TFA-088-S-2025

TFA N°088-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las nueve horas cuarenta minutos del veintisiete de marzo de dos mil veinticinco.-

Recurso de Apelación interpuesto por el señor [...], cédula de residencia No. [...], en su condición de representante legal de la contribuyente [...] LTDA, cédula jurídica número [...], contra la resolución Nº SF-AUS-01-R-4574-12 de las 08:22 horas del 12 de setiembre de 2012, dictada por la Administración Tributaria San José Oeste, dentro de procedimiento sancionatorio por aplicación de la infracción Administrativa prevista en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente Nº 13-01-096)

RESULTANDO

1.- Que la Administración Tributaria San José Oeste emite la Propuesta Motivada Nº 2041000497487 de fecha 23 de noviembre de 2011, mediante la cual se establece que la contribuyente presentó la declaración de renta 2009 de forma inexacta por lo que procede aplicar la sanción que establece el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributario, -en adelante Código Tributario-, de un 25% sobre las cuotas tributarias descubiertas. (folio 44)

2.- Que mediante Traslado de Cargos y Observaciones Nº 1931000294702 de fecha 23 de noviembre de 2011, emitido por la Administración Tributaria de origen, notificado el 1 de febrero de 2012, se establece una conducta negligente de parte de la obligada tributaria, configurándose la infracción por falta de ingreso por inexactitud tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, procediendo la sanción del 25% del total de las cuotas adicionales y/o disminuciones de saldo a favor determinada, por el monto de ¢ 8.454.625,00. (folios 45 a 49)

3.- Que en fecha 13 de febrero de 2012, la contribuyente impugna el Traslado de Cargos y Observaciones aludido. (folios 54 a 55)

4.- Que mediante resolución sancionadora Nº SF-SA-01-R-1363-12 de las 09:50 del 21 de marzo de 2012, emitida por la oficina de origen, notificada el 9 de mayo siguiente, se declara sin lugar la nulidad incoada y el reclamo administrativo contra el Traslado de Cargos y Observaciones Nº 1931000294702, y se establece a cargo de la contribuyente la suma de ¢ 8.454.625,00 por concepto de sanción por infracción administrativa por falta de ingreso por omisión o inexactitud contemplada en el artículo 81 del Código Tributario. (folios 56 a 69)

5.- Que en fecha 14 de mayo de 2012, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución citada en el Resultando anterior. (folios 70 a 71)

6.- Que mediante resolución Nº SF-AUS-01-R-4574-12 de las 08:22 horas del 12 de setiembre de 2012, dictada por la Administración Tributaria San José Oeste, notificada el 16 de octubre siguiente, se declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto, se admite el recurso de apelación emplazando a la recurrente para ante este Tribunal, a efecto de que aporte alegatos y pruebas en defensa de sus derechos y se remite el expediente respectivo. (folios 72 a 78)

7.- Que el expediente administrativo ingresa a este Despacho para su estudio, el 28 de enero de 2013. (folio 81)

8.- Que el procedimiento de determinación de los ajustes practicados en las obligaciones tributarias de la contribuyente, del que deriva la sanción que se conoce, quedó en firme, conforme a lo dispuesto en la Resolución Determinativa de este Tribunal TFA. No. 570-P-2023 de las 10:30 horas del 31 de agosto de 2023, notificada a la contribuyente por edicto publicado en el diario oficial La Gaceta N° 185, de fecha 4 de octubre de 2024, página 130. (folios 82 a 95)

9.- Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley,

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que el recurso pretende que se revoque la resolución recurrida. (folio 70)

II.- FUNDAMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Que la Administración Tributaria a quo al establecer la sanción administrativa, a cargo de la contribuyente, consideró en lo que interesa, lo siguiente: “…1.- Por ser de previo y especial pronunciamiento esta Gerencia entra a conocer de la nulidad invocada en contra el recurso de mérito y considera que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infringido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. En el subjudice, no se vislumbra ningún indicio que lleve a concluir que al incidentista se le causó perjuicio alguno para ejercer su derecho de defensa. Por el contrario, en virtud de las garantías procesales que el proceso sancionador tributario le concede al administrado, fue que este planteó dentro del término de ley, su escrito, y con la nulidad que se conoce. En efecto, el elemento esencial para considerar que existe mérito para declarar la nulidad consiste en que se haya producido estado de indefensión al particular, cosa que no ha ocurrido en el caso que nos ocupa, toda vez que el contribuyente ha contado con la instancia y oportunidades procesales para hacer valer sus objeciones frente a las actuaciones administrativas, criterio apoyado en reiterada jurisprudencia. Asimismo, las actuaciones administrativas se ajustan a las normas y facultades que el ordenamiento le otorga a esta Dependencia bajo el cobijo del derecho, para garantizar el respeto y el cumplimiento de las obligaciones tributarias. A mayor abundamiento, nos permitimos transcribir un extracto del Fallo 120-95 de Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo del 31 de mayo de 1995, que en lo conducente manifiesta: “La nulidad por la nulidad misma, no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el Estado de indefensión requerido como único requisito para decretar la nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria. En autos no se ha expuesto al contribuyente a indefensión alguna, sino que ha utilizado todos los recursos y acciones posibles en defensa de sus intereses. En referencia al derecho de defensa y al debido proceso, ha dicho la Sala Constitucional en la sentencia 13-90 de las 16:45 horas del 5 de enero de 1990 lo siguiente: "... el derecho de defensa garantizado por el artículo 39 de la Constitución Política y por consiguiente el principio del debido proceso, contenido en el artículo 41 de nuestra Carta Fundamental o como suele llamársele en doctrina, principio de bilateralidad de la audiencia del debido proceso legal o principio de contradicción (...), se ha sintetizado así: a) Notificacion al interesado del carácter y fines del procedimiento; b) derecho de ser oído y oportunidad del interesado para presentar los argumentos y producir las pruebas que entienda pertinentes; c) oportunidad para el administrado de preparar su alegación, lo que incluye necesariamente el acceso a la información y los antecedentes administrativos, vinculados con la cuestión de que se trate; ch) derecho del administrado de hacerse representar y asesorar por abogados, técnicos y otras personas calificadas; d) notificación adecuada de la decisión que dicta la Administración y de los motivos en que ella se funde y el derecho del interesado de recurrir la decisión dictada,” ... el derecho de defensa resguardado en el artículo 39 ibidem, no sólo rige para los procedimientos jurisdiccionales, sino también para cualquier procedimiento administrativo llevado a cabo por la administración pública; y que necesariamente debe dársele al accionante si a bien o tiene, el derecho de ser asistido por un abogado, con el fin de que ejerza su defensa....”. También: “el Tribunal Fiscal Administrativo ha señalado los elementos del derecho al debido proceso legal, (ver especialmente la opinión consultiva N° 1739-92), aplicables a cualquier procedimiento sancionatorio que pueda tener por resultado la pérdida de derechos subjetivos. La Administración debe, en atención al derecho de defensa del administrado: a) Hacer traslado de cargos al afectado, el cual implica comunicar en forma individualizada, concreta y oportuna, los hechos que se imputan; b) Permitirle el acceso irrestricto al expediente administrativo, c) Concederle un plazo razonable para la preparación de su defensa; d) Concederle la audiencia y permitirle aportar toda la prueba que considere oportuna para respaldar su defensa; e) Fundamentar las resoluciones que pongan fin al procedimiento; f) Reconocer su derecho a recurrir contra la resolución confirmatoria.” (Sentencia #3469-93, de las 18:03 horas del 4 de octubre de 1993). Por lo anterior se ha respetado a cabalidad los derechos del contribuyente, y no se han violentado los principios alegados por el recurrente, no cumpliéndose así lo dicho en su escrito de impugnación, además, la actuación de la Administración en este caso estuvo ajustada al principio constitucional del debido proceso y al respeto absoluto del derecho de defensa del administrado, por lo que una vez analizado el incidente planteado, y por las razones expuestas, se rechazan las nulidades alegadas. En cuanto al incidente por no demostración de Ia concurrencia del elemento subjetivo para aplicar la sanción. Esta Gerencia Tributaria considera oportuno en primer lugar hacer un breve análisis sobre los diferentes tipos de infracciones y sanciones administrativas que el Sistema Tributario ha establecido. Así tenemos que existen infracciones por incumplimiento de deberes formales e infracciones por incumplimiento de obligaciones de carácter sustantivo. En ese orden de ideas tenemos que, el tipo de sanción para cada una de las infracciones es distinta; pues, en el primero de los casos estas fueron establecidas directamente por el legislador entre un máximo y un mínimo, sin relación concreta a una determinada magnitud, mientras que en el segundo caso, la sanción establecida en el artículo 81 del Código Tributario, está constituida por una suma equivalente al 25% de la diferencia entre el monto del impuesto por pagar o el saldo a favor, según el caso, liquidado en la determinación de oficio, y el monto declarado por el sujeto pasivo o el impuesto determinado cuando no se haya presentado la declaración. Además, constituye sanción del 25% cuando la solicitud de compensación o devolución resulte improcedente, no incluir en la declaración la totalidad de retenciones que debieron haberse efectuado o las efectuadas y no declaradas o declaradas por un valor inferior. Asimismo, cuando la falta de ingresos por omisión o inexactitud se haya dado mediante la simulación de datos, deformación u ocultamiento de información verdadera o cualquier otra forma de engaño, la sanción será equivalente al 75% del monto determinado. La sanción por omisión o inexactitud en las condiciones analizadas, puede ser legal y válidamente aplicada incluso a título de mera negligencia, pues la misma alcanza tanto el incumplimiento de las obligaciones como a los deberes tributarios. En consecuencia, el artículo 81 del Código Tributario es claro y preciso en cuanto al tipo de infracción que se sanciona “omisión o inexactitud”, y los hechos imputados a la contribuyente, encuadran dentro de los presupuestos facticos, ya que la tipicidad de la norma, se ajusta a la realidad fáctica de la conducta de la recurrente, al determinarse que omitió declarar ingresos por venta de bienes y servicios, los cuales se generaron por el uso de factores de producción nacional, además, omitió declarar dentro del costo de ventas, compras que realizó para generar ventas al exterior y se dedujo gastos que no procedían para generar la renta bruta de la empresa litigante. Ha dicho la jurisprudencia del Tribunal Fiscal Administrativo que “…si bien es cierto que este procedimiento de comprobación e investigación la Administración pueda llegar también a formularse una idea acabada de la existencia de infracciones y de imputabilidad de las mismas a una determinada persona, sin que al mismo tiempo se le haya otorgado el status propio del presunto infractor, solo puede hacerse a costa de violentar el debido proceso, al irrespetarse el derecho de defensa del supuesto infractor. En ese orden de ideas, aunque en una resolución determinativa, consten hechos, circunstancias y conductas, merecedoras de una sanción administrativa, es necesario, que los cargos por dichas conductas se realicen en un procedimiento aparte, lo anterior con el objeto de que el contribuyente, pueda válida y legalmente ejercer su derecho de defensa en un eventual procedimiento sancionador, teniendo a la vista los fundamentos de hecho y de derecho de las resoluciones determinativas así como los argumentos y pruebas aportadas por el contribuyente. En este procedimiento administrativo, como ha quedado demostrado la falta de ingreso de sumas adeudadas por el contribuyente al fisco, no necesaria e invariablemente conlleva la aplicación de una sanción, como sucede en la aplicación de sanciones administrativas por incumplimientos de deberes formales, a que se refiere en Código Tributario 78, 79, 80 y 80 bis. Caso contrario, tratándose de incumplimientos de obligaciones de carácter sustancial no siempre dicho incumplimiento acarrea la aplicación de la sanción administrativa prevista por omisión o inexactitud, puede que dicha conducta obedezca a diversas situaciones que no necesariamente implican que su conducta sea sujeta a una sanción por una multa proporcional al impuesto no satisfecho oportunamente, pues en algunos casos puede obedecer a una interpretación errónea pero razonada de las normas tributarias o de institutos relacionados directamente con éstas, en cuyo caso el intérprete tributario debe de analizar los hechos y las circunstancias de cada caso en particular para determinar si efectivamente se dan los presupuestos para establecer la sanción correspondiente, tomando en cuenta entre otros aspectos, la buena o mala fe de los sujetos infractores, la cuantía del perjuicio económico causado a la hacienda pública, el incumplimiento de deberes formales de índole contable o registral así como desde luego si la infracción tributaria ha obedecido a una interpretación errónea pero razonada de su situación económica. En estos casos le incumbe al contribuyente demostrar en el procedimiento sancionador que su conducta aunque ilegal por haber dado lugar a una recalificación de impuestos ha obedecido a circunstancias eximentes de responsabilidad como podría ser error de hecho o de derecho en la apreciación de las circunstancias relativas a la determinación que ha dado origen al subsiguiente procedimiento sancionatorio...” (Fallo 73-2005 del Tribunal Fiscal Administrativo)). En el caso de marras, está plenamente demostrado en autos que, la conducta seguida por la recurrente denota matices de culpa, ya que omitió declarar ingresos por venta de bienes y servicios, los cuales se generaron por el uso de factores de producción nacional, además, omitió declarar dentro del costo de ventas, compras que realizó para generar ventas al exterior y se dedujo gastos que no procedían para generar la renta bruta de la empresa litigante; todo ello, en perjuicio de la hacienda pública, sin que a la fecha haya justificado irrefutablemente la buena fe en que actuó a la hora de realizar su declaración tributaria. Además, el artículo 18 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria establece que la determinación de los tributos debe fundarse en los hechos que aparezcan probados en el respectivo expediente y en el caso en estudio, la Oficina Fiscalizadora plasmó y quedó debidamente probado, tanto en el expediente determinativo como en el sancionador, según los hechos expuestos anteriormente. En cuanto a su alegato, en donde indica que la simple existencia de un procedimiento determinativo no legitima la aplicación de la sanción contemplada en el artículo 81 del Código Tributario, al respecto esta Administración le indica que no debe esperar a que el procedimiento determinativo quede firme, para poder iniciar el sancionador, disposición contenida en el artículo 153 del Código Tributario, que al efecto establece: “Para iniciar la causa, no será necesario que el procedimiento de determinación de los tributos haya agotado la vía administrativa” A partir de tal premisa, esta Administración es del criterio que a partir de la independencia que guarda el procedimiento sancionador con respecto al determinativo, a pesar de la explicada conexión entre ambos, este puede ser iniciado sin esperar el resultado del determinativo y no como erróneamente lo interpreta la contribuyente, situación debidamente definida en la Directriz N° DGT-02-2006 de fecha 14 de febrero del 2006, de plena aplicación y obligatoriedad a los funcionarios tributarios. En ese mismo orden de ideas, si bien es cierto el Tribunal Fiscal Administrativo ha fallado en el sentido indicado por la contribuyente, también es cierto que como repetidamente se ha señalado, existe una directriz de la Dirección General de Tributación, en la cual es clara el orden de proseguir con el trámite de ambos procedimientos, a saber el determinativo y el sancionador, en estricta aplicación del artículo 23 del Reglamento General de Gestion, Fiscalización y Recaudación Tributaria. Finalmente, considera esta Gerencia Tributaria que no le asiste razón a la recurrente sobre la presunta violación de las normas de rango constitucional que garantizan el debido proceso, ya que en ningún momento se le ha negado la oportunidad de defensa, o motivo que pueda dar lugar a declaratoria de nulidad. La interesada ha tenido en todo momento la oportunidad procesal para hacer su defensa analizando el expediente, así como las hojas de trabajo confeccionadas por auditoría de origen, y a la vez se le ha dado la oportunidad de presentar los documentos probatorios, necesarios para el descargo de la sanción imputada de acuerdo al plazo de 10 días que establece en forma imperativa el artículo 150 del Código Tributario. Tampoco se ha incurrido en vicio de legalidad alguna, ya que el traslado notificado a la contribuyente se fundamenta en las disposiciones contenidas en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que facultan a la Administración Tributaria a aplicar las sanciones correspondientes a sus administrados, cuando concurran hechos o causales como las debidamente verificadas por la oficina auditora y expuestas en el traslado de mérito. Además, el principio de igualdad en materia tributaria implica que todos debemos contribuir a los gastos del Estado en proporción a su capacidad económica, de manera tal que en condiciones idénticas deben imponerse los mismos gravámenes o sanciones, lo cual no priva al legislador de crear categorías especiales, a condición de que no sean arbitrarias y se apoyen en una base razonable. Sin perjuicio de lo anterior, y en cuanto a los argumentos presentados por parte de la contribuyente en relación al procedimiento determinativo, se le aclara a la recurrente que los mismos no corresponden al presente proceso sancionador, sino al proceso determinativo, por lo que no se conocerán en la presente resolución. Por todo lo anteriormente expuesto esta Administración rechaza los alegatos interpuestos y confirma en todos sus extremos el traslado de cargos impugnado, por estar a derecho y al mérito de los autos, estableciéndose la suma de ¢8.454.625,00 por concepto de sanción tipificada en el artículo 81 del Código Tributario. II.- Se le advierte a la contribuyente que al monto de la sanción establecida le deberá aplicar los intereses según lo dispuesto por el artículo 57 del Código antes citado, a partir de los tres días hábiles siguientes a la firmeza de la resolución. …” (folios 61 a 67)

III.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE: Que la interesada fundamenta su recurso, en lo siguiente: “…Para el alegato que pretende mi representada en la presente fase, se considera necesario citar lo argumentado por esa Administración a saber: "En el caso de marras, está plenamente demostrado en autos que, la conducta seguida por la recurrente denota matices de culpa, ya que emitió declarar ingresos por venta de bienes y servicios, las cuales se generaron por el uso de facturas de producción nacional, además, omitió aclarar dentro del costo de venta, compras que realizo para generar ventas al exterior y se dedujo gastos que no procedían para generar la renta bruta de la empresa litigante, todo ello, en perjuicio de la Hacienda Pública, sin que a la fecha haya justificado irrefutablemente la buena fe en que actuó a la hora de realizar su declaración tributaria. Además, el artículo 18 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria establece que la determinación de los tributos deberá fundarse en los hechos que aparezcan probados en el respectivo expediente y en el caso en estudio, la oficina fiscalizadora lo plasmó y quedo debidamente probado, tanto en el expediente determinativo como en el sancionador, según los hechos expuestos anteriormente". Considera mi representada, que la Administración Tributaria de San José, es totalmente omisa en la presente motivación que hace con respecto al error de hecho invocado por mi representada. En efecto, dicha Administración lo que hace es repetir los hechos de la determinación principal, para fundamentar que en el presente caso no se dio una interpretación errónea, aunque razonable de la forma en cómo proceder en el caso de mi representada, pues es claro y esa es la realidad que el único ingreso que percibe es por la comisión de lograr interconectar al cliente con el proveedor, y que lo único que hace mi representada son llamadas telefónicas, puesto que en ningún momento la mercadería entra a territorio costarricense. En ese sentido se considera, que en el caso de las infracciones tributarias, compete a la Administración Tributaria, probar la existencia del elemento subjetivo, lo cual no ha hecho en el presente caso, pues se ha limitado a citar elementos del proceso fiscalizador para tratar de demostrar que no se da el error de hecho en el presente caso. En consecuencia, se solicita analizar a la luz de la realidad económica de mi representada, la situación real que se da, situación que es sin lugar a dudas una interpretación errónea, pero razonable de la situación económica de mi representada. …” (folio 70)

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. INCIDENTE DE NULIDAD. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución N° 03-2013 de las 11:00 horas del 11 de enero de 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto N°002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero de 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie -antes de conocer el fondo de la controversia-, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos a la administrada. A los efectos, debe tenerse presente que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infligido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. En este particular, y en términos generales, la recurrente solicita que se declare la nulidad de la resolución recurrida por falta de motivación, por cuanto la Administración Tributaria omite probar la existencia del elemento subjetivo, limitándose a citar elementos del proceso fiscalizador a efecto de demostrar que no se da el error de hecho invocado, y que no hubo una interpretación errónea aun cuando la realidad es que el único ingreso que percibe la empresa es por la comisión de lograr interconectar telefónicamente al cliente con el proveedor, pero que en ningún momento la mercadería entra a territorio costarricense. Al respecto, esta Sala estima oportuno tener presente que, en relación con los elementos y la validez del acto administrativo, el Código Tributario indica en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan”. En línea con lo anterior, el artículo 188 de dicho cuerpo legal señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. De esta forma, tenemos que la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico, y dentro de estos encontramos que la debida motivación reviste un carácter esencial. Esta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Duke. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p.388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son dictados en el ejercicio de la función administrativa, y producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta, por lo que no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad que rige la actuación administrativa, consagrado en los artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, sino que además, deben ser diáfanos y no mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección de sus derechos, ya que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario, ya que de lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. Al respecto, los órganos jurisdiccionales han indicado: “…III.- SOBRE EL DEBER DE MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. Ha de indicarse, que la motivación se constituye en un elemento sustancial del acto administrativo, que exige la consignación de las cuestiones fácticas y/o jurídicas que sustentan la voluntad pública en el caso concreto. El elemento motivación dista de ser una consideración meramente formal; por el contrario, constituye un elemento infranqueable de la conducta pública, en la medida que permite la comprensión de las razones en las que se basa la decisión, lo que posibilita por un lado, el análisis de legalidad de ese acto a fin de confrontarlo con el ordenamiento jurídico y ponderar si satisface las exigencias que aquel le impone, en términos de acreditación del motivo, legitimidad del contenido, razonabilidad y proporcionalidad entre ambos elementos. Pero además, se transforma en un presupuesto de base para poder ejercer el derecho recursivo del destinatario, siendo que, no podría ejercerse plenamente ese derecho si el acto no señala su fundamentación. Ahora, ese deber de motivación, según se colige del precitado canon 136 de la Ley General de la Administración Pública, puede satisfacerse de manera directa o indirecta. En la primera, el acto indica expresamente las argumentaciones fácticas, técnicas, jurídicas o precedentes que sustentan la voluntad. En la indirecta (inciso 2 del citado numeral) el acto remite a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente su adopción, a reserva de que se acompañe su copia en el acto de comunicación. La deficiencia en este elemento, conlleva un vicio de nulidad que puede generar la supresión de la conducta. La motivación, pese a la redacción del inciso primero del aludido numeral 136 de la Ley General de referencia previa, no puede entenderse como una simple exposición de hechos, o bien, una mención simplista y aislada de normas jurídicas que se estiman pertinentes al caso, ni la simple transcripción de criterios sin acompañar detalle de las razones por las cuales se prolijan. La relevancia de esta exigencia implica un análisis que permita vincular los aspectos de hecho y de derecho atinentes al asunto que se examina (doctrina del artículo 132.1 LGAP), ergo, supone, como tesis de principio, una determinación de los hechos relevantes para la decisión (orientados por la máxima de verdad real -214, 308 ibidem-) y el examen de la procedencia o improcedencia de un determinado efecto, a la luz de las normas jurídicas atinentes al caso. Ello exige una valoración de las implicaciones de los aspectos fácticos determinados en el marco del derecho aplicable, valoración que ha de explicitarse en el acto, sea de manera directa o refleja, a fin de expresar los razonamientos que orientaron la voluntad administrativa. Por ende, no basta concluir sobre la improcedencia de una determinada petición, ha de exponerse las causas fácticas y jurídicas de ese resultado. En asuntos en los que el efecto condicionado se sujeta al cumplimiento de determinados requisitos de antemano fijados por alguna fuente formal, la motivación implica necesariamente, la mención diáfana de las razones por las cuales se ha concluido que no han sido satisfechos, como presupuesto de respaldo de ese resultado. Lo opuesto posibilitaría el rechazo por aseveraciones que al margen de su fundamento, no encuentran justificación en el acto mismo, imposibilitando la comprensión de dichas causas y su recurribilidad…” (el resaltado no corresponde al texto original) (Sentencia Nº75-2016-V de las 10:30 horas del 19 de julio de 2016 de la Sección Quinta, Tribunal Contencioso Administrativo). En igual sentido, se tiene que dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los particulares en los procedimientos que emprendan ante la Administración Tributaria; derechos que, no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes; por cuanto, no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. Así, al tratarse el objeto de la presente litis de la posible aplicación de una sanción, si bien la normativa tributaria faculta para imponer sanciones a quienes resulten responsables de su comisión, dentro del procedimiento sancionatorio aplicable en sede administrativa, deben respetarse una serie de principios y garantías constitucionales del derecho penal, con sus respectivos matices, dentro de los cuales se encuentra el debido análisis de la conducta que se atribuye a la contribuyente a la luz de los elementos de la Teoría del Delito, por lo que las resoluciones administrativas que se dicten en este sentido, deben cumplir con la debida fundamentación, a tenor de lo establecido en el numeral 147 del Código Tributario, conteniendo las razones y motivos de la decisión. Dentro de dichos elementos, se encuentran la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, mismos que conforman la Teoría del Delito, que se constituye en "... un instrumento conceptual que tiene la finalidad de permitir una aplicación racional de la ley a un caso. En este sentido, asegura, es posible afirmar que la teoría del delito es una teoría de la aplicación de la ley penal. Como tal pretende establecer básicamente un orden para el planteamiento y la resolución de los problemas que implica la aplicación de la ley penal, valiéndose para ello de un método analítico, es decir, que procura separar los distintos problemas en diversos niveles o categorías." (Bacigalupo Enrique. Derecho Penal. Parte General. Lima, Ara Editores. 1era Edición.2004, página 194). Conteste con lo anterior, la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional. Voto 3929-95). Así bien, en lo que respecta a los procedimientos sancionatorios, este Tribunal es del criterio que la Administración Tributaria debe realizar desde la emisión de la resolución sancionatoria, el análisis de la conducta imputada, que le permita concluir de forma fundamentada e indubitable, que la conducta del particular resulta ser típica, antijurídica y culpable; de forma tal, que se logre establecer si la conducta es o no sancionable. En consecuencia, el ejercicio de la potestad punitiva del Estado, dista mucho de ser un ejercicio automático de la facultad sancionatoria con que cuenta la Administración, por lo que tal y como se señaló, todo procedimiento sancionatorio se encuentra sujeto a principios que aseguran que las infracciones administrativas y sus respectivas sanciones se encuentren previstas en una ley formal, garantizando el debido respeto a la seguridad jurídica de los administrados, y a su vez que elimine cualquier atisbo de arbitrariedad por parte de la Administración competente. De esta forma, la Autoridad Tributaria al atender casos como el que se ventila en las presentes diligencias, ha de establecer con mesura y objetividad, la concurrencia de los elementos que configuran el tipo sancionador previsto en la Ley, tanto objetivos como subjetivos de la conducta que se pretende imputar, a fin de determinar si constituye una infracción debidamente tipificada, y definir si en el proceder o la omisión cometida, subyace la antijuridicidad que justifique la imposición de la sanción, lo que implica la valoración casuística de si la conducta típica fue realizada o no conforme a derecho, generándose en este último supuesto, una violación de un bien jurídico protegido; e igualmente debe la Administración Tributaria establecer el consiguiente juicio de reprochabilidad de la conducta, que implica el análisis de la imputabilidad y exigibilidad de la conducta, así como determinar si se está o no en presencia de circunstancias eximentes de responsabilidad; de manera que, en caso de no contarse con el análisis de los elementos descritos desde la resolución sancionatoria, se violenta el debido proceso y se lesiona el derecho de defensa del contribuyente a quien se pretende imponer la sanción, por carecer desde el inicio, de los elementos de juicio necesarios para poder proveer adecuadamente la defensa de sus derechos. Así, en atención al caso concreto que nos ocupa, nos encontramos ante el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria, en virtud de la cual: “(…) pueden imponerse sanciones a quienes incurran en la inobservancia de las acciones u omisiones que le son impuestas por el ordenamiento normativo administrativo, o el que sea aplicable por la Administración Pública en cada caso (…)”. (Héctor Escola. Compendio de Derecho Administrativo. Tomo I. p.207). Es en ejercicio de esta potestad, que la Administración está facultada para imponer sanciones a los administrados por las transgresiones que del ordenamiento jurídico éstos cometan, pero únicamente cuando se encuentren tales conductas tipificadas como infracción a través de un tipo legal, y a su vez se determine el elemento subjetivo del tipo por medio de la atribución a la conducta de la contribuyente de la culpa o el dolo en su actuar, así como del análisis integral del elemento de antijuricidad, pudiendo finalmente efectuarse el reproche de la conducta respectiva propio del elemento culpabilidad. En atención a lo expuesto anteriormente, y a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito levantado al efecto, este Órgano Contralor de Legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria considera que en la especie se presenta una evidente violación a las garantías de la contribuyente, al debido proceso y el derecho de defensa, por cuanto, del estudio y análisis efectuado del expediente, este Despacho logra establecer que en la resolución sancionadora No. SF-SA-01-R-1363-12 de las 09:50 del 21 de marzo de 2012, notificada el 9 de mayo siguiente, visible a folio 65 a 69, la Administración Tributaria ha procedido a atender los alegatos expuestos por la recurrente, omitiendo efectuar el debido análisis integral de la conducta a la luz de los elementos de la Teoría del Delito. Así, en lo concerniente a la demostración del elemento subjetivo del tipo, la a quo se limita a indicar en forma vaga y genérica que: “…En el caso de marras, está plenamente demostrado en autos que, la conducta seguida por la recurrente denota matices de culpa, ya que omitió declarar ingresos por venta de bienes y servicios, los cuales se generaron por el uso de factores de producción nacional, …” (Énfasis suplido) (folio 65), sin que se indique a la recurrente, de manera diáfana y con toda certeza, el porqué del calificativo que se le pretende atribuir y cómo tal conducta da lugar a esta consideración, en relación con el tipo aplicable a los hechos, limitándose solamente a señalar que la conducta denota matices de culpa. Por otra parte, resulta relevante advertir que la antijuridicidad se constituye en un atributo con que se califica al comportamiento típico, para señalar que el mismo resulta contrario al ordenamiento jurídico, constituyéndose de esta forma en uno de los elementos esenciales del ilícito administrativo, por lo que la comisión de conductas tipificadas como infracciones, tal y como acontece en la especie, no podrán ser sancionadas a menos que supongan un comportamiento contrario al régimen jurídico; y para establecer tal circunstancia, es necesario el análisis de la afectación del bien jurídico tutelado, o antijuridicidad material. De esta forma, una acción es “… formalmente antijurídica en la medida en que contraviene una prohibición o mandato legal; y es materialmente antijurídica en la medida en que en él se plasma una lesión de bienes jurídicos socialmente nociva, y que no se puede combatir suficientemente con medios extrapenales…”. (Roxin, Claus. Derecho Penal, Parte General, Tomo I, Civitas, Madrid, 1997, pág. 558). Por lo tanto, no basta que la conducta imputada se ajuste a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, es necesario establecer que el bien jurídico protegido por el tipo aplicado, se haya lesionado en razón de las actuaciones del sujeto imputado. En este sentido, el bien jurídico se constituye en el “para qué del tipo se convierte en una herramienta que posibilita la interpretación teleológica (de acuerdo a los fines de la ley) de la norma jurídica, es decir, un método de interpretación que trasciende del mero estudio formal de la norma al incluir en él el objeto de protección de la misma, cuya lesión constituye el contenido sustancial del delito. La importancia del análisis del bien jurídico como herramienta metodológica radica en que el valor de certeza del derecho (tutelado por el principio de legalidad criminal), a la hora de la interpretación de la norma, viene precisamente de entender como protegido sólo aquello que el valor jurídico quiso proteger ni más ni menos.” (Sala Constitucional, resolución número 6410-96, de las 15:12 horas, del 26 de noviembre de 1996.). De esta forma, la Administración Tributaria debió establecer razonadamente que la conducta imputada lesionaba el bien jurídico protegido por el tipo dispuesto en el numeral 81 del Código Tributario; mientras que en la especie, la resolución sancionadora omite por completo dicho análisis. Sobre este aspecto, la Sala Constitucional ha indicado que: “(…) La potestad sancionadora no es pues, un fin en sí misma, sino un medio para hacer más eficaz el ejercicio de otras potestades que el ordenamiento atribuye a la Administración para satisfacer intereses generales.(…) En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación" de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema …” (Voto N°2000-8191 del 13-9-2000). En consecuencia, tratándose del régimen sancionador, debe hacerse una clara comprobación de la conducta atribuida, ya que para poder imponer una sanción, no basta que la conducta infrinja una norma infraccional, sino que es necesaria la prueba de su carácter lesivo de los valores o intereses fundamentales que busca proteger el tipo aplicado, análisis que como se indicó, a juicio de esta Sala, no se realiza en el caso concreto. Conteste con lo anterior, y como último aspecto de la Teoría del Delito, debe establecerse la culpabilidad de la conducta reprochada, pero en la especie, tal y como se observa en la resolución recurrida, la Administración Tributaria prescinde de realizar el debido análisis de culpabilidad, al no hacer referencia alguna respecto a la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad, ni establecer la imputabilidad y exigibilidad de la conducta. Al respecto, la culpabilidad como elemento de la teoría del delito, se constituye en el juicio de reproche o exigibilidad que se le formula al sujeto activo que, aunque podía ajustar su comportamiento a derecho, no lo hizo. Derivado de lo anterior, tampoco puede la A quo obviar el análisis que refiere a la comprobación de la existencia o no de circunstancias eximentes de responsabilidad o causas de exculpación que podrían eventualmente justificar la conducta de la contribuyente, y excluirse por esa vía la reprochabilidad y las consecuencias sancionatorias que pretende imponerle la Administración, dada la distinta naturaleza de este procedimiento. En consecuencia, tratándose del régimen sancionador, se reitera que debe hacerse una clara comprobación de la conducta imputada, lo cual exige referirse a las razones que llevaron a considerar, en el caso concreto, que la conducta que se atribuye no se encuentra amparada a ninguna causa de exculpación, ya que para poder imponer una sanción, no basta que la conducta infrinja una norma infraccional, sino que es necesaria la prueba de su carácter lesivo de los valores o intereses fundamentales que busca proteger el tipo aplicado al caso concreto, sin que se verifique la existencia de causales eximentes de responsabilidad, pues aunque la acción atribuida reúna los elementos objetivos y subjetivos requeridos por la norma aplicada; si no se establece debidamente la inexistencia de causas que eviten el reproche, y consecuentemente que el sujeto imputado poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico, no procederá la imposición de la sanción correspondiente. Lo anterior dado que, bien pueden darse supuestos en los que existiendo una conducta típica y antijurídica, se estime que el sujeto actuó amparado a una circunstancia que justifica su proceder; por lo que para que proceda la imposición de una sanción, la Administración debe motivar con toda claridad el juicio deliberativo que le lleva a verificar dicho extremo, y consecuentemente establecer la inexistencia de justificación alguna en el actuar del contribuyente; debido análisis que se omite en la resolución sancionadora venida en alzada. En relación a los vicios señalados, relacionados con el análisis de la conducta reprochadas a la luz de la teoría del delito, debe tener presente la Administración Tributaria que en este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad...” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: -La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”. De conformidad con lo expuesto, este Tribunal no tiene otra alternativa más que declarar con lugar el incidente de nulidad de la resolución que impone la sanción que nos ocupa y de los actos posteriores que dependan de ella, por adolecer la misma de la debida motivación, respecto de la demostración del elemento subjetivo del tipo, la antijuridicidad de la conducta y su consecuente lesión al bien jurídico tutelado por la norma, así como la culpabilidad de la recurrente, incluido el juicio de reproche y la verificación de si en la conducta atribuida existen o no causas de justificación o eximentes de responsabilidad que inhiban la aplicación de la sanción, lo cual coloca a la administrada en un evidente estado de indefensión dentro de los parámetros que contempla el debido proceso tributario, al no otorgarle la seguridad jurídica que le permita a su vez la facultad de ejercer en forma efectiva su derecho de defensa, presupuesto legal para decretar la nulidad del acto prima facie antes de conocer el fondo del asunto conforme el numeral 176 del Código Tributario, como en el caso presente. Por estimarse innecesario, se omite pronunciamiento expreso respecto a los restantes extremos del recurso.

POR TANTO

Se declara la nulidad de la resolución Nº SF-SA-01-R-1363-12, así como de los actos posteriores que dependan de ésta. NOTIFÍQUESE.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Tribunal Fiscal Administrativo

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal