TFA-090-S-2025 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.090-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las diez horas del veintisiete de marzo del año dos mil veinticinco. –

Recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad No. [...], contra la resolución SF-SA-01-R-1061-11 del 06 de junio del 2011, emitida por la Administración Tributaria de San José, en procedimiento sancionador por infracción administrativa al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, (en adelante Código Tributario); (Expediente No. 12-07-487). -

RESULTANDO:

1.- Que por Propuesta Motivada 2041000472804 y Traslado de Cargos por infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud No. 1931000271751, ambos del 16 de febrero del 2011, notificados el 10 de mayo siguiente, la Administración Tributaria da inicio al presente procedimiento sancionador por infracción al artículo 81 del Código Tributario, (folios 01 a 05 y 37 a 43). -

2.- Que el 26 de mayo del 2011 el contribuyente impugna el traslado de cargos sancionatorio No. 1931000271751 citado (folio 44). -

3.- Que por resolución sancionadora SF-SA-01-R-1061-11 del 06 de junio del 2011, notificada el día 21 de ese mes, se le impone al contribuyente una sanción de multa por la suma de ¢2.165.286,00 correspondiente al 25% del aumento determinado en el Impuesto de Renta del periodo fiscal 2008, (folios 45 a 54). -

4.- Que el 27 de junio del 2011, el contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución sancionatoria SF-SA-01-R-1061-11 citada (folios 55 y 56).-

5.- Que el 16 de noviembre del 2011, el contribuyente presenta Recurso de revocatoria con apelación y subsidio para ante este Tribunal (folios 57 a 73). -

6.- Que por auto SF-AU-01-R-1624-11 del 11 de octubre del 2011, notificado el día 26 de ese mes, la Administración Tributaria admite el recurso de apelación interpuesto y emplaza a la contribuyente para que se apersone ante este Tribunal en el plazo de quince días hábiles a partir de su notificación (folios 74 a 77). -

7.- Que el expediente administrativo ingresa a este Tribunal el 16 de julio del 2012 con oficio SF-AR-167-2 del día 13 de ese mes, (folio 78). -

8.- Que el procedimiento de determinación de los ajustes practicados a las obligaciones tributarias del contribuyente en el Impuesto sobre la Renta, del que deriva la sanción que se conoce, quedó en firme conforme a lo dispuesto en la Resolución TFA No. 238-P-2024 dictada por este Tribunal el día 01 de agosto de 2024, notificada por edicto en La Gaceta No. 185 del 04 de octubre del 2024, según acta de notificación No. 713-2024 (folios 90 a 110). -

9.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO:

I.- OBJETO DEL RECURSO. Que en el recurso de apelación la contribuyente señala que no acepta la sanción impuesta (folio 55) y en el escrito de apersonamiento ante este Tribunal peticiona que se declare la nulidad de todo lo actuado desde el acta de conclusión de Actuación Fiscalizadora por error de hecho, que se declare sin efecto la resolución determinativa y que se suspenda el dictado de la resolución final por cuanto parte de la base legal usada por la Administración Tributaria son los artículos 124 y 125 en espera de que la Sala Constitucional emita criterio (folio 73). -

II. CRITERIO DE LA ADMINISTRACIÓN: Que en la resolución sancionadora SF-SA-01-R-1061-11 del 06 de junio del 2011 luego de la descripción de hechos la Administración Tributaria considera: “…- Por ser de previo y especial pronunciamiento esta Gerencia entra a conocer de la nulidad invocada en contra del traslado de mérito y considera que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad la doctrina y jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infringido a la contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. En el subjúdice, no se vislumbra ningún indicio que lleve a concluir que el incidentista se le causó perjuicio alguno para ejercer su derecho de defensa. Por el contrario, en virtud de las garantías procesales que el proceso sancionador tributario le concede al administrado, fue que ésta planteó dentro del término de ley, su escrito de impugnación, y con él la nulidad que se conoce. En efecto, el elemento esencial para considerar que existe mérito para declarar la nulidad consiste en que se haya producido estado de indefensión al particular, cosa que no ha ocurrido en el caso que nos ocupa, toda vez que el contribuyente ha contado con la instancia y oportunidades procesales para hacer valer sus objeciones frente a las actuaciones administrativas, criterio apoyado en reiterada jurisprudencia. En efecto, el interesado contó con todas las garantías del debido proceso para ejercer oportunamente sus derechos de defensa y oponer las objeciones que estimara conveniente a sus intereses; a la vez, que las actuaciones administrativas se ajustan a las normas y facultades que el ordenamiento le otorga a esta Dirección bajo el cobijo del derecho para garantizar el respeto y el cumplimiento de las obligaciones tributarias. A mayor abundancia, al respecto, debemos tener presente lo expresado por la jurisprudencia dictada por diversas salas de justicia…” (Transcribe extracto de las sentencias No. 1001 y 1002, del 12 de julio de 1974, del Tribunal Superior Contencioso Administrativo). “…En el caso que nos ocupa, la sanción impuesta se adapta perfectamente al procedimiento establecido en las leyes que regulan a materia; la actuación de la oficina fiscalizadora se encuentra plenamente justificada y legitimada, por lo que en consecuencia corresponde a la recurrente la carga de la prueba; es decir., que sí la sanción impuesta no procediera, definitivamente le corresponde a ella demostrarlo. Por otro lado, sin perjuicio de que la interesada ha tenido la oportunidad de presentar todos los alegatos y pruebas documentales que haya considerado convenientes a sus intereses y dado que no ha logrado demostrar vicio alguno en el procedimiento, la presente situación no se puede calificar como un evidente estado de indefensión, con respecto a la impugnante. En vista de que la reclamante no ha logrado demostrar defecto alguno en la actuación de la oficina inspectora, procede rechazar el incidente de nulidad planteado por improcedente. En otro orden de ideas, esta Gerencia Tributaria le aclara a la contribuyente que en lo concerniente a sus reiteraciones sostenidas de los argumentos impugnados referidas a la obligación tributaria principal correspondiente a la causa procesal determinativa, las mismas fueron debidamente analizados, valorados y contestados mediante la resolución SF-DT-01-R-0826-11, de las 8:04 horas del nueve de mayo del 2011, en ese sentido, no se entra a conocer dichas pretensiones por no ser competencia del proceso sancionador que nos ocupa. No argumentando mayor reclamo que lo anterior, esta Administración Tributaria al analizar las pruebas, fundamentos legajes, razonamientos y procedimientos llevados a cabo por la Oficina interventora, considera que es evidente que el incidentista incurrió en una conducta sancionable, que configuraron los presupuestos de hechos en la comisión de las infracciones administrativas, ya que está debidamente demostrado en el Traslado de Cargos de la infracción por fata de ingresos por omisión o inexactitud, y el expediente sancionador, que el contribuyente no aporto el auxiliar de gastos que respaldara los registros contables, sin embargo, del total de gastos declaradas ¢71.491.845,00, comparado con el total de documentos de soporte presentados ¢52.132.492,72, originó una diferencia de gastos a rechazar de ¢25.359.352,28 que no cuentan con el respaldo documental respectivo (Folio 20 al 34). También, entre los documentos de respaldo aportados. se rechazó el monto de ¢10.415.223,13, los cuales no son gastos deducibles de la renta bruta. (Folios No. 03-19). Los anteriores ajustes arrojaron un total de gastos a rechazar de ¢35.774.575,41, correspondiente a la base imponible determinada, y por ende un aumento en la obligación tributaria del impuesta sobre la Renta del periodo fiscal 2008, de ¢8.661.144,00, conforme lo disponen los artículos 9, inciso b), h) acápite 3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Propiamente en el caso de autos se tiene por demostrado que la conducta seguida por el contribuyente denota matices de culpa al haberse determinado que la contabilidad se lleva en forma irregular o defectuosa, en virtud de que en los registros contables declarados se determinara que una parte no contaba con el respaldo documental respectivo, otros eran gastos no deducible de la renta bruta y otros gastos con documentos de soporte no autorizados por la Administración Tributaria, al no cumplir con los requisitos legales establecidos, incidiendo de manera desfavorable en el quantum debeatur de las obligaciones tributarias correspondientes, todo en perjuicio de la hacienda pública sin que hubiese justificado de una manera convincente la buena fe en que actuó a la hora de realizar su determinación tributaria, lo que deriva en una conducta negligente por parte del contribuyente. Así que es una conducta fácilmente encuadrable en la hipótesis del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios el cual establece que se sancionará a los sujetos pasivos que mediante la omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar los impuestos correspondientes. Seguidamente señala la misma norma que se entiende por inexactitud la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas, así como el empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto, incluidas las diferencias aritméticas que contengan las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos. Estas diferencias se presentan cuando, al efectuar cualquier operación aritmética, resulte un valor equivocado o se apliquen tarifas distintas de las fijadas legalmente que impliquen, en uno u otro caso, valores de impuestos menores. En consecuencia, la norma jurídica infringida es muy clara e imperativa en cuanto al tipo legal que se sanciona como “omisión o inexactitud” y los hechos atribuidos al particular encuadran fácilmente en tales presupuestos fácticos, ya que la tipicidad que está dada en la norma se ajusta a la realidad fáctica de la conducta del particular. Por todo lo anterior, esta Administración Tributaria rechaza los alegatos interpuestos y confirma el traslado de cargos por concepto de infracción administrativa por estar a derecho y al mérito de los autos. Estableciéndose la suma de ¢2.165.286,00, por concepto de infracción administrativa estipulada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios…” (folios 48 a 51). –

III. ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE: Que en el recurso de apelación presentado el 27 de junio del 2011 la recurrente manifiesta “…Me opongo a la resolución dictada a las 08:20 horas del 06 de junio del 2011, número SF-SA-01-R-1061-11 y no acepto la sanción impuesta y en este acto presento formal Recurso de Apelación ante el Superior…” (folio 55). Asimismo, en el escrito de apersonamiento ante este Tribunal la contribuyente manifiesta “…Honorables miembros del Tribunal, en tiempo y en forma el suscrito [...] de calidades ya conocidas; procedo a exponer ante ustedes en el presente escrito las razones de mi inconformidad respecto a lo actuado por la Administración Tributaria, aportando además todos y cada uno de los documentos originales que respaldan los gastos deducidos, gastos no deducibles e ingresos que demuestran los gastos por timbres en los que incurrí y que no cobre a mis clientes (por estrategia de negocio), y como es lógico, el gasto de timbres lo registro como un costo por los servicios prestados (Anexos del 1 al 9); Así las cosas podrán determinar los Magistrados, que los montos son los mismos que los indicados en la declaración en discordia. Asimismo solicito de manera respetuosa a ese Honorable Tribunal, que luego del minucioso estudio que tiene por costumbre realizar es Despacho, si se determinara por esa Honorable Tribunal que el suscrito lleva la razón en todo o parte, les solicito de la manera más respetuosa, considerar dejar sin efecto la resolución determinativa que dio origen al presente litigio; por cuanto es imposible que se pueda existir una sanción, cuando su base carece de toda técnica y razonamiento tanto, tributario como contable, dejando de lado de manera evidente y manifiesta la oficina auditora lo que indica el artículo 16 de la Ley General de Administración Pública, norma que debe convertirse en parte del norte que debe seguir todo inspector tributario para que el QUANTUM DEBEATUR determinado por el auditor fiscal esté acorde con la actividad de negocio, y la libertad que tiene el contribuyente de organizar su actividad de manera tal, que legalmente, y sin caer en la simulación y mucho menos en la defraudación fiscal se organice la actividad negocial con el propósito de pagar los impuestos que realmente le corresponden (capacidad contributiva real), cumpliendo de esta manera con el mandato constitucional de contribuir con los gastos del estado, cuestión muy diferente a que en el marco de una actuación fiscalizadora el auditor fiscal violente tanto principios contables, como tributarios olvidándose que una sanción, sea esta administrativa, contiene una serie de matices de principios penales (que no entraré a enumerar pues este Honorable Tribunal en reiterada jurisprudencia a indicado tal situación). Le recuerdo al presidente del Tribunal y a los dos Magistrados que conforman la Sala Primera de dicho Tribunal Administrativo, que el derecho de defensa se plantea como garantía básica que tiene un sentido muy amplio especialmente en los procedimientos sancionadores y más limitados en el resto de los procedimientos tributarios, así las cosas, para los procedimientos sancionadores son de aplicación y de conformidad, con mi buen entender los principios siguientes: interdicción de la indefensión, tutela judicial efectiva, defensa y asistencia de un abogado, e información verás, certera y cierta y por supuesto comprobado documentalmente por parte de la Administración Tributaria la acusación. Esto último no quiere decir ni más ni menos una situación que como verán más adelante no se realiza cual es, que sea la inspección de los tributos la que por regla general deba aportar al expediente sancionador las pruebas determinantes de la liquidación que pretenda, y que, los contribuyentes deban aportar las que la sustente, es decir, la aplicación como en el caso particular de que los gastos están estrechamente ligados con la generación de ingresos. Por otra parte deseo hacer notar en cuanto a la motivación del acto que dio origen a la resolución que se impugna, que la obligación de motivar no está prevista únicamente como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino, que tiende fundamentalmente a asegurar la imparcialidad de la actuación administrativa y dar cuenta efectiva y sustancial observancia de las reglas procedimentales que disciplinan el ejercicio de estas potestades; y que el principio de contradicción más elemental obliga junto a la necesidad de ser oído, a que la parte a de conocer todos los materiales de hecho y de derecho que puedan influir en la resolución, y no como en el caso presente en que la Administración antojadizamente escoge únicamente algunos gastos en detrimento de otros necesarios, útiles y pertinentes. Hago mención a un principio constitucional quebrantado por el deficiente estudio realizado por parte del auditor o auditora tributaria, sin perjuicio de que más adelante cite algunos otros principios constitucionales quebrantados, me refiero al principio de proporcionalidad. Es de ustedes sabido que la proporcionalidad significa equilibrio, ponderación; valoración razonable de los intereses en contraposición dialéctica que se defiende en todo procedimiento: el principio es un elemento esencial de crítica rigurosa a la actuación excesiva de los poderes públicos, en este caso, la Administración Tributaria en su triple vertiente: 1. Al Poder Legislativo, marcándole una orientación sobre la acomodación de las leyes de este principio. 2. Al Judicial, mediante unos elementos que plantean críticas valorativas de los intereses en conflicto, a la luz de este principio, al tiempo que al propio actuar de los enjuiciadores. 3. Al Ejecutivo, para someter las medidas que adopte en uso de las potestades legales, a la misma crítica y eventual revisión. Su fin esencial consiste en optimizar los márgenes individuales (derechos públicos subjetivos e intereses legalmente consagrados) y sociales (potestades de los entes públicos) de poder en el ejercicio de exigencias jurídicas mutuas, llegando, en lo posible a la medición del grado de beneficio generado por la medida (normativa, declarativa o de ejecución) para compararlo con el costo o sacrificio, individual o social generado por la misma. Otro principio constitucional vulnerado por la auditoría fiscal es el Principio de Capacidad Económica: En cuanto a este principio que notaran más adelante me fue violentado a modo de mayor claridad, me permito indicar a ese Honorable Tribunal. Que es posible identificar dos significados del Principio de Capacidad Económica, por un lado, la capacidad económica es el fundamento que justifica el hecho mismo de contribuir y, por tanto, el cumplimiento del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, que nuestra carta política establece. Con dicho principio se pretende garantizar que sólo se establezcan tributos sobre quienes llevan a cabo actos, hechos o negocios jurídicos indicativos de capacidad económica, no pudiendo exigirse tributo alguno que no responda a la existencia de dicha capacidad económica. Por otra parte, la capacidad económica es la medida, razón o proporción de cada contribución, es decir, se debe de acuerdo con la capacidad que se tiene, lo que debe encontrar reflejo en el hecho imponible y en los elementos esenciales destinados a cuantificar el tributo. Desde esta perspectiva el principio de capacidad económica opera como límite para el legislador en la configuración de los tributos, obligándosele a diseñar el derecho imponible de los distintos tributos atendiendo a determinadas circunstancias o índices que sean reveladores directa o indirectamente, de capacidad económica. Índices directos de capacidad económica son la obtención de renta o titularidad de un patrimonio, mientras que índices indirectos reveladores de capacidad para contribuir son el consumo de bienes y el tráfico y circulación de riqueza. En mi caso particular este principio se ve violentado por la Administración Tributaria por desconocer arbitrariamente y valorar de manera incorrecta la prueba aportada a los autos. Cuestiones de Fondo: Para iniciar, conviene recordar que una de las principales funciones de la Administración Tributaria, consiste en comprobar e investigar de manera eficiente y técnica las declaraciones, datos y antecedentes declarados u ocultados por nosotros los sujetos pasivos de la obligación tributaria, y sus conclusiones se recogen en el denominado traslado de cargos y observaciones. Junto a esa función principal la inspección también desempeña otras funciones, como son las de obtención de información con trascendencia tributaria, actuaciones de valoración, informe y asesoramiento, y la realización de estudios económicos y técnicos para valorar cualquier actividad económica. En nuestro caso específico siempre estuvimos claros que de conformidad con la norma vigente en el reglamento de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria (artículo 19), nos concernía la carga probatoria, de esta manera en mi condición de abogado y notario, es decir, actividad de prestar servicios profesionales se le aportó a la Administración Tributaria todos y cada uno de los gastos contabilizados, excluyendo y así ha quedado documentado, los gastos no deducibles (Anexos 3 al 8). No obstante, cual sería nuestra sorpresa que al acudir al acta de conclusión de actuación fiscalizadora, la cual nos negamos a firmar y más bien en dicho acto, solicitamos fotocopia del expediente en el que evidenciamos una incorrecta valoración de la prueba. Como ejemplo de dicha aseveración es el denominado “detalle de los comprobantes 2008 aportados para su estudio” asimismo observamos como el inspector tributario enlista en el denominado sistema de cómputo usado por las administraciones y denominado ACL, (Anexo 9) una serie de comprobantes de gasto indicando en los totales que existe una diferencia según estudio efectuado por el auditor dicha administración de un monto de ¢25.359.352.28, que surge como resultado de la diferencia entre el monto declarado (del cual contamos con todos y cada uno de los comprobantes, de gastos declarados, eliminando por supuesto los no deducibles y que aportamos a los autos) y el monto según estudio del auditor fiscal asciende a la suma de ¢52.132 492.72 que según la inspección, son los únicos gastos que poseen comprobantes, situación a todas luces incorrecta, inexacta y carente de toda técnica, tanto de auditoría como de contabilidad, pues como se darán cuenta los señores Magistrados, en los anexos aportados que contienen los documentos que respaldan cada uno de los gastos declarados estos suman efectivamente el monto consignado en la declaración de renta presentada por la suma de momento ¢77.491.845.00. Es más que evidente, dicho yerro en la valoración de la prueba puesta a las órdenes de la Administración Tributaria (ANEXOS 3 al 8) y al no valorarla adecuadamente, nos deja en indefensión evidente y manifiesta, además de la evidencia del error de hecho cometido en el estudio del auditor fiscal…” (Transcribe extracto de la resolución 131-2007-P de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo) “…De lo transcrito supra, juntamente con la prueba documental aportada en esta etapa procesal a los autos y analizados al tenor de la deficiente labor del auditor encargado del estudio, con meridiana claridad se colige la indubitable existencia de el error de hecho alegado por mi persona, específicamente en cuanto a la incorrecta y en algún momento nula valoración de la prueba (Anexo 9), que contienen los originales de cada uno de los comprobantes declarados como gasto). Aparte del error de hecho indicado supra, continúa la Administración Tributaria, indicando de manera temeraria que existe la suma de ¢25.359.352.28 la cual carece de comprobantes; dicha suma de acuerdo al “buen entender” del inspector tributario, surge de la diferencia declarada por este servidor y que se apoya en documentos ciertos o fehacientes por la suma de ¢77.491.845.00, con el resultado que arroja el programa ACL que fue alimentado con los comprobantes que el auditor antojadizamente incluyó y que generan una suma según estudio de auditoría por el monto de ¢52.132.492.72; dejando la Administración de lado los demás comprobantes que efectivamente suman la diferencia determinada por el auditor fiscal (¢25.359.352.28), tal razonamiento, me deja en evidente estado de indefensión, que debe ser subsanado por ese Órgano Colegiado a la luz de los comprobantes aportados. Asimismo, continuando con el tema de gastos rechazados por la Administración Tributaria, por considerarlos carentes de conexión directa con los ingresos gravables o la fuente de estos, en este caso por la suma de ¢10.415.223.13, monto compuesto por compras de medicamentos efectuados a diferentes farmacias del país; así como gastos de viaje al exterior. Indico lo siguiente, en cuanto a los primeros (gastos de farmacia); como puede observarse en los comprobantes aportados a los autos ese Honorable Tribunal, fueron declarados como no gravables, juntamente con otros gastos; y únicamente se tomó como gastos farmacéuticos, los necesarios para mantener un botiquín completo dentro de las instalaciones. Ahora bien, en cuanto a los gastos de viaje el encargado de la inspección tributaria, desconoce por completo la existencia de clientes en el exterior como bien lo demuestran una serie de notas de clientes ubicados fuera del territorio nacional, que hacen constar que mi persona les presta servicios profesionales, y que dichos ingresos fueron declarados como gravables en la declaración objeto de estudio (cabe destacar que el auditor en ningún momento relaciona los gastos declarados, con los ingresos para determinar la necesidad de los segundos para generar la renta gravable). Es conveniente hacer notar que el ajuste a gastos efectuado por la Administración Tributaria está fundado en razonamientos que carecen de validez alguna, se hace notar como la Administración Tributaria acepta los gastos enlistados en el programa ACL por la suma de ¢52,132,492.72 que incluyen gastos no deducibles, que mi persona los incluyó en la declaración de renta presentada, y deja de lado gastos por ¢25,359,352.28, que sí están respaldados con comprobantes, como se indica en los anexos aportados…” (Transcribe extracto de la resolución No. 37-2002-P del Tribunal Fiscal Administrativo) (folios 57 a 72). -

IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. ADMISIBILIDAD. TRAMITE PREVIO: Visto el caso de autos, esta Sala aclara al contribuyente que el procedimiento de determinación de los ajustes practicados a las obligaciones tributarias del contribuyente en el Impuesto sobre la Renta, del que deriva la sanción que se conoce en el presente expediente, quedó en firme conforme a lo dispuesto en la Resolución TFA No. 238-P-2024 dictada por este Tribunal el día 01 de agosto del 2024, y debidamente notificada por edicto publicado en el Diario Oficial La Gaceta No. 185 del 04 de octubre del 2024, según acta de notificación No. 713-2024 (folios 90 a 110); por lo que, con la confirmación en vía administrativa de ese procedimiento determinativo previo, queda acreditado el elemento procesal necesario para aplicar la sanción pecuniaria en controversia y por ende conocer el presente procedimiento sancionador. Asimismo, esta Sala considera que no existe mérito para acceder a la pretensión del contribuyente tendente a que se suspenda el dictado de la resolución final a la espera del criterio de la Sala Constitucional referente a los artículos 124 y 125 del Código Tributario, por cuanto esos artículos son de aplicación al procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria del contribuyente o responsable, sin que sean de aplicación al presente procedimiento sancionador. Igualmente, cabe destacar que el recurrente no hace referencia alguna que permita identificar el expediente judicial en que supuestamente se tramita esa causa, ni indica la existencia de algún mandato judicial que imponga la suspensión del dictado de la presente resolución, por lo que al carecer de esa información y no evidenciarse que se encuentre en trámite la acción de inconstitucional aludida, este Tribunal no encuentra obstáculo alguno para resolver el presente recurso de apelación, ya que por el contrario, superado el presupuesto procesal requerido en estos casos, lo procedente es conocer del recurso de apelación interpuesto en el presente procedimiento sancionador. -

V. NULIDAD. Que este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinaria y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Al respecto, este Tribunal observa que el contribuyente, mediante escrito recibido en la Administración Tributaria 26 de mayo del 2011 (folio 44), impugna el Traslado de Cargos por infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud No. 1931000271751 que le fuera notificado el 10 de mayo del 2011. Así, en atención a la impugnación presentada, la Administración Tributaria, emite la Resolución sancionadora SF-SA-01-R-1061-11 del 06 de junio del 2011, en la cual se circunscribe a atender el alegato general de nulidad presentado contra el Traslado de cargos sancionador citado. Asimismo, la A quo hace referencia a los ajustes realizados en la determinación de las obligaciones tributarias del contribuyente para luego proceder a analizar la tipicidad de su conducta. En tales condiciones, este Tribunal advierte que, pese al esfuerzo realizado por la oficina de origen en dar respuesta a las objeciones del contribuyente contra el traslado de cargos, en la resolución sancionatoria citada no se realiza el debido análisis respecto de la conducta infractora que se le atribuye al recurrente, a fin de constatar la procedencia de la sanción que se pretende imponerle, en concordancia con las disposiciones que configuran la infracción contenida en el artículo 81 del Código Tributario, labor que requiere ahondar en el análisis y verificación de la presencia de todos los elementos constitutivos de la conducta presuntamente infractora, a la luz de la Teoría del Delito, en aras a establecer el acaecimiento de la infracción administrativa, así como la procedencia de la sanción correspondiente a cargo del contribuyente, y hacer de su conocimiento en forma expresa y clara, los elementos de convicción tenidos en cuenta por la Administración Tributaria al adoptar la decisión que se emite, poniéndola en condiciones de ejercer válidamente su derecho de defensa. Al respecto, debe tenerse presente que el procedimiento sancionatorio tributario, como el que nos ocupa, exige que en atención al caso concreto, la Administración establezca con mesura y objetividad que la conducta imputada al particular es constitutiva de la infracción administrativa que le atribuye, mediante la verificación de los elementos de la Teoría del Delito, a fin de determinar la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta presuntamente infractora, sea mediante la acreditación de la existencia de los elementos objetivo y subjetivo del tipo, según exija el caso concreto, así como si en el proceder u omisión del sujeto subyace la antijuridicidad de su conducta, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, sin dejar de lado la ponderación de la culpabilidad, como juicio de reproche sobre la conducta del supuesto infractor, así como de la presencia de causas eximentes de responsabilidad; de tal forma que la ausencia de este análisis implica una violación a las garantías constitucionales, según ha sido establecido por la Sala Constitucional al referirse a la aplicación de los principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso, el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena, sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). Asimismo, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar, sea: La tipicidad, tanto en lo que respecta al elemento objetivo del tipo, referido al hecho motivo tipificado en la norma legal como causa de la sanción, y el elemento subjetivo atinente a la determinación de la culpa o dolo de la conducta, según corresponda; la antijuridicidad, tanto formal, referida a la determinación de que la conducta de la contribuyente es contraria al ordenamiento jurídico y por ende merece un juicio de reproche, así como la material, concerniente a la vulneración del bien jurídico tutelado; e igualmente, la culpabilidad, referida a la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y al análisis de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como a la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpabilidad, señalando así que “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…” En razón de las consideraciones expuestas, y analizado el caso concreto, se observa que la Administración Tributaria, en la parte considerativa de la resolución sancionadora SF-SA-01-R-1061-11 del 06 de junio del 2011 (folios 48 a 51), se refiere al alegato general de nulidad planteado por el recurrente contra el Traslado de cargos sancionador, indicando las razones para oponerse a tal alegato, y posteriormente hace referencia a los ajustes realizados en la determinación, para luego referirse de forma somera a la tipicidad de la conducta al señalar los elementos subjetivo y objetivo del tipo, considerando la A quo que: “...Propiamente en el caso de autos se tiene por demostrado que la conducta seguida por el contribuyente denota matices de culpa al haberse determinado que la contabilidad se lleva en forma irregular o defectuosa, en virtud de que en los registros contables declarados se determinara que una parte no contaba con el respaldo documental respectivo, otros eran gastos no deducible de la renta bruta y otros gastos con documentos de soporte no autorizados por la Administración Tributaria, al no cumplir con los requisitos legales establecidos, incidiendo de manera desfavorable en el quantum debeatur de las obligaciones tributarias correspondientes, todo en perjuicio de la hacienda pública sin que hubiese justificado de una manera convincente la buena fe en que actuó a la hora de realizar su determinación tributaria, lo que deriva en una conducta negligente por parte del contribuyente. Así que es una conducta fácilmente encuadrable en la hipótesis del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios el cual establece que se sancionará a los sujetos pasivos que mediante la omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar los impuestos correspondientes. Seguidamente señala la misma norma que se entiende por inexactitud la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas, así como el empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto, incluidas las diferencias aritméticas que contengan las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos. Estas diferencias se presentan cuando, al efectuar cualquier operación aritmética, resulte un valor equivocado o se apliquen tarifas distintas de las fijadas legalmente que impliquen, en uno u otro caso, valores de impuestos menores. En consecuencia, la norma jurídica infringida es muy clara e imperativa en cuanto al tipo legal que se sanciona como “omisión o inexactitud” y los hechos atribuidos al particular encuadran fácilmente en tales presupuestos fácticos, ya que la tipicidad que está dada en la norma se ajusta a la realidad fáctica de la conducta del particular…”. Como puede observarse, en la resolución sancionadora citada, la Administración Tributaria realiza una referencia somera a la tipicidad de la conducta, dirigiendo su argumentación al elemento subjetivo a título de negligencia; pero en cuanto a la antijuridicidad, sea la afectación al bien jurídico tutelado, no realiza mayor análisis, limitándose a señalar a folio 50 del expediente, que al no cumplir con lo establecido en la norma, el contribuyente actúa en perjuicio de la hacienda pública, pero sin identificar plenamente el bien jurídico tutelado en este caso por el ordenamiento jurídico ni la forma en que la conducta del particular ha lesionado ese bien jurídico, ya que no brinda mayor justificación al respecto. Igualmente la A quo omite realizar el análisis respectivo en cuanto a la culpabilidad, como juicio de reproche sobre la conducta del supuesto infractor, prescindiéndose del análisis respecto de la configuración o no de causas eximentes de responsabilidad y sin que se haya comprobado debidamente que el contribuyente poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico; de tal forma que la resolución sancionadora no posee un análisis en el cual refiera a este aspecto. No obstante, no puede la A quo obviar la comprobación de la culpabilidad de la conducta reprochada al contribuyente, ya que, aunque resultaran procedentes los ajustes determinados en sus obligaciones tributarias, podría excluirse por esta vía la reprochabilidad y las consecuencias sancionatorias que pretende imponerle la Administración, en caso de verificarse la existencia de causas eximentes de responsabilidad. En consecuencia, a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, es posible apreciar que en el caso concreto, la Administración Tributaria ha incurrido en insuficiencias respecto del análisis de la conducta reprochada, en relación a los elementos constitutivos de la infracción a la luz de la Teoría del Delito, viciando el acto administrativo sancionatorio por carecer de la correcta y suficiente motivación, toda vez que la Administración Tributaria impuso la sanción, sin considerar como corresponde, si la conducta del particular presenta todos los elementos que legitiman la imposición de la sanción pretendida, obviando así una completa valoración según es requerido. En tales condiciones, esta Sala estima que la referencia lacónica a los elementos constitutivos de la infracción administrativa, omitiendo el debido análisis de la antijuridicidad de la conducta presuntamente infractora que permita identificar el bien jurídico que en este caso ha sido considerado por el legislador como relevante y digno de tutela, así como la ausencia de la debida ponderación de la lesión sufrida por la conducta del particular a ese bien jurídico, y la omisión del debido análisis de la culpabilidad en su actuar, ponderando la existencia de causas eximentes de responsabilidad, constituyen una violación a las garantías del contribuyente, al debido proceso y al derecho de defensa, por cuanto la A quo ha omitido un análisis formal y sustancial completo de la conducta reprochada, conforme a la teoría del delito, que permita determinar la antijuridicidad y culpabilidad de la conducta presuntamente infractora del contribuyente que justifique la procedencia de la imposición de la medida sancionatoria pretendida. Así, según los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito y conforme con lo señalado supra, es posible apreciar que en el caso concreto la sanción que se impone en la resolución sancionadora SF-SA-01-R-1061-11, genera una violación al debido proceso y al derecho de defensa del administrado, por cuanto la Administración Tributaria ha omitido un análisis completo de la conducta reprochada, incurriendo así en una falta a la debida motivación del acto administrativo emitido. Así las cosas, esta Sala advierte a la Administración Tributaria que el ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado no es automático, sino que, por el contrario, requiere de un procedimiento que garantice al contribuyente las oportunidades de defensa y los medios necesarios para oponerse a los cargos que le formula la Administración Tributaria, lo cual implica conocer en forma clara y precisa, las razones que motivaron la imposición de la sanción administrativa; de manera que debe acreditarse que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable, por cuanto la Administración Tributaria debe analizar, desde la resolución sancionatoria y en cada caso específico, la conducta supuestamente infractora, a fin de determinar no sólo la existencia de la tipicidad de esa conducta respecto de la norma infraccional, sino también establecer si en el proceder u omisión del sujeto pasivo, subyace la antijuridicidad tanto formal como material, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado; así como la determinación de la culpabilidad, referida a la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y al análisis de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como a la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpabilidad, todo lo cual habilitaría a la Administración Tributaria a ejercer en su contra la potestad sancionatoria. Sin embargo, a juicio de este órgano colegiado, el abordaje dado por la Administración Tributaria en la resolución sancionadora SF-SA-01-R-1061-11 carece de un análisis formal y sustancial de la antijuridicidad respecto de la afectación al bien jurídico tutelado y la culpabilidad de la conducta, a pesar de que se trata de elementos necesarios para establecer que la conducta es sancionable, por cuanto ese análisis constituye un antecedente o presupuesto jurídico que forma parte del motivo del acto; por lo que al omitir la Administración Tributaria hacer el debido análisis de la antijuridicidad y la culpabilidad y ser escueta en la apreciación de la tipicidad de la conducta infractora, incurre en nulidad de lo resuelto. Debe tenerse presente que si bien cualquier incumplimiento de los obligados, al no ingresar oportunamente el impuesto que realmente corresponde, lesiona la integridad de la Hacienda Pública en lo que respecta a la suma no ingresada, el análisis integral de todos los elementos constitutivos de la infracción y la debida ponderación de la conducta del particular, no puede obviarse por cuanto supone establecer no sólo cuál es el bien jurídico tutelado por el ordenamiento, sino también la forma en que la conducta del supuesto infractor vulneró ese bien jurídico; además de omitir valorar la culpabilidad de la conducta, respecto a si el contribuyente reunía las condiciones necesarias para comprender la ilicitud de su conducta y/o presentaba alguna razón justificante que le eximiera de la sanción, y en este caso, al tratarse de deberes tributarios materiales o sustanciales, debe la Administración a quo realizar el análisis desde esa perspectiva, de tal forma que con ello se garantice el respeto de los derechos y las garantías del contribuyente, al darle la oportunidad de conocer las razones por las que se estima que procede imponerle una sanción administrativa. Conforme a las consideraciones anteriores, esta Sala concluye que el presente procedimiento sancionatorio no ha sido llevado a cabo en apego a tales criterios ni se ajusta a la rigurosidad del análisis requerido, al haber desatendido la A quo los requisitos establecidos en el numeral 147 del Código Tributario, que dispone que toda resolución administrativa dictada en esta materia debe cumplir con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión, y específicamente en el caso de los procedimientos sancionatorios, la Administración Tributaria se encuentra obligada a realizar el análisis sustancial de todos los elementos de la conducta imputada conforme a la Teoría del Delito, de conformidad con las garantías que asisten a los contribuyentes. En tales condiciones, esta Sala estima que la resolución sancionadora carece de la debida motivación y de una completa fundamentación según es requerido, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa del administrado al no brindarle los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa. Respecto a la exigencia de una debida motivación del acto Administrativo, la Sala Constitucional en su sentencia No. 07984 del 22 de junio del 2005, señaló que: “…la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos…". En consecuencia, ha quedado debidamente acreditado que la resolución sancionadora SF-SA-01-R-1061-11 del 06 de junio del 2011, carece de una completa motivación y de la debida fundamentación, y con ello se han vulnerado los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se han lesionado las garantías del contribuyente, colocándolo así en estado de indefensión por privarlo de conocer los elementos de convicción que motivaron la voluntad administrativa, y en esa medida ejercer en forma efectiva su derecho de defensa, por lo que esta Sala considera que lo procedente es declarar la nulidad de la resolución sancionadora SF-SA-01-R-1061-11 del 06 de junio del 2011, así como de los demás actos posteriores que dependan de ella, por ausencia de la debida motivación y una completa fundamentación. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso respecto de los demás extremos del recurso. -

POR TANTO:

Se declara la nulidad de la resolución sancionadora SF-SA-01-R-1061-11 del 06 de junio del 2011, así como de los demás actos posteriores que dependan de ella. NOTIFÍQUESE. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal