TFA-094-P-2025

En la resolución recurrida, la Administración Tributaria de Puntarenas sustenta su criterio en los términos siguientes: “…PRIMERO. - REGIMEN LEGAL APLICABLE. De conformidad con los artículos, 25, 40, 99, inciso e) del 103, 121, 124, 125 inciso a); 144 del Código Tributario (artículo 144 de la Ley No 7900 del 03 de agosto de 1999, publicada en la Gaceta No 159 del 17 de agosto de 1999 de acuerdo al voto de la Sala Constitucional 2016-012496), 145 del Código Tributario; artículos 86, 152, 153, 155 y 156, 157, 158 y 166 del Reglamento de Procedimiento Tributario, la Ley del Impuesto sobre la Renta – de ahora en adelante denominada LISR – artículos 1, 2, 5, 6, 7, 8, 9; asimismo los artículos 9, 10, 11 y 12 de su Reglamento y resolución DGT-R-017-2013 del 22 de abril del año 2013 publicada en el periódico Oficial La Gaceta número 89 del 10 de mayo del 2013. SEGUNDO. - SOBRE LA ADMINISIBILIDAD DEL RECURSO. Es de relevancia recodar que la admisibilidad es la llave que permite a la Administración entrar a resolver una impugnación o recurso planteado, de ahí que, de previo a conocerlos, debe la Administración Tributaria tomar en consideración los requisitos de forma y tiempo, para la interposición de los mismos. Los requisitos de forma son aquellos necesarios para que pueda constituirse válidamente el proceso; con relación al sujeto recurrente consiste en demostrar que este ostente la capacidad de actuación dentro del proceso, ya sea si se actúa en nombre propio o en representación de otro. En caso de ausencia de los requisitos de forma la Administración deberá prevenir al recurrente, para que los presente. En cuanto a los requisitos de tiempo, estos no permiten, a diferencia de los primeros, la subsanación; y la interposición de impugnaciones o recursos debe hacerse dentro de los plazos conferidos por la normativa. El contribuyente, contra la resolución determinativa número MH-DT-06-FISC-R-006-2023, podía interponer, dentro del plazo de treinta (30) días hábiles siguientes a su notificación, el recurso de revocatoria, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 145 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, bajo las condiciones que se establecen en el referido artículo; o bien, y según lo preceptuado en los numerales 146 y 156 ibídem, podía optar por no interponer el recurso de revocatoria e interponer directamente el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, en las condiciones establecidas en el segundo de estos artículos. Esto por cuanto los plazos de interposición de impugnaciones y recursos son de caducidad. En el caso que nos ocupa, tenemos que, en fecha jueves 18 de enero del año 2024, esta Administración Tributaria recibió recurso de revocatoria en contra de la resolución determinativa número MH-DT-06-FISC-R-006-2023, suscrito con firma digital por el señor [...], cédula de identidad número [...] ([...]), escrito visible a folios que van del 566 al 571 del expediente determinativo y en disco compacto que se ubica en folio 565 del expediente determinativo. Que al haberse notificado la resolución determinativa número MH-DT-06-FISC-R-006-2023, por correo electrónico en fecha martes 21 de noviembre del año 2023, según acta de notificación visible a folio 564 del expediente determinativo, dicha notificación se da por realizada el miércoles 22 de noviembre del año 2023, esto al haberse realizado la misma mediante un medio electrónico, por lo que, el plazo de 30 días hábiles para recurrirla comprendía el lapso que va desde el día jueves 23 de noviembre del año 2023 al jueves 18 de enero del año 2024; considerándose que los días 21, 22, 26, 27, 28, 29, todos de diciembre del año 2023 y los días 2, 3, 4 y 5 de enero del año 2024, fueron concedidos a título de vacaciones a los servidores públicos. Por lo anterior, al haber sido presentado el recurso de revocatoria en fecha jueves 18 de enero del año 2024, sea dentro del plazo legal establecido, dicho recurso será conocido en la presente resolución. TERCERO. - OBJETO DE LA LITIS. Que el señor [...], cédula de identidad número [...] ([...]), presentó, en fecha jueves 18 de enero del año 2024, sea dentro del plazo establecido legalmente, un recurso de revocatoria en contra de la resolución determinativa número MH-DT-06-FISC-R-006-2023, relativa tanto al Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2019, mediante el cual esta Administración Tributaria, determinó una cuota tributaria adicional de ¢21.676.753,00 (veintiún millones seiscientos setenta y seis mil setecientos cincuenta y tres colones exactos), más los correspondientes intereses. CUARTO.- DE LOS ARGUMENTOS DE FONDO MANIFESTADOS POR EL RECURRENTE. A continuación, esta Administración Tributaria, seguido de la transcripción de cada uno de los argumentos incoados por el contribuyente, procederá a referirse a cada uno de ellos, respetando la enumeración indicada en el escrito de impugnación presentado por el querellante. En cuanto a los alegatos expuestos, plantea el recurrente lo siguiente: “(…) Primero: Reitero que en el documento MH-DT-06-FISC-R-006-2023, no se nos aclara que el error en la actividad económica que realizo haya generado un acto de indefensión, ya que mis actividades comerciales no son las indicadas por el departamento de fiscalización, como lo indico a continuación: En el traslado de cargos página 8, se hace mención que la actividad económica es alquileres “El auxiliar o detalle deberá incluir los siguientes datos: Nombre del activo, método de depreciación, fecha de compra, monto, valor residual, gasto por depreciación, depreciación acumulada, valor en libros, años de vida útil, utilización específica en la actividad declarada de alquileres.” Lo resaltado es nuestro. Esto me genera la preocupación de que las actuaciones de fiscalización se hayan realizado entendiendo que la actividad que realizo es de pescador, como adjunto a continuación

Entonces, tal confusión de la actividad económica en mi criterio podría generar un acto de indefensión respecto al proceso de fiscalización y a las conclusiones por los parámetros que empleo dicho unidad para determinar sus conclusiones. (…)” Al respecto esta Administración Tributaria, considera de relevancia hacer notar que esta Administración Tributaria ya se refirió a este argumento en la resolución número MH-DT-06-FISC-R-006-2023 de las trece horas y cinco minutos del día catorce de noviembre del año dos mil veintitrés, y procede a reiterar al contribuyente que se visualiza en folio en el folio número 24, que la actividad económica que la Oficina de Auditoria consideró, como que el contribuyente realizaba durante el periodo fiscal 2019, era la código número 50002 denominada Pescadores Artesanales Medios. Ahora bien, se aclara al contribuyente que en la página 8 del Traslado de Cargos y Observaciones número MH-ATP-SF-PD-001-2022-005-2023-41-03, la cual se observa en el expediente determinativo a folio número 478, específicamente en el apartado titulado “A.1.2 Ajuste a gastos por depreciación” se indica que se requirió al contribuyente mediante los requerimientos número ATP-SF-PD-001-2022-004-2023-211-03 y MH-ATP-SF-PD-001-2022-002-2023-212-03 lo siguiente: “(…) Detalle auxiliar de activos fijos que posee la empresa para el periodo en estudio 2019 así como sus comprobantes legales que respaldan los activos fijos. El auxiliar o detalle deberá incluir los siguientes datos: Nombre del activo, método de depreciación, fecha de compra, monto, valor residual, gasto por depreciación, depreciación acumulada, valor en libros, años de vida útil, utilización específica en la actividad declarada de alquileres. A. Si los activos hubieren sido construidos por el contribuyente, fecha en que se hubieren terminado su construcción y su costo total. Contrato de construcción y sus anexos. B. Mejoras efectuadas, por activo fijo, monto, fecha y descripción, en caso de existir. C. Revaluaciones efectuadas, por activo fijo, monto y fecha. D. Justificantes-comprobantes, que demuestran la pertenencia o propiedad de los bienes depreciados, no inscritos en el Registro Nacional. E. Contrato de arrendamiento si los hubiera, anexos suscritos entre las partes. F. Contratos de subarriendo. G. Indicar el número de la finca(s) arrendada(s) en el periodo sujeto a revisión, en el caso que el contrato de arrendamiento no lo indique (…)” Esta Administración Tributaria, observa el documento número ATP-SF-PD-001-2022-004-2023-211-03, visible a folio número 284 del expediente determinativo, mediante el cual se le requirió al contribuyente el detalle auxiliar de activos fijos que poseía para el periodo 2019, así como sus comprobantes legales que respaldan los activos fijos; asimismo, se le indicó el formato en el cual debía presentarse dicho auxiliar y la información que debía contener, en donde es más que evidente que se trata de un formato preestablecido donde la Oficina de Auditoria solicita toda la información relacionada con activos fijos. Asimismo, observa esta Administración Tributaria, que se da la misma situación con el documento número MH-ATP-SF-PD-001-2022-002-2023-212-03, titulado Segundo requerimiento de información al sujeto fiscalizado, visible a folio 353 del expediente determinativo, y que de conformidad con el numeral 104 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y en vista del incumplimiento al primer requerimiento de información número ATP-SF-PD-001-2022-004-2023-211-03, nuevamente se le reiteró presentar la información que originalmente se le había solicitado mediante el requerimiento ATP-SF-PD-001-2022-004-2023-211-03. Considera de importancia esta Administración Tributaria, indicar que el señor [...], cédula de identidad número [...], no brindó contestación a ninguno de los dos requerimientos de información sobre activos fijos anteriormente indicados, sea que si existía alguna información dentro del formato que le establecía la Oficina de Auditoría, que no correspondía presentar por su tipo de actividad económica, simplemente bastaba con aclararlo en su nota de contestación y aportar el resto de la información que el auditor le estaba solicitando, no obstante, hizo caso omiso tanto al requerimiento número ATP-SF-PD-001-2022-004-2023-211-03 como al MH-ATP-SF-PD-001-2022-002-2023-212-03; por lo que no es de recibo para esta Administración Tributaria el argumento esgrimido por el contribuyente y considera que con éste no se desvirtúan las determinaciones realizadas por la Oficina de Auditoria. A continuación, continua el recurrente alegando lo siguiente: “(…) Segundo: Gasto por depreciación. En los alegatos de ajuste el Área de Fiscalización se indica que se rechaza dicho gasto por cuanto “el contribuyente no aportó los documentos que respaldan el gasto por depreciación, amortización y agotamiento”, aspecto que rechazamos categóricamente. Reitero en todos los extremos, mis argumentos iniciales y aporto otros adicionales: La Administración Tributaria si conocía de la existencia de activos tangibles en mi poder y que son necesarios para la generación de renta gravable, como lo establece el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento. Para sustentar lo anterior, obsérvese el folio 20 del Expediente Determinativo ATP-SF-PD-001-2022, en donde se podrá observar que es de conocimiento que, en mi poder a la fecha del proceso de fiscalización, existían una serie de embarcaciones y vehículos, los cuales formaron parte de la base gravable. En mi criterio, obviar la existencia real de los activos por la sola omisión de un resumen de depreciación le resta objetividad al proceso de fiscalización, aplicación criterios de analogía que me afectan negativamente al momento del ajuste aplicado por dicha Administración. “ARTÍCULO 6.- Interpretación de las normas tributarias Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común. La analogía es procedimiento admisible para "llenar los vacíos legales" pero en virtud de ella no pueden crearse tributos ni exenciones.” Código Tributario. En mi criterio el auditor no puede anteponer la forma sobre la sustancia, ya que esto resta objetividad al proceso ya incumple el principio de correlación entre ingreso y gastos, de igual forma el principio de realidad económica, al saber de la existencia de bienes depreciables, que son enterados por información de terceros (artículo 105 del Código Tributario) y por ultimo contraviene el artículo 116 del Código Tributario al desechar los elementos para verificar y determinar la obligación tributaria e inclusive está entre sus facultades y competencias, el levantamiento del auxiliar o inventario del activo fijo. “b. Verificar las cantidades, calidades y valores de bienes y mercaderías, confeccionar inventarios de estos, controlar su confección o confrontar en cualquier momento los inventarios contra las existencias reales.” Artículo 132, inciso b, del Reglamento de Procedimientos Tributarios. En resumen, no es aceptable que la no presentación del auxiliar de activos fijos, aunque se haya aportado los libros contables, amerite el ajuste de la depreciación. Respecto al no reconocimiento de los gastos por depreciación de las otras embarcaciones, no lleva razón el departamento de fiscalización, por el contrario, el documento reafirma en todos sus extremos que a la fecha de fiscalización, todas las embarcaciones estaban a mi nombre y que los procesos de traspaso de tales embarcaciones fueron realizados en el año 2022, entonces, en mi prueba demostré la existencia de las embarcaciones, que a la fecha de fiscalización contaba con los permisos de Incopesca para realizar la actividad de pesca a mi nombre, que bajo el principio de realidad económica, estas embarcaciones fueron fuente generar de ingresos. Al no querer reconocer esto último se violenta el principio de correlación entre ingreso y gasto ¿Cómo pudo generarse un ingreso sin su costo directo? Esto no es una analogía respecto a un acontecimiento, es una relación entre la fuente del ingreso y los medios para su generación. Ante ello, lo aportado sobre las embarcaciones refuerzan lo expresado y sustentan que fueron parte intrínseca de la generación de ganancias, no es de recibo indicar que es una mera argumentación, por el contrario, debe aceptarse la fuente generadora de ganancias como lo establece el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la renta. “con los documentos presentados por el contribuyente, éste no logra comprobar de forma contundente, que para el periodo fiscal 2019 los siguientes activos le pertenecían: vehículo placa [...]; la embarcación con nombre [...] X, matrícula [...]; la embarcación de nombre “Capitán [...] I”, matrícula [...]; la embarcación de nombre “Capitán [...]”, matrícula [...] y la embarcación de nombre “[...] I”, matrícula [...]; en razón que corresponden a escrituras emitidas años después del finalizado el periodo fiscal 2019, por ejemplo son escrituras de fecha 14 de julio del año 2021 y del 17 de marzo del año 2022”. Señores, hacen alusión que los documentos aportados pertenecen a los años 2021 y 2022, pero les indico que a la fecha del periodo fiscalizado (2019), estas embarcaciones estaban a mi nombre y por tanto, formaron parte de la generación de renta. (…)” Al respecto esta Administración Tributaria, considera oportuno indicarle al contribuyente, que en el folio 20 del expediente determinativo, lo que se observa es la Certificación número RNPDIGITAL-674804-2021 emitida por el Registro Nacional de la República de Costa Rica, en donde se visualiza el listado de los bienes muebles inscritos a su nombre al día 12 de abril del año 2021. Con la referida Certificación esta Administración Tributaria no puede conocer cuales bienes muebles tenía inscritos en el Registro Nacional a su nombre durante el periodo fiscal 2019. Luego de aclarado lo anterior, se observa que el contribuyente en su argumento acerca de la depreciación, se refiere a los mismos alegatos que ya fueron conocidos ampliamente mediante la resolución determinativa número MH-DT-06-FISC-R-006-2023, y al no aportar prueba nueva, esta Administración Tributaria no se referirá a ellos nuevamente. Asimismo, se le reitera al señor [...], cédula de identidad número [...], que son claros los numerales 140 y 185 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios así como el artículo 79 del Reglamento de Procedimiento Tributario, en establecer que corresponde al contribuyente, sea en este caso al señor [...], cédula de identidad número [...], la carga de la prueba con respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria, por lo que le corresponde a este último, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor. Que, hasta el momento, con la documentación aportada, que consta en el expediente determinativo, y que ya fue conocida mediante la resolución determinativa número MH-DT-06-FISC-R-006-2023, únicamente logró el señor [...], comprobar a esta Administración Tributaria, que efectivamente durante el periodo fiscal 2019, era dueño de la embarcación con nombre [...] X, matrícula [...], por lo que se procedió mediante la resolución número MH-DT-06-FISC-R-006-2023 a admitir el gasto por depreciación de dicha embarcación para deducir en el Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2019. Asimismo, se le reitera al contribuyente que, con respecto al numeral 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, referido a la interpretación de las normas tributarias, que argumenta en su recurso de revocatoria, en el caso que nos ocupa, la legislación es clara y taxativa en cuanto a lo que indican los numerales 140 y 185 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como el artículo 79 del Reglamento de Procedimiento Tributario y no requieren interpretación alguna, motivo por el cual se considera que la Oficina de Auditoria no violenta de ninguna manera ni el Principio de Realidad Económica ni el Principio de correlación entre ingreso y gastos, debido a que, dichos Principios no puede llevar a pasar por alto los requisitos exigidos por la Ley para que los gastos y costos en que incurren los contribuyentes puedan ser deducidos para efectos fiscales. En cuanto a la correlación entre ingreso y gastos del contribuyente, esta Administración Tributaria es conocedora que, para el periodo fiscal 2019, él era dueño de la embarcación con nombre [...] X, matrícula [...], por lo que se le aceptó el gasto correspondiente a su depreciación. No obstante, debe el contribuyente demostrar, con documentación fehaciente, que para el periodo fiscal 2019, era dueño de otros activos fijos, para que sus respectivas depreciaciones puedan ser revisadas y aceptadas por la Administración Tributaria como gastos deducibles del Impuesto sobre la Renta. No se trata como lo pretende hacer ver el contribuyente, que esta Administración Tributaria pretenda obviar la existencia real de los activos por la omisión de un resumen de depreciación, ni tampoco puede esta Oficina respaldarse en la siguiente afirmación realizada por el contribuyente en su recurso de revocatoria: “(…) Señores, hacen alusión que los documentos aportados pertenecen a los años 2021 y 2022, pero les indico que a la fecha del periodo fiscalizado (2019), estas embarcaciones estaban a mi nombre y por tanto, formaron parte de la generación de renta.(…)” sino que debe el contribuyente aportar documentación que respalde su manifestación, sea que pruebe a esta Administración Tributaria que efectivamente como lo está manifestando, dichos bienes muebles, que se constituirían en activos, le correspondían para el periodo fiscal 2019. A continuación, continua el recurrente argumentando lo siguiente: “(…) Tercero: Ajuste de los salarios. Un componente fundamental de la actividad económica de pesca artesanal es contar con un grupo de colaboradores que faciliten las labores. Así mismo, es menester mencionar que en los últimos años la actividad se ha visto afectada económicamente, por lo que poder incorporar el personal al régimen de la CCSS es insostenible, en términos monetarios. De igual forma, considero que rechazar el total del gasto, atente contra el principio de realidad económica, por cuanto, las labores son materialmente imposibles realizarlas sin contar personal. Ante ello, existe trazabilidad monetaria y prestación de servicios, por lo solicito se reconozca el gasto por cumplir los presentes de necesario y útiles para generar renta. (…)” Con respecto a lo argumentado por el contribuyente, considera esta Oficina que es de relevancia indicar que este alegato ya fue conocido por mediante la resolución MH-DT-06-FISC-R-006-2023; por lo que se procede a reiterar al contribuyente que, el punto 1) del inciso h) del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es claro en indicar que no será deducible de la Renta Bruta las remuneraciones no sometidas al régimen de cotización de la Caja Costarricense de Seguro Social. Se observa a folio 28 del expediente determinativo, que en la fila 41 denominada “Gastos de Ventas y Administrativos” el contribuyente declaró un monto de ¢77.235.808,00 (setenta y siete millones doscientos treinta y cinco mil ochocientos ocho colones sin céntimos) y es visible en folio 63 del expediente determinativo, que en el balance de comprobación aportado por el contribuyente, se observa en la subcuenta número 60-00-000-003 titulada “Salarios” un monto de ¢77.235.808,00 (setenta y siete millones doscientos treinta y cinco mil ochocientos ocho colones sin céntimos). En razón de lo anterior, se observa a folio 373 del expediente determinativo, que en fecha 24 de marzo del año 2023, la Oficina de Auditoria notificó a la Caja Costarricense de Seguro Social el documento número MH-ATP-SF-PD-001-2022-001-2023-231, visible a folios 374 y 375 del expediente determinativo, en el cual se le solicitó a dicha institución que certificara el detalle mensual de los salarios y cargas sociales reportados durante el periodo fiscal 2019, que comprende del 01 de octubre del año 2018 al 30 de setiembre del año 2019, por el patrón [...], cédula de identidad número [...] y a la vez enlistar el nombre de los empleados, monto devengado, cuota obrera y patronal. En respuesta a dicho requerimiento es visible a folio 390 del expediente determinativo, que la Caja Costarricense de Seguro Social remite vía correo electrónico de fecha 10 de mayo del año 2023 el documento número DRSCH-SP-0218-2023 de fecha 09 de mayo del año 2023, adjuntando la información solicitada, visible a folios del 391 al 403 del expediente determinativo. La Caja Costarricense de Seguro Social en el referido oficio número DRSCH-SP-0218-2023, informa que el señor [...], cédula de identidad número […], para el periodo fiscal 2019, no consta como patrono inscrito ante la seguridad social, por lo cual no existe el cobro de cargas sociales bajo ese concepto, además indica que el referido señor se encuentra inscrito como trabajador independiente, por lo que corresponde el pago de cargas sociales correspondientes a su actividad económica. En consecuencia, la Oficina de Auditoria, procede en fecha 10 de mayo del año 2023, según folio 404 del expediente determinativo, a notificar al contribuyente el documento número MH-ATP-SF-PD-001-2022-016-2023-211-03, visible a folios 405 y 406 del expediente determinativo, requiriéndole lo siguiente: “(…) Según su declaración jurada Impuesto sobre la Renta 2019, en la casilla 41 declara “Gastos ventas y administrativos” por la suma ¢77.235.808,00 y en su Balance de Comprobación con el código 60-00-000-003 y con la descripción de salarios reporta ¢77.235.808,00. Sin embargo, para el periodo fiscal 2019 la Caja Costarricense de Seguro Social nos indica, que [...], cédula [...] durante el periodo que comprende del 01/10/2018 al 30/09/2019 no consta como patrono inscrito ante la seguridad social. Dado lo anterior, le solicitamos nos justifique el monto declarado en la casilla 41 “Gastos ventas y administrativos” correspondiente a la declaración impuesto sobre la renta 2019. (…)”; no obstante, el contribuyente no da respuesta a dicho requerimiento de información y documentación. Esta Administración Tributaria que son sumamente claros los numerales 140 y 185 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, así como el artículo 79 del Reglamento de Procedimiento Tributario, en establecer que corresponde al contribuyente, sea en este caso al señor [...], cédula de identidad número [...], la carga de la prueba con respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria, por lo que él es quien debe demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor. Por lo anterior, siendo que es el contribuyente quien debe demostrar sus costos y gastos; que además el monto de ¢77.235.808,00 (setenta y siete millones doscientos treinta y cinco mil ochocientos ocho colones sin céntimos), correspondiente a Salarios, no fue sometido al régimen de cotización de la Caja Costarricense de Seguro Social, como lo establece el punto 1) del inciso h) del artículo 9 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no es admisible para esta Administración Tributaria que el contribuyente se limite a decir en su argumento que, para realizar la actividad económica de pesca artesanal es fundamental contar con un grupo de colaboradores que faciliten las labores, pero que en términos monetarios es insostenible incorporar ese personal al régimen de la Caja Costarricense de Seguro Social y que por el Principio de realidad económica y por ser necesarios y útiles para generar renta, no se le debe rechazar dicho gasto. Se reitera al contribuyente que, la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, mediante el fallo número TFA No.126-P-2020 emitido a las 14 horas y 5 minutos del 28 de abril del año 2020, hace referencia a la sentencia N° 214-2008 emitida por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia, de las 8 horas y 25 minutos del 25 de marzo del año 2008, en la cual se indica: “(…) Ahora bien, como se ha indicado, la posible deducción de un determinado gasto o costo pende, no solo de su conexidad con la generación de rentas sujetas. Requiere además, de su acreditación en sede tributaria, sea, debe estar debidamente respaldada por los comprobantes correspondientes, que ha de aportar el contribuyente. Lo anterior viene establecido como requisito sine qua non por lo preceptuado en los numerales 7, 8, 9 de la Ley no. 7092, 11, 12 de su Reglamento. Aunado a ello, como se ha expuesto, no basta al obligado aportar comprobantes para justificar el gasto. Se impone como requisito complementario, que se encuentren debidamente autorizados por la Administración Tributaria (…) Por ello, ante el rechazo que pueda dictar el Fisco por considerar que el gasto no se encuentra debidamente justificado, corresponde al obligado aportar las pruebas que justifiquen que el gasto es deducible. En definitiva, no basta que el gasto en sí esté vinculado con la generación de rentas gravables, para que pueda surtir ese efecto de reductor. Es imperativo que el contribuyente acredite su efectiva realización mediante los comprobantes debidamente autorizados por la Administración Tributaria, soportes que son elementales para comprobar la existencia real de la partida, pero además, para establecer su procedencia cuantitativa y cualitativa (…)”. (SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, N° 214-2008 de las 8.25 horas del 25 de marzo del 2008). Finalmente, y luego del análisis detallado del libelo presentado, y a la luz de las pruebas y demás elementos de juicio que constan en el expediente administrativo determinativo, esta Administración Tributaria considera que el contribuyente no logra desvirtuar la cuota tributaria adicional de ¢21.676.753,00 (veintiún millones seiscientos setenta y seis mil setecientos cincuenta y tres colones exactos), determinada mediante la resolución determinativa número MH-DT-06-FISC-R-006-2023 de las trece horas y cinco minutos del día 14 de noviembre del año 2023, relativa al Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2019.” (Archivo electrónico 0006, Imágenes 255 a 273).

NULIDAD DE OFICIO. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Consecuentemente, en estos casos, el exégeta tributario debe de aplicar supletoriamente lo dispuesto en aquellos cuerpos procesales. Concretamente, tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). En ese orden de ideas, conforme lo señalado tanto en la jurisprudencia jurisdiccional como en la dictada por este Tribunal, para que proceda la nulidad, se requiere que el contribuyente haya sido puesto en estado de indefensión, ya sea por violación de los procedimientos administrativos o de derechos y garantías del obligado tributario, de forma que deriva imperioso su dictado, para volver a colocar a las partes en igualdad de condiciones, siendo conteste este Tribunal al señalar que la nulidad por la nulidad misma no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido, para declarar la nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria. Así, dentro del marco de la normativa citada y las consideraciones vertidas, observa este Tribunal que en lo que corresponde a los Gastos por ¢77.235.808,00 que declaró el contribuyente para el periodo fiscal 2019 en la casilla 41 de la declaración del Impuesto sobre la Renta denominada “Gastos ventas y administrativos” (Archivo electrónico 0001, Imagen 37), la oficina de origen procedió a rechazar su importe total por corresponder a salarios considerados como gastos no deducibles por no haber aportado los comprobantes fehacientes que justifiquen dicha gasto, además, según información aportada por la Caja Costarricense de Seguro Social, los salarios no fueron reportadas a esa institución (Archivo electrónico 0006, Imagen 50 a 51). Es decir, se procedió a rechazar el 100% de los gastos cuestionados, proceder que a criterio de este Tribunal resulta incorrecto y se aparta de las reglas unívocas de la ciencia o de la técnica, y de los principios elementales de justicia, lógica o conveniencia, tutelados en el artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública. Lo anterior, por cuanto la actividad económica desarrollada por el fiscalizado corresponde a “Pescadores Artesanales Medios” (Archivo electrónico 0006, Imagen 12), y no puede sostenerse, viable y razonablemente, sin el 100% del gasto cuestionado, estableciéndose con dicho ajuste una utilidad desproporcionada a la realidad económica del contribuyente. Si bien es cierto, el artículo 140 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en función del artículo 103, 116, 124, y 125 ibidem y 79 del Reglamento de Procedimientos Tributarios, establecen que le corresponde a la parte fiscalizada la comprobación documental de los gastos, costos, egresos, beneficios y créditos que afecten su base imponible, también lo es que la carencia de prueba por parte del contribuyente, no exime, compensa o elimina la falta de técnica y fundamento jurídico del ajuste practicado, toda vez que bien pudo la oficina de origen echar mano de otros elementos o indicios que le permitieran arribar a la verdad real de los hechos, o acercarse lo más posible a ella, tales como el análisis técnico de los márgenes de utilidad del sector o actividad económica que se encuentran en poder de la Administración Tributaria, que como bien es sabido constituyen un parámetro de referencia y orientan la relación entre renta neta y renta bruta que se tiene en ciertas actividades económicas, y con ello determinar de la forma más razonable y precisa posible los márgenes o porcentajes de utilidad del intervenido, atendiendo a principios de justicia tributaria. En ese sentido, explica la Instancia Contenciosa Administrativa que: “…Debe señalarse que en tesis de principio y al amparo de lo establecido por la legislación vigente, en materia tributaria y de conformidad con el doctrinariamente denominado principio de prueba dinámica, en tesis inicial la carga de la prueba resulta del resorte exclusivo del administrado o contribuyente, sin embargo, dicha afirmación se debe interpretar de manera matizada por los principios de razonabilidad y proporcionalidad constitucionales, así como en aplicación del aforismo que promulga el carácter comunitario de las probanzas aportadas al proceso o procedimiento, y en ese tanto, en criterio de esta instancia debe entenderse que el aporte del adecuado material probatorio que resulte importante para efecto de la resolución de la litis, recae sobre la parte que se encuentre en mayores posibilidades de incorporarlo al proceso para demostrar su dicho, en aras de lograr de manera más eficiente la búsqueda de la verdad real que persigue cualquier procedimiento administrativo. Pero esto no implica que la administración tributaria deba obviar o dejar de analizar el material probatorio que el contribuyente aporte, o bien, que pueda estructurar su tesis con respecto a la verdad real de los hechos, de forma caprichosa o antojadiza, sin fundamento probatorio alguno, lo cual le resulta del todo vedado por razones obvias. En ese tanto, la valoración del material probatorio aportado debe ser también realizada al amparo de los principios de lógica, justicia, razonabilidad y proporcionalidad constitucionales anteriormente citados, mismos que resultan de obligatorio acatamiento para el operador jurídico en el ejercicio de toda competencia que concluya en la emisión de un acto o de una actuación administrativa…” (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN NOVENA. Resolución No.0084-2009, de las dieciséis horas con diez minutos del veintinueve de setiembre de dos mil nueve). Así las cosas, por las razones apuntadas y con fundamento en los numerales 176 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, 16 y 223 de la Ley General de la Administración Pública, estima esta Sala que la actividad económica del auditado no puede razonablemente sostenerse sin aplicar gasto alguno, como lo realizó la oficina A Quo en el presente procedimiento de determinación, es decir, la base imponible en este tipo de actividad se deriva de la aplicación de costos y gastos deducibles de la renta bruta declarada. Así, la oficina de origen debe reparar el acto determinativo en el extremo bajo análisis, considerando los elementos técnicos y de rigor que se echan de menos, para lograr establecer la correspondiente deducibilidad de los gastos a la renta bruta del período fiscal analizado. Por lo expuesto, esta Sala considera que debe anularse el ajuste de “Gastos ventas y administrativos”, a partir del traslado de cargos y observaciones No. MH-ATP-SF-PD-001-2022-005-2023-41-03,

Este Tribunal se aboca al estudio del expediente de análisis, específicamente en relación al ajuste restante por concepto de gastos por depreciación, una vez anulado el correspondiente a Gastos Administrativos según se ha expuesto supra, y de previo aclara que este ajuste de Gastos de depreciación, fue revocado parcialmente por la A Quo, según se aprecia en resolución determinativa No. MH-DT-06-FISC-R-006-2023, de las trece horas y cinco minutos del día catorce de noviembre de dos mil veintitrés, en la cual se le reconoce un gasto por depreciación sobre los activos fijos referentes a la embarcación [...] X, matrícula [...], por ¢4.700.000,00, modificándose el ajuste total de ¢14.171.200,00 a ¢9.471.200,00 (Archivo Electrónico 0006, Imagen 276). Sobre el restante monto confirmado por la A Quo, es importante advertir que los alegatos que expone el objetante en la presente etapa de apelación como en su escrito de sustanciación, son una reiteración de lo que ya ha alegado desde el recurso de revocatoria, argumentos que en su oportunidad fueron correctamente desvirtuados por la Administración Tributaria de Puntarenas, criterios que comparte este Tribunal, mediante los cuales se conoce ampliamente de su disconformidad. Además, a la fecha en que se dicta la presente resolución, no se han aportado nuevas pruebas en contra de lo resuelto en las instancias precedentes, sino que se insiste en la misma línea argumentativa y probatoria. Así las cosas, se recuerda que, ya en sede jurisdiccional, se ha establecido que el órgano Ad Quem, para llevar a cabo su función contralora de la legalidad de las actuaciones, es menester que el contribuyente haga una exposición sobre los motivos concretos del agravio, los cuales delimitarán el examen de lo resuelto. Por lo que, se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en que radica los yerros cometidos por el a quo debiendo el recurso, en orden a esas exigencias bastarse asimismo en cuanto a su cabal entendimiento. En ese sentido el Tribunal Contencioso ha indicado: “…El numeral 574 del Código Procesal Civil dispone que, en el acto de comparecer ante el superior, el apelante debe expresar agravios contra la resolución cuestionada. Expresar “agravios” significa poner de manifiesto los aspectos de la sentencia recurrida que aquél considera adversos a sus intereses, contrarios a derecho o al mérito de los autos. Por ende, el sentido de dicho alegato no es, en rigor, combatir los argumentos de la contraparte (pues eso ya se hizo en instancia), ni una reiteración de las argumentaciones que fundamentaron la demanda, sino combatir los argumentos de la sentencia; es decir, los del a quo. Conforme lo ha señalado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (véase las sentencias N° 195-2002 de las 16:15 horas del 20 de febrero del 2002 y Nº 00255 de las 10:45 horas del 4 de abril del 2008), el recurso delimita la competencia del tribunal de alzada, toda vez que en materia de impugnaciones rige el principio dispositivo. Es por iniciativa del interesado y a través de su ruego específico, que el Juez que dictó la resolución o su superior, según sea el tipo de recurso de que se trate, debe analizarla, a los efectos de determinar si se encuentra o no ajustada a derecho. Para llevar a cabo esa función contralora, es menester la exposición de motivos concretos de agravio, los cuáles delimitarán el examen de lo resuelto, no pudiendo el juzgador abarcar aspectos diversos a los reclamados. El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por el Juez de instancia. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en que radican los yerros cometidos por el a-quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo, en cuanto a su cabal entendimiento. En consecuencia, es exclusivamente desde esta óptica que se examinará el recurso de apelación formulado en ésta litis, omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que considera la existencia de un yerro o la carencia de fundamentación fáctica o jurídica de la sentencia de instancia…” (Sentencia número 102-2013-II del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN SEGUNDA. II Circuito Judicial. San José, a las ocho horas cincuenta minutos del treinta de abril de dos mil trece, criterio confirmado mediante sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia números 659-A-S1-2013 de 8 hrs. 40 minutos del 4 de junio de 2013 y 829-F-S1-2015 de las 14 hrs. 25 minutos del 23 de julio del 2015). (El resaltado no es del original). Así, se desprende del expediente que el recurrente no agrega nuevos elementos de juicio ni pruebas documentales adicionales, a aquellos presentados en las instancias procesales anteriores, en relación con los gastos por depreciación rechazados, cuyo detalle se puede visualizar en Auxiliar de depreciación visible en Archivo electrónico 0006, imagen 75. De ahí que se procede al análisis y resolución del recurso de apelación, desde esta óptica. De previo debe indicarse que, el aumento en la base imponible se origina por el rechazo del gasto por depreciación de tres activos fijos correspondientes a vehículo Isuzu M-Max placa [...], embarcación “Capitán [...]” con matrícula [...], y embarcación “[...] I” con matrícula [...], cuyas escrituras fueron emitidas años después de finalizado el ejercicio fiscal 2019, situación que llevó a cuestionar la deducibilidad de los gastos por la depreciación registrada para cada uno de estos activos fijos en el ejercicio fiscal 2019, y que no ha sido superada en la presente etapa procesal, al ser que el sujeto fiscalizado no ha aportado evidencia novedosa que permita validar la deducibilidad del gasto que nos ocupa, es decir, que los activos fijos cuestionados pertenecen al intervenido desde el ejercicio fiscal 2019, de tal forma que se logre esclarecer la deducibilidad del gasto por depreciación en dicho período. Así, el gasto por depreciación ha sido cuestionado por falta de comprobantes fehacientes de descargo que traiga validez a su deducibilidad, no siendo suficiente con solo la descripción y las fechas de compra de los activos -todas entre los años 2012 y 2018- que indica el Auxiliar de Depreciación aportado a los autos, para lo cual se debe demostrar que el sujeto fiscalizado era propietario de los activos fijos que dieron origen al gasto por depreciación registrado para el ejercicio fiscal 2019, por lo que concluye esta Sala que no existe evidencia que permita constatar la información contable, y por consiguiente, el gasto cuestionado debe ser rechazado, conforme a los artículos 7 y 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento, Anexos 1 y 2. Por ello cabe advertir, que a pesar de que es al contribuyente a quien comprende la carga de la prueba, éste no logra desvirtuar lo actuado por la oficina fiscalizadora, imposición legal derivada de los artículos 140 del Código Tributario, 293 de la Ley General de la Administración Pública y 41 del Código Procesal Civil (anterior artículo 317), aplicados en forma supletoria con base en el numeral 155 del mismo Código Tributario. Al respecto, indica expresamente el artículo 41 de cita: “ARTÍCULO 41.- Disposiciones generales sobre prueba. 41.1 Carga de la prueba. Incumbe la carga de la prueba: 1. A quien formule una pretensión, respecto de los hechos constitutivos de su derecho. 2. A quien se oponga a una pretensión, en cuanto a los hechos impeditivos, modificativos o extintivos del derecho del actor.” Este criterio ha sido sostenido unánimemente por la jurisprudencia tributaria, que en forma reiterada se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia No.111 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia del 11 de octubre de 1995, cuando dispuso al respecto: “...Es principio general de la materia tributaria que la carga de la prueba, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, corresponde al contribuyente, sujeto pasivo de la obligación ...” (TFA-250-2005 de las diez horas treinta minutos del catorce de junio del año dos mil cinco). De la misma manera se ha establecido que, en todo caso le corresponde la carga de la prueba a la parte que tiene a su disposición la misma, indicándose que: “…En menesteres tributarios, el numeral 19 del Reglamento de Gestión Fiscalización y Recaudación Tributaria señala que la carga probatoria incumbe al fisco en lo que atañe a los hechos constitutivos de la obligación tributaria material y al sujeto pasivo respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de ese deber contributivo. Este tratamiento, de manera reciente, se ha reconocido legalmente, mediante la reforma realizada por la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria No. 9069, entre otras normas, al numeral 140 del Código Tributario, incorporando un párrafo segundo en el siguiente sentido: “La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor.” Por su parte, ante la remisión general que en materia de procedimiento hacen los ordinales 77 y 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios a la Ley General de la Administración Pública y Código Procesal Civil, resulta aplicable el precepto 317 de este último cuerpo normativo, así como los ordinales 214, 221, 297, 298 de la citada Ley No. 6227/78 y de modo más reciente lo preceptuado por los cánones 58,82 y 85 del Código Procesal Contencioso Administrativo. Esto implica en cada caso, un análisis de la atribución del deber demostrativo, que no en todos los conflictos ha de trasladarse al sujeto pasivo. Dentro de un marco casuístico (como todo en el derecho), la carga de la prueba debe distribuirse entre las partes en conflicto, de manera tal que el denominado “onus probandi” corresponde a quien se encuentre en posibilidad más próxima y en mejores condiciones para ofrecer las probanzas del procedimiento…” (SENTENCIA No.0255-2012. Tribunal Superior Contencioso Administrativo. Sección VI, de las 7 horas del 11 de noviembre del 2012). Por todo lo anterior y al no aportar el contribuyente pruebas que desacrediten el ajuste establecido, este Tribunal Fiscal no puede proceder en forma diferente a lo actuado previamente por la Administración Tributaria, al observarse con claridad que el gasto por depreciación bajo estudio, que fue rechazado por la instancia fiscalizadora, no se ajusta a los presupuestos y requisitos que dispone la normativa y jurisprudencia en materia tributaria. Por todo lo expuesto, esta Sala procede a confirmar la resolución recurrida, respecto al ajuste de gasto por depreciación analizado.

Con fundamento en lo establecido en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario, en vista de que el expediente fue recibido en este Tribunal el 15 de noviembre de 2024, y se da trámite al recurso de apelación mediante resolución No. MH-DGT-ATP-SF-AU-0007-2024, de las quince horas treinta minutos del veintidós de agosto de dos mil veinticuatro, comunicada vía correo electrónico el 29 de agosto siguiente, en el que se le otorga un plazo de 30 días a partir del día siguiente de la notificación para que realice la defensa de sus derechos, ofreciendo o aportando prueba de descargo correspondiente, plazo que empieza el 02 de setiembre del 2024 y finaliza el 11 de octubre del mismo año. El plazo de seis meses otorgado por el artículo 163 del Código Tributario, empezaría a correr a partir del 12 de octubre del 2024, sea al día siguiente de los 30 días otorgados en el emplazamiento. No obstante, la sociedad contribuyente presenta escrito de expresión de agravios ante este Tribunal, el día 09 de octubre del 2024 (Archivo electrónico 0010, Imágenes 1 a 2, y Archivo electrónico 0011, Imágenes 1 a 5), por lo que el citado plazo de los treinta días hábiles, se da por terminado de forma inmediata, de conformidad con el artículo 257 de la Ley General de la Administración Pública, que indica que el plazo se da por vencido si se cumplen los actos para los que estaba destinado y el plazo de los 6 meses del citado artículo 163 del Código Tributario, iniciaría a partir del día hábil siguiente inmediato, es decir, el 10 de octubre del 2024 extendiéndose al 10 de abril del 2025, lapso en el cual se deben computar intereses y a partir del 11 de abril del 2025 y hasta la efectiva notificación de la presente resolución, en caso de retraso, se entiende suspendido el cómputo de intereses, en el entendido que este Tribunal se manifiesta únicamente por la disposición reglamentaria contenida en el artículo 87, que lo obliga a pronunciarse sobre el plazo en que se suspenden los intereses en la presente instancia, por el exceso en la tardanza en dictar la resolución respectiva según el plazo fijado por el artículo 163 del Código Tributario y no hace pronunciamiento especial sobre las fases anteriores y el cómputo de los intereses.