TFA-079-S-2025

TFA No.079-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las doce horas treinta minutos del trece de marzo del dos mil veinticinco.

Conoce este Tribunal el recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad [...], en su condición de representante legal de la sociedad [...] S.A., cédula jurídica [...], en contra de la resolución sancionatoria No.SA02- 096-2011 del 31 de octubre del 2011, dictada por la Administración Tributaria de Alajuela, referente al procedimiento sancionatorio al amparo del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente No.12-11-773)

RESULTANDO

1.- Que a través del Traslado de Cargos por Infracción por Falta de Ingresos por Omisión o Inexactitud No.1931000278505 de fecha 30 de mayo del 2011, notificado el 21 de julio del mismo año, la Administración Tributaria pone en conocimiento de la contribuyente, el inicio del procedimiento administrativo sancionador por infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud, según artículo 81 del Código Tributario, referente a las diferencias en el impuesto sobre la renta del período fiscal 2008 y en el impuesto único sobre las rentas percibidas por el trabajo personal dependiente de los períodos octubre 2007 a setiembre 2008. (Folios 228 a 233)

2.- Que con escrito presentado el 03 de agosto del 2011, la contribuyente presentó impugnación contra el traslado de cargos. (Folios 234 a 238)

3.- Que mediante Resolución Sancionadora No. SA02-096-2011 del 31 de octubre del 2011, notificada el día 08 de noviembre de ese mismo año, la Administración Tributaria establece a cargo de la contribuyente, por concepto de la sanción tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, una multa pecuniaria consistente en un 25% de las diferencias determinadas, por lo que el monto de la sanción corresponde al importe de ¢13.296.255,00. (Folios 239 a 257)

4.- Que la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio en contra de la resolución sancionadora de cita, mediante memorial presentado el 11 de noviembre del 2011. (Folios 258 a 264)

5.- Que con resolución No.AU02SA-O91-12 del 3 de octubre del 2012, notificada el 16 de octubre del 2012, la Administración a quo rechaza el recurso de revocatoria planteado, y da trámite al recurso de apelación presentado. (Folios 256 a 271)

6.- Que el expediente de mérito ingresa a este Tribunal para su respectivo estudio, el 01 de noviembre del 2012. (Folio 274)

7.- Que la recurrente mediante escrito de fecha 06 de noviembre del 2012, se apersona ante esta Instancia en defensa de sus derechos. (Folios 275 a 283)

8.- Que los ajustes establecidos en el procedimiento determinativo al que se encuentra vinculada la sanción que se conoce, adquirieron firmeza en sede administrativa, mediante resolución de la Sala Primera de este Tribunal TFA-241-P-2024 del 01 de agosto del 2024, notificada el 14 de noviembre del 2024. (Folios 284 a 371)

9.- Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

ÚNICO. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD DE OFICIO. Este Tribunal, en calidad de órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar si las actuaciones de la Administración A quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto fáctico previsto en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP), dispone: “…Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Por su parte, la instancia jurisdiccional se ha referido a la nulidad en los siguientes términos: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley 9069 del 10 de setiembre del 2012, denominada “Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria”, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos del administrado. Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A partir de las consideraciones precedentes, y a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente, es posible apreciar que en el caso concreto se genera una evidente violación al debido proceso y el derecho de defensa de la administrada, por cuanto del examen del expediente de mérito se determina que la Administración Tributaria ha omitido por completo, el debido análisis respecto de la conducta reprochada, a la luz de la Teoría del Delito. El numeral 147 inciso d) del Código Tributario, establece que toda resolución debe estar debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos que sustentan la decisión; específicamente en los procedimientos sancionatorios, este Tribunal es del criterio reiterado que la Administración Tributaria debe realizar un análisis integral, tanto formal como sustancial, de la conducta imputada, en relación con los elementos de la Teoría del Delito. Dicho análisis debe permitirle concluir, de manera indubitable y debidamente fundamentada, la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta reprochada, de forma tal que se logre establecer si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que reúna tales elementos, y ante la ausencia de uno de ellos, surge la imposibilidad legal de imponer la sanción debido a que, el ejercicio de la facultad sancionatoria dista de ser un efecto automático de la potestad administrativa. Así en cada caso en particular, la Administración ha de establecer con mesura y objetividad, la concurrencia de los elementos del tipo que configuran la sanción debido a que la Teoría del Delito obliga a un análisis jerarquizado de sus componentes, a fin de determinar si la conducta del sujeto pasivo constituye una infracción administrativa tributaria debidamente tipificada en sus dos vertientes, objetiva y subjetiva, y definir si en el proceder u omisión de éste subyace una antijuridicidad material, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, e igualmente debe la Administración Tributaria determinar la culpabilidad de la misma, relacionada con la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad, la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta. Así, al tratarse el objeto de la presente litis de la posible aplicación de una sanción, si bien la normativa tributaria faculta la imposición de las mismas a quienes resulten responsables de la comisión de infracciones administrativas tributarias, dentro del procedimiento sancionatorio aplicable en sede administrativa deben respetarse una serie de principios y garantías constitucionales del derecho penal, con sus respectivos matices, dentro de los cuales se encuentra el análisis integral de los elementos señalados y que conforman la Teoría del Delito; que se constituye en "... un instrumento conceptual que tiene la finalidad de permitir una aplicación racional de la ley a un caso. En este sentido, asegura, es posible afirmar que la teoría del delito es una teoría de la aplicación de la ley penal. Como tal pretende establecer básicamente un orden para el planteamiento y la resolución de los problemas que implica la aplicación de la ley penal, valiéndose para ello de un método analítico, es decir, que procura separar los distintos problemas en diversos niveles o categorías." (Bacigalupo Enrique. Derecho Penal. Parte General. Lima, Ara Editores. 1era Edición.2004, página 194). Así tal y como se señaló, todo procedimiento sancionatorio se encuentra sujeto a principios que aseguran que las infracciones administrativas tributarias y sus respectivas sanciones se encuentren previstas en una ley formal, garantizando el respeto a la seguridad jurídica de los administrados, y a su vez se elimine cualquier atisbo de arbitrariedad por parte de la Administración competente. En este sentido la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, al indicar que: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). De conformidad con lo expuesto en líneas precedentes, esta Sala verifica que en la resolución sancionadora No.SA02-096-2011 del 31 de octubre del 2011, la Administración Tributaria no realiza ningún análisis respecto a los elementos de la Teoría del Delito, limitándose a replicar las razones por las cuales debían mantenerse las diferencias establecidos en razón de la fiscalización llevada a cabo, en razón de los alegatos de la administrada que refieren a los ajustes practicados. En tales condiciones, esta Sala estima que la simple referencia a lo resuelto respecto de los ajustes determinados por la Administración Tributaria, sin que se respalde el análisis de cada uno de los elementos constitutivos de la infracción administrativa, con la debida valoración y justificación, constituyen una seria violación a las garantías de la contribuyente. De esta forma, para que proceda la imposición de una sanción administrativa tributaria como la que nos ocupa, debe acreditarse fehacientemente que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable, mientras que en el caso de autos, la Administración Tributaria no realiza la debida caracterización de los ajustes operados, a efectos de establecer claramente la configuración del elemento objetivo del tipo dispuesto por el numeral 81 del Código Tributario; echándose de menos el análisis en relación a la inexactitud en que incurrió la contribuyente y que se constituye precisamente en la conducta reprochada. Así, con la sola referencia a las razones por las cuales la Administración Tributaria considera que deben mantenerse los ajustes operados, aspecto que no forma parte de la presente litis, sino que resulta el objeto del procedimiento determinativo que se constituye en el antecedente del procedimiento sancionatorio, la dependencia a quo sostiene que por tal motivo procede la imposición de la sanción, según los ajustes efectuados en la determinación de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo, estableciendo que la sanción asciende a un 25% de la diferencia generada. Así, esta Sala determina en autos una insuficiente fundamentación por parte de la oficina de origen en relación a la conformación de la tipicidad objetiva y subjetiva de las actuaciones del contribuyente, elementos respecto de los cuales debía efectuarse por parte de la Administración Tributaria una valoración de las conductas desarrolladas u omitidas por parte del sujeto pasivo, en aras de demostrar la conexidad de las mismas en relación a la acción típicamente objetiva, referenciado a un análisis particular que fundamentara las razones por las cuales se dieron los elementos necesarios para la calificación subjetiva de la conducta reprochada. Lo anterior, dado que existe una relación inseparable entre el hecho tipificado y el aspecto intencional del mismo; siendo que todo procedimiento sancionatorio se encuentra sujeto a principios que aseguran que las infracciones administrativas y sus respectivas sanciones se encuentren previstas en una ley formal, garantizando el respeto a la seguridad jurídica de los administrados, y a su vez que se elimine cualquier atisbo de arbitrariedad por parte de la Administración competente, aspectos que en la especie son violentados ante la insuficiente motivación en el actuar de la oficina de origen, en lo que respecta a la demostración de la tipicidad subjetiva que se considera configurada en autos. En armonía con lo expuesto, debe tenerse en cuenta que cuando tiene lugar la comisión de una infracción tributaria, es necesaria la concurrencia de una serie de condiciones, dentro de las cuales tenemos dos elementos relacionados a la tipicidad de la conducta: uno objetivo, que es la comisión de un ilícito que está tipificado por la ley, y otro de carácter subjetivo; siendo que el componente esencial de ésta se encuentra compuesto por el dolo y la culpa, los cuales deben encontrarse debidamente sustentados dentro del análisis del reproche efectuado. En este sentido, debe tenerse claro que es la Administración Tributaria quien debe probar debidamente el elemento subjetivo del tipo en la comisión de las infracciones administrativas tributarias, de tal manera que permita desvirtuar la presunción de inocencia de la que goza el administrado por ser la misma un derecho fundamental reconocido en la Constitución Política. Asimismo, esta Sala logra comprobar que en la resolución impugnada, la Administración Tributaria omite por completo el análisis de cómo se verifica la violación al bien jurídico protegido con base en la conducta reprochada, y de esta forma establecer la sanción correspondiente; todo ello a efectos de que el contribuyente pudiera ejercer su legítimo derecho de defensa oponiéndose válidamente a la actuación de la Administración Tributaria. En este sentido, la antijuridicidad se constituye en un atributo con que se califica al comportamiento típico, para señalar que el mismo resulta contrario al ordenamiento jurídico, constituyéndose de esta forma en uno de los elementos esenciales del ilícito administrativo, por lo que la comisión de conductas tipificadas como infracciones, tal y como acontece en la especie, no podrán ser sancionadas a menos que las mismas supongan un comportamiento contrario al régimen jurídico; y para establecer tal circunstancia, es necesario el análisis de la afectación del bien jurídico tutelado, o antijuridicidad material. De esta forma, una acción es “… formalmente antijurídica en la medida en que contraviene una prohibición o mandato legal; y es materialmente antijurídica en la medida en que en el se plasma una lesión de bienes jurídicos socialmente nociva, y que no se puede combatir suficientemente con medios extrapenales…”. (Roxin, Claus. Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Civitas, Madrid, 1997, pág. 558). Por lo tanto, no basta que la conducta imputada se ajuste objetivamente a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, es necesario establecer que el bien jurídico protegido por el tipo aplicado, se haya lesionado en razón de las actuaciones del sujeto imputado. En este sentido, el bien jurídico se constituye en el “para qué del tipo se convierte en una herramienta que posibilita la interpretación teleológica (de acuerdo a los fines de la ley) de la norma jurídica, es decir, un método de interpretación que trasciende del mero estudio formal de la norma al incluir en él el objeto de protección de la misma, cuya lesión constituye el contenido sustancial del delito. La importancia del análisis del bien jurídico como herramienta metodológica radica en que el valor de certeza del derecho (tutelado por el principio de legalidad criminal), a la hora de la interpretación de la norma, viene precisamente de entender como protegido sólo aquello que el valor jurídico quiso proteger ni más ni menos.” (Sala Constitucional, resolución número 6410-96, de las 15:12 horas, del 26 de noviembre de 1996.). De esta forma, la Administración Tributaria debió establecer razonadamente que la conducta imputada lesionaba el bien jurídico protegido por el tipo dispuesto en el numeral 81 del Código Tributario; mientras que en la especie, la resolución sancionadora omite por completo dicho análisis. Sobre este aspecto, la Sala Constitucional ha indicado que: “(…) La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales.(…) En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación" de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema …” (Voto N°2000-8191 del 13-9-2000). En consecuencia, tratándose del régimen sancionador, debe hacerse una clara comprobación de la conducta imputada, ya que para poder imponer una sanción, no basta que la conducta infrinja una norma infraccional, sino que es necesaria la prueba de su carácter lesivo de los valores o intereses fundamentales que busca proteger el tipo aplicado al caso concreto. Conteste con lo anterior, y como último aspecto de la Teoría del Delito, debe establecerse la culpabilidad de la conducta reprochada, pero en la especie, tal y como se observa en la resolución recurrida, la Administración Tributaria prescinde de realizar el debido análisis de culpabilidad, al no hacer referencia alguna respecto a la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad, ni establecer la imputabilidad y exigibilidad de la conducta. Al respecto, la culpabilidad como elemento de la teoría del delito, se constituye en el juicio de reproche o exigibilidad que se le formula al sujeto activo que, aunque podía ajustar su comportamiento a derecho, no lo hizo. De esta forma, no puede la A quo obviar el análisis que refiere a la comprobación de la existencia o no de circunstancias eximentes de responsabilidad o causas de exculpación que podrían eventualmente justificar la conducta de la contribuyente, de manera que, aunque resultaran procedentes los ajustes determinados en sus obligaciones tributarias, podría excluirse por esa vía la reprochabilidad y las consecuencias sancionatorias que pretende imponerle la Administración, dada la distinta naturaleza de este procedimiento. En consecuencia, aunque la acción imputada reúna los elementos objetivos y subjetivos requeridos por la norma aplicada; si no se establece debidamente la inexistencia de causas que eviten el reproche, y consecuentemente que el sujeto imputado poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico, no procederá la imposición de la sanción correspondiente. Lo anterior dado que, bien pueden darse supuestos en los que existiendo una conducta típica y antijurídica, se estime que el sujeto actuó amparado a una circunstancia que justifica su proceder; por lo que para que proceda la imposición de una sanción, la Administración debe motivar con toda claridad el juicio deliberativo que le lleva a verificar dicho extremo, y consecuentemente establecer la inexistencia de justificación alguna en el actuar del contribuyente; debido análisis que se omite en la resolución sancionadora de cita. En relación a los vicios señalados, relacionados con el análisis de las conductas reprochadas a la luz de la teoría del delito, debe tener presente la Administración Tributaria que en este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución No.072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad...” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”. En razón de falta de motivación de vicia la actuación administrativa desarrollada en autos, debe tenerse en consideración que el Código Tributario en su numeral 176 establece: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.” Adicionalmente, el artículo 188 de dicho cuerpo legal señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” En este sentido, el numeral 147 inciso d) del Código Tributario, establece que toda resolución debe encontrarse debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos de la decisión. De esta forma, tenemos que la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de estos encontramos que la motivación o fundamentación reviste un carácter esencial; siendo que esta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). Así, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son actos que esta dicta en el ejercicio de la función administrativa, los cuales producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que además, deben ser diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, ya que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario; de lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En igual sentido dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos, en los procedimientos que emprendan, en este caso, ante la Administración Tributaria; derechos que no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. Por lo tanto, se verifica en la especie que la dependencia A quo impone la sanción que nos ocupa, omitiendo desarrollar el fundamento del reproche efectuado y el examen de la conducta que pretende sancionar, desatendiendo la debida motivación respecto de la configuración de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta imputada, lo cual constituye una seria violación de los derechos y garantías de la contribuyente; en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, al no contar con los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa. En tales condiciones, lo procedente es declarar la nulidad de la resolución que impone la sanción, a fin de salvaguardar los principios de seguridad jurídica, justicia, equidad y debido proceso, consagrados en la Constitución Política, los cuales en modo alguno pueden ser ignorados, ni desconocidos por el intérprete tributario. Por innecesario se omite pronunciamiento sobre los demás extremos del recurso.

POR TANTO

Se declara de oficio la nulidad de la resolución sancionadora No.SA02-096-2011 de fecha 31 de octubre del 2011, así como los actos posteriores que dependan de la misma. NOTIFÍQUESE.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente de Sala Segunda

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal