TFA-076-S-2025

INCIDENTE DE NULIDAD: Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimientos o la violación de los derechos del contribuyente. Consecuentemente, en estos casos, el exégeta tributario debe de aplicar supletoriamente lo dispuesto en aquellos cuerpos procesales. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o a los derechos de los administrados; siendo que este Tribunal en su función de contralor de legalidad y por imperativo legal del artículo 176 del Código Tributario, procede a realizar dicha revisión. Al respecto, en la especie el incidentista sostiene que el acto administrativo impugnado no contiene la debida motivación, al no realizar una debida valoración de la antijuridicidad de la conducta reprochada, aseverando que no se demuestra la afectación al bien jurídico tutelado; ni analiza la proporcionalidad y razonabilidad de la sanción impuesta. Al respecto, estima este Tribunal que contrario a las aseveraciones del apelante, la resolución sancionadora es clara al exponer las razones por las cuales la conducta atribuida al recurrente configura la conducta típica prevista en el artículo 86 del Código Tributario, cumpliendo con la motivación requerida para garantizar el respeto al derecho de defensa y el debido proceso. Concretamente, en relación a la antijuridicidad de la conducta reprochada, la resolución sancionadora estableció:“…Eximir de la sanción por la sola satisfacción de la presentación, aparte de no ser una facultad establecida legalmente, podría ser motivo de incumplimientos en la presentación oportuna de declaraciones de impuestos, por lo que siendo así estima esta Administración Tributaria que, tal y como consta en autos, al haber incumplido con el deber formal de presentación de sus declaraciones el obligado tributario vulneró el bien jurídico tutelado, sea las facultades de gestión, administración, fiscalización y recaudo eficiente de los tributos, ya que la presentación de las declaraciones es necesaria para ejercer, en forma oportuna, un control efectivo y adecuado de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, habida cuenta de que se trata de declaración(es) del Impuesto sobre el Valor Agregado, en las cuales constan los elementos cualitativos y cuantitativos de la obligación tributaria, por lo que dicho incumplimiento conlleva una vulneración al bien jurídico tutelado, toda vez que, la presentación de este tipo de declaraciones constituye un instrumento jurídico que tiene la Administración Tributaria, para gestionar, administrar, fiscalizar y recaudar oportunamente los ingresos tributarios, los cuales tienen fundamento en los artículos 18 de la Constitución Política y 99 y siguientes del Código Tributario. Sobre este tema la Sala Constitucional se ha referido en los siguientes términos: “(…) El cierre de negocios como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de “fiscalización y recaudación” de la Administración Tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema…” (Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, resolución 8191 de las 15:03 horas del trece de setiembre del dos mil). VI.-Las facultades en comentario demandan de los obligados tributarios el cumplimiento voluntario y oportuno de los deberes de carácter formal y material, en las fechas establecidas al efecto, de acuerdo al mandato constitucional establecido en el artículo 18 de la Constitución Política; sin que la Administración deba incurrir en procedimientos coactivos, que resultan costosos al Estado, para que los obligados tributarios cumplan con dichos deberes, y es ante esta nueva inobservancia que, como última medida, se impone la sanción administrativa de cierre de negocios, la cual no sería necesaria si el obligado tributario hubiera cumplido formal y oportunamente con sus deberes. Como se indicó, la conducta del obligado tributario lesiona el bien jurídico tutelado, en las potestades de gestión, verificación y recaudo de tributos, por lo que, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la infracción administrativa tipificada y sancionada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, como lo son el deber de contribuir con los gastos públicos, y de capacidad económica, en relación con el buen desarrollo de los procedimientos tributarios establecidos por el derecho tributario…” (Imagen 4 del archivo electrónico 0019). Asimismo, respecto de los motivos que echa de menos EL incidentista, referidos al análisis de razonabilidad y proporcionalidad, la resolución sancionadora específicamente fundamentó: “…debido a la persistencia del obligado tributario en la conducta infractora, considera esta Administración que la imposición de la sanción de cierre de negocios resulta razonable y proporcional a la lesión del bien jurídico tutelado, ya que la Administración Tributaria no pudo ejercer oportunamente sus facultades de verificación y fiscalización en torno a las declaraciones omisas, y es en esa medida que el reproche de la conducta típica y antijurídica realizada por el obligado tributario no es otro que la sanción de cierre de negocios, misma que se impone como última medida, buscando disuadir las prácticas irregulares y potenciar un correcto cumplimiento responsable y en tiempo de los deberes tributarios por parte de los obligados tributarios. También hay que señalar que fue el legislador, al momento de la creación de la norma, quien consideró razonable y proporcional la medida, dotando a la Administración Tributaria de la competencia legal para imponerla, estimando que su aplicación resulta no solo proporcional sino indispensable para la recaudación de los impuestos, al imponerse las sanciones administrativas en caso de incumplimiento de las obligaciones tributarias. Sobre este punto, la Sala Constitucional en su voto 8191-2000, ha indicado que “(…) no existen violaciones a los principios de proporcionalidad y razonabilidad por cuanto el legislador se reserva esta sanción para los reincidentes y aquellos que, previamente requeridos, por la administración tributaria, persistan en el incumplimiento en los supuestos señalados (…)” (Sala Constitucional, Voto 8191-2000 de las 15:03 horas del 13 de setiembre del 2000), lo cual se evidencia en el presente caso al no haberse efectuado la presentación de la(s) declaración(es) requerida(s), dentro del plazo otorgado por la Administración Tributaria…” (Imagen 5 del archivo electrónico 0019). De esta forma, una vez efectuado el análisis del procedimiento sancionador llevado a cabo y los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, este Tribunal considera que la resolución sancionadora emitida en la especie se encuentra ajustada a derecho y al mérito de los autos, toda vez que se ha hecho una justa valoración de cada uno de los aspectos que acusa omitidos el apelante, con base en una apreciación y aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia sancionatoria. Desde el inicio del presente procedimiento sancionatorio, la Administración a quo estableció la intimación e imputación de la conducta reprochada, que es debidamente comprobada en la resolución sancionadora, la cual establece claramente los antecedentes fácticos y jurídicos que justifican la decisión tomada por la Administración Tributaria, lo cual constituye la motivación debida de los actos administrativos emitidos; no llevando razón el contribuyente en cuanto a sus reproches formulados en torno a que el sustento vertido por la oficina a quo para validar la sanción que se le imputa resulta carente de la debida motivación. Debido a la pretensión de nulidad del incidentista, y valorada la conducta administrativa recurrida, este Tribunal logra establecer que la oficina a quo valoró los aspectos de razonabilidad y proporcionalidad a efectos de determinar si procedía o no la sanción de cierre, comprobando la necesaria aplicación de la misma en razón de la significancia de la lesión al bien jurídico tutelado. Para el caso concreto, la Administración Tributaria hizo uso de la discrecionalidad que le prevé el ordenamiento jurídico, ponderando las condiciones particulares de la presente litis sobre la aplicabilidad del efecto sancionatorio; estableciendo de forma debidamente motivada la valoración de la pertinencia del cierre de negocios, al configurarse el presupuesto fáctico que permite ese efecto jurídico , así como la antijuridicidad material de la conducta reprochada; verificándose que la resolución sancionadora fundamenta debidamente la significancia del incumplimiento y la trascendencia de la lesión al bien jurídico tutelado, según se verifica de las transcripciones citadas supra. En este sentido, debe tener claro el contribuyente, que si las razones que motivaron a la oficina A quo a rechazar los argumentos de defensa planteados, no se ajustan a sus expectativas, razonamientos o intereses, no significa la nulidad de los actos emitidos; mientras que de los argumentos del recurrente, lo que se evidencia es una discrepancia respecto de la fundamentación brindada por la a quo en el acto administrativo recurrido. Así, este Órgano contralor de legalidad, considera que no existe en la especie una carencia de elementos constitutivos del acto, ni falta de fundamentación o motivación del mismo que vulnere los principios constitucionales de defensa y debido proceso, sin que el contribuyente presentara alegatos ni pruebas que logren demostrar en forma fehaciente y contundente que lo actuado por la oficina de origen sea contrario a derecho o que se haya apartado del ordenamiento jurídico; igualmente, no logra demostrar que en las actuaciones realizadas por la a quo se hayan omitido formalidades sustanciales que le causaran indefensión, o que su correcta realización hubiesen impedido o cambiado la decisión final, por lo que los argumentos invocados no resultan procedentes ni de recibo para este Tribunal. Por las anteriores consideraciones, esta Sala estima que lo procedente es rechazar la incidencia planteada.

Este Tribunal se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a fin de determinar si las actuaciones de la A quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos. De esta forma, la infracción tipificada y sancionada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, establece que en relación con las infracciones que dan lugar al cierre de negocios, la Administración Tributaria queda facultada para ordenar el cierre, por un plazo de cinco días naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio de los sujetos pasivos, que previamente requeridos por la Administración para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado, no lo hagan dentro del plazo conferido al efecto. Así, para la configuración del presupuesto de hecho de la infracción administrativa contemplada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, se requiere de la verificación de un hecho punible complejo compuesto por dos circunstancias, a saber: a) la existencia de una condición previa consistente en la no presentación de las declaraciones o el pago de las mismas, dentro del plazo establecido en la ley, y b) el incumplimiento del requerimiento que posteriormente realice la Administración para la presentación o la respectiva cancelación, por lo que deben concurrir ambas circunstancias; lo cual se comprueba en el caso bajo examen, en razón de que el contribuyente no presentó las declaraciones del impuesto al valor agregado de los periodos marzo, abril y mayo, todas del 2022, ni en el plazo legalmente establecido y tampoco lo hace cuando se le concede un plazo adicional mediante el Requerimiento No.1942000611887 de fecha 16 de febrero de 2023, notificado el 17 de febrero del mismo año, como bien lo demuestra la A quo y acepta expresamente y sin reparo alguno el recurrente, aseverando que: “…es cierto que el suscrito presentó las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado de los periodos Marzo/2022, Abril/2022 y Mayo/2022, además de sus respectivas sanciones, tiempo después del plazo otorgado…” (imagen 5 archivo electrónico 0023). En este sentido, el argumento recursivo del contribuyente al respecto se basa en la supuesta subsanación del motivo por el cual la Administración Tributaria aplica la sanción de referida cita. Al respecto, del expediente levantado al efecto, se tiene como hecho probado que el administrado no presentó las declaraciones omisas vencido el plazo concedido mediante el citado requerimiento, el cual venció el 06 de marzo del 2023, efectuándose dicha presentación hasta en fecha 03 de abril del 2023 (archivos electrónicos 0008 a 0010); razón por la cual se tiene por verificada en autos la configuración de la conducta prevista por el tipo aplicado y contrario a los alegatos del recurrente, tal circunstancia, lejos de desmerecer la configuración de la omisión reprochada, confirma la realización de la conducta tipificada en el párrafo tercero del numeral 86 del Código Tributario, dado que la misma se perfecciona desde el momento en que se cumple el plazo otorgado, y no se ha efectuado la presentación requerida; es decir, primero se configuró la infracción administrativa y posteriormente el contribuyente presentó las declaraciones omisas, pero tal circunstancia no hace desaparecer el hecho configurador de la infracción ni sus efectos lesivos graves sobre el bien jurídico tutelado, como se analizará más adelante. De esta forma, ante la constatación por parte de la Administración Tributaria de que la conducta reprochada se ha materializado, resulta legal y válido imponer la sanción de mérito incluso ante conductas simplemente culposas, es decir, a pesar de que no haya mediado dolo, sino mera negligencia, como bien lo demostró la oficina A quo en autos. Al respecto, el artículo 71 del Código Tributario señala que las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia, en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de los deberes tributarios. En este sentido, considera esta Sala que la Administración Tributaria a lo largo del procedimiento seguido, ha logrado acreditar y ponderar correctamente la conducta infractora del contribuyente al no presentar la declaración omisa en el plazo requerido a los efectos, determinándose sin mínimo de duda, que su conducta se identifica con la omisión del cuidado y de la atención que debe guardar una persona al ejecutar un hecho, con el que se puede perjudicar a otro, y en el caso de los tributos, el perjuicio se causa por medio de acciones u omisiones, las cuales vienen a interferir en las facultades de gestión, fiscalización y recaudación de los tributos de la Administración, sin justificación válida alguna; siendo que en el tipo culposo se representa una acción caracterizada por la falta de cuidado en la actuación, donde, aunque no exista un interés directo de lesionar el bien jurídico tutelado, sin embargo la lesión se produce ante la negligencia o falta al deber de cuidado por parte del contribuyente. Así bien, en autos se tiene por debidamente acreditada la concurrencia del elemento subjetivo del tipo, por cuanto el recurrente no tuvo el cuidado necesario de cumplir con su deber de presentar oportunamente las declaraciones omisas, lo que originó precisamente la conducta sancionable objeto del presente procedimiento. De conformidad con lo expuesto, es indudable que el hecho irregular tipificado en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario, que conlleva en este caso, la no presentación de las declaraciones correspondientes al impuesto sobre el valor agregado, de los periodos marzo, abril y mayo, todos del 2022, sólo es posible que se genere por la actuación propia del contribuyente, tomando en cuenta que en nuestro sistema de impuestos rige el principio legal de autodeterminación, autoliquidación y pago de los tributos en los plazos, condiciones y términos que las distintas leyes tributarias disponen, con base en las transacciones y demás hechos económicos gravados, según la razón de negocio de que se trate, realizados por los contribuyentes o responsables por ley. De esta forma, teniéndose por ocurrida la adecuación objetiva y subjetiva de la conducta reprochada con el tipo aplicado, corresponde verificar la antijuridicidad de la conducta reprochada, misma que se revela a su vez en la violación al bien jurídico tutelado, que contrario a lo afirmado por el recurrente, no se constituye en la Hacienda Pública, sino que como ya se señaló supra, consiste en las facultades de gestión, fiscalización y recaudación de los tributos necesarios para la atención de los fines del Estado y el sostenimiento de las cargas públicas, de conformidad con el artículo 99 del Código Tributario, tal como lo verifica la A quo, y que en el presente caso, dicha violación queda reflejada en la conducta del contribuyente al no presentar las declaraciones correspondientes al impuesto sobre el valor agregado de los periodos marzo, abril y mayo, todas del 2022, ni en el término previsto por ley ni en el plazo concedido al efecto en el requerimiento de cita, toda vez que los requisitos de carácter formal y material deben ser cumplidos por los contribuyentes voluntariamente, en las fechas y oportunidades establecidas al efecto, sin que la Administración deba establecer procedimientos coactivos para su cumplimiento, y es ante esta nueva inobservancia que, como última medida, se impone la sanción administrativa de cierre de negocios, la cual no correspondería si el contribuyente hubiese cumplido formal y oportunamente con los deberes tributarios establecidos en la ley que norma la materia. En este sentido, se reitera que la propia Administración ha fundamentado claramente en los actos emitidos a lo largo del presente procedimiento, la lesión al bien jurídico tutelado en apego a la doctrina constitucional y si bien la Administración Tributaria respecto de la imposición de la sanción que nos ocupa, posee una potestad discrecional en lo atinente a la ponderación de las circunstancias que eventualmente podrían ameritar la sanción de cierre según cada caso en concreto, sea cuando además de configurarse el presupuesto de hecho contemplado por la norma infraccional, la conducta sea materialmente antijurídica, analizadas las circunstancias del caso concreto por parte de la Administración a quo; no lleva razón el recurrente al pretender desmeritar la violación al bien jurídico tutelado, en el hecho de haber presentado extemporáneamente las declaraciones omisas, dado que dicha circunstancia no puede calificarse como una subsanación en los términos pretendidos por el inconforme, ya que en la especie se ha demostrado ampliamente la gravedad de la conducta constitutiva de la infracción, la significancia del incumplimiento y la trascendencia de la afectación al bien jurídico tutelado, la cual tal y como se ha venido señalando, ocurrió desde el momento en que venció el plazo otorgado en el requerimiento respectivo, sin que se verificara el cumplimiento de la obligación omitida. En cuanto a este tema, la Sala Constitucional en el Voto No.8191-2000 indicó: “(…) El cierre de negocios como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación" de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema. Se acepta en doctrina que en un mismo sistema de ilícitos tributarios puedan coexistir figuras que adopten bienes jurídicos distintos. Es evidente que en nuestro país, en el caso del cierre de negocios, el bien jurídico tutelado con las causales que regulan deberes formales en el artículo 20 impugnado [de la Ley de Impuesto General Sobre las Ventas], lo son las potestades de verificación y fiscalización de la administración tributaria, según lo había reconocido ya esta Sala en su sentencia 01510-96, pero también se tutelan obligaciones materiales al sancionarse el no enterar a la administración el impuesto retenido o percibido. Con ambos, en algunas causales en forma directa, y en otras indirectamente, se pretende velar por el correcto funcionamiento del sistema. Es importante a la hora de determinar el bien jurídico tutelado, no confundir la finalidad que inspiró el dictado de la normativa con el bien jurídico tutelado. De allí que si bien el cierre de negocios busca mejorar los controles para mejorar la recaudación y por ende el funcionamiento del sistema, más allá de esa finalidad, el legislador fijó como principal bien jurídico a tutelar en la mayoría de las causales del artículo 20 citado, "las potestades de fiscalización y verificación", de tal forma que la finalidad serviría entonces, como un parámetro de interpretación de la ley, pero el bien jurídico tutelado es el único que puede ayudar a determinar, en cada caso concreto, si la conducta reprochada alcanzó un nivel de peligro que justifique la sanción. Ese análisis debe hacerse dependiendo de si la causal regulada busca la tutela de un deber formal o material (…)”. De conformidad con lo expuesto, en relación a la antijuricidad de la conducta, concuerda esta Sala con el criterio de la Administración Tributaria, en cuanto a que como consecuencia de la conducta omisiva imputada, sí se concretó una lesión significativa al bien jurídico tutelado por la norma, dado que a partir de los hechos tenidos por acreditados, se verifica que el incumplimiento de los deberes tributarios del contribuyente obstaculizó e incidió negativamente en las potestades de gestión, control y fiscalización de la Administración Tributaria, quien, ante la desidia del recurrente, se vio obligada a instruir una serie de actuaciones administrativas para exigirle la presentación de las declaraciones y garantizarse la presentación requerida a efectos de llevar a cabo su labor de control; mientras que según se indicó, el análisis de antijuricidad no cabe realizarlo desde la óptica de la eventual lesión a la Hacienda Pública, como pretende el apelante, en tanto no constituye el bien jurídico tutelado por la norma que prevé la sanción de cierre de negocio en relación al caso concreto, donde se reprocha la falta de presentación de las declaraciones de cita. Así, contrario a la posición del recurrente, su omisión y la efectiva lesión al bien jurídico tutelado no se subsanan con la presentación extemporánea de las declaraciones omisas, dado que este hecho no desvirtúa la desatención del deber formal del contribuyente, pues no sólo omitió la presentación en el plazo ordinario, sino que, aun habiendo sido requerido bajo advertencia de un eventual cierre del negocio, mantuvo su incumplimiento, hasta que finalmente optó por presentar las declaraciones, pero ello no hace desaparecer el hecho configurador de la infracción ni sus graves efectos lesivos sobre el bien jurídico tutelado, los cuales ya se habían concretado para ese momento. Así, resulta claro que se ha producido una grave lesión al bien jurídico tutelado; por lo que este Tribunal respalda el razonamiento planteado en las actuaciones administrativas desarrolladas en autos, estimando que en el caso concreto efectivamente se lesionaron las potestades de fiscalización, gestión y recaudación de la Administración Tributaria, considerando que la imposición de cierre de negocio resulta racional y proporcional al cuadro fáctico verificado, sin que se observen deficiencias en relación con el examen de antijuridicidad material efectuado por la oficina de origen, estimando este Órgano contralor de legalidad, que el análisis efectuado se ajusta al ordenamiento jurídico; debiendo insistirse en que la desatención que se ha acreditado y en la cual incurrió el contribuyente, justifican fehacientemente la aplicación de la sanción de cierre de negocio. Finalmente, en relación a la culpabilidad de la conducta reprochada, debe señalarse que la posibilidad de exculpación en estos casos, queda reducida a la demostración de la existencia de una circunstancia eximente de responsabilidad, correspondiendo al contribuyente traer al procedimiento los elementos probatorios necesarios que le desvinculen con la acción reprochada, demostrando la existencia de causas eximentes de responsabilidad que justificaran su actuación contraria a derecho; ello en apego a la línea jurisprudencial dispuesta por el citado voto de la Sala Constitucional No.0639-2017 del 18 de enero del 2017. Al respecto, el recurrente sostiene que su incumplimiento se debió a un caso fortuito o fuerza mayor, dado que tenía un contador en el cual confiaba plenamente y que le indicó que todo estaba presentando en tiempo, y cuando le notificaron el requerimiento efectuado, el contador le aseguró que ya todo estaba resuelto, pero tiempo después constató que el referido profesional no había procedido de conformidad. En este sentido, debe tener en consideración el recurrente, que independientemente de la persona que debía estar al pendiente del cumplimiento de los deberes tributarios del contribuyente, en este aspecto se aplica supletoriamente, de acuerdo con el artículo 155 del Código Tributario, las disposiciones de los artículos 1045 y siguientes del Código Civil, siendo que específicamente el artículo 1048 párrafo segundo del Código Civil establece: “(…) El que encarga a una persona el cumplimiento de uno o muchos actos, está obligado a escoger una persona apta para ejecutarlos y a vigilar la ejecución en los límites de la diligencia de un buen padre de familia, y si descuidare esos deberes, será responsable solidariamente de los perjuicios que su encargado causare a un tercero con una acción violatoria del derecho ajeno, cometida con mala intención o por negligencia en el desempeño de sus funciones, a no ser que esa acción no se hubiere podido evitar con todo y la debida diligencia en vigilar…”. Esta es la responsabilidad civil indirecta o por hecho ajeno, en sus dos formas: "in eligendo" e “in vigilando”, en virtud de la cual, la ley obliga a quien encarga a otro la realización de determinado trabajo, a elegir a alguien apto y a vigilar la ejecución del encargo, de tal forma que si el encargado, en ejecución del encargo y dentro del ámbito de confianza otorgado por el comitente, causa daños a terceros éstos se ven facultados para accionar directamente contra la persona que hizo el encargo. La responsabilidad indirecta, en el caso del encargado que causa un daño a un tercero, la asume quien realiza el encargo a partir de un suceso; que el daño emerja por una acción del encargado, sin importar que sea dolosa o culpable. Así, la presunción se dirige no a la acción del encargado, sino a la acción del mandante, quien solo podría excusarse de ella si prueba que, aun poniendo toda la previsión en vigilar, el suceso siempre habría ocurrido. Lo anterior significa que los contribuyentes, aun cuando tengan personal remunerado que participe en el cumplimiento de los deberes y obligaciones tributarias, deben verificar que ese personal lo desarrolle, en formas y plazos que la ley fiscal exige al respecto, ya que la responsabilidad del contribuyente ante el Fisco, no cambia por omisiones o errores que cometan terceros en su nombre. De esta forma y al amparo del análisis efectuado, independientemente del proceder del profesional contratado por el recurrente, la responsabilidad por el incumplimiento reprochado en autos recae sobre el propio contribuyente, por lo que no se verifica la existencia de una situación que justifique la omisión imputada y, por el contrario, se comprueba fehacientemente que existe una actuación antijurídica por parte del apelante, que originó la situación que ahora procura justificar; producto única y exclusivamente de su falta al deber de cuidado. En consecuencia, los referidos argumentos deben ser rechazados y no pueden ser considerados como causas eximentes de responsabilidad, en apego a la línea jurisprudencial dispuesta por el voto de la Sala Constitucional No.0639-2017 del 18 de enero del 2017, la cual ha establecido que debe valorarse en cada caso concreto si existió o no causa eximente de responsabilidad, correspondiéndole al recurrente demostrar que en su caso la sanción de cierre de negocios resulta improcedente por estarse ante la existencia de alguna circunstancia que justifique la actuación contraria a derecho. Adicionalmente, siempre en relación con la culpabilidad de la conducta, este Tribunal comprueba que en autos se ha demostrado que el administrado poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico. Continuando con el análisis de los argumentos de defensa planteados, el recurrente sostiene que la Administración Tributaria aplica la sanción de cierre sin una adecuada ponderación de la proporcionalidad y razonabilidad de la sanción. A los efectos, y en apego a la jurisprudencia constitucional de cita, se verifica en autos, contrario a los alegatos del recurrente, que la Administración Tributaria sí aplicó criterios de valoración sobre la conducta omisiva del contribuyente y ponderó cabalmente la importancia y gravedad del incumplimiento, por lo que una vez comprobada adecuadamente la conducta reprochada, evacuando rigurosamente los argumentos de defensa planteados, a la luz de la normativa que regula la materia, y habiendo respetado el debido proceso, la Administración Tributaria ejerció la facultad sancionatoria en tutela de la capacidad recaudadora y fiscalizadora que ostenta, verificándose que no existe ningún motivo para que en el caso concreto se dejara de aplicar la sanción de cierre de negocio. Al respecto, es importante señalar que la propia Sala Constitucional ha establecido en la resolución de cita, que la normativa del tipo del numeral 86 del Código Tributario no resulta inconstitucional, solamente la línea jurisprudencial impugnada, citando a los efectos antecedentes donde claramente se ha señalado que con la reforma introducida por la Ley No.7900 del 03 de agosto de 1999, se resolvió el tema de la falta de proporcionalidad y razonabilidad de la sanción que anteriormente establecía el artículo 86 ibidem, de quince días de cierre del negocio, no solo al reducir la sanción a cinco días, sino también al reservar esa sanción sólo para aquellos casos de especial gravedad, por la existencia de una conducta reiterada o persistencia de inobservancia. Por lo tanto, en apego a lo dispuesto por el voto No.639-2017 del 18 de enero del 2017 de la Sala Constitucional, verificado el seguimiento de un procedimiento en el que el administrado ha gozado de todas las garantías del debido proceso y ejercicio de su defensa, teniendo la posibilidad de evitar la sanción si logra demostrar que no incurrió en la falta tipificada en la norma o que mediaron causas que lo eximen de responsabilidad, ponderando la Administración si pueden acogerse o no las causales invocadas por la parte en tal sentido; análisis que se comprueba en la especie por parte de la a quo, la sanción fijada en el artículo 86 del Código Tributario, resulta razonable y proporcional a las infracciones previstas en esa norma. En este sentido, con relación a las manifestaciones sobre los perjuicios que le ocasionaría al contribuyente, debe tenerse presente que la sanción impuesta en este caso se estima razonable y proporcional a los hechos que se han comprobado en autos, y en estricto apego a la normativa que rige la materia, la cual no establece excepción alguna para casos como el presente, en el cual se evidencia la concurrencia de los elementos requeridos para la imposición de la sanción. No debe olvidar el recurrente, que sus obligaciones las debe afrontar de la manera que mejor planifique, siendo de su entera responsabilidad el desarrollo de su negocio, por cuanto a pesar de que se le comunicó la consecuencia de la desatención del requerimiento de cita, persistió en el incumplimiento, conocedor de las consecuencias que enfrentaría si no lo atendía, constituyéndose en el único responsable por incumplir con el pago del adeudo tributario dentro del plazo conferido e infringir el ordenamiento jurídico, tal y como se analizó y se fundamentó en la resolución recurrida. En relación al supuesto perjuicio que se le causaría a la Hacienda Pública con la ejecución de la sanción de cierre de negocios, en virtud de una disminución en los ingresos por concepto de impuestos generados con ocasión de la actividad comercial del contribuyente, no es un alegato que impida la imposición de la sanción de cierre, dado que tales variables fueron ponderadas por el propio legislador, quien, a pesar de conocer la eventual disminución de ingresos que podría significarle al Fisco una sanción de cierre de negocios, optó por disponer esa medida como consecuencia a la conducta tipificada en el artículo 86 del Código Tributario, como una forma de disuadir al contribuyente de incumplir con sus obligaciones. Al respecto, la Sala Constitucional ha establecido que en el caso del ejercicio de una actividad comercial, es lógico que el Estado busque la tutela de los bienes jurídicos de fiscalización y verificación para proteger los recursos que legalmente deben ingresar a las arcas del Estado, por lo que una persona puede ejercer el libre comercio y la actividad de su preferencia, pero lógicamente para ello debe cumplir con las regulaciones y cargas que por razones de interés público se establecen, concluyendo que pretender que no existan regulaciones como la sanción que nos ocupa, serviría como justificación para eliminar todo impuesto y limitación que exista por razones de interés público, por el sólo hecho de que eventualmente pueda significar la afectación del establecimiento comercial. (Ver en este sentido Votos 2015-8461, 2526-2002, 10701-2003 y 8191-2000). De esta forma, aún y cuando el recurrente sostiene que la sanción de cierre no es razonable ni proporcional al fin perseguido, citando a los efectos la protección de la Hacienda Pública, dichas afirmaciones resultan incorrectas, ya que como se analizó supra, el bien jurídico tutelado se constituye en las facultades de gestión, control y fiscalización de las Administración Tributaria, por lo que no comparte esta Sala dichos alegatos, debiendo tenerse en consideración que la sanción de cierre de negocio está prevista legalmente en el numeral 86 del Código Tributario, por lo que la conducta sancionable con esa medida se encuentra tipificada en la ley, de manera que, en esta sede no corresponde valorar aspectos relativos a la conveniencia económica o razón de ser de la sanción, pues fue esa y no otra la dispuesta por el legislador; y si bien la imposición de la sanción no es automática por el mero hecho de configurarse la conducta típica sancionable, lo cierto es que, una vez comprobada ésta y su efecto material antijurídico en los términos ampliamente desarrollados por la Administración Tributaria en los actos emitidos en el presente procedimiento sancionatorio, la ley faculta la adopción de esa medida. Además, debe recordarse que la sanción está reservada para aquellos sujetos que previamente requeridos por la Administración Tributaria, persistan en su incumplimiento; de manera que al contribuyente se le conceden otras alternativas antes de proceder a su aplicación. Al respecto, la norma del numeral 86 del Código Tributario no establece la posibilidad de que la Administración Tributaria o este Tribunal, eliminen o modifiquen la sanción para un caso en concreto, ya que la ley no contempla graduaciones ni la facultad para variar la magnitud de la sanción. En este sentido, tal y como se analizó supra, la Administración a quo ha demostrado fehacientemente en el caso concreto, la relevancia del incumplimiento y la significancia de la lesión al bien jurídico tutelado. De esta forma, la actuación administrativa desarrollada en la especie ha efectuado el debido examen de razonabilidad y proporcionalidad de la sanción de cierre de negocio, estableciendo la idoneidad de la sanción que se adopta ante la falta al deber de cuidado del administrado, sin que se verifique circunstancia alguna que justifique el incumplimiento, resultando legítimo disponer la sanción de cierre cuando se acrediten los presupuestos fácticos y jurídicos exigidos para tales efectos. Consecuentemente, la sanción impuesta resulta razonable y proporcional a la conducta ilegítima del contribuyente que ha sido debidamente verificada en autos, y la misma es aplicada como última ratio, puesto que el contribuyente tuvo alternativas para enmendar su incumplimiento, pero ante su inercia, amparada en la legalidad, la Administración impuso el cierre como medida sancionatoria legítima y como consecuencia de la conducta de la propia recurrente. En tales circunstancias, la conducta omisiva del recurrente amerita la sanción de cierre de negocio, pues de su parte no hubo disposición de subsanar su incumplimiento dentro de los plazos previstos por la ley, y su conducta se encuentra desprovista de motivo legítimo, resultando lesiva a las potestades de recaudación, fiscalización y verificación de la Administración Tributaria como bien jurídico tutelado. En consecuencia, habiéndose verificado la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta imputada, este Tribunal comparte lo actuado por la Administración Tributaria, por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia; por lo que procede confirmar la sanción de cierre de negocios por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, oficina o sitio donde ejerza la actividad u oficio el sujeto pasivo.