TFA-075-S-2025

Que mediante recurso de apelación en subsidio para ante este Tribunal, interpuesto en forma concomitante al de revocatoria ante la Administración Tributaria, la contribuyente en defensa de sus derechos manifiesta lo siguiente: “…PRIMERO: El artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece y delimita claramente los supuestos fácticos bajo los cuales se considera que existió efectivamente dolo, negligencia, impericia, imprudencia, falta al deber de cuidado, todo ello por tratarse de materia sancionatoria administrativa, por ello los principios del Derecho Penal aplican al presente procedimiento solo que con ciertos matices, no obstante no basta decir que se configura el dolo y que por ello mi representada supuestamente se hace acreedora de una sanción de un 75%, ello debe fundamentarse e indicarse claramente cuales son efectivamente los supuestos sobre los cuales versa el referido dolo, ello por cuanto en el presente caso, mi representada no incurrió en ningún tipo de conducta dolosa que la lleve a aplicar la sanción. Es garantía constitucional y requisito sine qua non del procedimiento, el que se fundamenten debidamente los hechos imputados y se señalen con claridad cuáles son los supuestos sobre los cuales versa el referido dolo. El artículo 89 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en materia de delitos tributarios, hace una remisión genérica al Código Procesal Penal y al Código Penal, por lo que resulta claro que este principio rige también para este tipo de contravención. Por su parte, el artículo 77 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, haciéndose eco de lo resuelto por la Sala Constitucional a partir de la sentencia 3929-95 en cuanto a que los principios penales también rigen el régimen de infracciones administrativas, señala que la Administración Tributaria deberá imponer las sanciones administrativas establecidas en el Capítulo I del Título III con apego a los principios de legalidad y debido proceso. Por otra parte, la cuestión fundamental que aquí se plantea es la responsabilidad de [...] S.A. como persona jurídica, y es que el tema reviste especial importancia por la necesidad en esta materia, de recurrir a la aplicación de los principios de derecho penal en lo que a sanciones administrativas se refiere, en virtud de que el hilo que separa la configuración de la figura de infracción administrativa y la figura de delito tributario (contravención), es de orden cuantitativo y no cualitativo, manteniéndose incólume los restantes elementos subjetivos y objetivos indicados en el tipo. Es así como a través de la Ley 7900 del 3 de agosto de 1999, se reformó el Titulo III del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, estableciéndose solo dos tipos de ilícitos tributarios: infracciones administrativas y delitos tributarios, siendo la defraudación fiscal un delito, cuando el monto de lo defraudado exceda de 200 salarios base (elemento cuantitativo) y exista dolo (elemento subjetivo) y una infracción administrativa si el monto es menor aún y cuando haya presencia de dolo. También se estableció que la Administración Tributaria era el órgano competente para imponer las sanciones por infracciones administrativas y que al Poder Judicial le correspondería conocer de los delitos tributarios por medio de los órganos designados para tal efecto. Con la reforma introducida al Código de Normas y Procedimientos Tributarios (CNPT) por la Ley No.7900, se procuró respetar los principios procesales penales del debido proceso, proporcionalidad, igualdad y "non bis in idem”. En este punto debe citarse la clásica sentencia de la Sala Constitucional de Costa Rica, que estableció: “Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción - la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso, el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos, en efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado.” (1) -“Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, No. 3929-95, a las 15:24 horas del 18 de julio de 1995, considerando VII”-. (el subrayado y el resaltado es nuestro). Con anterioridad, en el ordenamiento jurídico español el Tribunal Constitucional había expresado tal posición: “...los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (art. 25).” (2) -“Tribunal Constitucional de España, No.18/1981, de 8 de junio de1981, fundamento jurídico 2”-. Debe añadirse que la exigencia de culpa y dolo en las infracciones administrativas no es más que una consecuencia, de la aplicación de los principios de ius puniendi del Estado a las mismas. Y es que respecto de la responsabilidad penal de las personas jurídicas, el artículo 72 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios señala que: “Los sujetos pasivos indicados en los incisos b) y c) del artículo 17 de este Código serán responsables en el tanto se compruebe que, dentro de su organización interna, se ha faltado al deber de cuidado que habría impedido la infracción, sin necesidad de determinar las responsabilidades personales concretas de sus administradores, directores, albaceas, curadores, fiduciarios y demás personas físicas involucradas y sin perjuicio de ellas.” Para sujetos pasivos antes dichos, el artículo 67 del Código, indica: “Articulo 67.- Responsabilidad en persona jurídica (*) Los representantes, apoderados, directores, agentes, funcionarios o los empleados de una persona jurídica, serán responsables por las acciones o las omisiones establecidas en la presente ley. Tal responsabilidad no se presume y, por tanto, está sujeta a la demostración debida.” (El resaltado no es del texto original). Lo que quiere decir el legislador es que en el caso de actos de aplicación de sanciones cuya causa sea la comisión de actos calificados, como dolosos tal y como se ha hecho por parte de la Administración Tributaria de Limón en el caso de mi representada, lo que corresponde es atribuir la responsabilidad subjetiva del hecho, sin dicha demostración, no se puede activar el derecho sancionador. Para mejor comprensión de la situación de mi representada en este caso, lo que se está acudiendo por parte de la Administración Tributaria de Limón es auxiliar a la atribución de responsabilidad objetiva en materia penal, la cual confronta todo el bloque de juridicidad penal, excluyendo por ende la competencia de la Administración Tributaria, visto que ha perdido el momento procesal oportuno a los efectos y más aún ha perdido el principio básico de imparcialidad en el caso por lo que su eventual pretensión de corregir sería solamente el retorcimiento de la norma. La objetividad no es un asunto de formas, es un estado de imparcialidad objetiva de los hechos para valorarlos. Es evidente, que visto que caben responsabilidades-administrativas y civiles para los funcionarios- por la aplicación “contra legem” de una sanción que no correspondía, la oficina ha perdido su condición de autoridad objetiva. El artículo 67 del Código de Normas y Procedimientos Administrativos se refiere al régimen de las personas jurídicas en materia de infracciones administrativas. Debe recordarse que, en materia de derecho sancionatorio, la no responsabilidad administrativa-penal de los entes ideales encuentra sustento en el principio "societas delinquere non protest”, en la medida que el dolo es una manifestación humana que sólo puede ser atribuida a una persona física, además de tratarse de una responsabilidad subjetiva y no objetiva, siendo la primera de las mencionadas la que priva en materia penal aun siendo administrativo-penal. La posibilidad de no demostrar quien en concreto fue negligente en la organización no es admisible cuando se trata de la aplicación de la infracción dolosa prevista en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para la declaración inexacta de carácter dolosa, pues nótese que el elemento subjetivo en las infracciones administrativas a las personas jurídicas se constituye por la “omisión del deber de cuidado”, hipótesis típica de la negligencia y no del dolo. Tal y como se ha señalado en doctrina, el principio de personalidad de la sanción comporta que sólo se responderá de las infracciones en la medida en que pueda imputársele y reprochársele jurídicamente la autoría o participación dolosa en la misma. La persona jurídica como tal no tiene capacidad de acción, de imputabilidad ni de pena; para que existan éstas debe haber voluntad, entendida como la facultad psíquica de la persona individual para realizar un hecho, por lo que sería opuesto a las normas más elementales de derecho exigirle a mi Representada responsabilidad por dolo, tal y como lo pretende hacer en este caso la Administración Tributaria. Atribuirnos una eventual responsabilidad por dolo implica la derogación de los principios que rigen la acción, la imputabilidad, la culpabilidad y la pena. Más allá de lo que pueda establecerse en ciertas leyes de naturaleza sancionatoria, el requerimiento de conducta humana como presupuesto sistemático para la construcción del concepto de dolo, responde a una mínima exigencia de racionalidad dentro del método dogmático jurídico-penal y su definición se halla condicionada por los contenidos que surgen de ciertos postulados de jerarquía constitucional, entre los cuales se destaca el “nullum crimen sine conducta”. La operatividad de la máxima constitucional “nulla injuria sine actione” impone la delimitación del concepto jurídico-penal de conducta, sobre la base de un hacer u omitir que reconocería como único sujeto activo al ser humano, respecto del cual puede reaccionar el Estado con las sanciones legalmente previstas, excluyendo por ende a las personas jurídicas de acuerdo con el principio “societas delinquere non protest”; el cual salva además los irrenunciables principios de culpabilidad y personalidad de la pena. Determinar lo contrario por parte de la Administración Tributaria, sería ir por sobre la ley y otorgarle carácter de imputable a un ente inimputable. En realidad, la Autoridad Tributaria imputa y atribuye una sanción a mi representada bajo SUPUESTOS QUE CARECEN DE FUNDAMENTACION, ya que mi representada actuó apegada a las posibilidades que las normas positivas le otorgan. En materia de analogías de tipo sancionatorio JJ Zornoza establece: “Queda de este modo excluido, por imperativo de legalidad, que incorpora la exigencia de lex stricta el procedimiento analógico como fuente creadora de infracciones y sanciones no expresamente tipificadas en las leyes, (...)” (EL RESALTADO Y EL SUBRAYADO NO SON DEL ORIGINAL). Asimismo, lo recoge el artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, indicando: “Articulo 5.- Materia privativa de la ley. En cuestiones tributarias solo la ley puede: (…) c) Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones...”. En materia sancionatoria, se requiere del análisis minucioso y detallado de los elementos que constituyen una consecuencia jurídica tan severa como lo es una sanción, así las cosas, del traslado de cargos sancionatorio no se extrae de ninguna manera esfuerzo alguno de la Autoridad Tributaria tendiente a la determinación de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad que eventualmente permitiese fundamentar su respectivo traslado, ello se contrapone frontalmente con lo establecido por nuestra Sala Constitucional en el voto número 8191-2000, el cual en lo que interesa estableció: “(...) esto implica que tanto en materia penal, como tributaria y especialmente aquellas normas que contengan penas o sanciones, deben estar redactadas en forma clara y precisa, para el entendimiento de un “ciudadano promedio”. Esto incluye, no solo el deber de escribir en un lenguaje claro y preciso la conducta o acción y sus consecuencias, sino que la técnica legislativa que se utilice sea, a su vez, transparente, ordenada y simple.” (EL RESALTADO Y EL SUBRAYADO NO SON DEL ORIGINAL). Siguiendo la línea de lo antes esbozado, la acción no resulta típica por cuanto mi representada actuó apegada a lo que el ordenamiento jurídico y en especial tributario costarricense le establecía, tampoco se traduce en una acción antijuridica, dado que el bien jurídico tutelado (ELEMENTO MEDULAR EN MATERIA SANCIONATORIA), nunca ha estado o estuvo en peligro, o tan siquiera se ha fragmentado, toda vez que mi representada no realizó omisión de ingreso alguno y por ende, no puede existir culpabilidad bajo ninguna modalidad, ya que no hay ni siquiera mérito del estudio y análisis de los elementos de culpabilidad y antijuridicidad antes indicada. Finalmente, el Doctor Gabriel Casado Ollero, notable tributarista español, en la conferencia del 29 de junio del 2000, en el Seminario “Derecho Sancionador Tributario y Estatuto del Contribuyente”, en torno al elemento de la culpabilidad indicó: “(...) Y otro de los elementos que configuran o que deben configurar el sistema represivo en materia tributaria (...) es que no se pueden aplicar sanciones de plano, sanciones por el puro resultado, sanciones sin culpa. La culpabilidad no es solamente un principio(...) es un elemento determinante, es un elemento integrante de la sanción. Sin el elemento subjetivo, sin el elemento intencional, sin el elemento "culpabilístico”, no hay infracción.” (EL RESALTADO Y EL SUBRAYADO NO SON DEL ORIGINAL). El procedimiento establecido por el Código de Normas y Procedimientos Tributarios es muy claro y especifico, tratándose de la aplicación de sanciones: “Articulo 150.- Procedimientos para sancionar (*). El expediente sancionador se iniciará mediante una propuesta motivada del funcionario competente o del titular de la unidad administrativa donde se tramite el expediente, o bien, con la propuesta motivada de los funcionarios de la Administración Tributaria, cuando en las actas o las diligencias consten las acciones o las omisiones constitutivas de infracciones tributarias. (...) Cuando no haya autodeterminación de la sanción, se pondrán en conocimiento del eventual infractor los cargos que se le imputan y se le concederá un plazo de diez días hábiles para expresar lo que desee y aportar la prueba correspondiente. Agotado este procedimiento, la Administración Tributaria dictará la resolución respectiva, dentro de los quince días hábiles siguientes”. Tal y como consta en el acta notarial adjunta que aportamos como prueba durante la fase de oposición, y que solicitamos sea verificada por su autoridad, no existía un expediente sancionador; el expediente de marras no contaba siquiera con el requisito más básico, cual es asignarle un número de expediente (rotulación del mismo que permita claramente identificarlo para atribuir una causa a una supuesta conducta imputable); el mismo iniciaba con la Comunicación de actuación fiscalizadora No.1972000090907, acta de entrevista, acta de conclusión de actuación fiscalizadora No. 5452000083433 y por último, la propuesta motivada No.20410000384421 junto con el traslado de cargos No.1931000222304. Más allá de los aspectos formales defectuosos que por sí mismos alegamos por separado como generadores de actividad procesal defectuosa, en los aspectos esenciales y sustantivos del expediente sancionador, no se llega a detectar quien en [...] S.A., configuró la acción o la omisión que se pretende sancionar, elemento subjetivo fundamental conforme las normas, principios y enunciados de derecho que hemos venido analizando. No concluye la Administración Tributaria cual es la conducta punible, por tanto, al aplicar simplemente la sanción deja a [...] S.A. en un estado de indefensión sustancial visto que tendría que defenderse de todas las conductas plurales previstas en el tipo sancionador del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Por principio de derecho penal, se omite la atribución del acto típico, aspecto que contraviene el derecho, más aún, cuando se refiere a un sujeto no identificado, sujeto que a la vez debe quedar demostrado de manera indudable en el expediente sancionador puesto que en derecho penal antes de establecer cualquier sanción, se debe aplicar el principio constitucional de in dubio pro reo. A continuación me refiero a las conductas atribuidas y que como su autoridad podrá determinar, el dolo no se configura: AJUSTE EN LOS INGRESOS. La oficina fiscalizadora primero debió desconocer la contabilidad y luego proceder a hacer una estimación sobre base presunta. A partir de conclusiones erróneas respecto de la integridad de los registros contables en las ventas, la autoridad fiscal decide recalificar las ventas declaradas a partir del margen bruto, comparando el margen bruto según los registros contables contra el margen bruto de una muestra “selectiva” de tan solo 25 productos de los más de 200 que vende mi Representada y contra las declaraciones de dos contribuyentes que dicen guardar similitud con la actividad desarrollada por mi Representada. IMPOSIBILIDAD DE APLICAR SANCIONES EN BASE A PRESUNCIONES. Tal y como se desprende del traslado de cargos sancionatorio y del expediente del traslado de cargos determinativo que sirve de fundamento del presente proceso, la Administración Tributaria rechaza algunos costos y gastos, atendiendo al criterio de base presunta y no sobre la base cierta o contable. Parece olvidar la oficina fiscalizadora que el empleo de las presunciones debe condicionarse a un respeto absoluto al principio de jerarquía de las fuentes normativas. También debe existir una relación de razonabilidad entre el hecho base y el presumido, razonabilidad y proporcionalidad, y por ende, el empleo de las presunciones en materia tributaria debe estar enmarcado en los principios constitucionales, amén de que debe existir causa legítima para su utilización, sea la dificultad técnica para definir el hecho generador o la necesidad de solucionar supuestos de evasión. El empleo de presunciones que no respondan a los condicionamientos apuntados, afecta la seguridad jurídica en cuanto a que la apariencia de verdad que crea, pone en cuestión la certeza del derecho. En materia tributaria, las presunciones se citan siempre en el plano de la prueba ya que su fin es crear la apariencia de un hecho con trascendencia tributaria a través de un proceso de deducción lógica, de forma que tras la presunción del hecho, se haga necesaria su valoración o estimación a los efectos tributarios; en el caso de marras, se observa una total falencia de pruebas por parte del auditor fiscal para demostrar que el margen de utilidad con el que trabaja mi Representada no corresponde a la realidad de la transacción, tampoco se demuestra la inexistencia de los gastos rechazados ni se demuestra que los gastos no corresponden a la realidad. En el análisis integral de la contabilidad existen elementos suficientes para determinar la obligación tributaria para el periodo fiscalizado, no obstante, lastimosamente la actuación del auditor fiscal se limita a estimar el valor de la transacción sin superar los rigores de la prueba. La Administración no cumplió con lo que específicamente exige el artículo 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para pretender tener por demostrada la omisión de ingresos a través de estimaciones presuntivas, cuya validez está siendo cuestionada en el procedimiento determinativo: “Articulo 124.- Determinación de oficio. “(…) -lo transcribe literalmente- (folios 96 al 97) (…)”. Como se nota, la misma Administración asume el principio básico en la aplicación de cualquier sanción, cual es la efectiva demostración del elemento subjetivo, lo que va totalmente contrapuesto a una simple aplicación automática de infracciones, tal y como lo efectúa la Oficina Fiscalizadora al pretender imponer a mi representada la sanción del artículo 81, por lo que solicitamos se desista de la aplicación de la sanción. Si la contabilidad permite determinar la totalidad de los ingresos y egresos, es innecesario acudir a una estimación sobre base presunta tal y como consta en el expediente determinativo que lo hizo. En el caso de mi representada, no hay ningún indicio de que el ingreso por ventas no haya sido efectivamente de la magnitud mostrada en la contabilidad; no hay información de terceros que discrepe de los datos de la contabilidad; no hay facturas que no hayan sido contabilizadas en el periodo, ni confirmación de ventas con clientes que contradigan las cifras reportadas. La jurisprudencia tributaria ha sido siempre clara en el sentido de que la base presunta lo puede aplicarse ante ciertas circunstancias de incumplimiento de deberes formales por parte del sujeto pasivo. Así, en su Fallo precedente No.61 del 8 de junio de 1977, el Tribunal Fiscal Administrativo, señala que "De la disposición indicada se desprende claramente que únicamente puede la administración tributaria determinar presuntivamente en caso de que no fuera posible el establecimiento de la obligación tributaria por vía directa, sobre base cierta, es decir, que se trata de una facultad reglada y no arbitraria, que provee un procedimiento general de determinación sobre base cierta y uno excepcional sobre base presunta..” (el resaltado es nuestro). La Administración Tributaria determina un aumento en los ingresos en virtud de que “considera” que el porcentaje de utilidad declarado no corresponde a los hechos, aplicando un porcentaje de utilidad bruta del 30% sobre el costo de la mercadería vendida. La auditora fiscal indica, que mi representada incurre en una doble facturación llevándola esta situación a verificar la integridad mediante una muestra al azar de algunos días; sin embargo, no demuestra objetivamente la existencia de la presunta doble facturación y no lo demuestra porque no existe, lo que existe, es la digitación de las facturas en un programa de cómputo para efectos de actualización de inventarios y lo que la oficina fiscalizadora insiste en llamar "doble facturación”, es precisamente la digitalización de esos movimientos actualizados de inventario. No es una factura y para muestra, referimos el Anexo I del escrito de oposición al traslado de cargos determinativo que da base a este proceso sancionatorio. Como a la oficina fiscalizadora le constó durante los días que se apersonó al local a realizar la auditoría, que no existía ninguna anomalía en ese sentido, nunca se le entregaron a los clientes los comprobantes digitalizados de inventario en sustitución de las facturas, de hecho, vale la pena recalcar, éstos comprobantes ni siquiera cuentan con los requisitos establecidos por ley para considerarlos como facturas. No tienen el nombre de la Empresa, no tienen cédula jurídica, no dice el nombre del cliente, no dice que es una factura, tiene una numeración que claramente consigna que es “No. En sistema”; tampoco indica que se trata de un documento autorizado por la Dirección General de Tributación, por lo que evidentemente no era posible siquiera pensar en entregarlos a los clientes en concepto de facturas pues de haberlo intentado, seguramente los hubiésemos perdido como clientes dado que la mayoría de ellos son empresas formalmente establecidas que a su vez necesitan reportar los egresos para efectos de deducción de la base imponible. Esta información era perfectamente corroborable por parte de la autoridad, pues de haber existido alguna anomalía en este sentido, el cruce de información tributaria lo hubiese arrojado y entonces si hubiera sido válido presumir que había una doble facturación. Cabe señalar que en los expedientes determinativos no consta como un hecho probado la existencia de un reporte de declaraciones sombra que pongan en tela de duda lo aquí dicho y siendo que no consta como hechos probados, bajo ninguna circunstancia es admisible se nos curse una sanción por incurrir en DOLO cuando el dolo no ha quedado demostrado fehacientemente. La Administración Tributaria considera que “al emplearse dos tipos de comprobantes para una misma operación, se concluya acerca de la doble facturación, y la omisión de ingresos”. (el resaltado es nuestro). De la valoración de la información recabada por la propia autoridad, NO CONSTA que mi Representada haya realizado una doble facturación; el hecho de hacer facturas manuales y de digitar los movimientos en un sistema de cómputo para efectos de actualización de inventario, no es razón válida ni suficiente para afirmar que hubo una doble facturación, mucho menos queda demostrado el supuesto DOLO. Para presumir que hubo doble facturación, la Administración Tributaria tendría que tener como un hecho probado en el expediente que mi Representada incurrió en tales actos; no obstante, la auditoría fiscal no encontró rastro alguno de doble facturación, y no podía haberlos encontrado porque enfáticamente afirmó que en toda la historia de la empresa nunca ha habido tales prácticas evasivas. El artículo 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, está para ser cumplido, no para ser eludido por la oficina fiscalizadora. En el caso de mi representada no hay ningún indicio de que el ingreso por ventas no haya sido efectivamente de la magnitud mostrada en la contabilidad. La contabilidad de mi empresa muestra la realidad de las operaciones durante el periodo fiscalizado no consta como un hecho probado en el expediente determinativo que la oficina fiscalizadora haya encontrado diferencias en ventas. Con base en el resultado del examen integral de la contabilidad y de la información suministrada por los Bancos, de las cuentas de la empresa que muestran los movimientos de ingresos y egresos en los periodos recalificados, y con la información remitida por las compañías administradoras de tarjetas de crédito, la Administración Tributaria estaba en posibilidad de requerir, ante su duda, y obtener así la totalidad de los ingresos percibidos. “La determinación debe fundarse en los hechos que aparezcan probados en el respectivo expediente”. La determinación debe fundarse en los hechos que aparezcan probados en el respectivo expediente; se deben utilizar elementos que si otorguen plena claridad de la realidad económica y se presumen los restantes aspectos haciendo uso de los indicios legalmente permitidos para la obtención de una determinación fiscal que resulte lo más cercana posible a la realidad económica. No se observa una adecuada justificación para la determinación aplicada por el auditor fiscal; el hecho generador necesario para que la Administración Tributaria pueda imponer un nuevo monto de Tributo debe nacer de los propios registros del contribuyente para legitimar la aplicación del contenido del artículo 124 antes citado y siendo que la determinación no se hizo sobre hechos probados, no debe admitirse la aplicación de una sanción por conducta dolosa cuando ni siquiera la autoridad tributaria ha podido acreditar que mi Representada incurrió en omisión de ingresos. En el expediente administrativo no consta información suficiente como para tener por acreditada una verificación indubitable e independiente de la propia Administración. La Administración Tributaria de Limón entró en un procedimiento de presunción de ingresos sin concluir expresamente que no había integridad en las ventas, conforme el artículo 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. El hecho base utilizado por la auditoría es inadecuado para fundamentar la determinación dado que la misma NO responde a un estudio serio y racional y a un procedimiento lógico y válido, y por ende aplicar una sanción partiendo de las deficiencias propias de la oficina fiscalizadora, es contrario a derecho. Siendo que la Administración no logra demostrar el supuesto “dolo”, requisito sine qua non para que la Administración Tributaria pueda ejercer su facultad aplicar la sanción más gravosa establecida en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la sanción deviene nula. La directriz 176-2002 emitida por la Dirección General de Tributación, estableció los siguientes parámetros con respecto a la valoración de las pruebas aportadas por el contribuyente: “...deberá hacerse un análisis de cada una de las pruebas ofrecidas, así como las defensas alegadas, indicándose de manera precisa, clara y concreta los motivos y razones por los cuales se estima o desestima la prueba o defensa alegada por el sujeto pasivo...”. No obstante lo anterior, se observa la total falencia de este análisis objetivo en el expediente sancionatorio. Hay una clara violación a las reglas de la sana critica racional en la valoración de la prueba. Constituye ello una garantía tanto para las partes del proceso como para la colectividad en general. El respeto a las reglas de la sana critica racional, integra el debido proceso, mismo que reclama que su conclusión respete al menos ciertos principios constitucionales. Es importante recordar que la fundamentación es requisito “sine qua non” en todo acto emanado de una autoridad pública, así como de cualquier acto administrativo emitido por la Autoridad Tributaria; si el acto emanado no cumple con la fundamentación del caso, devendría per se en arbitrariedades susceptibles de nulidad absoluta, así como de invalidez e ineficacia jurídica, por ende, su acto debe ser declarado como nulo en aplicación directa del derecho, cual es la tutela de la juridicidad del actuar de la Administración Tributaria. En este sentido, el artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública establece los límites a la actividad discrecional de la Administración, por lo que no debe admitirse, sin un debido razonamiento y justificación, la aplicación de una sanción cuando ni siquiera se han valorado las pruebas de descargo aportadas: “Articulo 16.- 1. En ningún caso podrán dictarse actos contrarios a reglas unívocas de la ciencia o de la técnica, o a principios elementales de justicia, lógica o conveniencia. 2. El Juez podrá controlar la conformidad con estas reglas no jurídicas de los elementos discrecionales del acto, como si ejerciera contralor de legalidad”. Por su parte, el artículo 77 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, establece que la Administración Tributaria deberá imponer las sanciones administrativas con apego a los principios de legalidad y al debido proceso. En la resolución contenida en su Voto 3929-95 la Sala Constitucional, reconoció este artículo como esencial para la constitucionalidad del sistema de hechos ilícitos tributarios: “Articulo 77.- Normativa supletoria (*). La Administración Tributaria deberá imponer las sanciones dispuestas en este capítulo, con apego a los principios de legalidad y al debido proceso. En materia de procedimientos, a falta de norma expresa en este Código, deberán aplicarse las disposiciones generales del procedimiento administrativo de la Ley General de la Administración Pública”. El principio de legalidad en el estado de derecho, postula una forma especial de vinculación de las autoridades e instituciones públicas al ordenamiento jurídico, a partir de su definición básica, según la cual toda autoridad o institución pública lo es y solamente puede actuar en la medida en que se encuentre apoderada para hacerlo por el mismo ordenamiento, y normalmente a texto expreso -para las autoridades e instituciones públicas solo está permitido lo que esté constitucional y legalmente autorizado en forma expresa, y todo lo que no les esté autorizado les está vedado-; así como sus dos corolarios más importantes, todavía dentro de un orden general: el principio de regulación mínima, que tiene especiales exigencias en materia procesal, y el de reserva de ley, que en este campo es casi absoluto. Pero es que, además, las exigencias del principio general de legalidad se extreman en el campo del proceso penal, en el cual se manifiestan, amén de en aquellos aspectos generales, en los siguientes, entre otros: En la aplicación de la regla de oro del derecho penal moderno: el principio "nullum crimen, nulla poena sine previa lege", recogido en el artículo 30 de la Constitución Política de Costa Rica, el cual también obliga, procesalmente, a ordenar toda la causa penal sobre la base de esa previa definición legal y otras en función de las garantías debidas al imputado(sic). Cabe también enmarcar aquí, en la medida de su trascendencia procesal, principios como el de igualdad y no discriminación, (artículo 33 Constitucional), los de irretroactividad de la ley penal en perjuicio del reo y de “indubio pro reo”, y la presunción o, más que presunción estado de inocencia -ambos derivados también del artículo 39 Constitucional-, en el tanto en que deben presidir todas las actuaciones del proceso (3) -“SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, No. 1739-92 de fas once horas cuarenta y cinco minutos del primero de julio de mil novecientos noventa y dos.”-. Conforme la Sentencia No.3929-95 dictada por la Sala Constitucional, en materia sancionatoria, deberá respetarse el estado de inocencia, debiendo demostrar la administración tributaria, en este caso la pretendiente de establecer sanciones, la concurrencia de los elementos subjetivos y objetivos requeridos por la tipificación de la conducta sancionable, así como atribuyendo dicha conducta de manera clara y distinguible para que de manera indudable se respete el principio de la responsabilidad. Una de las exigencias es el estado de inocencia es, la exclusión de la responsabilidad objetiva y de la responsabilidad presunta. La exclusión de la primera se logra más bien a través de la configuración de las reglas sustantivas del Derecho sancionador administrativo: así, con la exigencia de un elemento subjetivo para todas las infracciones administrativas. La exclusión de la responsabilidad presunta tiene más implicaciones procedimentales y supone el rechazo de toda forma de estado de culpabilidad, inherente al sistema de derecho que fundamente su como Costa Rica, su Carta Magna en las vértebras del garantizar los derechos individuales, en apego a los Derechos Universales de la Humanidad. En un sistema como el nuestro en que se prohíbe la responsabilidad objetiva, la Administración Tributaria debe demostrar que el contribuyente es el autor de las infracciones que se le imputan. En virtud del sistema de responsabilidad subjetiva, no basta con que la Administración Tributaria demuestre a autoría de los hechos que constituyen infracciones, sino además, es necesario que demuestre que tales hechos son reprochables, por haber sido realizados incluso a nivel de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios: “Articulo 148.- Principios generales (*) En todos los casos, a la Administración Tributaria le corresponde acreditar, según el principio de libre valoración de la prueba y mediante el procedimiento sancionador referido en esta sección, que el sujeto pasivo es el autor de las infracciones. Siempre deberá respetarse el derecho de defensa”. La Administración Tributaria debe demostrar la concurrencia de la conducta dolosa en el actuar del contribuyente, debiendo reunir una serie de requisitos entre ellos la motivación y la demostración de la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta del sujeto pasivo. No ha quedado de ninguna manera debidamente demostrado en autos ni consignada la responsabilidad de mi Representada, el que haya incurrido en dolo, entendiendo como tal, según la definición del Diccionario de la Real Academia Española: “La voluntad deliberada de cometer un delito a sabiendas de su ilicitud” En ninguna parte del expediente se demuestra los elementos constitutivos de la definición gramatical del dolo, mucho menos si acudimos a otras y más evolucionadas técnicas de interpretación del derecho, en particular, cuando éstas se refiere al ámbito sancionador del derecho. SEGUNDO: El traslado de cargos Sancionatorio se limita a hacer un resumen del traslado de cargos determinativo, pero no se añade ningún elemento nuevo que permita a la Administración tener por probada la existencia del elemento subjetivo necesario para cometer la infracción del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, a título de dolo. No demuestra la Administración Tributaria que la diferencia de impuestos resultante se debió a una conducta dolosa por parte de mi Representada. Es por ello que solicitamos se declare la nulidad del procedimiento sancionatorio por no haber demostrado la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta aparentemente “reprochable” y por haberse invertido la carga de la prueba. Es menester recordar que en materia sancionatoria administrativa se requiere del análisis minucioso y detallado de los elementos que constituyen una consecuencia jurídica tan severa como lo es una sanción, así las cosas, del traslado de cargos sancionatorio no se extrae de ninguna manera esfuerzo alguno de la Autoridad Tributaria tendiente a la determinación de la antijuridicidad y culpabilidad que eventualmente permitiese fundamentar su respectivo traslado; a la Administración le basta con decir que se reprochan los actos de evasión, pero no consta como un hecho probado la demostración de tal evasión, ni de que el actuar de mi representada haya sido con la “intención” de disminuir el monto de impuestos a enterar al Fisco. Los argumentos expuestos en el procedimiento determinativo contra los ajustes objeto de este procedimiento sancionador evidencian que el elemento objetivo de la infracción no se cometió y más allá se observa una clara ausencia del elemento subjetivo en el tipo endilgado y falta de demostración de responsabilidad por parte de mi Representada. Siendo la línea de lo antes esbozado, la acción no resulta típica por cuanto mi representada actuó apegada a lo que el ordenamiento jurídico y en especial tributario costarricense le autorizaba, tampoco se traduce en una acción antijuridica, dado que el bien jurídico tutelado, nunca ha estado en peligro o se ha fragmentado, toda vez que mi representada no realizó omisión de ingresos alguno y por ende, no puede existir dolo, ya que no hay ni siquiera mérito del estudio y análisis de los elementos de culpabilidad y antijuridicidad antes indicada. IMPOSIBILIDAD DE ESTABLECER SANCIONES ADMINISTRATIVAS MIENTRAS NO SE HAYA DICTADO LA RESOLUCION DETERMINATIVA. El Tribunal Contencioso Administrativo, mediante Sentencia No.86-2006 de las 10:10 horas del 1 de marzo de 1996, mediante voto salvado del Juez Superior Joaquín Villalobos, indicó que para que proceda el acto administrativo de la sanción es necesario el acto de la supuesta infracción del contribuyente, sea la declaración maliciosa o defectuosa de impuestos, por lo que la determinación de impuestos tiene que haber sido resuelta antes de imponer la sanción; el acto administrativo de sanción carecería de un elemento esencial y por ende estaría viciado de nulidad absoluta, conforme se establece en los artículos 133, 136, 158, 166, 169, 172 y 174 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. No es viable presumir legitimo un acto que adolece de una patología como la indicada, ni se podrá subsanar ni arreglar por saneamiento o convalidación y ordenar su ejecución implicaría responsabilidad civil, administrativa y penal. En sede administrativa, la Administración Tributaria ha emitido diversas directrices - entre ellas las Nos.01-2002-02-2002 y 29-2003- con la finalidad de regular el procedimiento sobre la aplicación de la sanción establecida en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, considerando que la resolución a dictar en el expediente sancionador dependerá en gran medida de lo que se resuelva en el expediente determinativo, existiendo entre ambos una interrelación. Si el artículo 153 del Código Tributario autoriza a la Administración Tributaria para proceder “al inicio de la causa”, dicha disposición legal " no autoriza a la imposición de la sanción”, pues la misma depende o está condicionada - por disposición legal- a lo que se establezca en el procedimiento determinativo. Las conductas tipificadas por las que se pretende imponer la sanción al contribuyente -en este caso la presentación de declaraciones inexactas-, encuentra su motivo y fundamento en la determinación que al efecto se realice en el procedimiento determinativo, una vez analizada la procedencia o no de las argumentaciones del contribuyente. De igual forma, la aplicación de la sanción depende del monto que en definitiva se determine en el procedimiento determinativo. En caso de que el acto determinativo no se encuentre firme, el acto sancionador carece de un motivo cierto, faltando uno de los elementos constitutivos del acto administrativo al ser inexistente o incierto el motivo del acto. En tales circunstancias, y conforme a las disposiciones establecidas en los artículos 133, 158 y 166 de la Ley General de la Administración Pública, el acto sancionador se encontraría viciado de nulidad absoluta”. Es importante recordar que tratándose del procedimiento sancionador, la Administración Tributaria está sujeta a los principios de legalidad, reserva de ley y a sus corolarios. Es decir, se rodea la actividad sancionatoria de la Administración Tributaria de las garantías originalmente establecidas respecto de la materia penal, consideradas ahora como manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado. Cabe señalar que este aspecto ha sido puesto en evidencia en diversas resoluciones de la Sala Constitucional relativas al poder sancionador de la Administración Pública; entre ellas, las No.6359-93 de las 14:57 hrs. del 1 de diciembre de 1993, 0642-94 de las 14:30 hrs. del 2 de febrero, 3484-94 de las 12:00 hrs. del 8 de julio y 5963-94 de las 15:45 hrs. del 11 de octubre, todas de 1994 y particularmente, en materia tributaria: 2134-95 de las 15:00 hrs. del 2 de mayo y 3929-95 de las 15:24 hrs. de 18 de julio, ambas de 1995. Se deriva de dichas resoluciones, que el poder sancionador del Estado debe sujetarse a esos principios como garantía del respeto de los derechos fundamentales de los administrados y de principios constitucionales. Implica lo anterior que el principio de legalidad, respecto de los ilícitos tributarios, se aplica no solo como consecuencia del principio de legalidad que rige en la materia tributaria, sino por cuanto se está en presencia de una manifestación del poder punitivo del Estado. Finalmente, es importante recordar que el expediente sancionatorio deviene o es accesorio al expediente principal, ergo, hasta tanto no se defina el principal, NUNCA podría quedar en firme el accesorio. Es claro que nos encontramos frente un supuesto de actividad procesal defectuosa, por lo que al existir norma legal que ordena el modo y las formalidades que debió observar la Administración Tributaria en el curso del procedimiento sancionatorio, lo único que se puede declarar es la nulidad absoluta de todo lo actuado en virtud del evidente perjuicio que se le ocasiona a mi Representada. En la Directriz DN-01-2000, de 20 de enero, se definen los pasos correspondientes a esta etapa de iniciación del procedimiento para el caso de incumplimientos relativos, que corresponden en la estructura actual a los incumplimientos formales y a los incumplimientos materiales de obligaciones ya determinadas (morosidad): “B.- PROPUESTA MOTIVADA: Documento formal dirigido al Subgerente o Coordinador de Recaudación de la Administración Tributaria competente, que inicia el procedimiento sancionador y que debe ser preparado, motivado y firmado por el funcionario competente o el titular de la unidad administrativa donde se tramita el expediente.” (el subrayado y resaltado es nuestro). Tal y como consta en el acta notarial aportada como prueba, en el folio treinta y dos del expediente innumerado sancionatorio, la propuesta motivada No.2041000384421 carece de las firmas tanto del auditor como del coordinador de área, así como el sello de la Administración Tributaria de Limón. Esto tiene implicaciones jurídicas importantes en cuanto al valor probatorio del dicho de los funcionarios expresados en el acta ya que una vez confeccionada el acta, ésta sería la base para el traslado de cargos y al ser el acta nula, deviene por ende la NULIDAD de todo lo actuado a partir de ese momento. Según las normas de auditoría obligatorias para el sector público no se puede contar en los papeles de trabajo que respalden un expediente, con siglas sin firmar de un funcionario, dado que no deja claro que se trate de la misma persona que se encuentra trasladando la sanción correspondiente o si se trata de cualquier otro tercero de la Autoridad Tributaria. Según consta en el acta notarial referida supra, las notarías constatan y asientan en el acta que lo que hay son solo iniciales en la parte inferior de los folios determinados pero no existe rúbrica alguna en torno a ello, situación que deviene también en una NULIDAD DE TODO LO ACTUADO, cabe destacar, que de acuerdo con las normas de auditoría, utilizar iniciales es una práctica aceptable, sin embargo, para que la misma sea válida, debe existir dentro del expediente debidamente foliado la indicación de a quién o quiénes corresponden las iniciales con las que se sustituye la rúbrica, aspecto totalmente ausente en las hojas de trabajo. En cuanto a la unificación o consolidación de procedimientos, debe existir una verdadera y real separación orgánica, la unificación del expediente determinativo y sancionador implica serias consecuencias: por una parte, se viola el principio de contradicción de la prueba lo que significa que a la Administración le basta con invocar la información recabada durante la fase determinativa y obtenida sin la participación del sujeto pasivo, para tener por probados ciertos hechos. Esto es válido en el contexto de un procedimiento determinativo ordinario, no en el contexto de un procedimiento sancionador como el que nos ocupa. Del acta notarial aportada como prueba, se concluye que dicha separación no es real: desde el folio número uno y hasta el folio treinta y uno inclusive, el expediente está conformado por documentos propios del expediente determinativo y señalados arriba, sólo a manera de ejemplo cito: Comunicación de actuación fiscalizadora, acta de entrevista, acta de conclusión de actuación fiscalizadora, entre otros. La imparcialidad de los órganos que instruyen el procedimiento sancionador ha quedado evidentemente debilitada. EXCEPCIONES Y NULIDAD DE TODO LO ACTUADO. Opongo las excepciones de falta de derecho, y la de Nulidad Absoluta de todo lo Actuado por las amplias razones expuestas en la presente oposición…”. (Folios 86 al 110). Por su parte, en el escrito de sustanciación del recurso de apelación, la contribuyente reitera y amplía los argumentos de defensa planteados en instancia anterior agregando en el apartado “sobre el expediente sancionador” que: “…Parece olvidar la Administración Tributaria que la indefensión es un concepto jurídico indeterminado referido no solo a aquella situación procesal en la que la parte se ve limitada o despojada por el órgano jurisdiccional de los medios de defensa que le corresponden en el desarrollo del proceso, sino que también supone la imposibilidad de hacer valer un derecho, que la propia ley otorga al contribuyente, y supone también la alteración injustificada de la igualdad entre las partes, otorgándole a una de ellas ventajas procesales arbitrarias, tal y como ocurre en el caso de marras, en donde la Administración violenta el procedimiento establecido por ley para la etapa sancionatoria. La conformación adecuada del expediente es fundamental en todo el proceso sancionatorio, desde las diligencias iniciales -en la etapa de fiscalización-momento en que debe trasladarse al contribuyente y ponérsele al conocimiento de sus derechos y garantías constitucionales y procesales. Se imponen ciertas obligaciones a la Administración Tributaria, como lo es evitar cualquier abuso de las facultades que la legislación procesal le confiere; deberes que tienen que ver con los principios éticos y legales de acatamiento obligatorio de la norma, cuya inobservancia acarrea la nulidad del procedimiento. En este sentido debe resaltarse que la defensa en los procesos sancionatorios en donde la Administración determina la existencia de dolo, adquiere una connotación muy especial, y es la obligatoriedad de su ejercicio por parte del contribuyente precisamente en virtud de las eventuales consecuencias que puedan traer en su perjuicio, pero tal ejercicio se ve menoscabado en virtud de la falta de conformación del expediente sancionatorio. Por otra parte, estamos ante una clara violación del principio tutelado en el derecho constitucional de no declarar contra sí mismo ya que al estar los procedimientos consolidados en uno solo, tal y como consta en el acta notarial aportada como prueba en la etapa de oposición, y en el folio veintiocho del expediente sancionatorio donde se incluye el Acta de Entrevista a mi Representada efectuada por el Auditor Fiscal durante la fase determinativa en fecha seis de mayo del dos mil nueve, esta prueba indefectiblemente es nula y bajo ninguna circunstancia puede ni debe ser tomada en cuenta por la Administración Tributaria para efectos de la aplicación de sanciones. A mi Representada ni a sus representantes, nunca se les hizo la advertencia de los derechos constitucionales y las consecuencias jurídicas a las que podrían ser sujetos en virtud de las declaraciones que constan en dicha acta. De haber sido advertidos, bien pudimos negarnos a cumplir con los deberes de colaboración porque la información suministrada se iba a utilizar luego, en otro procedimiento distinto, para sancionarnos bajo la figura de dolo y con la sanción más fuerte establecida en el ordenamiento tributario. Cabe resaltar el hecho de que la Administración Tributaria de Limón nunca nos indicó que en el acto de entrevista del procedimiento determinativo podíamos hacernos acompañar de un contador, de un abogado o incluso que podíamos abstenernos de declarar, y sabiendo ahora que lo dicho bajo aquella situación de tensión y preocupación bajo la que se encontraban los Representantes, iba a ser tomado como una confesión, nos lleva a concluir que el fiscalizador nos colocó indefectiblemente en una situación de indefensión pues la Administración Tributaria, a pesar de estos vicios de nulidad y a pesar de que no existe ninguna prueba objetiva visible en el expediente determinativo ni en el sancionatorio que demuestren la doble facturación ni la omisión de ingresos, insiste en alegar que los representantes confesaron la supuesta comisión de una doble facturación y por tanto, hubo dolo. En ese sentido, la Directriz No.DGT-02-2006 de 14 de febrero, denominada "Directriz sobre Procedimiento Sancionador”, señala que: “De conformidad con las disposiciones contenidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, es posible advertir que el procedimiento establecido para sancionar difiere considerablemente del existente para la liquidación de los tributos por parte de la Administración Tributaria. Mas allá de las diferencias en cuanto a las normas, plazos y reglas procesales que los rigen, resulta de importancia meridiana entender que los principios materiales que inspiran a uno y otro pueden mostrar diferencias interesantes.” En la sentencia número 1739-92 de las once horas cuarenta y cinco minutos del primero de julio de mil novecientos noventa y dos, la Sala Constitucional sintetizó los elementos que integran la garantía del debido proceso, y en lo que interesa indicó: “(…) -transcribe párrafos de interés-(folio 146) (…)”. Con relación al derecho de "defensa en sí", también se desprende del artículo 39 de la Ley Fundamental, resulta toda una serie de consecuencias: • El derecho del contribuyente a ser asistido por un defensor letrado, • El derecho a no ser obligado a declarar contra sí mismo ni a confesarse culpable. Cabe advertir que el derecho de defensa debe ser no solo formal, sino también material, es decir, ejercido de hecho, plena y eficazmente, lo cual implica además, como aspecto de singular importancia, el derecho a hacer uso de todos los recursos legales o razonables de defensa, así como la necesidad de garantizarle al contribuyente respeto en virtud de la presunción de su inocencia. El derecho de defensa es irrenunciable. Desde el primer momento en que se instauró el procedimiento sancionatorio en contra de mi representada, se le debió haber informado del derecho a la asistencia y defensa técnica letrada a la que tenía derecho por principio constitucional; sin embargo, según consta en el expediente sancionatorio y en el mismo expediente determinativo en que se fundamentó, tal advertencia nunca se hizo, por lo que deviene indefectiblemente la nulidad de todo lo actuado por parte de la Administración Tributaria en virtud de haberse violentado las garantías constitucionales de derecho de defensa, derecho a no declarar contra sí mismo, el de contradicción de las pruebas, la presunción de inocencia y el debido proceso. Ahora bien, para salvaguardar el principio constitucional de contradicción de la prueba recabada fuera del procedimiento sancionador, y de acuerdo al artículo 142 (1) -Artículo 142.- Término de prueba. El término de prueba se rige por los artículos 231, 234 y 235 del Código de Procedimientos Civiles, así como por las demás disposiciones de este cuerpo legal, en lo que fueran aplicables supletoriamente-, del Código de Normas y procedimientos Tributarios y 320 del Código Procesal Civil (2) -Artículo 320. Plazo para la práctica de pruebas. El plazo para evacuar la prueba será de cuarenta días. Cuando sea imposible para el juez practicarlas dentro del mencionado plazo, o cuando no hayan sido practicadas por causas que no sean imputables a la parte proponente y ésta manifestare por escrito su interés en la recepción, se prorrogará por el plazo que el juez estime prudente, sin que pueda exceder de otros cuarenta días-, solicitamos en su momento oportuno a la Administración Tributaria que fijara audiencia para la reproducción de la prueba que obra dentro del procedimiento sancionatorio; sin embargo, nuestra petición nunca fue acogida y según consta en la resolución tanto de la oposición como de la revocatoria, nuestra petición ni siquiera fue analizada por parte de la Administración...”, (folios 144 al 148).