TFA-086-S-2025

INCIDENTE DE NULIDAD. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración A Quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto Nº 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero de 2015). Queda claro entonces, qué como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya producido al contribuyente dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No.9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos a la contribuyente. En mérito de lo anterior, y por tratarse de incidencias de previo y especial pronunciamiento, este Tribunal en calidad de superior jerárquico impropio y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, se aboca a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, a la luz de las evidencias que constan en el expediente de mérito y conforme a la ley que norma la materia, a fin de considerar si existe mérito suficiente para declarar con lugar la incidencia de nulidad alegada por la apelante, quien indica que “… La culpa no ha sido demostrada; no puede la Administración Tributaria en este momento jurídico afirmar cuál ha sido la intención del sujeto pasivo; muchos menos presumir culpa o cualquiera Otra actitud de una mente criminal …” (Folio 76) Al respecto este Tribunal procede a la revisión de la Resolución Sancionatoria, constatando que para el caso concreto que nos ocupa, se advierte la existencia de vicios causantes de nulidad, como se verá de seguido y siendo como se indicó, que uno de los elementos esenciales para que exista mérito y declaratoria de nulidad de los procedimientos seguidos, ya sea de oficio o a petición de parte, es que se haya colocado al particular en un evidente estado de indefensión, se verifica que tal circunstancia se presenta en el caso de mérito, toda vez que en la resolución sancionatoria No. SF-SA-01-R-1274-11 de las ocho horas diez minutos del veintiséis de julio del dos mil once, notificada el 2 de setiembre del mismo año (folios 59 al 72), la A Quo omite acreditar la configuración del elemento subjetivo y prescinde el analizar la antijuridicidad de la conducta reprochada, que implica comprobar la efectiva lesión al bien jurídico protegido. En este sentido, debe tenerse presente que el Código Tributario en su numeral 176 establece: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.” (El resaltado no corresponde al original). Adicionalmente, el artículo 188 de dicho cuerpo legal señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” En este sentido, el numeral 147 inciso d) del Código Tributario, establece que toda resolución debe encontrarse debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos de la decisión. De esta forma, tenemos que la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de estos encontramos que la motivación o fundamentación reviste un carácter esencial. Esta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Duke. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos emitidos por la Administración Tributaria son actos que esta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que, además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, ya que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En igual sentido dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos, en los procedimientos que emprendan, en este caso, ante la Administración Tributaria; derechos que, no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. A partir de las consideraciones precedentes, y a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente, es posible apreciar que en el caso concreto se genera una violación al debido proceso y el derecho de defensa, por cuanto del examen del expediente de mérito se determina que tal y como se señaló, la Administración Tributaria ha omitido el debido análisis de la conducta reprochada a la luz de los elementos que componen la Teoría del Delito. Así, con relación a la imposición de la sanción que se discute en las presentes diligencias, se deben atender los elementos de la teoría del delito para determinar si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que se cumpla con dichos elementos, y ante la ausencia de uno de ellos, implica la imposibilidad legal de imponer la sanción. Conteste con lo anterior, la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional. Voto N°3929-95). De esta forma, tal y como la normativa de análisis lo establece, ineludiblemente para que la sanción proceda, debe acreditarse la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta objeto de examen, pues el ejercicio sancionatorio dista de ser un efecto automático; siendo que en la especie, por el contrario, esta Sala observa que la Administración Tributaria, tal y como se señaló, omitió acreditar la configuración de la tipicidad subjetiva así como examinar la antijuridicidad de la conducta imputada, prescindiendo totalmente del análisis integral de este último, y menos aún la demostración de la lesión al bien jurídico tutelado por la norma infraccional de cita, todo ello a efectos de que la contribuyente pudiera ejercer su legítimo derecho de defensa oponiéndose válidamente a la actuación de la Administración Tributaria. Y es que si bien es cierto, la Administración al iniciar el procedimiento determinativo, detecta situaciones presuntamente irregulares en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la contribuyente, debe determinar razonadamente si dichos elementos son motivo suficiente para iniciar un procedimiento que sancione dichas conductas al amparo del numeral 81 del Código Tributario, según la naturaleza de la presente litis; de manera que en caso de considerarlo procedente, emite el Traslado de Cargos Sancionatorio como una intimación inicial, como acto preparatorio, que le comunica a la contribuyente los elementos y hechos que se han encontrado en razón de la conducta imputada, y que puede ser objeto de una sanción administrativa. A los efectos, el sujeto imputado puede demostrar la falta de configuración del elemento objetivo o indicar la inexistencia del dolo o la culpa, así como de la debida diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, porque el cuadro fáctico que se ha planteado desde el proceso determinativo iniciado, es la existencia de conductas que pueden ser consideradas dolosas o configurativas de una negligencia, según cada caso, y de no existir situaciones de exculpación, y habiéndose comprobado una efectiva lesión al bien jurídico protegido, son merecedoras de la sanción indicada. Una vez superada esta fase, la Administración mediante la resolución sancionatoria debe proceder al análisis de si dichas conductas son motivo suficiente y si están tipificadas como conductas sancionables por el ordenamiento jurídico, conociendo además los alegatos y pruebas que hubieran interpuesto los contribuyentes contra el traslado de cargos con la finalidad de desligar la relación entre la conducta que produce las posibles irregularidades en sus obligaciones tributarias y la sanción que se le pretende imponer, o bien la presencia de eximentes de responsabilidad, o la ausencia de lesión al bien jurídico tutelado. Así, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la transgresión de una norma previamente establecida, en el caso del tipo infraccional del numeral 81 de cita, acreditándose efectivamente el dolo o negligencia, sin que existan respecto de la misma causas eximentes de responsabilidad y comprobándose la necesaria violación del bien jurídico protegido por el tipo imputado, todo lo cual ha de encontrarse debidamente justificado por parte de la Autoridad Administrativa en ejercicio de su potestad sancionadora, por medio de la emisión de una Resolución sancionatoria que considere lo indicado; solamente así se justificará su ejecución cuando se verifiquen los elementos fácticos y normativos que demuestren dicho accionar, en relación con el tipo infraccional establecido por el ordenamiento jurídico, situación que como se ha establecido, no se cumple plenamente en relación a la imposición de la sanción de cita. En el presente caso, se verifica que la resolución que impone la sanción es ayuna respecto al debido análisis integral de la tipicidad, en particular en lo concerniente a la demostración del elemento subjetivo en relación con la conducta atribuida. Cabe indicar que esta Sala ha sido insistente en que la A Quo, al tratarse de la resolución que establece la sanción, en modo alguno puede omitir su deber de analizar de manera diáfana y concreta, la presencia de todos los elementos que componen la Teoría del Delito, entre ellos la tipicidad y en el caso particular, lo concerniente a la demostración del elemento subjetivo de la conducta reprochada, ejercicio cuya ausencia ocasiona la nulidad de la referida resolución, por violentar con ello el debido proceso y derecho de defensa, al desconocer la gestionante las razones que llevaron a la Administración de origen a estimar que con su actuar presentaba una conducta de carácter negligente, situación que este Tribunal en su condición de contralor de legalidad, está en la obligación de tutelar. Cabe destacar que en torno a la aplicación del artículo 81 del CNPT, la Sala Primera de la Corte de Justicia ha indicado: “… el régimen de sanciones aplicable en materia tributaria comparte los principios propios del derecho administrativo sancionador, como manifestación del poder punitivo del Estado. Desde esta perspectiva, y con los matices que le imprimen las particularidades derivadas del ejercicio y cumplimiento de las funciones públicas, resultan aplicables los principios y garantías del Derecho Penal, tal y como ha sido reconocido por la propia Sala Constitucional. Resultan de especial relevancia las exigencias propias de los principios de legalidad (y, por ende, como corolario de este, el de tipicidad) y de culpabilidad. De acuerdo con el primero, la conducta desencadenante de la sanción debe estar contenida, de previo, en una norma de rango legal, al menos en cuanto a sus elementos determinantes. Lo anterior con la finalidad de garantizar el cumplimiento del principio constitucional de seguridad jurídica, a fin de que los particulares puedan tener conocimiento de las consecuencias que una conducta específica conlleva. Ahora bien, la forma particular en que se tipifica un comportamiento incide de manera directa en cuanto al segundo principio, sea el de culpabilidad. (…) el ente u órgano dotado de la potestad sancionatoria debe acreditar que la conducta del contribuyente sea esta activa u omisiva, es reprochable. Se trata de un régimen de naturaleza subjetiva, en donde, para que le sea imputable la sanción, no basta que se dé la conducta descrita en la norma, sino que, además, se requiere que en el procedimiento administrativo se compruebe la culpa o el dolo en el actuar. Como reflejo de lo anterior, en la sección I del Capítulo II del CNPT, en la cual se regulan las disposiciones generales relativas a las infracciones y sanciones administrativas, se dispone en el numeral 71 que: “las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.” (el subrayado es suplido). A partir de esta norma, se puede constatar que el legislador optó por fijar un umbral de reprochabilidad amplio, comprensivo de la mera negligencia. En este sentido, es importante destacar que el responsable es el contribuyente, por lo que, las actuaciones del personal o servicios contratados que puedan incidir en el incumplimiento carecen de relevancia exculpatoria. Así se colige del canon 72 Ibidem, el cual prevé: “Los sujetos pasivos indicados en los incisos b) y c) del artículo 17 de este Código serán responsables en el tanto se compruebe que, dentro de su organización interna se ha faltado al deber de cuidado que habría impedido la infracción, sin necesidad de determinar las responsabilidades personales concretas de sus administradores directores, albaceas, curadores, fiduciarios y demás personas físicas involucradas y sin perjuicio de ellas” (el resaltado no es del original). Nótese que la norma recién transcrita es conteste con un régimen basado en la culpa, al señalar, como criterio de imputación, una falta al deber de cuidado según se destacó. Todo lo anterior permite confirmar la existencia de un régimen subjetivo en la determinación de ciertas faltas. En estos casos, a partir de la exigencia de la reprochabilidad, el análisis de este elemento resulta fundamental para valorar la procedencia de la sanción, distanciándose, de esta manera, de un esquema objetivo, en el que se prescinde de tales consideraciones. Este aspecto reviste particular importancia no sólo en cuanto al motivo del acto administrativo adoptado, como elemento material, sino que trasciende a la motivación, en la medida en que la Administración debe consignar de manera suficiente las consideraciones tomadas en cuenta para afirmar la presencia o no del dolo o la culpa. Al tenor de lo expuesto, es preciso aclarar que no es admisible, sin base legal que así lo sustente, presumir la culpa –y mucho menos el dolo-, sino que se trata de un aspecto que debe ser demostrado, de acuerdo con los medios de prueba que consten en el expediente. (…) la carga de la prueba recae sobre la Administración Tributaria, tal y como se desprende del numeral 19 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, el cual dispone: “la carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente, responsable o declarante respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria.” Si bien se trata de una norma prevista para el procedimiento determinativo, la regla que de esta se extrae resulta igualmente aplicable al sancionatorio. Asimismo, el ordinal 148 del CNPT indica: “le corresponde acreditar, según el principio de libre de valoración de la prueba y mediante el procedimiento sancionador referido en esta sección, que el sujeto pasivo es el autor de las infracciones”. Desde esta perspectiva, en principio, y sin perjuicio del deber probatorio de cada una de las partes, si el Fisco alega que el sujeto pasivo incurrió en una infracción, le compete aportar los elementos de convicción que permitan arribar a dicha conclusión, mientras que, a este último, le incumbe demostrar la concurrencia de una causal eximente de responsabilidad.” (Ver en ese sentido, los fallos No. 115-F-S1-2010 de las 08 horas 50 minutos del 22 de enero de 2010 y 2042-2020, de las 12 horas 05 minutos del 25 de junio de 2020). Así, en lo esencial, del artículo 71 del CNPT, se extrae que el incumplimiento a los deberes tributarios es sancionable, incluso a título de mera negligencia, pero de lo indicado por la jurisprudencia, aún en este supuesto, deberá ser acreditada por la Administración Tributaria, indicando la forma en que se ha verificado el incumplimiento y su incidencia en la conducta tipificada. También ha indicado la Sala Primera de la Corte lo siguiente: “(…) no basta con que exista un monto dejado de pagar, sino que debe mediar, al menos, y al tenor del numeral 71 del CNPT, negligencia por parte del sujeto pasivo. Lo contrario conllevaría a que la aplicación de la sanción sea automática, desconociendo que pueden existir factores legítimos –los cuales evidentemente deben ser comprobados- que hayan incidido en que el contribuyente realice su declaración, de buena fe, en una forma que, posteriormente, pueda ser considerada como indebida (…).” (Sentencia No. 357-2021, de las 10 horas 50 minutos del 18 de febrero de 2021). Así las cosas, en atención a lo antes expuesto y para el caso en concreto, se aprecia que la emisión de la resolución sancionadora debió indicar de forma clara cómo la conducta atribuida por la A Quo resulta merecedora del calificativo de culposo, análisis que no forma parte de la motivación de la Resolución venida en alzada y que extraña este Órgano Colegiado. En este sentido, con respecto a los elementos existentes en la resolución sancionadora, la misma se limitó a expresar que la conducta mostrada, en criterio de la oficina de origen, denota matices de culpa, sin exponer la necesaria fundamentación para poder considerar que en el caso concreto la conducta atribuida resulta sancionable a título de culpa, limitándose a indicar: “(…)Ahora bien, si bien es cierto que podrían existir ocasiones en que las diferencias o discrepancias entre la declaración de la intervenida y el estudio auditor que puedan conllevar a situaciones no sancionables, también es cierto que en el caso de marras tal situación no ha sido demostrada por la impugnante, ya que la conducta seguida por la contribuyente denota matices de culpa al haber omitido ingresos por ventas realizadas por la suma total de ¢56.466.217.45, en perjuicio de la Hacienda Pública sin que hubiese justificado de una manera convincente la buena fe en que actuó a la hora de realizar su determinación tributaria, lo anterior en vista de que como se dijo en casos como el presente la imposición de sanciones administrativas por omisión o inexactitud son aplicables aún a título de mera negligencia de acuerdo con el artículo 71 del Código Tributario, aplicable tanto a las sanciones administrativas formales como sustanciales a que se refiere las presentes diligencias. En cuanto a su alegato sobre el principio de presunción de inocencia, esta Gerencia estima necesario señalar que el mismo es aplicable una vez que el ente encargado de impartir justicia, no pueda asegurar con total certeza la existencia de la infracción que se imputa a la contribuyente, dando cabida al citado principio, situación diferente nos ocupa, ya que se está empezando a determinar la existencia de la infracción imputada y el grado de culpabilidad atribuible al sujeto pasivo. Sería inimaginable un sistema de sanciones por medio del cual prive la idea de que toda conducta que inicialmente lesiona los intereses del Fisco, sea catalogada de buena fe, lo que conllevaría que nunca ninguna persona física o jurídica fuera objeto de algún proceso sancionador, ya que bajo esa premisa jamás se consideraría a nadie un presunto infractor. Además, en el caso que nos ocupa, la Administración no puede presumir la inocencia de la contribuyente, teniendo elementos que la hagan presumir lo contrario, pues como ya se dijo en líneas atrás, la conducta seguida por la intervenida denota matices de culpa al omitir ingresos por ventas realizadas por la suma total de ¢56.466.217 43 (…) En consecuencia, la particular evidencia una conducta indebida, negligente y violatoria de las normas que regulan la materna, lo que configura sin lugar a dudas las infracciones tipificadas en el artículo 81 del Código Tributario como “omisión o inexactitud” y constituye causa suficiente para la imposición de la sanción que se indica en el traslado de cargos que se impugna, toda vez que una vez ocurrida la infracción administrativa, el infractor se hace acreedor a la sanción administrativa correspondiente, excepto que se esté en los casos eximentes de responsabilidad que no es el caso de autos. Así las cosas, tenemos que el procedimiento sancionador que se le sigue al contribuyente, como consecuencia de la determinación realizada en el impuesto sobre la renta período fiscal 2008, está jurídicamente fundamentado mediante el artículo 81 del Código Tributario, pues tal y como se desprende de la literalidad de dicho artículo, la sanción se calcula a partir del quantum debeatur imputado en el expediente determinativo, pues está plenamente demostrado en autos que, la fiscalizada omitió ingresos por ventas o servicios realizados; situación que originó la correspondiente sanción administrativa que establece el artículo 81 del Código citado(…)” (Folios 66 al 68 y 70). Conforme lo expuesto, esta Sala en su condición de contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria y en aplicación del principio de legalidad y debido proceso que rige el procedimiento sancionador, así como los principios que inspiran el Derecho Penal con ligeros matices, estima necesario hacer ver a la A Quo, la necesidad de que, en casos como el presente donde se pretende imponer sanciones a los contribuyentes, la Administración recuerde su deber de motivar adecuadamente las razones que dan lugar a la emisión del acto final del procedimiento, en este caso la Resolución Sancionatoria. Y es que en el referido acto es necesario, además de conocer las alegaciones presentadas por la contribuyente contra los actos previos que le han sido comunicados, que la oficina de origen, con mesura y objetividad, pero de una manera diáfana, clara y sin lugar a dudas, mediante el juicio valorativo correspondiente que se debe consignar en el acto emitido, acredite que la conducta atribuida a la recurrente resulta ser Típica, Antijurídica y culpable, y en el caso de la tipicidad, no solo indicar que tal conducta se ajusta a lo previsto en la normativa correspondiente, artículo 81 ibidem, conocido como tipicidad objetiva, sino también, las razones y la acreditación por las cuales la conducta se sanciona a título de mera negligencia. Por consiguiente, valorados los criterios emanados por la Oficina A Quo, esta Sala es del criterio que la justificación para calificar la conducta culposa no resulta ser suficiente, adecuada y conveniente para determinar la aplicación de la respectiva sanción, por cuanto, el manifestar en la resolución sancionadora “(…) también es cierto que en el caso de marras tal situación no ha sido demostrada por la impugnante, ya que la conducta seguida por la contribuyente denota matices de culpa al haber omitido ingresos por ventas realizadas por la suma total de ¢56.466.217.45, en perjuicio de la Hacienda Pública sin que hubiese justificado de una manera convincente la buena fe en que actuó a la hora de realizar su determinación tributaria (…) Además, en el caso que nos ocupa, la Administración no puede presumir la inocencia de la contribuyente, teniendo elementos que la hagan presumir lo contrario, pues como ya se dijo en líneas atrás, la conducta seguida por la intervenida denota matices de culpa al omitir ingresos por ventas realizadas por la suma total de ¢56.466.217 43 (…)” (lo subrayado no es del original); a toda luces no demuestra la configuración de una conducta culposa de la contribuyente; por cuanto, la misma no puede ser presumida sino todo lo contario, debe ser acreditada y en las condiciones descritas en líneas precedentes, más bien la Administración parece invertir la carga de la prueba pues señala que la recurrente no ha justificado la buena fe en su actuar, lo que resulta contrario al principio de inocencia que rige la materia. No basta, para la aplicación de la sanción tributaria, con señalar que el contribuyente incumplió con reportar la totalidad de los ingresos por ventas no declaradas durante el periodo fiscal de mérito y no cancelar el correspondiente impuesto, sino que debe mediar, al menos, y al tenor del numeral 71 del CNPT, un análisis de la conducta donde se demuestre plenamente que el sujeto pasivo actuó de manera culposa, con el fin de que exista elementos de juicio en donde se determine palpable y viablemente el actuar ilícito, de lo contrario conllevaría que la aplicación de la sanción sea automática, lo que iría contra la normativa aplicable en la materia. Cabe indicar por lo tanto, que la Administración Tributaria mediante la resolución sancionatoria debe proceder al análisis requerido, a fin de determinar si la conducta imputada es sancionable por el ordenamiento jurídico; por lo que es obligatorio por parte de la Administración dictar la resolución sancionadora respetando los cánones de la teoría del delito y preceptos constitucionales y legales en líneas precedentes indicados, y confirmar la aplicación de la sanción en caso de ser procedente, la cual debe estar debidamente demostrada y fundamentada en cuanto a la existencia de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, de la actuación de la obligada tributaria, y adicionalmente valorar la inexistencia de causas eximentes de responsabilidad y la posible lesión al bien jurídico tutelado, y en la especie se omite por completo cualquier tipo de análisis en la resolución sancionadora, en relación a las razones y motivos por los cuales el actuar de la contribuyente se estima que deviene culposo. Por otra parte, en relación al elemento de antijuricidad, se aprecia que la resolución que impone la sanción es omisa respecto de la debida valoración y fundamentación de las razones por las cuales considera que la conducta de la recurrente deviene en antijurídica según los hechos que le son imputados en el procedimiento. En este sentido, la antijuridicidad se constituye en un atributo con que se califica al comportamiento típico, para señalar que el mismo resulta contrario al ordenamiento jurídico, constituyéndose de esta forma en uno de los elementos esenciales del ilícito administrativo, por lo que la comisión de conductas tipificadas como infracciones, tal y como acontece en la especie, no podrán ser sancionadas, a menos que supongan un comportamiento contrario al régimen jurídico, toda vez que para establecer tal circunstancia, es necesario el análisis de las causas de justificación, o lo que se conoce como antijuridicidad formal, así como la afectación o puesta en peligro del bien jurídico tutelado, o antijuridicidad material, siendo que respecto de ambos elementos se omite su análisis por parte de la oficina a quo. Así, resulta obligatorio por parte de la Administración dictar la resolución sancionadora respetando los cánones de la Teoría del Delito y preceptos constitucionales y legales en líneas atrás indicados, y confirmar la aplicación de la sanción en caso de ser procedente, la cual debe estar debidamente demostrada y fundamentada en cuanto a la existencia de la tipicidad, culpabilidad, así como la antijuridicidad de la actuación de la obligada tributaria, lo cual incluye la verificación de la lesión al bien jurídico tutelado, aspecto respecto del cual en la especie se omite su examen de una manera diáfana en la referida resolución sancionadora. Por otra parte, este Tribunal estima necesario señalar, respecto a la antijuridicidad, que una acción es “…materialmente antijurídica en la medida en que en él se plasma una lesión de bienes jurídicos socialmente nociva, y que no se puede combatir suficientemente con medios extrapenales…”. (Roxin, Claus. Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Civitas, Madrid, 1997, pág. 558). Por lo tanto, no basta que la conducta imputada se ajuste objetiva y subjetivamente a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, y que no existan causales que eximan de responsabilidad en el accionar del imputado, es necesario también el señalamiento de la lesión al bien jurídico protegido por el tipo aplicado, en razón de las actuaciones del sujeto accionado. El bien jurídico se constituye en el “para qué del tipo se convierte en una herramienta que posibilita la interpretación teleológica (de acuerdo a los fines de la ley) de la norma jurídica, es decir, un método de interpretación que trasciende del mero estudio formal de la norma al incluir en él el objeto de protección de la misma, cuya lesión constituye el contenido sustancial del delito. La importancia del análisis del bien jurídico como herramienta metodológica radica en que el valor de certeza del derecho (tutelado por el principio de legalidad criminal), a la hora de la interpretación de la norma, viene precisamente de entender como protegido sólo aquello que el valor jurídico quiso proteger ni más ni menos.” (Sala Constitucional, resolución número 6410-96, de las 15:12 horas, del 26 de noviembre de 1996.). De esta forma, la Administración Tributaria debió establecer razonadamente que la conducta imputada lesionaba el bien jurídico protegido por el tipo dispuesto en el numeral 81 del Código Tributario, sea las potestades de control, fiscalización y recaudación de los tributos, contenidas en el artículo 99 del Código Tributario. Sobre este aspecto, la Sala Constitucional ha indicado que: “(…) La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales.(…) En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación" de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema …” (Voto N°2000-8191 del 13 de setiembre de 2000). Así las cosas, una vez analizados los elementos de juicio que obran en el expediente y de conformidad con las consideraciones previas, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio no ha sido llevado a cabo en estricto apego a la normativa que rige la materia, y por el contrario, se observa que la Administración Tributaria no ha realizado una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, a la luz de los elementos de la Teoría del Delito en relación a la conducta que le atribuye a la contribuyente, omitiendo el análisis integral de las razones fácticas y jurídicas del caso que podrían dar lugar a la imposición de la sanción, todo lo cual conlleva a que no se ha observado la debida motivación y fundamentación de la resolución sancionatoria, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, al no contar con los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa, sin que se demuestre en el presente procedimiento sancionatorio la configuración de la antijuridicidad de la conducta imputada. De esta manera, se observa que la Administración A Quo, al emitir la resolución recurrida, no motiva ni fundamenta debidamente la sanción que pretende imponer, en la medida en que omite referirse de manera diáfana respecto a la antijuricidad de la conducta, obligación que no puede obviar el ente resolutor, debido a que se corre el riesgo de incurrir en una desaplicación de la normativa procedimental de rigor, y coloca a la contribuyente en un grave estado de indefensión, al no contar con los elementos necesarios para proveer integralmente la defensa de sus derechos. Así las cosas, en relación a los vicios señalados, relacionados con el análisis de las conductas reprochadas a la luz de la teoría del delito, debe tener presente la Administración Tributaria que en este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad...” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”. En consecuencia, en atención a los elementos que conforman el expediente de mérito venido en alzada y de conformidad con las consideraciones previas; esta Sala estima que desde el dictado de la resolución sancionatoria se genera en la especie un vicio en lo actuado por la indebida fundamentación de las actuaciones de la Administración Tributaria, al omitir por completo en la resolución sancionadora la demostración del elemento subjetivo de la conducta, ya que en la misma, la A Quo se limitó a indicar que la conducta seguida por la contribuyente denota matices de culpa; y además por otro lado, en dicho acto administrativo no se realiza una adecuada motivación y fundamentación en donde se exponga de manera diáfana la configuración de la antijuridicidad de la conducta imputada; siendo que con ello se ha provocado la violación de los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se han vulnerado las garantías de la contribuyente establecidas en los artículos 171, 172, 176, 184, 187 y 188 del Código Tributario, colocando así a la administrada en total estado de indefensión. En tales condiciones, no cabe otra alternativa más que declarar con lugar el incidente de nulidad de la resolución sancionatoria, a fin de salvaguardar los principios de seguridad jurídica, justicia, equidad y debido proceso, consagrados en la Constitución Política, los cuales en modo alguno pueden ser ignorados, ni desconocidos por el intérprete tributario. Por innecesario se omite pronunciamiento sobre los demás extremos del recurso.