TFA-078-S-2025

SOBRE LA NULIDAD ALEGADA. En el caso de autos, este Tribunal en calidad de órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar si las actuaciones de la Administración A quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto fáctico previsto en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP), dispone: “…Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Por su parte, la instancia jurisdiccional se ha referido a la nulidad en los siguientes términos: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No.9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos al administrado. Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infligido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. En el caso concreto, la recurrente alega la falta de motivación de la resolución sancionadora, específicamente en lo relativo al elemento subjetivo de la infracción, la atipicidad de la conducta y la existencia de una causa eximente de responsabilidad. Al respecto, una vez efectuado el análisis de los fundamentos contenidos en la resolución sancionadora de cita, y demás elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, esta Sala es del criterio que en el presente caso, a tenor del numeral 147 inciso d) del Código Tributario, el cual establece que toda resolución debe encontrarse debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos de la decisión, la referida resolución adolece del análisis integral, formal y sustancial de la conducta imputada, en relación con los elementos de la Teoría del Delito, que le permitiría finalmente a la Administración Tributaria concluir de forma debidamente fundamentada, que la conducta del sujeto pasivo resultaba ser típica, antijurídica y culpable. A los efectos, es importante señalar que en la especie nos encontramos ante el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, en virtud de la cual “(…) pueden imponerse sanciones a quienes incurran en la inobservancia de las acciones u omisiones que le son impuestas por el ordenamiento normativo administrativo, o el que sea aplicable por la Administración Pública en cada caso. (…)” (Héctor Escola. Compendio de Derecho Administrativo. Tomo I. p. 207). Así, al tratarse el objeto de la presente litis de la posible aplicación de sanciones, si bien la normativa tributaria faculta la imposición de las mismas a quienes resulten responsables de la comisión de infracciones administrativas tributarias, dentro del procedimiento sancionatorio aplicable en sede administrativa deben respetarse una serie de principios y garantías constitucionales del derecho penal, con sus respectivos matices, dentro de los cuales se encuentra el debido análisis de los elementos de la Teoría del Delito; aspectos que en la especie son violentados ante la indebida motivación en el actuar de la Autoridad Tributaria, respecto de la configuración de la tipicidad de las conductas imputadas, así como de la antijuridicidad y culpabilidad de las mismas. En este sentido, se verifica que la resolución sancionadora omite caracterizar debidamente la conducta reprochada, limitándose a citar la existencia de los ajustes practicados en relación al impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2009, obviando por completo el análisis de la tipicidad subjetiva en relación a la infracción que se analiza en la especie; elemento que permitiría demostrar la conexidad de la misma en relación a las acciones típicamente objetivas, referenciado a un análisis particular que fundamentara las razones por las cuales se dieron los elementos necesarios para la calificación subjetiva de dichas conductas. Lo anterior, dado que existe una relación inseparable entre el hecho tipificado y el aspecto intencional o la falta al deber de cuidado que lo caracteriza. Así, tal y como se señaló, todo procedimiento sancionatorio se encuentra sujeto a principios que aseguran que las infracciones administrativas y sus respectivas sanciones se encuentren previstas en una ley formal, garantizando el respeto a la seguridad jurídica de los administrados, y a su vez se elimine cualquier atisbo de arbitrariedad por parte de la Administración competente. En la especie, la resolución sancionadora, tras citar que se determinó que la contribuyente había registrado gastos que no eran necesarios para la actividad desarrollada, afirma que dicha conducta presenta matices de culpa; sin embargo, omite por completo el análisis que justifique dicha afirmación en relación a cada una de las conductas imputadas; evidenciándose así que la Autoridad Tributaria califica las mismas como negligentes, pero sin fundamentar de manera precisa en qué consiste dicha negligencia ni cómo se configura la falta del deber de cuidado que las caracteriza. De conformidad con lo expuesto, respecto del elemento subjetivo de la tipicidad, debe realizarse una valoración de la conducta imputada, lo cual requiere necesariamente ya sea del análisis de la voluntad del sujeto que cometió la conducta objetivamente tipificada, o bien la previsibilidad que él mismo tuvo del resultado final, dado que existe una relación inseparable entre el hecho tipificado y el aspecto subjetivo del tipo; el cual, en las conductas cometidas dolosamente, la representación mental del autor alcanza a los elementos del tipo objetivo y el resultado, dado que él mismo obra sabiendo lo que hace, por lo que se entiende el dolo como conocimiento y voluntad de realizar la conducta infraccional. Por su parte, la culpa se caracteriza por una falta al deber de cuidado que produce un resultado previsible y evitable, debiendo existir una relación de determinación entre ambos aspectos. Como se puede observar, dado el análisis desarrollado por la oficina A quo, se configura en la especie una indebida motivación de la referida resolución sancionadora, al resultar inexistente la fundamentación respecto del carácter subjetivo de las conductas imputadas. En este sentido, tratándose del régimen sancionador, previsto en los artículos 150 y concordantes del Código Tributario, debe hacerse una clara comprobación de la conducta imputada, con el objeto de que el contribuyente pueda ejercer válida y legalmente su defensa, lo cual exige referirse a las razones que llevaron a considerar, en el caso concreto, la configuración del tipo aplicado; no bastando a los efectos de la imposición de la sanción prevista en el numeral 81 de cita, el señalar un supuesto quebranto al deber de cuidado, sin que se caracterice en qué consiste el mismo. En relación a la trascendencia que reviste el análisis que se omite en la especie, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha establecido: “…Así, en lo esencial, de la norma 71 del CNPT, se extrae que el incumplimiento a los deberes tributarios es sancionable, incluso por culpa, más de lo interpretado por la jurisprudencia, en ese supuesto, esta deberá ser acreditada por la AT. También ha indicado: (…) no basta con que exista un monto dejado de pagar, sino que debe mediar, al menos, y al tenor del numeral 71 del CNPT, negligencia por parte del sujeto pasivo. Lo contrario conllevaría a que la aplicación de la sanción sea automática, desconociendo que pueden existir factores legítimos –los cuales evidentemente deben ser comprobados- que hayan incidido en que el contribuyente realice su declaración, de buena fe, en una forma que, posteriormente, pueda ser considerada como indebida (…).” (Sentencia no. 357-2021, de las 10 horas 50 minutos del 18 de febrero de 2021). Ahora bien, el 81.1.b (i, ii, iii), en lo que hace al caso de análisis, determina que la presentación de declaraciones inexactas constituye una infracción tributaria, lo cual puede ocurrir, por el hecho de que, se empleen datos falsos, inexactos o incompletos, que generen el pago de un impuesto menor, o por diferencias aritméticas que generen un valor equivocado, se apliquen tarifas distintas a las de ley, o se omita la declaración de retenciones en la fuente. Dicha norma, al analizarse de manera integral con el mandato 71 ibidem, permite concluir, que tales infracciones tributarias, también pueden darse de manera culposa. V.- De cara a la resolución de los agravios planteados, tal y como lo establece el Tribunal, la resolución sancionadora se limitó a establecer, que la conducta mostrada en el caso analizado era culpable, toda vez que: "(...) en el tanto el actuar del contribuyente se califica como una infracción grave al incumplir lo establecido en la normativa tributaria que regula el Impuesto sobre la Renta, conducta que afecta la determinación correcta del Impuesto antes mencionado. (...)" (hecho probado 5, folios 112 y 113 del expediente administrativo sancionador). (…) Nótese que, en su recurso, expresamente acusa, que el mandato 81.1.b) establece una sanción que se encuentra vinculada a la mera presentación de declaraciones inexactas, producto de las cuales además se haya ingresado una cantidad menor de impuestos al fisco, con lo cual, desde su óptica se configuraría el tipo en cuestión. Agrega el Estado, que el Tribunal interpreta erróneamente el precepto 81.1.b), al considerar que lo que sanciona es el solo incumplimiento del deber legal, de presentar adecuadamente la liquidación del impuesto sobre la renta, y que, como consecuencia de ello, se paguen correctamente los montos que corresponden de impuesto. Es decir, que, para la representación estatal, se trata de una sanción al incumplimiento de un deber formal que no tiene aparejado para su configuración, demostrar la existencia de dolo o culpa por parte del sujeto que realiza esta acción. Lo anterior, por cuanto, desde su arista, de conformidad con los numerales 71 y 81.1.b) del CNPT, las infracciones administrativas son sancionables a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado que el contribuyente ha de observar en el cumplimiento de sus deberes y obligaciones tributarios, sin que ello apareje un ulterior análisis. No obstante, para esta Cámara, se reitera, no basta para la aplicación de la sanción tributaria, con que exista un monto dejado de pagar, sino que debe mediar, al menos, y al tenor del numeral 71 del CNPT, un análisis de la negligencia en la que haya incurrido el sujeto pasivo. Lo contrario conllevaría a que la aplicación de la sanción sea automática, es decir, objetiva, desconociendo, lo que esta Sala en otras ocasiones ha denominado, -factores legítimos-, los cuales evidentemente deben ser comprobados, a fin de establecer, hayan incidido en que el contribuyente realice su declaración, de buena fe, en una forma que, posteriormente, pueda ser considerada como indebida. Por lo dicho, no es de recibo la tesis del casacionista, en tanto imputa, bastar a los efectos de imposición de la sanción, un quebranto al deber de cuidado, sin que se explicite en que consiste, de modo que, de vía al planteamiento de causas eximentes por parte del administrado, que puedan finalmente ser valoradas por el jerarca impropio, o por el Juez Contencioso Administrativo, como parámetro último de legalidad de las actuaciones administrativas…” (Lo subrayado no corresponde al original. Voto No.00772–2023 del 29 de mayo del 2023). Adicionalmente, la resolución sancionadora de referida cita, resulta completamente ayuna respecto de la debida valoración y fundamentación de las razones por las cuales considera la Administración Tributaria que las conductas de la recurrente devienen en antijurídicas y consecuentemente la demostración del efectivo daño al bien jurídico tutelado, según los hechos que le son imputados en el procedimiento. En este sentido, tal y como se señaló, dentro del procedimiento sancionatorio aplicable en sede administrativa deben respetarse una serie de principios y garantías constitucionales del derecho penal, pero con sus respectivos matices, dentro de las cuales se encuentran como fundamentales la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, mismos que conforman la teoría del delito, que se constituye en "...un instrumento conceptual que tiene la finalidad de permitir una aplicación racional de la ley a un caso. En este sentido, asegura, es posible afirmar que la teoría del delito es una teoría de la aplicación de la ley penal. Como tal pretende establecer básicamente un orden para el planteamiento y la resolución de los problemas que implica la aplicación de la ley penal, valiéndose para ello de un método analítico, es decir, que procura separar los distintos problemas en diversos niveles o categorías." (Bacigalupo Enrique. Derecho Penal. Parte General. Lima, Ara Editores. 1era Edición.2004, página 194). La Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). De esta forma, la teoría del delito obliga a un análisis jerarquizado de sus componentes, partiendo de la tipicidad, pues solo la conducta típica puede servir de base a las posteriores valoraciones, correspondiendo seguidamente el examen de antijuridicidad, es decir, si la conducta típica fue realizada o no conforme a derecho, generándose en este último supuesto, una violación de un bien jurídico protegido. En este sentido, la antijuridicidad se constituye en un atributo con que se califica al comportamiento típico, para señalar que el mismo resulta contrario al ordenamiento jurídico, constituyéndose de esta forma en uno de los elementos esenciales del ilícito administrativo, por lo que la comisión de conductas tipificadas como infracciones, tal y como acontece en la especie, no podrán ser sancionadas a menos que las mismas supongan un comportamiento contrario al régimen jurídico; y para establecer tal circunstancia, es necesario el análisis de la afectación del bien jurídico tutelado o antijuridicidad material. De esta forma, una acción es “… formalmente antijurídica en la medida en que contraviene una prohibición o mandato legal; y es materialmente antijurídica en la medida en que en el se plasma una lesión de bienes jurídicos socialmente nociva, y que no se puede combatir suficientemente con medios extrapenales…”. (Roxin, Claus. Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Civitas, Madrid, 1997, pág. 558). Por lo tanto, no basta que la conducta se ajuste objetivamente a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, es necesario establecer que el bien jurídico protegido por el tipo aplicado, se haya lesionado en razón de las actuaciones reprochadas. En este sentido, el bien jurídico se constituye en el “para qué del tipo se convierte en una herramienta que posibilita la interpretación teleológica (de acuerdo a los fines de la ley) de la norma jurídica, es decir, un método de interpretación que trasciende del mero estudio formal de la norma al incluir en él el objeto de protección de la misma, cuya lesión constituye el contenido sustancial del delito. La importancia del análisis del bien jurídico como herramienta metodológica radica en que el valor de certeza del derecho (tutelado por el principio de legalidad criminal), a la hora de la interpretación de la norma, viene precisamente de entender como protegido sólo aquello que el valor jurídico quiso proteger ni más ni menos.” (Sala Constitucional, resolución número 6410-96, de las 15:12 horas, del 26 de noviembre de 1996). De esta forma, la Administración Tributaria debió establecer razonadamente que la conducta imputada lesionaba el bien jurídico protegido por el tipo dispuesto en el numeral 81 del Código Tributario; mientras que en la especie, la resolución sancionadora omite por completo dicho análisis. Sobre este aspecto, la Sala Constitucional ha indicado que: “(…) La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales.(…) En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación" de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema…” (Voto N°2000-8191 del 13-9-2000). En concordancia con lo anterior, y como último aspecto de la Teoría del Delito, es necesario determinar la culpabilidad de la conducta reprochada, sin embargo, en el presente caso, tal como se observa en la resolución sancionadora, la Administración Tributaria omite realizar el debido análisis de culpabilidad, al no pronunciarse sobre la existencia o inexistencia de causas eximentes de responsabilidad, ni sobre la imputabilidad y exigibilidad de la conducta. En este sentido, cabe recalcar que en la oposición presentada al traslado de cargos, la contribuyente alega la existencia de una eximente de responsabilidad, no obstante, en la resolución sancionadora la Administración Tributaria se limita a citar jurisprudencia de este Tribunal al respecto, así como de la Sala Constitucional referente a la aplicación de los principios penales en los procedimientos sancionatorios, pero no realiza una valoración de los alegatos específicamente planteados, en relación a la situación fáctica que caracteriza el asunto que nos ocupa, a efectos de descartar de forma debidamente fundamentada la existencia de una causa eximente de responsabilidad; lo cual permite concluir claramente que en la resolución sancionadora no se efectuó el análisis de culpabilidad, toda vez que no contiene ninguna valoración en torno a la imputabilidad y la reprochabilidad de la conducta de la sociedad actora, ni acerca de la ausencia de causas de justificación o eximentes de responsabilidad. Al respecto, la culpabilidad como elemento de la teoría del delito, se constituye en el juicio de reproche o exigibilidad que se le formula al sujeto activo que, aunque podía ajustar su comportamiento a derecho, no lo hizo. De esta forma, no puede la A quo obviar el análisis que refiere a la comprobación de la existencia o no de circunstancias eximentes de responsabilidad o causas de exculpación que podrían eventualmente justificar la conducta de la contribuyente, de manera que, aunque resultaran procedentes los ajustes determinados en sus obligaciones tributarias, podría excluirse por esa vía la reprochabilidad y las consecuencias sancionatorias que pretende imponerle la Administración, dada la distinta naturaleza de este procedimiento. En esa línea, el artículo 180 del Código Tributario claramente señala que corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de ilícitos tributarios. En consecuencia, tratándose del régimen sancionador, debe hacerse una clara comprobación de la conducta imputada, lo cual exige referirse a las razones que llevaron a considerar, en el caso concreto, que la conducta que se imputa no se encuentra amparada a ninguna causa de exculpación, pues aunque la acción imputada reúna los elementos objetivos y subjetivos requeridos por la norma aplicada; si no se establece debidamente la inexistencia de causas que eviten el reproche, y consecuentemente que el sujeto imputado poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico, no procederá la imposición de la sanción correspondiente. Lo anterior dado que, bien pueden darse supuestos en los que existiendo una conducta típica y antijurídica, se estime que el sujeto actuó amparado a una circunstancia que justifica su proceder; por lo que para que proceda la imposición de una sanción, la Administración debe motivar con toda claridad el juicio deliberativo que le lleva a verificar dicho extremo, y consecuentemente establecer la inexistencia de justificación alguna en el actuar del contribuyente; debido análisis que se omite en la resolución sancionadora de cita, con el agravante de que en el caso concreto la contribuyente había planteado una serie de argumentos referidos a una interpretación razonada. De esta forma, el examen de culpabilidad de la conducta del sujeto pasivo y dentro de éste, la ponderación de las causas de exculpación o eximentes que se aleguen, es indispensable en el régimen sancionador tributario; lo contrario, sería admitir la posibilidad de sanciones automáticas derivadas de las inexactitudes u omisiones de ingreso, tal y como acontece en la especie, violentándose del derecho de defensa de la administrada. En relación a los vicios señalados, relacionados con el análisis de las conductas reprochadas a la luz de la teoría del delito, debe tener presente la Administración Tributaria que en este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución No.072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad...” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”. En este sentido, tal y como se señaló, el artículo 147 del Código Tributario establece como requisito del acto administrativo o resolución que se dicte, el que contenga la debida fundamentación de la decisión, sea las razones y motivos de lo resuelto, y específicamente en su inciso d) señala la obligación de establecer los fundamentos de la decisión. En igual sentido, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” Referente a los elementos y la validez del acto, el referido Código indica en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente”. Adicionalmente, el artículo 188 señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Así, la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de estos encontramos que la motivación o fundamentación reviste un carácter esencial. Esta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). De esta forma, la ausencia de una debida y correcta motivación genera la nulidad de la resolución que incumple con esta necesaria condición; siendo que en referencia a la motivación del acto administrativo, la Sala Constitucional en su sentencia No. 07984 del 22 de junio del 2005, señaló “que la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". (El resaltado no es del original). Al respecto, no debe perderse de vista que nos encontramos como se estableció supra, ante el ejercicio de la potestad sancionadora administrativa, y por ende deben resguardarse las garantías y principios esenciales atinentes a la materia sancionatoria; en ese sentido, los actos que se dicten en este tipo de procedimientos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad; lo cual no sucede en la especie, dado que la resolución sancionadora adolece de una debida motivación respecto de la tipicidad subjetiva de las conductas imputadas en la especie, lo cual coloca a la administrada en un evidente estado de indefensión dentro de los parámetros que contempla el debido proceso tributario, al no otorgarle la seguridad jurídica que le permita a su vez la facultad de ejercer en forma efectiva su derecho de defensa. Asimismo, es importante resaltar que la Administración Tributaria, al conocer el recurso de revocatoria con apelación en subsidio planteado, mediante resolución No. SF-AUS-01-R-0496-13 del 15 de mayo del 2013, se limitó a indicar respecto de los alegatos recursivos planteados por la contribuyente: “…una vez analizadas las razones expuestas por la recurrente en el recurso presentado, estima que, tanto el incidente de nulidad planteado, así como los alegatos de fondo, corresponden íntegramente a los mismos argumentos presentados en la causa procesal antecedida debidamente resueltos, por lo que resulta conteste y reiterativo entrar a conocer el mismo, toda vez que se determinó que el actuar de la contribuyente, denota matices de culpa, al haber registrado gastos de ventas y administrativos que no resultaron ser necesarios para la actividad de la empresa, situación que evidenciaba un claro perjuicio para la Hacienda Pública, asimismo la contribuyente no logró demostrar encontrarse amparada ante una causal eximente de responsabilidad. Así las cosas, el acto administrativo se encuentra ajustado a derecho, por lo que no son de recibo los reclamos referidos sobre el tema. De tal manera que al no agregar nuevos elementos de juicio ni pruebas de descargo a los ya conocidos y relatados en la resolución venida en alzada, este Despacho encuentra que lo procedente es declarar sin lugar el incidente de nulidad así como el recurso de revocatoria interpuesto por la recurrente; en consecuencia, se ratifica lo resuelto en la resolución recurrida…” (folio 197). Así, de la respuesta dada por la oficina a quo respecto de los alegatos recursivos planteados, se verifica una grosera violación al derecho fundamental de defensa de la administrada y el debido proceso, al carecer la actuación de la Administración Tributaria de una debida motivación y de análisis de los argumentos presentados por la contribuyente en la etapa recursiva, rechazando sin justificación alguna los argumentos planteados. En efecto, la Administración Tributaria al resolver el recurso de revocatoria que nos ocupa, omitió realizar el mínimo análisis respecto de cada uno de los argumentos sobre los cuales se basa la defensa de la recurrente, limitándose simplemente a señalar, tal y como se transcribió supra, que en la resolución sancionadora se habían conocido ampliamente esas argumentaciones. En consecuencia, a los efectos no basta con remitir a lo resuelto en la resolución sancionadora, sino que, al resolver el recurso de revocatoria, la oficina a quo se encontraba compelida a conocer la totalidad de los argumentos expuestos por la recurrente en esa oportunidad y referirse a ellos con el respaldo de los argumentos de hecho y el sustento normativo que regula la materia. En consecuencia, se evidencia en los autos una indiscutible falta de análisis de los argumentos presentados por la contribuyente en la fase recursiva del procedimiento llevado a cabo, ya que se prescindió de conocer en su totalidad las defensas de la recurrente, obligación que no puede obviar el órgano resolutor bajo riesgo de incurrir en una desaplicación de la normativa procedimental de rigor, y colocar a la contribuyente en un grave estado de indefensión, al no pronunciarse, en la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, sobre los alegatos planteados, provocando violación al debido proceso, entendido como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, el ejercicio material de la defensa y la rectitud en la decisión final. En este sentido, el debido proceso en su garantía del derecho de defensa, tiene como premisa por parte del administrado, el derecho de aportar la defensa y las pruebas que considere pertinentes, y que las mismas sean valoradas de forma motivada y razonada, lo cual nos lleva al deber de la Administración de procurar la verdad real de los hechos. Al respecto, en la especie se tiene por demostrado que la oficina A quo no efectúa el análisis requerido ni la debida motivación y fundamentación en relación con el rechazo del recurso de revocatoria interpuesto, respecto de los argumentos presentados a su consideración. En este aspecto debe considerarse lo señalado por la Sección Octava del Tribunal Contencioso Administrativo en la sentencia N°21-2010, cuando indicó que la resolución que era examinada en esa oportunidad: “(…) no realizó ninguna valoración de los argumentos contenidos en el recurso de apelación formulado por la contribuyente, limitándose a señalar que avala las consideraciones de lo resuelto por la Administración Tributaria de San José, por lo que dicha resolución contiene un vicio que genera su nulidad (…)”. La simple referencia en el sentido de que se avala el criterio del inferior, no constituye una debida motivación, la que constituye un elemento formal del acto administrativo que permite al administrado la comprensión de las causas de la voluntad administrativa y en el caso de los recursos, el motivo de la decisión. La ausencia de una debida motivación, determina la nulidad absoluta del acto administrativo conforme lo dispuesto por los artículos 158 y 166 de la Ley General de la Administración Pública…” (El subrayado no es del original. En igual sentido véase N°002-2016-VII del 11 de enero del 2016, Sección Sétima, Tribunal Contencioso Administrativo). La Administración Tributaria está obligada a tomar en consideración cada uno de los argumentos presentados por la contribuyente, bajo pena de nulidad de las actuaciones realizadas. La omisión en este sentido resulta en una evidente vulneración al derecho de defensa lo cual crea un verdadero estado de indefensión para la contribuyente. De conformidad con lo expuesto, lo procedente es declarar la nulidad de la resolución que impone la sanción que nos ocupa y de los actos emitidos con posterioridad, por adolecer de la debida motivación, respecto de la demostración de la tipicidad subjetiva, y la ausencia de análisis de la antijuridicidad y culpabilidad de las conductas imputadas en la especie, lo cual coloca a la administrada en un evidente estado de indefensión dentro de los parámetros que contempla el debido proceso tributario, al no otorgarle la seguridad jurídica que le permita a su vez la facultad de ejercer en forma efectiva su derecho de defensa, presupuesto legal para decretar la nulidad acto prima facie antes de conocer el fondo del asunto conforme el numeral 176 del Código Tributario, como en el caso presente. Por estimarse innecesario, se omite pronunciamiento expreso respecto a los restantes extremos del recurso.