de hechos y el procedimiento determinativo previo, se desprende como la oficina a quo establece que el contribuyente poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico; verificándose en el procedimiento sancionatorio que se recurre, la ausencia de causas eximentes de responsabilidad. Así, a pesar de que se le otorgó al administrado la oportunidad de interponer las defensas que permitieran ponderar la existencia de circunstancias que válidamente excluyeran el reproche efectuado y consecuentemente la responsabilidad de la misma, no se verifica la demostración de causal alguna en este sentido; por lo que para casos como el presente, debe velar el sujeto pasivo porque en el procedimiento sancionatorio, los argumentos que presente vayan direccionados a desacreditar el calificativo que dé la oficina de origen a su actuar, así como si existen a su parecer circunstancias eximentes de responsabilidad o causas de exculpación que justifiquen su conducta y lo liberen de la sanción que se le pretende imponer, lo que permitiría desacreditar el elemento de culpabilidad como parte del análisis de la teoría del delito. Y es que en este particular, efectivamente se logra comprobar que de los argumentos de defensa expuestos en los líbelos interpuestos por el contribuyente, no aporta elementos argumentativos ni de prueba, que permitan desvirtuar el reproche efectuado por la Administración Tributaria, la cual finalmente determina la sanción impuesta, sin que se verifique en autos la existencia de ninguna causa eximente de responsabilidad. En ese sentido es posible ratificar entonces, que una vez determinadas las irregularidades señaladas, y verificándose la tipicidad de la conducta reprochada, es el contribuyente quien debe traer al procedimiento los elementos que establezcan su desvinculación de dicha conducta, o bien, las causas que la liberen de la responsabilidad ante la Administración Tributaria, por lo que al no haber presentado tales elementos de convicción, el apelante no ha logrado desvirtuar la imputación hecha por la oficina de origen. En este apartado del procedimiento sancionatorio, el contribuyente debió presentar prueba idónea de que su conducta aunque ilegal por haber dado lugar a una recalificación de impuestos, se ha producido al amparo de circunstancias eximentes de responsabilidad, con lo cual resultaría improcedente el reproche de la conducta, lo cual sin embargo, no ocurre en la especie. De esta forma, observa esta instancia que la Administración Tributaria aplicó criterios de valoración sobre la conducta del contribuyente, y ponderó cabalmente la importancia y gravedad del incumplimiento, por lo que una vez comprobada adecuadamente que la conducta reprochada resulta típica, antijurídica y culpable, a la luz de la presencia de los elementos de la teoría del delito, y de la normativa que regula la materia de análisis, y habiendo respetado los principios de legalidad y del debido proceso, la Administración Tributaria ejerció la facultad sancionatoria en tutela de la capacidad recaudadora y fiscalizadora que ostenta, verificándose que no existe ningún motivo para que en el caso concreto se dejara de aplicar la sanción dispuesta por el numeral 81 del Código Tributario, calificada como “grave”, estableciéndose de esta forma la legitimidad del presente procedimiento en el que la Administración ejerce su potestad sancionadora. Así las cosas, desaplicar la sanción como lo pretende el contribuyente, no resulta procedente, por cuanto el ordenamiento jurídico no otorga discrecionalidad alguna en este sentido, y aún y cuando el obligado tributario señala expresamente que la Administración Tributaria no puede pretender establecer una sanción que es evidentemente confiscatoria, y alejada de los principios de realidad económica y razonabilidad; esta Sala nuevamente discrepa y no comparte tales aseveraciones, debido a que el legislador determinó que la sanción que se acredita en autos, es razonable y proporcional en relación al acto ilegítimo que se tipifica en la norma, por lo que esta Sala considera que dicha sanción guarda proporción con la falta cometida por parte del sujeto pasivo, la cual se encuentra debidamente contenida en la normativa tributaria bajo examen. Y es que para casos como el presente, la Administración no se encuentra facultada para desaplicar, variar o atenuar la sanción que se acredita en autos, ya que al encontrase expresamente establecida por ley, de conformidad con lo instituido en el principio de legalidad administrativa, recogido en los artículos 11 de la Constitución Política y de la Ley General de Administración Pública), y de reserva de ley tributaria, consagrada en el numeral 5 del Código Tributario, está obligada a imponerla de conformidad con la conducta tipificada, la cual no puede graduarse bajo otros términos, ni ser sustituida por otro tipo de sanción, sino que la norma legal impone su aplicación en los términos en ella establecidos, ante la concurrencia de los elementos requeridos para su imposición, como son la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, y sin que se haya demostrado en la especie, la existencia de circunstancias eximentes de responsabilidad. En consecuencia, esta Sala acoge las consideraciones hechas por la oficina de origen, teniendo presente que se está ante la aplicación de la sanción a que se refiere el artículo 81 de repetida cita, y que tiene relación directa e inmediata con la existencia de una omisión o inexactitud en la determinación de las obligaciones tributarias del contribuyente, y cuyo monto sancionatorio depende de la fijación del an y el quantum debeatur de la obligación tributaria principal en un procedimiento determinativo previo. De esta forma, una vez efectuado el análisis de las pruebas y fundamentos contenidos en la resolución recurrida, así como de los argumentos del recurrente y demás elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, determinándose la correcta aplicación de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria, particularmente del artículo 81 del Código Tributario, y observándose en todo momento el procedimiento establecido al efecto en el numeral 150 del citado Código, en estricto respeto a las garantías del contribuyente, esta Sala estima que lo procedente es confirmar la resolución recurrida, declarando sin lugar el recurso de apelación interpuesto.