TFA-093-S-2025

Que al interponer el recurso de apelación el 30 de setiembre del 2013, la contribuyente no ofrece argumentos en apoyo de su recurso limitándose a indicar que lo hará ante el superior (folio 142). Posteriormente, el 21 de noviembre del 2013, la apelante presenta ante este Tribunal escrito de expresión de agravios en apoyo de su recurso de apelación (folios 149-163), en el cual manifiesta: “… I ASUNTOS PROCEDIMENTALES. INCIDENTE DE NULIDAD Supone el órgano resolutor que la simple existencia de un procedimiento determinativo legitima la aplicación de la sanción contemplada en el artículo 81 del Código Tributario. Con tal proceder ignora la Administración de San José que el Ordenamiento Jurídico Tributario otorga a los procedimientos determinativo y sancionador diferente naturaleza. Establece el Código de Normas y Procedimientos Tributarios una diversidad de normas, que regulan para cada procedimiento sus principios rectores, objetivos, plazos para impugnar, para resolver, entre otros. Ciertamente, los hechos probados dentro del expediente determinativo son el sustento fáctico que legitima la aplicación de la sanción, tal y como dispone el artículo 18 del Reglamento General de Gestion, Fiscalización y Recaudación Tributaria, sin embargo el procedimiento sancionador persigue un objetivo propio: Demostrar el elemento subjetivo que permita determinar si el contribuyente realizó la conducta reprochada de manera intencional, o en su caso negligentemente, o demostrar la inexistencia de la infracción o la concurrencia de alguna circunstancia eximente de culpabilidad, como podría ser la interpretación razonable de la norma tributaria por parte del contribuyente. Para la aplicación de la sanción en cuestión, la infracción exige la presencia de culpa. En este sentido, la Administración Tributaria se encuentra obligada a demostrar fehacientemente, la presencia de este elemento subjetivo dentro del procedimiento sancionador. En un sistema de responsabilidad subjetiva como el nuestro, no basta con que la Administración Tributaria demuestre la autoría de los hechos que constituyen infracciones a través de un procedimiento determinativo, sino que además es necesario que demuestre que tales hechos son reprochables por haber sido realizados de manera dolosa o con infracción de deberes de cuidado. De otra manera la existencia del procedimiento sancionador carecería de sentido alguno. Si bien es cierto que los traslados de cargos sancionadores son considerados actos preparatorios, no es menos verdadero que los mismos deben de cumplir con una serie de requisitos, entre ellos, la motivación y la demostración de la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta del sujeto pasivo, que garanticen el derecho fundamental a la defensa. Lo anterior, debido a que el traslado de cargos se constituye en el acto preliminar que pone en conocimiento del interesado los hechos y prueba que se le imputan, de conformidad con lo específicamente señalado por el mismo Tribunal Fiscal Administrativo en resoluciones como la de las 8 horas y 30 minutos del 24 de enero del 2006: “(...) El traslado de cargos, en lo que, si tiene mucha importancia, es en cuanto a los ajustes en el contenidos y a los fundamentos Jurídicos que le dan sustento a su actuación, es sobre estas bases que se traba la litis (...)” Por lo tanto, no basta con que la Administración Tributaria afirme que existe prueba fehaciente que demuestra la culpabilidad imputada, ya que el traslado de cargos debe comprender un estudio analítico de todos los elementos probatorios y de su resultado debe derivar, indubitablemente, la aplicación legitima de la sanción. De lo contrario, se violenta irremediablemente el derecho fundamental de defensa y debido proceso del administrado. Por las razones antes dichas, debe declararse la nulidad del traslado de cargos sancionador N°1931000298114, al carecer de una fundamentación circunstanciada que logre demostrar la concurrencia del elemento subjetivo en el actuar de mi representada y por haberse invertido la carga de la prueba. Incurriendo de esta manera en una violación de los principios fundamentales que rigen el derecho sancionador. La Administración Tributaria intenta restarle importancia a la violación que cometió, al no haber fundamentado correctamente la imputación de cargos que le hizo a mi representada únicamente transcribiendo lo esgrimido en el traslado de cargos determinativo. Muy al contrario de lo que piensa la Administración Tributaria, consideramos que el omitir demostrar la culpa o la negligencia en el actuar de mi representada, tal cual lo exige el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, no solo violenta el principio de legalidad, sino que claramente deja a mi representada en una situación de indefensión. ¿Cómo podría defenderse adecuadamente, si se ve imposibilitada de conocer precisamente el reproche que le hace la Administración Tributaria? ¿De qué vale que se le otorguen las oportunidades suficientes para hacer valer sus derechos y para que se aporte la prueba que considere conveniente en defensa de sus intereses si no se está al tanto de los elementos que fundamentan la supuesta culpa o negligencia que se le imputa? Lo anterior, ha sido confirmado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, quien como Órgano jurisdiccional responsable de velar por el respeto de los principios y derechos fundamentales, como lo son el de defensa y debido proceso, ha manifestado: “(...) Asimismo, sobre los Principios de Imputación y de intimación, la Sala ha dicho: “Así en sentencia número 1739-92 de las once horas cuarenta y cinco minutos del primero de julio de mil novecientos noventa y dos, esta Sala, y en lo que aquí interesa, se pronunció en cuanto al derecho general de defensa, que entre otros implica particularmente el de audiencia y los principios de imputación e intimación, así como el derecho a la motivación o fundamentación debida de toda resolución procesal. El principio de intimación expuesto en dicha sentencia, significa el derecho de ser instruido (sic) de los cargos que se le imputan a cualquier persona o personas, y el principio de imputación, el derecho a tener una acusación formal, en el sentido de individualizar al o los imputados que se pretendan someter a proceso, describir en forma detallada, precisa y claramente el hecho que se les acusa, y hacer una clara calificación legal del hecho, señalando incluso los fundamentos de derecho de la acusación y concreta pretensión(sic) punitiva.” (Sentencia 1998-01679 de las dieciséis horas con cincuenta y cuatro minutos del primero de abril de mil novecientos noventa y ocho) (...) De esta manera, el principio básico que ha de respetarse quedo sentado en el recurso de amparo No. 1239-C-90 de las quince horas treinta minutos del veintiséis de febrero de mil novecientos noventa y dos, en el que se dijo: La formulación de cargos debe ser detallada para que la audiencia que debe concederse al interesado sea fructífera; de lo contrario se atenta contra la inviolabilidad de la defensa. En punto a informaciones administrativas es más profunda la expresión formulación expresa, concreta e integral que el concepto de debida intimación, característico de los procedimientos puramente penales. Pero la razón de ambas expresiones es la misma: la audiencia al imputado o a quien sufre información administrativa en derecho disciplinario debe contar como necesario antecedente con la descripción circunstanciada y la comunicación al interesado de los hechos reprochados. La acusación se desvirtúa si no se reprocha circunstanciadamente acciones u omisiones precisas y termina por invertirse la carga de la prueba (...)” Deben tener presente los accionados que la formulación de cargos no es una mera formalidad, sino que brinda la posibilidad al investigado de preparar adecuadamente su defensa. (...) “(El destacado es nuestro) Según lo reconocido por la Sala Constitucional, la debida fundamentación representa un componente esencial del derecho fundamental a la defensa. La ausencia de motivación del acto administrativo genera, de esta manera, una nulidad absoluta en los términos consagrados en los artículos 136 y 166 de la Ley General de la Administración Pública. Si bien es cierto que los traslados de cargos sancionadores son considerados actos preparatorios, no es menos verdadero que los mismos deben cumplir con una serie de requisitos, entre ellos, la motivación de la concurrencia del elemento subjetivo en la conducta del sujeto pasivo, que garanticen el derecho fundamental a la defensa. No basta con que la Administración Tributaria afirme que existe prueba fehaciente que demuestra la culpabilidad imputada, ya que el traslado de cargos debe comprender un estudio analítico de todos los elementos probatorios y de su resultado debe derivar, indubitablemente, la aplicación legitima de la sanción. Exigencia que debe contemplar de igual forma el acto administrativo final que fija la multa. De lo contrario, se violenta irremediablemente el derecho fundamental de defensa y debido proceso del administrado. En primer término, debemos indicar que una vez más confunde la Administración Tributaria la naturaleza propia del procedimiento sancionador, ya que si bien la aplicación de la infracción se sustenta sobre los hechos descritos en el expediente determinativo principal, no puede limitarse exclusivamente a éstos, dado que requiere de la demostración del elemento subjetivo en el actuar del contribuyente como garantía de respeto al principio de presunción de inocencia: “(...) El principio de inocencia es la presunción jurídica de que una persona es inocente hasta tanto no se establezca lo contrario por sentencia firme, se refiere de manera principal a la materia penal, pero es aplicable a las demás materias, en lo que a imposición de sanciones se refiere, es decir, a nadie se le podrá imponer sanción civil, laboral, o administrativa, sin que a través de un procedimiento en que se respete el derecho de defensa, se haya demostrado su culpabilidad (...)”. (El destacado es nuestro) La afirmación de “incluso a título de mera negligencia” consagrado dentro del artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios no implica, en absoluto, una autorización en blanco para que la Administración Tributaria imponga sanciones de manera automática, sin cumplir con su deber constitucional de demostrar la presencia del elemento subjetivo en la conducta del contribuyente. Aunado a lo anterior, tanto en el traslado de cargos y observaciones correspondiente como en la resolución que lo confirma, observamos una contradicción evidente entre los principios que inspiran el procedimiento determinativo y el sancionador, misma que devino en la emisión de un acto a todas luces discordante de lo establecido por la legislación vigente. A este respecto, procedemos a establecer las siguientes consideraciones: a. Sobre la existencia del elemento subjetivo: En la resolución que se apela la Administración afirma lo siguiente en la pagina 15: “(...) toda vez que ha quedado demostrado que la conducta de la contribuyente evidencia una conducta indebida, negligente...” A pesar de esta manifestación tan contundente en apariencia, lo cierto del caso es que en el expediente sancionador respectivo no se observan elementos que pudieran fundamentar la existencia del elemento subjetivo para efectos de la imposición de la sanción que se reclama. Nótese que, al respecto, la Administración Tributaria no hace más que transcribir en la resolución que se reclama los hechos que se han tenido como base para efectuar la determinación de los impuestos revisados en sede administrativa, particularmente en lo que toca al procedimiento fiscalizador efectuado en cabeza de mi representada, posición que también fue replicada como base para sustentar el traslado de cargos sancionador que se conoce. Lo anterior, no hace más que poner en evidencia la evidente contradicción en que incurre la Administración Tributaria, al utilizar los mismos elementos y principios del procedimiento determinativo para efectos de la imposición de la sanción del artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En efecto, tal y como puede observarse de la lectura del anexo del traslado de cargos sancionador, el auditor fiscal literalmente transcribe los hechos determinados en el procedimiento determinativo para concluir que se debe imponer la sanción mencionada, dejando de lado cualquier elemento relacionado con la calificación de la conducta desplegada por mi representada, aspecto que, como se explicara ampliamente en la impugnación oportunamente interpuesta, choca de frente con las disposiciones normativas que, como los artículos 71 y 72 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, exigen a la administración probar la existencia del elemento subjetivo sea este dolo o negligencia en las infracciones tributarias, exigencia recogida, no solo por la doctrina más autorizada sino incluso por nuestra Sala Constitucional. Por su parte, la resolución que se conoce incurre en el mismo error conceptual, al pretender fundamentar la presencia de negligencia estableciendo exclusivamente elementos asociados al procedimiento determinativo, no aportándose, en concreto, elementos sólidos que demuestren la existencia de ésta en el presente caso. Teniendo como referencia lo anterior, lo que se ha querido denunciar tiene que ver con que la Administración no hace más que reiterar los hechos tenidos como probados dentro del procedimiento determinativo correspondiente, sin introducir elementos que tengan que ver con la presencia del elemento subjetivo en el presente caso, tal y como se lo exige el ordenamiento en tratándose de la imposición de una sanción. En este sentido, haciendo uso de un análisis claramente simplista, la Administración Tributaria transcribe los hechos del proceso determinativo para justificar la procedencia de la sanción, cuando, por definición, ambos procedimientos deben contar con justificaciones diferentes en razón de que buscan propósitos diferentes, tal y como precisamente lo establece la supra mencionada Directriz No. DGT-02-2006, misma que explica las diferencias entre uno y otro procedimiento, y que, según nuestro dicho, ha sido violentada abiertamente por el órgano fiscalizador el no respetar las exigencias de ambos tipos de procedimientos. La Administración Tributaria, en el traslado de cargos que origina la resolución sancionadora estableció: “(...) Del comportamiento descrito en el anexo adjunto y las pruebas incorporadas al expediente sancionador, no se desprende la existencia de razón que haya válidamente excluido la eventual presencia de negligencia, configurándose, prima facie, la infracción por falta de ingreso por omisión tipificada en el artículo 81 del Código.” el destacado no es del original- De la simple lectura de los párrafos antes transcritos, según fuera indicado, se deriva sin mayor esfuerzo, que la propia Administración Tributaria acepta que no logó demostrar —como lo exige la Ley—, la presencia de negligencia en los hechos que describe. Ello es obvio, en virtud de que no tuvo la capacidad de incluir - describir— actuación negligente alguna en su imputación. ¿A qué otra conclusión lógica se podría arribar si la misma Administración Tributaria —como fundamento de su imputación—, expresamente indica que nada obsta para que se demuestre su ausencia; que eventualmente podríamos estar en presencia de una actuación culposa; o bien, que la sanción que se puede imponer en estos casos es de carácter automático? Son tantas las contradicciones que se enmarcan en la actuación llevada a cabo que no logra entenderse como la resolución que se impugna no ha sido capaz de reconocer la evidente nulidad de una actuación que resulta ser a todas luces contradictoria y ambigua. Aún más, según se estableciera, la Administración Tributaria no ha reconocido que utilizó como fundamento únicamente elementos del procedimiento determinativo como sustento de la sanción que se busca imponer, violentando la Directriz mencionada con anterioridad, así como las normas legales y reglamentarias que la sustentan. Obsérvese incluso de la lectura de la resolución de mérito que, en un afán de evitar entrar a conocer el fondo de los reparos planteados por mi representada, la Administración Tributaria, mediante la resolución que se impugna, trata infructuosamente de explicarle cuáles son los alcances del artículo 81, sin hacer ninguna mención concreta de cuáles son los fundamentos que se encontraron para sustentar la supuesta actuación negligente, requisito sine qua non para poder entender como válida la aplicación de la sanción que se discute. Aún más, las explicaciones que en este momento procesal viene a dar la Administración Tributaria con ocasión de la impugnación presentada al efecto no se encuentran contenidas, ni por asomo, en el traslado de cargos emitido al efecto, de forma tal que no resultaría ser aceptable que, mediante la resolución impugnada, se pretenda subsanar la omisión a que hemos venido haciendo alusión. Nótese entonces la incorrecta apreciación del acto recurrido: De ninguna forma podría ser de recibo que se acepte la tesis que supone que las oficinas de fiscalización no se encuentran obligadas a motivar la existencia del elemento negligencia. Lo anterior, en virtud de que el ordenamiento jurídico es claro en señalar —véase, entre otros, el artículo 72 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios- que es a los entes actuantes a quienes les atañe tal responsabilidad, no existiendo, ni por asomo, norma que invierta la carga de la prueba en este sentido en contra del sujeto pasivo. Al respecto conviene preguntarse: ¿Cómo podría invertirse la carga de la prueba en contra del contribuyente en un supuesto en que la Administración Tributaria no ha motivado la existencia del elemento subjetivo? Evidentemente las manifestaciones de la resolución de mérito no pueden ser de recibo y entran en contradicción incluso con la jurisprudencia más reciente del Tribunal Fiscal Administrativo, quien ha insistido sobre la necesidad de que los actos que busquen imponer sanciones se encuentren debidamente motivados, so pena de nulidad. Sobre este particular, el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo No. 111-2012 de las catorce horas y treinta minutos del siete de marzo del 2012, analizado un caso en que la Administración Tributaria estimaba la aplicación automática de una sanción administrativa —lo cual sucede en el subjudice, desde que se quiere eximir al órgano actuante de la motivación asociada al elemento subjetivo de la infracción- señala al efecto: “Queda claro para este Tribunal, que en razón de lo supra citado, no es posible que este Órgano Administrativo confirme la imposición de una sanción cuando el acto que la determina es ayuno en la motivación correcta, necesaria y suficiente para aplicar la misma, siendo, como se ha indicado por la jurisdicción Contencioso Administrativa, imposible subsanar en alzada las carencias de las actuaciones de la Administración, y nos encontraríamos ante una nulidad del acto por carencia de motivo, según lo establecen los artículos 133, 158 y concordantes de la Ley General de la Administración Pública (...)” Téngase en cuenta entonces que existen antecedentes jurisprudenciales en el sentido de que, si como ocurre en el subjudice, se pretende la imposición de una sanción sin la debida motivación del acto respectivo, el procedimiento correspondiente carecerá de los requisitos de validez necesarios para su existencia, imponiéndose indefectiblemente la nulidad del mismo. - Sobre este particular también debe recordarse que el inciso 1) del artículo 132 de la Ley General de la Administración Pública, refiriéndose a la motivación de todos los actos administrativos expresamente dispone que: “El contenido deberá de ser licito, posible, claro, preciso y abarcar todas las cuestiones de hecho y de derecho surgidas del motivo, (...).” —el destacado no es del original—El acto mediante el cual se trasladan cargos, incumple con tal disposición, pues, como ya se indicara, en lo que respecta al elemento subjetivo, la Administración Tributaria hace referencia a la existencia de una supuesta conducta que no pudo incluir o describir en su imputación. Desde esta perspectiva, es preciso cuestionarse, ¿Cómo pudo la Administración Tributaria formalizar el Traslado de Cargos que se conoce, cuando no investigó, imputó ni demostró la ejecución de ninguna acción negligente de parte de mi representada que fuese la causa de la presunta infracción, fundamentado su actuación —según se dijo- en apreciaciones concernientes al procedimiento determinativo, omitiendo pronunciarse sobre los alcances que requiere el procedimiento sancionador? Evidentemente, la sanción del articulo 81 no se puede imponer de forma -automática -con solo verificar el incumplimiento de que se trate- precisamente porque como requisito indispensable para su validez debe constatarse la existencia del elemento subjetivo —sea dolo o culpa-, aspecto que precisamente se echa de menos en el presente caso y que cuestiona de frente la validez del procedimiento impugnado. A este respecto, es menester insistir en que para lograr la configuración típica, resulta indispensable que la Administración Tributaria —no el contribuyente— demuestre la existencia de un nexo entre esa presunta actuación negligente —como se acusa en el presente caso- y el resultado —omisión o inexactitud—. De no ser así, resultaría imposible establecer, con la certeza requerida, la existencia de conductas susceptibles de ser sancionadas con multa. Debe agregarse, que todos los aspectos relacionados con el elemento subjetivo de la infracción que se atribuye obligatoriamente deben consignarse en los hechos que se imputan porque, precisamente, son los que integran el conocimiento y la voluntad de perjudicar al Fisco. De no ser así, se impediría el ejercicio del Derecho de Defensa, tal y como ocurre en el presente caso. No basta, por tanto, presumir la existencia de una actuación negligente, sino que debe indicarse de manera expresa, clara y precisa, en qué consistió tal actuar negligente y los elementos probatorios en que se apoya. Tampoco pueden hacerse tales afirmaciones sobre una base presunta, dado que, en materia sancionatoria la culpabilidad no se presume, se demuestra. Indiscutiblemente, la actuación de la Administración Tributaria de San José es grave, pues la circunstancia de omitir indicar de manera clara y precisa en qué consiste la actuación negligente y la prueba en que fundamenta tal aseveración, constituye un serio quebranto a los derechos fundamentales que le asisten a quien suscribe, no siendo de recibo intentar corregir tal omisión mediante la resolución que se impugna. Con tal proceder, la Administración Tributaria viola el principio de motivación de sus actos, limitando —mejor dicho, impidiendo del todo— el correcto ejercicio del Derecho de Defensa y el control de la legalidad de su actuación, porque al desconocerse con absoluta claridad y previsión las razones que tuvo para considerar que el suscrito ejecutó alguna acción dolosa, su impugnación se imposibilita, pues tal razonamiento —de existir—, quedo sólo en la mente de la Administración Tributaria. Es obvio que con tal actuación se afecta el Derecho de Defensa consagrado en el artículo 39 de la Constitución Política. b. Sobre la atipicidad de la conducta que se pretende sancionar: En la impugnación a los traslados de cargos y observaciones que antecede, se mencionó que el Principio de Tipicidad consagrado en el artículo 39 de la Constitución Política, exige —para la aplicación de sanciones por la comisión de infracciones administrativas tributarias— una predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes. Tal exigencia, implica la existencia de una Ley previa a la acción u omisión que necesariamente debe describir en forma clara cuál es la conducta que se sanciona. Por otra parte, también se menciona que dicha conducta, necesaria y obligatoriamente, debe adecuarse de manera absoluta a la descripción típica contenida en la Ley, pues de lo contrario no podría ser objeto de sanción. En el presente caso, se pretende atribuir la infracción tributaria denominada “falta de ingreso por omisión o inexactitud”, tipificada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual —en lo que interesa—, expresamente dispone: “Serán sancionables los sujetos pasivos que, mediante la omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, los impuestos que correspondan. (...).”” —el destacado no es del original- Básicamente, el planteamiento que ha hecho mi representada tiene que ver con que los hechos verificados en el subjúdice de ninguna forma podrían tipificar la conducta descrita en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Para sustentar nuestro dicho, llevamos a cabo una amplia disertación sobre este particular, señalando concretamente cuales son los hierros en que incurre la resolución de mérito cuando intenta sustentar una actuación a todas luces inválida. No obstante lo anterior, la resolución que por este medio se apela procede a señalar en la pagina 13: En consecuencia, la conducta de la particular al deducirse gastos por diversos conceptos que no corresponden, evidencia una conducta indebida, negligente y violatoria (...) ” En razón de que, claramente la Administración Tributaria no ha procedido a conocer las razones interpuestas por esta representación como en derecho corresponde, es necesario reiterar las mismas para que sean entendidas en su justa dimensión por las autoridades – tributarias correspondientes. El Principio de Tipicidad consagrado en el artículo 39 de la Constitución Política, exige —para la aplicación de sanciones por la comisión de infracciones administrativas tributarias— una predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes. Tal exigencia, implica la existencia de una Ley previa a la acción u omisión que necesariamente debe describir en forma clara cuál es la conducta que se sanciona. Por otra parte, dicha conducta —objetiva y subjetivamente—, necesaria y obligatoriamente, debe adecuarse de manera absoluta a la descripción típica contenida en la Ley, pues de lo contrario no podría ser objeto de sanción. En el presente caso, se pretende aplicar a mi representada la infracción tributaria denominada “falta de ingreso por omisión o inexactitud”, tipificada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual —en lo que interesa—, expresamente dispone: “Serán sancionables los sujetos pasivos que, mediante la omisión de la declaración o la presentación de declaraciones inexactas, dejen de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, los impuestos que correspondan. (...).” —el destacado no es del original— En relación con los presupuestos sobre los que debe estructurarse el tipo —descripción de la conducta—, resulta claro que el legislador, en la fórmula legal transcrita, dispuso sancionar una conducta omisiva, consistente en no declarar dentro del plazo determinado por la Ley, los impuestos que correspondan y, otra conducta, que se configura al presentar declaraciones de impuestos inexactas. En consecuencia, del numeral parcialmente transcrito, se extraen con facilidad, dos de las posibles formas de comisión de la infracción administrativa tributaria para lograr la adecuación típica de la conducta: 1).- No presentar u omitir la declaración de impuestos; y 2).- Presentar una declaración de impuestos inexacta. Además, para que la conducta del sujeto pasivo de la obligación tributaria pueda ser objeto de la sanción contemplada en el citado numeral, obligatoriamente debe dejar de ingresar, dentro de los plazos establecidos por Ley, los impuestos que correspondan, entendiendo por impuestos, de conformidad con el artículo 4 del Código Tributario, aquellos tributos “(...) cuya obligación tiene como hecho generador una situación independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente. (...).” 1).- En lo que respecta a la primera forma de comisión —omisión— de la infracción y, sobre la base de una interpretación restrictiva —como en toda materia sancionatoria corresponde—, tal omisión implica la no presentación —del todo— de las respectivas declaraciones de impuestos. 2).- En lo que atañe a la segunda forma de comisión de la infracción contemplada en la disposición citada, ésta consiste en la efectiva presentación de la declaración de impuestos, pero inexacta. Como fácilmente se puede apreciar, el supuesto típico aludido, resulta vago e impreciso en su formulación, es decir, en cuanto a la descripción de la conducta sancionable, pues no define qué se considera una declaración de impuestos inexacta. No obstante, más adelante, en el mismo artículo, tal yerro se subsana —en lo que interesa— de la siguiente manera: “(...). se entiende por inexactitud la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas, las de bienes o las actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, pagos a cuenta de impuestos, créditos, retenciones, pagos parciales o beneficios fiscales inexistentes o mayores que los correspondientes y, en general, (...), el empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto o un saldo menor a pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable, (...).” —el destacado no es del original— En este párrafo, el legislador define dos de los supuestos facticos capaces de constituir una inexactitud en las declaraciones de impuestos presentadas por los contribuyentes; es decir, tipifica dos de las conductas susceptibles de sanción —por inexactitud— de la siguiente manera: a).- Se indica que la inexactitud debe entenderse como: “la omisión de los ingresos generados por las operaciones gravadas, las de bienes o las actuaciones susceptibles de gravamen”. Es decir, constituye una conducta susceptible de ser considerada como una infracción tributaria, el hecho de que el contribuyente omita consignar —en la declaración de impuestos respectiva — los ingresos generados por las operaciones gravadas, las de bienes o las actuaciones susceptibles de gravamen. Es obvio, que el elemento nuclear para que se configure la infracción tipificada en el citado numeral, lo constituye el omitir toda declaración sobre dichos aspectos. Ahora bien, en el caso que nos ocupa y como ya se indicó, en el Anexo adjunto al Traslado de Cargos, 1a Administración Tributaria expresamente indica que la empresa incluyó gastos no deducibles en su declaración de renta del periodo fiscal 2009. Obviamente, esta situación impide la adecuación típica de los hechos contenidos en el Traslado de Cargos a la norma por la cual se pretende sancionar a mi representada. En otras palabras, tal circunstancia, objetivamente considerada, implica que no es posible derivar de la descripción fáctica contenida en el Traslado de Cargos, la comisión culposa de la infracción atribuida a la empresa, en virtud de que en su seno no existió actuación alguna que permita responsabilizarla por declarar gastos no deducibles como deducibles, pues más bien el rechazo de gastos se base en apreciaciones subjetivas por parte del auditor. Analizados los hechos apuntados a la luz de las reglas de la sana crítica y, ante la inexistencia de actuación alguna ejecutada por la empresa, resulta valido concluir que mi representada no omitió declarar los ingresos que el tipo sancionatorio exige y, consecuentemente, que no dejé de ingresar al Fisco monto alguno por concepto de impuestos. Obviamente, ambas circunstancias impiden la configuración típica de los hechos atribuidos y, por lo tanto, no es posible que sea acreedora de sanción alguna. b).- En segundo término, el legislador expresamente indica que debe entenderse por inexactitud, el hecho de incluir en la respectiva declaración de impuestos: “(...) costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, pagos a cuenta de impuestos, créditos, retenciones, pagos parciales o beneficios fiscales inexistentes o mayores que los correspondientes. (...).” De conformidad con lo anterior, constituye una conducta susceptible de ser considerada como una infracción tributaria y, por ende, sancionable con multa, el hecho de incluir —culposamente— en la declaración de impuestos respectiva —declarar—, costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, pagos a cuenta de impuestos, créditos, retenciones, pagos parciales o beneficios fiscales inexistentes o mayores que los correspondientes. A contrario sensu, la inclusión de tales extremos —existentes o que no sean superiores a los que corresponden—, bajo ningún concepto, podría ser objeto de sanción. En este caso, el elemento nuclear que define y delimita la producción de la infracción tipificada en el citado numeral, lo constituye la inclusión de los aspectos aludidos en la declaración de impuestos, siempre y cuando éstos fuesen inexistentes o mayores a los que corresponden. Aunado a lo anterior, es importante establecer que de conformidad con el Diccionario de la Real Academia Española, por inexistente debe entenderse “que carece de existencia™; por existencia, “el acto de existir”; y por existir “tener una cosa ser real y verdadera”. Conforme a lo expuesto, la inclusión de deducciones en la declaración de impuestos respectiva, susceptible de poder configurar típicamente la infracción tributaria en estudio, seria aquella que no exista; es decir, que no sea real y verdadera. En otras palabras, aquella inventada por el contribuyente; o bien, que sea mayor a la que corresponda. Ahora bien, en la descripción fáctica contenida en el Anexo al Traslado de Cargos no se atribuye hecho alguno capaz de configurar la presente infracción. Esta circunstancia, -objetivamente considerada implica que los hechos denunciados no se puedan adecuar al tipo invocado por la Administración. Ello es de trascendental importancia, pues el tipo sancionatorio únicamente contempla la posibilidad de imponer multas a los sujetos pasivos de la obligación tributaria que incluyan —culposamente— en la declaración deducciones inexistentes o mayores que las correspondientes. c).- Existe en el artículo 81 del Código Tributario una tercera forma de comisión de la infracción, cuando el legislador expresamente indica que debe entenderse por inexactitud, el hecho de no incluir, en la respectiva declaración de impuestos: “(...) la totalidad de las retenciones que debieron haberse efectuado (...).” —el destacado no es del original— Al respecto es dable indicar, que yerra la Administración al considerar la existencia de una infracción, simple y sencillamente porque no estamos en presencia de ninguna acción u omisión ocurrida en el seno de la empresa. Por el contrario, estamos ante un desconocimiento absoluto de la realidad económica de mi presentada y la denegatoria de deducibilidad de gastos necesarios, útiles y pertinentes para producir renta gravable. Como se puede fácilmente apreciar, las conclusiones de la Administración derivan única y exclusivamente de una interpretación incompleta y subjetiva, mas no, de la aplicación correcta y global de las reglas de interpretación contempladas en nuestro ordenamiento jurídico y, mucho menos, de la demostración fehaciente de conductas —culposas— ejecutadas en el seno de la empresa que tuviesen como única y exclusiva finalidad el no realizar las respetivas retenciones. Todas estas circunstancias, implican que los hechos denunciados no se puedan adecuar al tipo sancionatorio invocado por la Administración. En consecuencia, de la descripción fáctica contenida en el Traslado de Cargos y de la prueba que la sustenta, se deriva con claridad que la empresa no ejecutó acción ilícita alguna tipificada como infracción tributaria. Por ello, no es posible atribuirle —a título de culpa— la comisión de ninguna de las conductas contenidas en el numeral 81 del Código Tributario. En otras palabras, a la empresa no se le imputa ni se le demuestra —de manera clara, concreta y precisa— la comisión de ninguna conducta tipificada como infracción. Cabe concluir, que, en relación con las conductas descritas en el tipo, no es posible afirmar que la empresa presentó declaraciones inexactas. Además, es preciso indicar que la manera de proceder de la Administración, antojadiza e infundada, implica un enorme perjuicio para mi representada, pues pretende la imposición de una sanción sobre bases antojadizas y subjetivas; y no, mediante la acreditación fehaciente de un hecho ilícito derivado de una conducta contraria al deber de cuidado exigido, capaz de configurar la infracción invocada. Por último, resulta inaceptable que se atribuya a la empresa la comisión de la conducta descrita, cuando no se ha determinado en firme y mediante el Debido Proceso, la existencia y la cuantía de obligación tributaria alguna. Es decir, se atribuye la realización de una conducta ilícita, sin haberla demostrado —como corresponde— y sin que se hubiese establecido con la certeza requerida la obligación de realizar las retenciones exigidas por Ley. Para finalizar, es preciso citar, a manera de ejemplo, el Voto N° 317-2002-P del T.F.A.: “Este Tribunal (...), le hace ver a (...) las (...) Administraciones del país, la conveniencia y necesidad de que (...), no se dicte sanción administrativa alguna con base en el artículo 81 del Código Tributario, hasta tanto no exista una resolución firme en sede administrativa, que determine el an y el quantum debeatur de la obligación tributaria, (...) sancionar a un contribuyente sin que exista un acto determinativo firme, violaría el principio de economía procesal y debido proceso, toda vez que se cercenaría el derecho de defensa y además conduciría a que se dicten actos administrativos inválidos, prematuros e innecesarios (...), sin fundamento legal alguno, obligando al intérprete tributario a revocarlos, (...).” IL.. EXISTENCIA DE CAUSA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD POR MOTIVO DE INTERPRETACION. Recordemos, que de conformidad con la determinación tributaria contenida en el traslado de cargos. determinativo que originó el presente procedimiento sancionador, la Administración Tributaria calificó como improcedentes gastos declarados por mi representada como deducibles Queremos hacer referencia a que se está tratando de imponer a mi representada una sanción fundamentándose en ajustes abiertamente improcedentes, sobre todo cuando encontramos dentro de las imputaciones tributarias un ajuste que versa sobre la equiparación de una relación profesional erróneamente a una relación laboral, pues ha quedado en evidencia que no existe relación de dependencia de la señora DAJLES, para con mi representada, pues no existen ninguna subordinación del empleado respecto del empleador o patrono, de manera que sin la existencia de un vínculo de subordinación, no puede afirmarse que exista relación laboral, y un ajuste sobre desconocimiento de gastos relacionados con mejoras en bienes arrendados, por no contar el contrato con la autenticación de una firma, cuando la normativa que regula los arrendamientos en territorio costarricense, Ley de Arrendamientos Urbanos y Suburbanos, vigente en nuestro país desde los diez días del mes de julio de mil novecientos noventa y cinco, bajo el número 7527, sostiene que los contratos de arrendamiento incluso pueden ser verbales. A pesar de que el actual Código de Normas y Procedimientos Tributarios no contempla en forma expresa las causas eximentes de responsabilidad para efectos de las infracciones administrativas tributarias, resulta lógico que su existencia debe mantenerse. Para ello, basta la remisión a las causas-de justificación y exculpación previstas en el Código Penal. En todo caso, así lo había establecido la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en su voto número 3939-95. En el presente caso y de conformidad con el resultado de la fiscalización, consideramos que ha quedado claramente establecido y demostrado que mi representada siempre dirigió sus acciones en la creencia de que actuaba bajo el amparo de todo el marco legal que regula la materia, y bajo interpretaciones razonables del mismo, informándose y disponiéndose siempre a cumplir con todos los lineamientos establecidos tanto en la leyes y reglamentos como en las directrices emanadas de los órganos competentes. Pretender ahora imponerle una sanción por haber actuado como le correspondía, al amparo de la Ley, constituye una arbitrariedad de parte de la Administración Tributaria en perjuicio de mi representada. En efecto, como ya se ha indicado, la actuación de la Administración Tributaria referente los gastos rechazados tienen como únicos fundamentos la interpretación subjetiva y errónea de las normas aplicables al caso concreto, sobre las cuales se basó la actuación de mi representada. Obsérvese que, según se ha indicado como parte del reclamo determinativo presentado al efecto, la actuación determinativa parte de una deficiente fiscalización además de interpretaciones normativas sesgadas, siendo entonces aún más cuestionable pretender sancionar a mi representada por los hechos investigados. En este sentido, si es que se decidiera confirmar la determinación a que hacemos referencia, ello,-de ninguna forma puede llevar indefectiblemente a la validación de la sanción que se recurre, estando obligados los órganos actuantes a llevar a cabo las verificaciones correspondientes con el fin de determinar la procedencia en la aplicación de la sanción de que se trate, incluso en lo que toca a la existencia de causas eximentes de responsabilidad, tal y como ocurre en el subjúdice. En este sentido, en lo que toca a las presentes diligencias, aún y cuando se estimara que la liquidación de la oficina a quo es procedente, la sanción debería revocarse, en el tanto el propio Tribunal Fiscal ha reconocido de forma expresa la realidad y legalidad en supuestos como el estudiado, siendo entonces clara la existencia ‘de una causa eximente de responsabilidad, concretamente un error de derecho que eximiría de la imposición de la presente sanción, por haberse actuado en estricta concordancia con el ordenamiento tributario vigente. Lo anterior más aún cuando estamos ante un ajuste impositivo determinado con vicios en el procedimiento fiscalizador, y que no valora la totalidad de la documentación de respaldo de los gastos rechazados. En mérito de lo expuesto y sobre la base de las normas legales citadas, solicito con todo respeto al órgano con competencia para resolver, que decrete la existencia y configuración de la causa de exculpación contemplada por los artículos 30 y 34 del Código Penal. Asimismo, solicito se sirva anular el Traslado de Cargos incoado en contra de mi representada por ser contrario a derecho y, dejar sin efecto la imposición de la sanción que se pretende…” (folios 149-163) .-