TFA-091-S-2025

TFA No.091-S-2025. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las diez horas diez minutos del veintisiete de marzo del dos mil veinticinco. -

Recurso de apelación interpuesto por el señor [...], cédula [...], contra la resolución sancionatoria SAF-04-R-046-10 de las 12 horas con 04 minutos del 28 de mayo del 2010, dictada por la Administración Tributaria de Heredia por infracción al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario), por falta de ingreso por omisión o inexactitud. (Expediente No. 12-08-533). -

RESULTANDO:

1.- Que por Traslado de Cargos por Infracción por Falta de Ingresos por Omisión o Inexactitud No.1931000235997 de fecha 08 de diciembre del 2009, notificado el 29 de enero del 2010, la Administración Tributaria pone en conocimiento del contribuyente, el procedimiento administrativo sancionador por infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud, según artículo 81 del Código Tributario, referente a las diferencias en el impuesto sobre las utilidades del periodo fiscal 2007. (Folios 01 al 05)

2.- Que el 12 de febrero del 2010, el contribuyente impugna el traslado de cargos No. 1931000235997 citado. (Folios 06 a 09). -

3.- Que el 28 de mayo del 2010, la Administración Tributaria dicta la Resolución Sancionadora SAF-04-R-046-10 por infracción al artículo 81 del Código Tributario, notificada el 18 de junio siguiente, imponiendo una sanción de ¢1.880.656,00 equivalente al 25% de los ajustes determinados en el impuesto sobre la Renta del período fiscal 2007 por ¢7.522.622.00 (Folios 10 a 20)-.

4.- Que el 23 de junio del 2010, el contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución SAF-04-R-046-10 (folio 21 a 24)

5.- Que por resolución SF-AUSA-04-R-080-12 del 09 de julio del 2012, notificada el día 30 de ese mes, la Administración Tributaria declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto y admite el de apelación emplazando a la recurrente para que se apersone ante este Tribunal. (Folios 25 a 39). –

6.- Que con oficio ATH-F-184-2012 de fecha 31 de julio de 2012 se remite a este Tribunal el expediente sancionador, recibido el 07 de agosto siguiente. (Folio 41).

7.- Que el 07 de setiembre del 2012, es recibido en este Tribunal escrito de expresión de agravios en apoyo del recurso de apelación. (Folios 43 a 47)-.

8.- Que el procedimiento de determinación de los ajustes practicados en las obligaciones tributarias del contribuyente en el Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2007, del que derivan las sanciones que se conoce, adquirió firmeza de conformidad con la Resolución TFA No. 206-P-2024 dictada por este Tribunal a las 8 horas 40 minutos del 09 de julio del 2024, notificada mediante Edicto publicado en el Diario Oficial La Gaceta No.185 el 04 de octubre del 2024, disponiendo la Resolución TFA-206-P-2024: “Se anula parcialmente de oficio el Traslado de Cargos y Observaciones No.2752000024462, y los demás actos posteriores que dependan de él, únicamente en cuanto al ajuste por pagos ocasionados a Rocío Campos Salas, Yamil Molina Rojas y Douglas Molina Rojas. Se declara parcialmente con lugar el recurso de apelación. Se anula parcialmente el Traslado de Cargos y Observaciones No. 275000024462, en cuanto al ajuste de gastos por intereses por compra de lote, construcción de vivienda y compra de vehículo y gastos por compra de repuestos y combustible, así como los demás actos procesales posteriores que dependan de él. En lo demás se confirma la resolución recurrida…” (Folios 48 a 68). –

9.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y,

CONSIDERANDO:

I.- OBJETO DEL RECURSO: La recurrente pretende que se deje sin efecto la sanción que se intenta imponerle, alegando nulidad así como los recursos de “revisión” y apelación para que se declare nulo todo lo actuado. (Folios 24, 47).-

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria de San José en la resolución sancionadora SF-04-R-R-046-10 del 28 de mayo del 2010, indicó como fundamento de lo resuelto: “… CONSIDERANDO: I.- Se realizó el análisis de las pruebas, fundamentos legales, razonamientos y procedimientos llevados a cabo por la oficina de origen, así como los alegatos expuestos por la contribuyente contra el Traslado de Cargos sancionador No. 1931000235997, de la siguiente manera: Expone el contribuyente en su escrito prácticamente los mismos alegatos que presentó en contra del proceso determinativo, razón por la cual, se le comunica que esta Administración Tributaria con el fin de no caer en vanas reiteraciones y por economía procesal, ratifica todo lo expuesto en la resolución DTF-04-R-045-2010, y procede con el análisis de los nuevos fundamentos planteados por el sujeto pasivo y que corresponden a la etapa procesal que nos ocupa, referente al proceso sancionador. El contribuyente manifiesta su inconformidad con lo determinado en los puntos 11, 12, 13 y 15 de su impugnación, indicando textualmente: “11 Una sanción no puede quedar en firme hasta que se haya fallado en definitiva el caso principal, que será apelado para demostrar que hay errores de forma y de hecho. 12. Los montos determinados por la Administración Tributaria se están apelando y por consiguiente no hay monto definitivo sobre el cual establecer una sanción. 13. Un proceso administrativo en curso no otorga estos derechos de anticipar sanciones. 15. El proceso sancionador parte del precepto de que el caso principal es cosa juzgada y definitiva, cuando en realidad es solo eso un proceso que cobrara efectividad hasta después de fallado en definitiva el caso principal.” Sin embargo, le aclara esta Oficina Fiscalizadora al contribuyente que la Administración Tributaria debe actuar siempre sometida a la legislación aplicable, en otras palabras se encuentra sometida al principio de legalidad, tutelado por el artículo 11 de nuestra Constitución Política y mismo numeral de la Ley General de Administración Pública, los cuales establecen que los funcionarios públicos se encuentran sometidos a la ley, y no podrán arrogarse facultades más allá de las que estén implícitas en ella. Bajo esta tesitura, el artículo 153 del Código Tributario indica: “Inicio de causa. Para iniciar la causa, no será necesario que el procedimiento de determinación de los tributos haya agotado la vía administrativa.” El actuar de esta Administración Tributaria se encuentra a derecho, el articulo precedente faculta a iniciar con el proceso de infracción administrativa aun sin haberse agotado la vía administrativa. Para reforzar lo anterior, el Tribunal Fiscal Administrativo en fallo No. 263- 2009-P, de la Sala Primera, de las once horas del trece de agosto de dos mil nueve, dice:

“Que si bien es cierto el procedimiento sancionador iniciado es accesorio al procedimiento de determinación de la obligación tributaria, también es cierto que nada impide que la Administración Tributaria haya iniciado dicho proceso sancionador en forma simultánea, sin embargo, como consecuencia de la accesoriedad entre ambos procesos (determinativo y sancionador), el procedimiento sancionador no podrá concluirse y por ende no se podrá aplicar la sanción administrativa, hasta tanto no se defina el proceso principal, o sea, el procedimiento de determinación de la obligación tributaria, y éste se definirá con una eventual sentencia del Tribunal Fiscal Administrativo, o bien podría adquirir firmeza a través de una resolución de la Administración Tributaria; lo anterior no impide iniciar el proceso sancionador sin haberse definido el proceso principal, (determinativo de la obligación tributaria), situación debidamente definida en la Directriz N° DGT- 02- 2006 de fecha 14 de febrero del 2006, de plena aplicación y obligatoriedad a los funcionarios tributarios, por lo que no existe la nulidad alegada y mucho menos violación al debido proceso..." En el Traslado de Cargos de mérito se indica claramente que se trata de una conducta que eventualmente será tipificada como culpa, cabe destacar que se indica en esa forma, por cuanto ese estado de presunción existe hasta tanto no se determine en sede administrativa ya sea mediante resolución no recurrida de esta Administración Tributaria o bien por fallo del Tribunal Fiscal Administrativo, la presente sanción. Asimismo, con relación a los puntos 14, 16 y 17, también de su escrito, donde alega: “14 En los argumentos que presentamos, relacionados con el caso principal son los que permitirán concluir cual parte tiene la razón. 16. Igualmente en los cuadros donde se rechazan los gastos del contribuyente no se muestra la base legal para aprobar o improbar un documento; lo que deja en estado de indefensión al contribuyente pues no se puede precisar las razones por las que en un mes un gasto es aceptado y en otro mes o en líneas posteriores del mismo mes se rechaza el mismo concepto. 17. Si se analiza el expediente, se notara de inmediato la falta de argumentación legal y el irrespeto a los principios que la legislación tributaria y la complementaria y suplementaria obligan a aplicar para garantizar la justicia tributaria, la realidad económica, el valor razonable, derecho a ejercer una legítima defensa, la objetividad y la certeza moral en un caso que podría causar perjuicio a un contribuyente.” Estos puntos anteriores ya fueron conocidos en la resolución DTF-04-R-xxx-2010, donde se le expusieron al contribuyente todos los fundamentos y sustentos de derecho, que demostraban que el ajuste que dio origen al aumento en el Impuesto sobre la Renta, periodo fiscal 2007, se encuentra conforme con la legislación aplicable, acorde con cada una de las normas que nuestro ordenamiento jurídico faculta para el caso. Por los hechos, se considera que el contribuyente incurrió en una infracción sancionable a título de mera negligencia, ya que falto al deber de cuidado y a la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios, según como lo regula el artículo 71 del Código Tributario, el proceso que nos ocupa, depende directamente del procedimiento determinativo, por lo que se configura sin temor a equívocos la inexactitud tipificada en la norma tributaria, específicamente en el artículo 81 del Código Tributario. Sin perjuicio de todo lo anterior, esta Gerencia considera necesario recalcar que el proceso sancionador que nos ocupa establece que se sancionara a los sujetos pasivos que mediante la omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejan de ingresar los impuestos correspondientes. Seguidamente señala la misma norma, que serán sancionados los sujetos pasivos que, mediante la omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, los impuestos que correspondan, lo que ocasiona que se derive un menor impuesto, incluidas las diferencias aritméticas que contengan las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos. Estas diferencias se presentan cuando, al efectuar cualquier operación aritmética, resulte un valor equivocado o se apliquen tarifas distintas a las fijadas legalmente que impliquen, en uno u otro caso, valores de impuestos menores. En consecuencia, de lo anterior, la norma jurídica infringida es muy clara e imperativa en cuanto al tipo legal que se sanciona como omisión o inexactitud y los hechos atribuidos al particular encuadran fácilmente en tales presupuestos facticos, ya que la tipicidad que está dada en la norma se ajusta a la realidad fáctica de la conducta del particular, al darse una diferencia en el Impuesto sobre la Renta determinado. Propiamente en el caso de autos se tiene por demostrado que la conducta seguida por el contribuyente denota matices de culpa al haber declarado gastos en perjuicio de la hacienda pública sin que hubiese justificado de una manera convincente y fehaciente sus alegatos. En ningún momento presenta el contribuyente pruebas de descargo que logren desvirtuar lo actuado por esta Administración Tributaria, y dentro de esta tesitura, es imposible variar lo dispuesto, máxime que la mayoría de los alegatos presentados ya fueron conocidos en el proceso determinativo, aunado, a que nos encontramos frente a una causa por sanción, donde los fundamentos o sustentos de los contribuyentes, se basan o tienen como fin primordial desvirtuar la posible conducta negligente, así tipificada por los artículos 71 y 81 ya mencionados. Además, no se encuentran dentro del procedimiento administrativo, deficiencias o ilegalidades que permitan desvirtuar las tasaciones operadas. En virtud de lo anterior, no puede esta Administración acceder a la solicitud del contribuyente para que se anule lo actuado con solo su dicho, sin presentar las pruebas pertinentes capaces de sostener sus oposiciones. Asimismo, interpone el impugnante el incidente de nulidad y los recursos de revisión y apelación con acción subsidiaria, sin embargo, esta Administración Tributaria le indica, que como lo establece el artículo 150 del Código Tributario, una vez notificado el Traslado de Cargos de autos, se le otorga el plazo de 10 días hábiles, a fin de que presente su impugnación, como bien fue presentada por el impugnante, no así revisión y apelación en subsidio, facultades que son concedidas en otras etapas procesales, por lo cual, son consideradas improcedentes por prematuros, no corresponden a esta fase del litigio. Con respecto a la nulidad planteada, manifiesta su inconformidad esta Oficina Fiscalizadora, en virtud de que como es visible en el expediente tanto sancionador de hojas de trabajo como sancionador, fueron concedidos todos y cada uno de los plazos que otorga nuestra legislación tributaria al contribuyente, con el fin de que este último ejerciera su defensa, respetando sus derechos y entregándole la posibilidad de oponer todo tipo de pruebas si a bien lo consideraba, la actuación de la Administración Tributaria se encuentra a derecho, bajo el principio del debido proceso se respetó cada una de las normas que mantienen un imparcialidad a la hora de ser aplicadas a los casos en concreto. Sumado a lo anterior, el contribuyente no aporta mayores fundamentos ante tal nulidad, difícil para esta Dependencia el poder manifestarse ante un recurso sin sustentos o pruebas que demuestren sus aseveraciones, por tal motivo también es denegado el mismo. Ante todo lo anterior se desprende, que de los hechos indicados en el Traslado de Cargos, se origina la omisión en los montos declarados para los periodos fiscales de referencia, lo que constituye justamente la conducta tipificada en la normativa de cita, la cual sanciona a los sujetos pasivos, que mediante la presentación de declaraciones inexactas, o la omisión total de las mismas, dejen de ingresar al Fisco los impuestos correspondientes. En consecuencia, confirma en todos sus extremos esta Administración Tributaria el Traslado de Cargos impugnado y ratifica la sanción establecida por el monto de ¢1.880.656,00 (un millón ochocientos ochenta mil seiscientos cincuenta y seis colones con cero céntimos), a cargo del contribuyente…”. (Folios 015 a 019).

III.- ARGUMENTOS DEL RECURRENTE. Que el contribuyente en defensa de sus derechos manifiesta: “…Que por estar disconforme con lo actuado por la Administración Tributaria y consignado en el traslado de cargos y la resolución ya citados, en el cual modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2007, por considerarla ilegal e incompleta, estableciendo aumentos presuntos y estimados, por concepto de los citados gravámenes, que ascienden a: RENTA 2007 ¢ 32, 492,357 y que dan como resultado una obligación tributaria de ¢7,522,622 y mediante este traslado una sanción de ¢ 1,880,656.00 interpongo contra este traslado de cargos, formal recurso de revocatoria dentro del término que al efecto confiere el Código de Normas y Procedimientos Tributarios, además del derecho a ejercer todos los recursos que la ley nos otorga en las instancias posteriores del proceso y el cual fundamentamos en los siguientes hechos: 1. Se dan como hechos probados las informaciones que se extraen de las “sombras” con terceros, sin que exista una real comprobación de que el error sea del contribuyente ya que a ningún tercero se le pide confirmar la información mediante certificaciones, que es lo que debe aplicarse en caso de que existan diferencias en los montos, ya que el tercero también se pudo equivocar al consignar sus datos en las declaraciones informativas. Esto contraviene el artículo 18 del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria. 2. El funcionario de la Administración presenta un listado que usa como base para establecer las diferencias, pero no demuestra si el error fue de mi parte o de parte del tercero, lo da por cierto y esto es usar la discrecionalidad y además es una falta al debido cuidado y a los principios de realidad económica, de justicia tributaria, evidencia competente y por consiguiente no tiene ni la certeza legal ni la certeza técnica de que fui yo el que cometió el error. Utilizó el método del menor esfuerzo y no investiga como es su obligación profesional y legal para realizar una determinación objetiva y que me provoca un perjuicio. Se quedé en el punto de partida ya que insisto en todo el expediente no se encuentra la validación de esta información. 3. El segundo hecho es más grave ya que sin ningún razonamiento o método técnico ni legal aplica una tasa del 50% para rechazar los gastos que en su criterio son “compartidos” por el contribuyente. En todo el expediente no se encuentra un folio en se defina la metodología que se utiliza para determinar la tasa o porcentaje que usó para prorratear los gastos entre relacionados con la generación de ingresos y los no relacionados. De nuevo una posición simplista, poco ética y falta de profesionalismo ya que cualquiera que haya estudiado al menos un poco como para realizar auditorías sabe que hay métodos y procedimientos técnicos para lograr establecer tasas o porcentajes para realizar distribuciones objetivas. Esta actuación contraviene todo el ordenamiento jurídico del país, desde la constitución política, la legislación administrativa, la legislación fiscal y toda la legislación complementaria y suplementaria; más adelante se citará la base legal de nuestro alegato con copia textuales de cada ley y reglamento que demostrarán que la ley nos protege y nos da la razón. 4. Hay un grave desacato a las normas internacionales y estatales de auditoria ya que el expediente no reúne la evidencia suficiente y competente para sustentar la determinación; además se denota una falta de supervisión ya que si algún profesional de mayor rango y experiencia hubiera revisado y supervisado el trabajo se habría dado cuenta de los gravísimos errores de apreciación, metodológicos y de documentación en que incurrió el encargado del estudio. 5. Si los actos se realizan violando los principios de objetividad, realidad económica, del valor justo e imparcialidad que obliga la ley son actos viciados de nulidad. 6. El desconocimiento de la actividad que realiza el contribuyente, por parte del funcionario que realizó el estudio, se nota en la forma en que analiza los datos que obtiene ya que siempre hay recursos que una persona física con actividades lucrativas comparte entre sus actividades profesionales y las personales, y si bien es válido hacer una segregación de los gastos esta deberá ser basada en un estudio muy técnico para llegar a determinar una base cierta tanto técnica como legal para separar las erogaciones. Pero de ¿dónde un 50 %. 7. En el peor de los casos debió determinar el tiempo efectivo que se trabaja y el tiempo efectivo libre. En el desempeño liberal de una profesión no hay horarios ni días libres como los de un asalariado; se trabajan feriados y fines de semana si es necesario ya que lo que importa es el terminar las actividades en función de los requerimientos del cliente y en bajo las condiciones que él solicita. Si se efectúa una gira con los clientes hay que hospedarse con ellos, comer con ellos y estar físicamente donde ellos estén. 8. En las labores de un geólogo, al igual que las de un topógrafo, el dueño de una finca debe recurrir a la contratación de una serie de servicios de apoyo que se encuentran en el sector informal y son trabajadores ocasionales que no tienen comprobantes formales y que la ley de renta los contempla y que llama la atención que un funcionario tributario desconozca esta parte de la ley que es su pan de todos los días, punto 3 inciso t del artículo 8 de la ley ISR. Se transcribe el punto 3 mencionado: 3.- Que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria. Quedará a juicio de esta exceptuar casos especiales, que se señalarán en el Reglamento de la presente Ley. La Administración Tributaria está facultada para rechazar, total o parcialmente, los gastos citados en los incisos b), j), k), l), m), n), o), p), s) y t) anteriores, cuando los considere excesivos o improcedentes o no los considere indispensables para obtener rentas gravables, según los estudios fundamentados que realice esa Administración. 9. En este caso no hay estudios fundamentados ni se hace mención de algún estudio que se hayan realizado. En el caso de mi profesión se le debe pagar a personas que hagan las perforaciones o “huequeo” en diversos sitios del terreno para obtener las muestras que luego serán llevados al laboratorio de suelos para su análisis. De igual manera se necesitan peones y asistentes ocasionales que son labores informales y no tienen documentos autorizados y que se asimilan con los peones agrícolas que se contratan ocasionalmente. Si se aplica el principio de realidad económica se puede determinar que todos estos gastos son reales y aceptables por su naturaleza. 10 Se comenta en el informe que hay gastos que se rechazan por ser excesivos o que no contribuyen al ingreso, cuando si se analiza objetivamente la situación el contribuyente demuestra que es austero: tiene la oficina en la misma propiedad donde vive, utiliza un solo vehículo para todos sus quehaceres, paga una sola vez los servicios públicos, pero en cuestión de negocios la Administración no tiene, o al menos en el expediente no consta, criterios técnicos para rechazar los gastos en la proporción que lo hace; esto denota la parcialidad y la discrecionalidad mal orientada del auditor fiscal y la aceptación irracional de , los niveles de supervisión y dirección al avalarlos sin base técnica ni legal. 11. Una sanción no puede quedar en firme hasta que se haya fallado en definitiva en caso principal, que será apelado para demostrar que hay errores de forma y de hecho. 12. Los montos determinados por la Administración Tributaria se están apelando y por consiguiente no hay un monto definitivo sobre el cual establecer una sanción. 13 un proceso administrativo en curso no otorga estos derechos de anticipar sanciones. 14. En los argumentos que presentamos, relacionados con el caso principal son los que permitirán concluir cual parte tiene la razón. 15. El proceso sancionatorio parte del precepto de que el caso principal es cosa juzgada y definitiva, cuando en la realidad es solo eso un proceso que cobrara efectividad hasta después de fallado en definitiva el caso principal. 16. Igualmente en los cuadros donde se rechazan los gastos del contribuyente no se muestra la base legal para aprobar o improbar un documento; lo que deja en estado de indefensión al contribuyente pues no se puede precisar las razones por las que en un mes un gasto es aceptado y en otro mes o en líneas posteriores del mismo mes se rechaza el mismo concepto. 17. Si se analiza el expediente se notará de inmediato la falta de argumentación legal y el irrespeto a los principios que la legislación tributaria y la complementaria y suplementaria obligan a aplicar para garantizar la justicia tributaria, la realidad económica, el valor razonable, derecho a ejercer una legítima defensa, la objetividad y la certeza moral en un caso que podría causar perjuicios a un contribuyente. 18. Además solicitamos que se aclare lo dicho en el por tanto de la resolución recurrida se declara sin lugar el escrito de impugnación y todos los incidentes y recursos planteados y luego se otorga el derecho a interponer otra vez los recursos declarados sin lugar, pareciera que hay una contradicción que no fue detectada ni por los redactores de la resolución ni por la supervisión ni por la funcionaria que la firma. 19. De igual forma queremos que se nos aclare el concepto de economía procesal cuando son Ustedes los que defienden que ante la Ley El proceso determinativo es independiente del sancionatorio y si esto es cierto están fallando sin analizar los argumentos presentados y esto es dejar en indefensión al contribuyente; no hay que ser tan ligeros es cosas tan serias pues esto solo ocasiona nulidades. Los argumentos y las pruebas de descargo, así como las pruebas para mejor resolver se aportarán al expediente del caso principal, que es el que en definitiva servirá de asidero legal y técnico para determinar si las sanciones proceden y por cual cuantía. EN EL CASO PRINCIPAL QUEDARA DEMOSTRADO QUE EL ESTUDIO DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA NO TIENE ASIDERO LEGAL NI TECNICO PARA DETERMINAR NI COBRAR SUMA ALGUNA A Ml REPRESENTADA Y COMO RESULTADO NO PROCEDERAN LAS SANCIONES. POR TODO LO EXPUESTO RECHAZO'Y APELO, EN TODOS SUS ALCANCES DEL TRASLADO DE CARGOS Y LA RESOLUCION SAF-04-R-046- 10, ADEMAS INTERPONGO LOS RECURSOS DE NULIDAD, REVISION, Y APELACION CON ACCION SUBSIDIARIA ANTE EL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO PARA QUE SE DECLARE NULO TODO LO ACTUADOC POR LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. Atenderemos notificaciones en el mismo lugar donde hemos sido notificados durante el proceso. Asimismo, solicito la resolución este reclamo en el término establecido en el artículo 146 del Código Tributario y sus complementos. Agradezco la pronta resolución ante esta apelación y que lo expuesto aquí sea valorado con la objetividad, razonabilidad y legalidad que la situación obliga …”. (Folios 21 a 24, 44 A 47)-.

IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD: Que este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Al respecto, este Tribunal observa que el contribuyente, mediante escrito recibido en la Administración Tributaria el 12 de febrero del 2010 (folio 6), presenta impugnación contra el Traslado de Cargos por infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud No.1931000235997 que le fuera notificado el 29 de enero del 2010. Así, en atención a la impugnación presentada, la Administración Tributaria, mediante Resolución Sancionadora SAF-04-R-046-10 del 28 de mayo del 2010, se circunscribe a atender los alegatos presentados por la recurrente contra el Traslado de cargos sancionador citado, como resultado del ajuste por ingresos omitidos y rechazo de gastos no deducibles del período fiscal 2007. En tales condiciones, este Tribunal advierte que, pese al esfuerzo realizado por la oficina de origen en dar respuesta a las objeciones del contribuyente contra el traslado de cargos, en la resolución sancionatoria citada no se realiza el debido análisis respecto de la conducta infractora que se le atribuye a la recurrente, a fin de constatar la procedencia de la sanción que se pretende imponerle, en concordancia con las disposiciones que configuran la infracción contenida en el artículo 81 del Código Tributario, labor que requiere ahondar en el análisis y verificación de la presencia de todos los elementos de la Teoría del Delito en la conducta que se examina, en aras a establecer el acaecimiento de la infracción administrativa, así como la procedencia de la sanción correspondiente a cargo del contribuyente, y hacer de su conocimiento en forma expresa y clara, los elementos de convicción tenidos en cuenta por la Administración Tributaria al adoptar la decisión que se emite, poniéndola en condiciones de ejercer válidamente su derecho de defensa. Al respecto, debe tenerse presente que el procedimiento sancionatorio tributario, como el que nos ocupa, exige que en atención al caso concreto, la Administración establezca con mesura y objetividad que la conducta imputada al particular es constitutiva de la infracción administrativa que le atribuye, mediante la verificación de los elementos de la Teoría del Delito, a fin de determinar la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta presuntamente infractora, sea mediante la acreditación de la existencia de los elementos objetivo y subjetivo del tipo, según exija el caso concreto, así como si en el proceder u omisión del sujeto subyace la antijuridicidad de su conducta, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, sin dejar de lado la ponderación de la culpabilidad, como juicio de reproche sobre la conducta del supuesto infractor, que implica constatar la presencia o no de causas eximentes de responsabilidad. La ausencia de este análisis implica una violación a las garantías constitucionales, según ha sido establecido por la Sala Constitucional al referirse a la aplicación de los principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso, el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena, sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). Asimismo, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar, sea: La tipicidad, tanto en lo que respecta al elemento objetivo del tipo, referido al hecho motivo tipificado en la norma legal como causa de la sanción, y el elemento subjetivo referido a la determinación de la culpa o dolo de la conducta, según corresponda, la antijuridicidad, tanto formal, referida a la determinación de que la conducta del contribuyente es contraria al ordenamiento jurídico y por ende merece un juicio de reproche, así como la material, referida a la vulneración del bien jurídico tutelado, e igualmente, la culpabilidad, referida a la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y al análisis de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como a la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpabilidad, señalando así que “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…” En razón de las consideraciones expuestas, y analizado el caso concreto, se observa que la Administración Tributaria, en la parte considerativa de la resolución sancionadora SAF-04-R-046-10 (folios 10 a 19), se refiere a los alegatos presentados por el contribuyente indicando las razones que consideró la a quo para desestimarlos, y refiere a que la impugnante expone prácticamente los mismos argumentos que presentó contra el procedimiento determinativo, por lo que la a quo ratifica todo lo expuesto en la resolución DTF-04-R-045-2010, y procede con el análisis de los nuevos fundamentos planteados por el particular y que corresponden al procedimiento sancionador. Asimismo, le aclara al interesado que si bien indica en su escrito que interpone los recursos de revisión y apelación con acción subsidiaria, los mismos resultan improcedentes por ser prematuros, de conformidad con el procedimiento establecido en el artículo 150 del Código Tributario, ya que corresponden a etapas procesales posteriores. Seguidamente, en la resolución sancionadora citada, la Administración Tributaria se refiere a la tipicidad objetiva y subjetiva de la conducta, por cuanto centra su argumentación principalmente en la configuración típica de la infracción y en el elemento subjetivo de la conducta infractora, a título de negligencia. Al respecto, la a quo considera que el contribuyente incurrió en una infracción sancionable a título de mera negligencia, ya que faltó al deber de cuidado y a la diligencia debida en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios, según como lo regula el artículo 71 del Código Tributario. Agrega que en este caso se configura la inexactitud tipificada en el artículo 81 del Código Tributario, conforme al cual se sancionará a los sujetos pasivos que mediante la omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar los impuestos correspondientes, de manera que serán sancionados los sujetos pasivos que, mediante la omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, los impuestos que correspondan, lo que ocasiona que se derive un menor impuesto, incluidas las diferencias aritméticas que contengan las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos. Estas diferencias se presentan cuando, al efectuar cualquier operación aritmética, resulte un valor equivocado o se apliquen tarifas distintas a las fijadas legalmente que impliquen, en uno u otro caso, valores de impuestos menores. En consecuencia, la resolución sancionatoria concluye que los hechos atribuidos al particular encuadran en tales presupuestos facticos, ya que la tipicidad que está dada en la norma se ajusta a la conducta del particular, al darse una diferencia en el Impuesto sobre la Renta determinado, y al haberse demostrado que la conducta seguida por el contribuyente denota matices de culpa al haber declarado gastos en perjuicio de la hacienda pública sin que hubiese justificado de una manera convincente y fehaciente sus alegatos. No obstante, en la resolución sancionadora, la Administración Tributaria omite realizar un completo análisis de la Antijuridicidad, referido a la lesión producida por la conducta del particular al bien jurídico tutelado en este caso por el ordenamiento, limitándose a indicar en forma lacónica que la conducta del particular ha producido un perjuicio a la hacienda pública. En este sentido, debe tenerse presente que la antijuridicidad se constituye en un atributo con que se califica al comportamiento típico, para establecer que resulta contrario al ordenamiento jurídico, constituyéndose de esta forma en uno de los elementos esenciales del ilícito administrativo, por lo que la comisión de conductas tipificadas como infracciones, tal y como acontece en la especie, no podrán ser sancionadas a menos que las mismas supongan un comportamiento contrario al régimen jurídico. Por lo tanto, no basta que la conducta imputada se ajuste objetiva y subjetivamente a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, resultando necesario además que se verifique que el bien jurídico protegido por el tipo aplicado fue lesionado debido a las actuaciones del administrado. En ese sentido ha establecido la Sala Constitución que el bien jurídico se constituye en el para qué del tipo, por lo que se convierte en una herramienta que posibilita la interpretación teleológica (de acuerdo con los fines de la ley) de la norma jurídica, es decir, un método de interpretación que trasciende del mero estudio formal de la norma, al incluir el objeto de protección de ésta, cuya lesión constituye el contenido sustancial de la infracción. La importancia del análisis del bien jurídico como herramienta metodológica radica en que el valor de certeza del derecho (tutelado por el principio de legalidad criminal), al interpretar la norma, viene precisamente de entender como protegido sólo aquello que el valor jurídico quiso proteger. (Sala Constitucional, N°6410-96, de las 15:12 horas, del 26 de noviembre de 1996). De esta forma, la Administración Tributaria debió establecer razonadamente cuál es el bien jurídico tutelado en este caso por el ordenamiento y la forma en que la conducta imputada lesionaba ese bien jurídico protegido por el tipo dispuesto en este caso en el numeral 81 del Código Tributario, lo cual no se verifica en la especie, aún y cuando en la resolución recurrida indica que la conducta seguida por el contribuyente denota matices de culpa al haber declarado gastos en perjuicio de la hacienda pública. Observa este Tribunal que no sólo no se identifica claramente el bien jurídico lesionado, sino que tampoco se hace referencia a la forma en que la conducta del particular ha lesionado ese bien jurídico ni se pondera la lesión producida como consecuencia de la infracción, careciendo de la debida valoración de la antijuridicidad tanto formal como material que establezca la vulneración al ordenamiento jurídico vinculado a los fines de la Administración por una conducta concreta contraria a derecho, así como la violación a un bien jurídico determinado; análisis que permita adoptar una decisión ajustada a los parámetros constitucionales de razonabilidad y proporcionalidad. En este sentido, se observa que la resolución sancionatoria, al omitir el análisis de la antijuridicidad, también omite la debida valoración de la culpabilidad respecto de la conducta reprochada, prescindiendo de la valoración respecto de la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, así como de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, e igualmente de la consideración sobre la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpabilidad, limitándose a indicar al respecto, en forma somera y abstracta que el contribuyente no presenta pruebas de descargo que logren desvirtuar lo actuado por la Administración Tributaria, máxime que la mayoría de los alegatos presentados ya fueron conocidos en el proceso determinativo (folio 18). No obstante, de lo expuesto por la a quo en la resolución sancionatoria no se desprende un análisis concreto que establezca si en la conducta específica que le atribuye al contribuyente, se presentan o no circunstancias que válidamente excluyan la culpabilidad, ya que se omite ponderar como corresponde si el contribuyente poseía o no las condiciones requeridas no sólo para atribuirle el hecho sino para haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico; al punto de que la resolución sancionadora no posee un análisis en el cual refiera a la existencia o no de circunstancias eximentes de responsabilidad. Tenga presente la A quo que no es dable obviar la comprobación de la culpabilidad de la conducta reprochada al contribuyente, dado que consiste en una condición necesaria para establecer la procedencia de la imposición de la sanción pretendida, ya que, a pesar de que resultaran procedentes los ajustes determinados en sus obligaciones tributarias, podría excluirse por esta vía la reprochabilidad y las consecuencias sancionatorias que pretende imponerle la Administración, en caso de verificarse la existencia de causas eximentes de responsabilidad. Así bien, a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito, es posible apreciar que en el caso concreto, la Administración Tributaria ha incurrido en insuficiencias respecto del análisis de la conducta reprochada, en relación a los elementos constitutivos de la infracción a la luz de la Teoría del Delito, viciando de una indebida motivación del acto administrativo sancionatorio; sin considerar como corresponde, si la conducta del particular presenta todos los elementos que legitiman el ejercicio de la potestad punitiva del Estado, obviando así una completa valoración según es requerido, ya que la antijuridicidad y la culpabilidad de la conducta no son ponderadas como corresponde. En consecuencia, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio seguido para la imposición de la sanción que pretende imponer la Administración, no ha sido llevado a cabo en apego a la normativa que rige la materia, al haberse omitido cumplir con las exigencias del numeral 147 del Código Tributario, que establece que toda resolución administrativa debe contar con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión, y especialmente en los procedimientos sancionatorios, la Administración Tributaria se encuentra en la obligación de realizar el análisis sustancial de la conducta imputada, a la luz de la Teoría del Delito, en tanto el ejercicio de la potestad sancionatoria tributaria no puede ser automático, sino que debe respetar los derechos y las garantías de los contribuyentes, y al omitirse el análisis requerido de la conducta presuntamente infractora, la resolución sancionatoria carece de la debida motivación y una completa fundamentación respecto de la imposición de la sanción de mérito, al omitir analizar debidamente todos los elementos de la conducta del particular en los términos expuestos, incurriendo así en una vulneración de los principios del debido proceso y el derecho de defensa del administrado, al no contar éste con los medios idóneos para poder oponerse en forma efectiva a los cargos formulados en su contra, por desconocer los elementos de convicción que conllevaron a la decisión administrativa. Así, respecto a la exigencia de una debida motivación del acto Administrativo, la Sala Constitucional en su sentencia No. 07984 del 22 de junio del 2005, se refirió a la necesidad de contar con la debida motivación, en las resoluciones administrativas al indicar que: “…la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". En tales condiciones, lo procedente es declarar la nulidad de la resolución sancionatoria SAF-04-R-046-10 del 28 de mayo del 2010, por ausencia de la debida motivación y una correcta y completa fundamentación del acto administrativo que se examina, en resguardo del derecho de defensa y de los principios del debido proceso y en atención a las garantías procesales que asisten a los contribuyentes. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso respecto de los demás extremos del recurso. –

POR TANTO:

Se declara la nulidad de la resolución sancionadora SAF-04-R-046-10 del 28 de mayo del año 2010, así como de los actos posteriores que dependan de ella. NOTIFÍQUESE. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Duran

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal