TFA-102-P-2024

Señala en esta instancia la contribuyente que: “… IMPUGNACIÓN SOBRE EL FONDO Mediante la resolución SF-DT-01-V-2347-12, la Administración de San José confirmó los ajustes practicados a [...] , sin embargo, considera esta representación que los ajustes, los alegatos y la prueba presentada que a continuación se analizará no fueron revisados en su justa dimensión, es por ello, que reitera esta representación que se encuentra disconforme con los ajustes realizados por la sección fiscalizadora. En relación al incidente de nulidad presentado debemos señalar que la intención de esta representación es destacar que la auditoría se llevó a cabo de manera incompleta, lo cual puede verificarse en las hojas de trabajo, pues no se analiza realmente la documentación contable e informativa que respalda la veracidad de la información suministrada por [...] . De seguido pasaremos analizar cada uno de los argumentos de la Administración Tributaria y explicaremos por qué consideramos que los mismos no son de recibo. i. Considera la Administración Tributaria que el incidente de nulidad no es de recibe por cuanto “(...) no se vislumbra ningún indicio que se contraponga con el principio del debido proceso y su correspondiente derecho de defensa, pues la actuación fiscalizadora se ha hecho en estricto apego a la normativa que rige la materia, y fue en ejercicio de tales competencias que la oficina de auditoría entro a cuestionar las declaraciones juradas del impuesto general sobre las ventas(...)”2 (2 Página 9 de la resolución número SF-DT-01-V-2347-12 …) Asimismo, la Administración Tributaria considera que no lleva razón el contribuyente en sus manifestaciones de que el procedimiento utilizado para establecer la diferencia en ventas gravables con el impuesto sobre las ventas, no se ajusta a la legalidad “(...) la actuación se basa en un estudio realizado sobre las ventas del periodo auditado, con asocio en las “cuentas por cobrar”, pues la misma se mueve en función de las ventas(...)”3 (3 Página 10 de la resolución número SF-DT-01-V-2347-12…) Señala la Administración Tributaria que en autos consta que “(...)se efectuó un análisis comparativo entre las ventas reportadas en las declaraciones juradas del impuesto general sobre las ventas de los meses de estudio, con los ingresos por ventas asociados a las cuentas por cobrar del mismo periodo, lo cual es válido(...)” 4 ( 4 Página 12 de la resolución número SF-DT-01-V-2347-12 …) Esta representación no comparte el criterio de la resolución impugnada y mantiene su criterio de que el traslado de cargos es un acto administrativo absolutamente nulo, de conformidad con los artículos 158, 160, y 166 de la Ley General de la Administración Pública (LGAP), en el tanto falta el motivo del acto, jurídica y fácticamente; lo cual a su vez deriva que el acto se encuentra erróneamente fundamentado y por ende, disconforme con el ordenamiento jurídico. Recordemos que el motivo es un elemento esencial del acto administrativo, según lo señala el Profesor Ernesto Jinesta: El motivo son los antecedentes, presupuestos o razones jurídicas (derecho) y fácticas (hechos) que hacen posible o necesaria la emisión del acto administrativo, y sobre las cuales la Administración Pública entiende sostener la legitimidad, oportunidad o conveniencia de éste” 5 (5 Jinesta Lobo, E. (2007). Tratado de Derecho Administrativo, Tomo I, Parte General. Investigaciones Jurídicas S.A., Costa Rica, p.522) Asimismo, sobre el deber de motivación o fundamentación se ha pronunciado la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, que al respecto en el voto No. 4846-96 señaló: “Entonces, ese deber u obligación del juez de motivar las sentencias implica, en consecuencia, un derecho del ciudadano a obtener, de parte del órgano jurisdiccional, no sólo una resolución fundada en derecho sino también debidamente razonada, a partir de todos los elementos visibles para el caso concreto. Así, la motivación constituye el signo más importante y típico de la racionalización de la función jurisdiccional y sirve para demostrar que el fallo es justo y por qué es justo y para persuadir a la parte vencida de que su condena ha sido el necesario punto de llegada de un meditado razonamiento, y no el fruto improvisado de la arbitrariedad y de la fuerza, sirviendo además, en una función más estrictamente jurídica, como conducto para la impugnación, lo que permite poner a las partes en condición de verificar si, en el razonamiento que ha conducido al juez a decidir en determinado sentido, puede descubrirse alguno de aquellos defectos que dan motivo a los diversos medios de impugnación ante los órganos competentes, constituyendo entonces la motivación, el espejo revelador de los errores del juzgador. Se tiene entonces que, el deber de fundamentación, es una garantía primordial en favor del encausado, y de rango constitucional por cuanto incide directamente en el derecho de defensa y por ende, en el derecho al debido proceso y en el derecho a la tutela judicial efectiva. Esa fundamentación se ha de referir a todos los razonamientos y criterios por los cuales el Juez llega a la conclusión que plasma en la parte dispositiva de la sentencia, fundamentación que requiere un iter lógico y que implica necesariamente que todos y cada uno de los elementos que obran en el expediente, deberán ser valorados conforme a las reglas de la sana crítica racional”. La Ley General de la Administración Pública- en adelante LGAP- preceptúa la obligación de que todo acto, para que pueda considerarse válido, debe estar debidamente motivado y expresamente establecido su contenido, de forma tal que el administrado no tenga dudas de los alcances del acto en particular, y pueda, en consecuencia, ejercer su defensa, como en derecho corresponde. Así las cosas, y de previo a explicar en qué consisten los vicios del acto en cuanto al ajuste en el impuesto sobre las ventas en el periodo fiscal 2009, esta representación desea resaltar que más allá de considerar o no, el traslado de cargos como un acto preparatorio, lo cierto del caso es que resulta fundamental que cumpla con los requisitos de la LGAP, para efectos de que el contribuyente pueda ejercer su derecho de defensa. En el caso de marras, la inexistencia del motivo tiene su raíz en que la Sección Fiscalizadora parte de un HECHO QUE NO ES CIERTO: Mi representada NO TUVO UN INGRESO ADICIONAL POR CONCEPTO DE VENTAS QUE NO FUE REPORTADO. Así las cosas, partiendo de que el motivo no existe fácticamente, pues en la contabilidad NO SE REGISTRO UN INGRESO POR CONCEPTO DE VENTAS, es más que evidente que tampoco existe el motivo desde el punto de vista jurídico, pues ¿qué validez tiene el argumento del Auditor Fiscal en cuanto a que el uso de cuentas por cobrar es exclusivo para el registro de ingresos por concepto de ventas? ¿Está limitada una compañía al uso de dichas cuentas exclusivamente para el registro de ventas que no han sido pagadas? El solo hecho de leer dichas preguntas deriva en irracional la actuación de la Administración hasta este momento, pues cualquiera que sea el giro de una compañía, la existencia de cuentas por cobrar no necesariamente está ligada a una determinada actividad, tal y como se demostró que ocurría en el presente caso, tema sobre el cual ahondaremos más adelante. De la lectura de la resolución aquí impugnada, del traslado de cargos y de las observaciones emitidas al efecto, podemos corroborar que los hallazgos de la Auditora Fiscal se circunscriben estrictamente al rubro de Cuentas por Cobrar que mi representada tenía registrado en su contabilidad para el período fiscal objeto de revisión. Nótese que, el ejercicio del órgano fiscalizador consiste en efectuar una comparación entre el monto por ventas reportadas en las declaraciones del Impuesto sobre las Ventas presentadas para los meses objeto de revisión y el monto por Cuentas por Cobrar reflejado en los Estados Financieros de la compañía, generándose - en su criterio- una diferencia que no ha sido debidamente justificada por esta representación. A este respecto conviene preguntarse: ¿Cuál es el fundamento con el que contó la oficina de origen para considerar que la diferencia a que hacemos mención obedece a ingresos por ventas que no fueron reportados a la Hacienda Pública por parte de [...] ?, y aún más, ¿Qué elementos de prueba tuvo a la vista el ente de origen para sustentar su posición? De la lectura de la resolución aquí impugnada, del traslado de cargos y observaciones emitidas al efecto, así como de las hojas de trabajo que sustentan la información tenida a la vista no se observa, ni por asomo, elemento de convicción alguno que pudiera sustentar el razonamiento vertido en el acto administrativo que se combate, lo cual no hace más que evidenciar que la presunción que llevara a cabo el órgano inspector -omisión de ingresos por concepto de ventas- no se ampara en ningún elemento fáctico o jurídico que fuera determinado con ocasión de la investigación llevada a cabo. Nótese que, la inferencia de la auditora fiscal, no deja de ser una mera suposición, por cuanto no se establece en el acto administrativo impugnado consideración alguna que pudiera servir de sustento para establecer como cierta la presunción propuesta. He aquí donde encontramos un vicio insalvable en el presente procedimiento relacionado con dicho accionar. En efecto: Si bien no se discuten las amplias facultades otorgadas por el ordenamiento jurídico a los órganos de fiscalización en el ejercicio de la verificación de las obligaciones tributarias en cabeza de los sujetos pasivos, debe señalarse enfáticamente que tales facultades no se pueden entender como ilimitadas, y, muy por el contrario, deben encontrar sustento en elementos probatorios suficientes para que los administrados tengan claridad sobre los hechos que se les imputan y puedan, en consecuencia, ejercer debidamente su derecho de defensa en el momento procesal que corresponda. Precisamente, es en este aspecto en el que el acto administrativo de mérito adolece del vicio que se comenta: Según se puede verificar, el traslado de cargos y observaciones y ahora la resolución determinativa que se conoce no contiene ningún elemento probatorio que pudiera hacer concluir indubitablemente -según lo exige la normativa vigente- sobre la omisión de ingresos que se acusa, todo lo cual evidencia la ilegalidad del mismo. En otras palabras, el traslado dictado carece de la motivación suficiente como para sustentar la determinación que se reclama, contraviniendo en consecuencia el ordenamiento jurídico aplicable y, por ende, evidenciado su invalidez en cuanto a los efectos que busca surtir. Evidentemente los yerros aquí enunciados no son un simple error material subsanable, pues no estamos frente a una mera diferencia numérica, sino ante una caracterización incorrecta de un rubro de la contabilidad. Anticipamos con firmeza desde este momento, que de ninguna forma podría ser de recibo cualquier argumentación dirigida a tratar de subsanar los groseros vicios descritos; pues como bien ha señalado el Tribunal Fiscal Administrativo en ocasiones similares, se debe anular todo lo actuado “por cuanto el procedimiento administrativo se encuentra reglado por normas y principios objetivos tendentes a garantizar el debido proceso, el derecho de defensa del administrado y la imparcialidad en el procedimiento, a fin de evitar toda posible arbitrariedad por parte de los órganos administrativos, tanto de fiscalización como de determinación (E)6” (6 Tribunal Fiscal Administrativa, sentencia No, 335-03-P.) ii Por otra parte señala la Administración Tributaria que de conformidad con el artículo 116 del Código Tributario, está facultada para “(...) utilizar los registros contables y sus documentos de respaldo, y de no haberlos, puede tomar en cuenta los indicios que le permitan estimar la cuantía de la obligación tributaria (...)” 7 (7. Páginas 10 y 11 la resolución número SF-DT-01-V-2347-12 …) Continúa señalando la Administración Tributaria, “(...) que la determinación se fundamenta sobre base cierta por cuanto se efectuó con base en la información suministrada por la contribuyente (...)” 8 (8. Páginas 11 de la resolución número SF-DT-01-V-2347-12 …) Esta representación considera que los argumentos de la Administración Tributaria son contradictorios entre si, y derivan en una mala interpretación y entendimiento de las normas tributarias. Como consecuencia de lo anterior, esta representación inicia sus argumentos de descargo a partir del desconocimiento injustificado de la contabilidad de la empresa que fundamentó la determinación de oficio que nos ocupa, en los términos del artículo 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pues los razonamientos expuestos por la auditoría se guían en apreciaciones totalmente subjetivas, y sobre “requisitos” que la ley no exige y que de ninguna manera podrían considerarse un desacato por parte del contribuyente. El auditor realiza el ajuste basándose en su consideración de que no se registraron ingresos de la compañía por concepto de ventas, sin embargo, el contribuyente no podía registrar ingresos por ventas que no recibió y sobre los cuales existen documentos fehacientes de respaldo que acreditan tal circunstancia. Sobre este particular, debe indicarse en primer término que uno de los aspectos fundamentales que deben ser considerados por parte de la Administración Tributaria, con ocasión de los procedimientos de fiscalización que lleva a cabo, consiste en la fijación del método de determinación de la obligación tributaria que se haya utilizado dentro del procedimiento respectivo, por ser este base fundamental de las posibles cuotas tributarias que se estimen omitidas. Al respecto, el ordenamiento tributario es claro en señalar la competencia que tiene la Administración para determinar de oficio la obligación de los sujetos pasivo en aquellos supuestos que encuadren dentro de lo definido por el artículo 124 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, pero también es enfático en aclarar que debe ajustarse a los indicios que el artículo 116 inciso b) del mismo Código indica. Señala el artículo 116 en lo que interesa: “Artículo 116.- Elementos para verificar y determinar la obligación tributaria. En sus funciones de fiscalización, la Administración Tributaria puede utilizar como elementos para la verificación y en su caso, para la determinación de la obligación tributaria de los contribuyentes y de los responsables: (...) b) A falta de libros y registros, de documentación o de ambos, o cuando a juicio de la Administración los mismos fueran insuficientes o contradictorios, se deben tener en cuenta los indicios que permitan estimar la existencia y medida de la obligación tributaria.” Sin embargo, ninguno de estos parámetros fueron utilizados por la auditoría para concluir que la contabilidad de la empresa es inexacta, como en derecho corresponde, pues a simple vista se puede verificar que NO EXISTEN INGRESOS POR VENTAS NO DECLARADOS y que existe la documentación de respaldo de la contabilidad que acreditan tal circunstancia, documentación que en ningún momento fue considerada como insuficiente o contradictoria, lo cual no permite el desconocimiento parcial de la contabilidad de mi representada, tal y como lo pretende la Administración Tributaria. Es así, que la determinación de oficio, se fundamenta en gran medida en un indebido desconocimiento de la contabilidad de la empresa, sin embargo, no se justifica ni fue el objeto de la fiscalización, pues la auditoría toma como referencia para fundamentar tal actuar, en el no registro de ingresos por ventas, los cuales NO EXISTEN en la realidad, obviando la aplicación de la normativa vigente de manera armonizada, y no con base en parámetros objetivos tales como los indicados en el artículo 116 del Código Tributario. Estos elementos que se deben considerar para descalificar una contabilidad, no se toman en cuenta para resolver el presente asunto, ni se realizó el estudio pertinente de los documentos presentados durante el proceso de fiscalización, para percatarse del error que concluye, pues se limita a hacer conclusiones subjetivas, sin cuestionar realmente la contabilidad ni los registros de la empresa. La labor de la auditoría debe ir más allá: Su función no se debe circunscribir únicamente a una mera constatación de comprobantes o ver un auxiliar de la contabilidad, sino que debe comprender un análisis más riguroso, para que, en casos como éste se constate antes de iniciar una determinación de oficio, que el contribuyente posee pruebas suficientes que efectivamente demuestran que no se han realizado ventas no reportadas para efectos del impuesto general sobre las ventas, y así debe constar en el expediente u hojas de trabajo. En este punto queremos detenernos y recordar, que una auditoría por su parte, tampoco puede ser antojadiza, entiéndase que una auditoria puede ser financiera o para un fin específico, conocida esta última como una auditoria operativa. Dentro de ellas está la auditoría fiscal, es decir, como en la contabilidad en donde existe un marco de referencia, un punto relevante a destacar es lo delicado de este tipo de auditoria operativa, debido a que su resultado puede acarrear un menos cabo al patrimonio de un persona física o jurídica; marco de referencia conocido como las Normas internacionales de Auditoria, (NIA´s). El alejamiento por parte de un auditor del marco de referencia de una auditoria, podría llegar a producir dudas muy serias en cuanto a la validez del resultado de sus cálculos y resultados en general, como es el caso de realizar una presunción de supuestas ventas omitidas sin una referencia del porqué aplica a cada mes un margen estimado. Más concretamente podemos citar que las NIA's en cuanto a la evidencia de la auditoria, y que consideramos fueron totalmente obviadas por el auditor: “EVIDENCIA DE AUDITORIA 1.1 Concepto.- La evidencia de auditoría es la información que obtiene el auditor para extraer conclusiones en las cuales sustenta su opinión. 1.2 Características de la evidencia.- La evidencia obtenida por el auditor debe reunir las siguientes características: Competencia.- Es la "medida de la calidad de evidencia de la auditoría y su relevancia para una particular afirmación y su confiabilidad". La evidencia será más confiable cuando se base en hechos más que en criterios. Suficiencia.- Es la "medida de la cantidad de evidencia de la auditoria". El auditor, a su criterio profesional, obtiene evidencia suficiente al tener en cuenta los factores como: posibilidad de información errónea, importancia y costo de la evidencia. Una evidencia se considera competente y suficiente si cumple las características siguientes: • Relevancia.-La evidencia es relevante cuando ayuda al auditor a llegar a una conclusión respecto a los objetivos específicos de auditoria. • Autenticidad.- La evidencia es auténtica cuando es verdadera en todas sus características. • Verificabilidad.- Es el requisito de la evidencia que permite que dos o más auditores lleguen por separado a las mismas conclusiones, en iguales circunstancias. Si diferentes auditores llegaran a distintas conclusiones examinando el mismo asunto, entonces no habría el requisito de verificabilidad. • Neutralidad.- Es el requisito que esté libre de prejuicios. Si el asunto bajo estudio es neutral, no debe haber sido diseñado para apoyar intereses especiales. Para obtener la cantidad de evidencia necesaria y de calidad, el auditor normalmente aplica pruebas selectivas o de muestreo estadístico a la información disponible, no examina toda la información; de esta manera se puede llegar a conclusiones sobre un saldo de una cuenta, clases de transacciones o control. La obtención de evidencia suficiente y competente en la auditoría es afectada por factores como: • La evaluación de la naturaleza y nivel del riesgo inherente, del giro del negocio, situación económica y financiera de la entidad. Cuanto mayor sea el nivel de riesgo inherente mayor será la cantidad de evidencia necesaria. • Evaluación de riesgos de control, así como de los sistemas de contabilidad y de control interno. • Materialidad de la partida o transacción que se examina. • Experiencia obtenida en auditorias previas. • Fuente y confiabilidad de información disponible. 1.3 Obtención de la evidencia en auditoría.- El auditor debe obtener evidencia suficiente y competente mediante la aplicación de pruebas y procedimientos sustantivos y/o métodos (técnicas) para fundamentar su opinión y conclusiones sobre los estados financieros y otras actividades materia de la auditoria. a) Pruebas de control.- Se realizan con el objeto de obtener evidencia sobre la idoneidad del sistema de control interno y contabilidad. b) Pruebas sustantivas.- Consiste en examinar las transacciones y la información producida por la entidad bajo examen, aplicando los procedimientos de auditoría, con el objeto de validar las afirmaciones y para detectar las distorsiones materiales contenidas en los estados financieros” 9 (9 Normas Internacionales de Auditoria. Comité IASSB (International Auditing and Assurance Standards Board) de laIFAC (international Federation of Accounts). Ref. NIA 230 Documentación de la Auditoria. NIA 500 Evidencia de la Auditoria) El contexto de las NIA´s aquí esbozado es claro y complementa las tesis expuestas. Es reiterativo el hecho según se puede observar de la lectura del traslado de cargos y la resolución que aquí se impugna, que la Administración Tributaria establece la base cierta como método para la determinación de la obligación. Por tanto, una vez más, confunde la Administración Tributaria la posibilidad de utilizar los métodos para determinar la cuantía de la obligación tributaria. Tales métodos, se encuentran debidamente descritos en el numeral 125 del Código citado, siendo entonces improcedente desconocer su trascendencia dentro de los procedimientos que lleva acabo la Administración Tributaria en cabeza de los contribuyentes. Al respecto, el artículo citado indica: “Artículo 125.-Formas de determinación. La determinación por la Administración Tributaria se debe realizar aplicando los siguientes sistemas: Como tesis general sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria; y Si no fuera posible, sobre base presunta, tomando en cuenta los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permitan determinar la existencia y cuantía de dicha obligación”. Nótese, que el artículo citado es claro en definir que el método de base presunta es de naturaleza subsidiaria, pues sólo se puede utilizar si no fuera posible establecer de manera directa la obligación tributaria. Lo anterior quiere decir que la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus facultades de fiscalización, debe en todo momento partir de los respaldos documentales con que cuenta el sujeto pasivo para la efectiva determinación de su obligación tributaria, siendo en consecuencia, el método de base presunta, un método residual, aplicable únicamente en supuestos reglados por el propio ordenamiento. Ahora bien, tanto en la resolución aquí impugnada como en el traslado de cargos y observaciones, se indica expresamente la utilización del método de base cierta, lo cual encierra una contradicción en relación con la presunta omisión de ingresos que se acusa. Lo anterior en razón de que, si partimos del análisis de los comprobantes con los que cuenta mi representada para sustentar las operaciones realizadas durante el período fiscal objeto de estudio -fundamento de aplicación del método de base cierta- no se podría concluir de ninguna forma que [...] haya omitido ingreso alguno por concepto de ventas como erróneamente lo señala el acto administrativo impugnado. Debemos recordar que la diferencia que la sección fiscalizadora oportunamente cuestionó entre la “cuenta por cobrar” y los ingresos por ventas de lentes, se debe a que mi representada registra otros rubros contables NO GRAVADOS CON EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS, como más adelante se explicará y que fe debidamente demostrado en la certificación emitida por CPA aportada oportunamente. En efecto, tal y como lo puede comprobar el órgano resolutor, del análisis de los registros contables y sus respaldos documentales (Auxiliares, Facturas, Estados Financieros, Declaraciones Juradas, Transferencias Bancarias, etc.) no se observa incongruencia alguna entre los ingresos reportados por mi representada durante los períodos objeto de revisión y los antecedentes documentales que los amparan. En otras palabras, el método de determinación utilizado por la oficina de origen, lejos de sustentar la supuesta omisión de ingresos que se acusa, más bien confirma que no existe irregularidad alguna en cuanto a la situación tributaria de mí representada. Debemos recordar que en el presente caso la contabilidad de la empresa NUNCA fue cuestionada, por tanto, la prueba aportada y la información suministrada oportunamente a la Señora auditora y que consta en las hojas de trabajo, confirman que en la “cuenta por cobrar” contablemente existen otros rubros que no se encuentra gravados con el IGSV, como indebidamente se pretende en esta determinación. Siendo ello así, de ninguna forma podrían tenerse como válidas las acusaciones señaladas. Tenga presente el órgano resolutor que la contradicción en que incurre la oficina de origen no hace más que evidenciar que no se cuenta en el presente caso con elementos claros y contundentes que permitan justificar la supuesta omisión de ingresos que se señala. En este sentido, si bien el traslado de mérito indica una diferencia constatada entre los ingresos reportados en las declaraciones correspondientes y el monto por Cuentas por Cobrar consignado en los Estados Financieros de la empresa, la misma, per se, no podría de ninguna forma ser entendida como “omisión de ingresos”, cómo erróneamente lo supone la auditoría fiscal. Muy por el contrario, esta diferencia encuentra fundamento en una serie de elementos que se explicarán más adelante. De momento insistimos en que el método de determinación utilizado por la oficina fiscalizadora más bien confirma la inexistencia de irregularidades en cuanto a la determinación de la obligación tributaria que fuera objeto de revisión. iii Señala la Administración Tributaria que la contribuyente manifestó que solo el 7.39% de las ventas realizadas se encuentran gravadas, por lo que se mantuvo tal porcentaje para determinar las ventas omitidas en el periodo. Considera que “el uso de dicho porcentaje no equivale a una presunción, toda vez que se esta basando en información suministrada por el contribuyente.” 10 (10 Página 12 de la resolución número SE-DT-01-V-2347-12 …) En este punto, es menester enfatizar la errónea metodología utilizada por la auditora fiscal para cuantificar el monto supuestamente adeudado por la aquí recurrente. En efecto, nótese que, en lo que se refiere a la técnica de cálculo utilizada, el ente inspector lleva a cabo una operación aritmética de promedio simple para determinar a cuánto ascendió la omisión para cada uno de los meses fiscalizados durante el proceso respectivo. En este sentido, la auditoría fiscal, tomando los datos que obtuvo como producto de su estudio, procede a gravar el 7.39% de la diferencia determinada como ventas gravadas, y procede a estimar, infundadamente, que para cada uno de los meses fiscalizados mi representada omitió el porcentaje de ingresos a que hacemos referencia. En este sentido, debemos señalar contundentemente que no existe norma en el ordenamiento jurídico que faculte a la Administración Tributaria a realizar una ponderación como la realizada. Nótese por un lado que la misma ni siquiera se encuentra debidamente justificada en el expediente de hojas de trabajo, omitiéndose explicar cómo se llegó a la misma y qué norma específica del ordenamiento le da sustento. Tales omisiones, en criterio de esta representación, no hacen más que abonar en el sentido de que la presente actuación fiscalizadora se encuentra llena de inconsistencias, mismas que, de forma indubitable, deben llevar a la anulación del acto administrativo dictado por su abierta contradicción con el ordenamiento jurídico aplicable. El propio Tribunal Fiscal Administrativo, mediante resolución 435-2008 de las nueve horas y cincuenta minutos del 28 de octubre del dos mil ocho dispuso la nulidad de la actuación en virtud de que -al igual que ocurre en el presente caso- los órganos de fiscalización no establecieron el detalle mensual de los impuestos que estaban determinando. Al respecto, el citado Tribunal estableció. “(...) en la resolución determinativa bajo examen, si bien se señala la existencia de una deuda tributaria a cargo de la empresa intervenida, el requisito de señalar el “QUANTUN DEBEATUR” o importe de la deuda para cada periodo impositivo, no está claramente definido, en especial si se toma en cuenta, que como se indicó supra, el impuesto es de período mensual, ya que tanto el traslado de cargos que inicia el procedimiento como la misma resolución determinativa, no señalan el importe del adeudo tributario periodo por período como exige el numeral 147 indicado, sino que se limitan a indicar un monto global de (... )para el periodo de tiempo que va de octubre 2004 a diciembre de 2005, es decir, involucra 13 períodos fiscales, sin detallar o precisar cuál es el aumento en el impuesto para cada periodo en particular. En este orden de ideas, de acuerdo con el artículo 147 mencionado y artículo 197 del Código Procesal Civil, de aplicación supletoria por disposición del artículo 155 del Código Tributario, el Tribunal no tiene otra alternativa que acoger la incidencia de nulidad interpuesta por la compañía recurrente y anular todo lo actuado” Criterio similar se observa en el fallo del mismo Tribunal No.405-2006, en el cual, se vuelve a precisar que el traslado de cargos muestra la misma nulidad por no detallarse mensualmente los impuestos determinados por las autoridades tributarias, en cuanto a la base imponible y el impuesto liquidado. Siendo tan claras las cosas, debe entonces concluirse que tanto la resolución recurrida como el traslado de cargos deben ser dejados sin efecto, en razón de que contienen vicios importantes en la fundamentación. Insistimos que la Administración resolutora con simplemente señalar cómo hicieron un cálculo aritmético, no es suficiente contenido ni motivación de un ajuste. Esa simple indicación obliga al contribuyente a suponer o a interpretar la supuesta forma como se formuló el ajuste, lo cual es arbitrario y lesiona los derechos de mi representada, exponiéndola a serios errores en su defensa, o sea, dejándola en estado de indefensión. Del artículo 41 de nuestra Constitución Política se desprende del principio del debido proceso los principios de intimación e imputación, La Sala Constitucional lo ha establecido como: “(...) A su vez, para lograr el ejercicio efectivo del derecho de defensa, deben respetarse otros principios que también ha establecido esta Sala en otras ocasiones, pertenecen y conforman el del debido proceso, ellos son: a) Principio de intimación: consiste en el acto procesal por medio del cual se pone en conocimiento del funcionario la acusación formal. La instrucción de los cargos tiene que hacerse mediante una relación oportuna, expresa, precisa, clara y circunstanciada de los hechos que se le imputan y sus consecuencias jurídicas, b) Principio de imputación: es el derecho a una acusación formal, debe el juzgador individualizar al acusado, describir en detalle, en forma precisa y de manera clara el hecho que se le imputa. Debe también realizarse una clara calificación legal del hecho, estableciendo las bases jurídicas de la acusación y la concreta pretensión punitiva. Así el imputado podrá defenderse de un supuesto hecho punible o sancionatorio como en este caso, y no de simples conjeturas o suposiciones (...)” (Voto N° 632-99 de las 10:48 horas del 29 de enero de 1999.) “(...) El Principio de intimación pretende garantizar dos aspectos: a) que la persona investigada, se le comuniquen de manera exacta los hechos que dan origen al proceso que se interesa, con la finalidad de que pueda proveer a su defensa, entre lo intimado y los resuelto (...)”. (Resolución No. 216-I-1998 de las 16:45 horas del 14 abril de 1998) “(...) El principio de intimación expuesto en dicha sentencia, significa el derecho de ser instruido de los cargos que se le imputan a cualquier persona o personas, y el principio de imputación, el derecho a tener una acusación formal, en el sentido de individualizar al o los imputados que se pretendan someter a proceso, describir en forma detallada, precisa y claramente el hecho que se les acusa, y hacer una clara calificación legal del hecho, señalando incluso los fundamentos de derecho de la acusación y concreta pretensión punitiva. Además, la Ley General de la Administración Pública regula, en su "Libro Segundo" ( artículos 214 y siguientes) los principios generales del procedimiento administrativo, cuyo objeto es la averiguación de la verdad real de los hechos, en respeto de los derechos subjetivos e intereses legítimos del administrado, estableciéndose como principios rectores el de legalidad, que lo rige, notificación al interesado del carácter y fines del procedimiento, el acceso al expediente, la prueba que ha sido instaurada en su contra, el derecho a tener una comparecencia oral con la Administración, la oportunidad de aportar pruebas de descargo, posibilidad en caso de pruebas testimonial de repreguntar a los testigos, y de contar con patrocinio letrado si lo estimare conveniente, así como de interponer contra el acto final los recursos que la ley acuerde; en fin, se trata de que el administrado, ante la amenaza cierta, de que al acusar la Administración solo un acto lesivo a sus intereses, tenga plena oportunidad de ejercitar su defensa. Los elementos expuestos, son los que constituyen precisamente el contenido del debido proceso, y que, difícilmente se le puede otorgar al recurrente el debido procedimiento administrativo incoado en su contra, sino es con el resguardo de los principios que lo conforman (...)”. (Resolución N° 2376-98 de las 16:54 horas del 1 de abril de 1998) “(...) El debido proceso en materia administrativa integra, entre otros, el derecho de intimación, es decir, que todo acusado debe ser instruido de los cargos que se le imputan. Con el traslado de cargos se pretende que la persona intimada comprenda el carácter de los actos que se le atribuyen desde el primer momento de la iniciación del procedimiento administrativo. (Resolución N° 812-2000 de las 18:15 horas del 25 de enero del 2000. (...)”. Asimismo, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en relación al debido proceso y a los principios de intimación en su Resolución N° 21 de las 14:15 horas del 9 de abril de 1997 ha manifestado: “(...) La intimación de los cargos debe ser expresa, precisa y particularizada. No corresponde al administrado dilucidar, del cúmulo de información _ y actuaciones comprendidas en un expediente administrativo, cuáles son los cargos que se le endilgan. Lo anterior podría abocarlo, incluso, a no pronunciarse sobre algunos de ellos porque no los valoró como tales; o bien porque no los ubicó en el expediente, lo cual menoscaba tanto el derecho de defensa, cuanto el debido proceso (...)”. Hemos de insistir que indicar simplemente la manera como hicieron un cálculo aritmético o una relación de hechos, no es suficiente contenido ni motivación de un ajuste. Esa simple indicación obliga al contribuyente a suponer o a interpretar la supuesta forma como se formuló el ajuste o referirse a las hojas de trabajo, lo cual es arbitrario y lesiona los derechos de mi representada, exponiéndola a serios errores en su defensa, o sea, dejándola en estado de indefensión. La Administración Tributaria para poder determinar el porcentaje de ventas que consideraba como omitidas -omisión que no existe en la realidad -debió revisar la contabilidad a detalle, rubro por rubro, para así poder determinar el monto real y no basarse en porcentajes de cálculo arbitrarios. iv. Considera la Administración Tributaria que se le solicito al contribuyente información en la que se asienta la liquidación del impuesto general sobre las ventas y que en vista de que el contribuyente “no brindo explicaciones” 11 (11 Pagina 11 de la resolución número SF-D'T-01-V-2347-12 …), respecto al incremento se procedió en base en la información que consta en el expediente. Por tanto considera, que el contribuyente no aporta pruebas que demuestren que el aumento en las cuentas por cobrar no procede de ventas y considera que la certificación de CPA no es suficiente “(...) pues la misma se centra solo en una verificación de los registros contables (...) y en ningún momento justifica el origen de la diferencia en relación con el saldo del periodo fiscal anterior, como tampoco hace un análisis con asocio en las ventas del periodo auditado (...) 12 (12 Pagina 13 y 14 de la resolución número SF-D'T-01-V-2347-12 (…)Queremos iniciar la discusión expresando que no entendemos como tanto la Administración Tributaria como el Auditor Fiscal concluyen que no se brindaron explicaciones acerca del detalle de las cuentas por cobrar, pues tal y como consta en la hojas de trabajo -según se indica más adelante así como en la respuesta al traslado de cargos, se respondieron a cada uno de los requerimientos de información y se dieron todas las explicaciones a través de las cuales se demuestra que la diferencia en el rubro de cuentas por cobrar no proviene de ventas gravadas con el impuesto que nos ocupa. Por otra parte, no entendemos cómo la Administración Tributaria concluye que la certificación de CPA no es suficiente por justificar el origen de la diferencia existente entre la cuenta por cobrar, pues de una simple lectura de dicha certificación, se desprende que su propósito es el de certificar que la diferencia que se produce en las cuentas por cobrar no procede de ventas. Esta representación, de forma enfática, quiere señalar que existen una serie de compañías relacionadas con las cuales [...] tiene relaciones comerciales, generándose en consecuencia giros de compra y venta de mercancías entre las mismas, y, por ende, registros contables asociados a tales transacciones. Partiendo de lo anterior, de los respaldos contables que tuvo a la vista el ente fiscalizador pueden verificarse operaciones de cuentas entre compañías, traspasos de efectivo y ventas, existiendo registros de cuentas por cobrar en favor de mi representada, pero también, registros por cuentas por pagar entre compañías, generándose al final un efecto neto que no fue considerado por la auditora fiscal como en derecho correspondía. En efecto, según se observa en las diferentes explicaciones que brinda mi representada a los Órganos actuantes, este efecto “neto” es precisamente el que no fue considerado por la autoridad fiscal para efectos de su estudio. Nótese que, en el folio 132 del expediente de hojas de trabajo, esta representación brindó la siguiente explicación: “Que durante los años 2008 2009 se implementó una nueva plataforma operativa, misma que causó un gran trastorno inicial. -Sic- Va la pena aclarar esto con el fin de reafirmar que existe otro tipo de cuentas por cobrar (no producto de las ventas) que en realidad son inexistentes dado que tienen su contrapartida en el pasivo por el mismo monto. Ejemplo de ello y con los números reales fue visto en su oficina en presencia de don Luis. Lo anterior con los datos tomados del Balance de Comprobación.” Con la referencia anterior se quiere dejar claro que esta representación, durante el proceso de fiscalización llevado a cabo, emitió las explicaciones correspondientes al auditor fiscal, justificando el origen de la supuesta diferencia determinada. Tales explicaciones, no fueron consideradas en su justa dimensión por los órganos administrativos, llegándose en consecuencia a la errónea conclusión vertida en el traslado de cargos y observaciones que se conoce. Para efectos del análisis que nos ocupa, debemos recordar que el artículo primero de la Ley del Impuesto sobre las Ventas, define cuáles bienes y servicios se encuentran gravados con este tributo, el artículo indica: “Artículo 1.- Objeto del impuesto. Se establece un impuesto sobre el valor agregado en la venta de mercancías y en la prestación de los servicios siguientes: a) Restaurantes. b) Cantinas. c) Centros nocturnos, sociales, de recreo y similares. ch) Hoteles, moteles, pensiones y casas de estancia transitoria o no. d) Talleres de reparación y pintura de toda clase de vehículos. e) Talleres de reparación y de refacción de toda clase de mercancías. f) Aparcamientos de vehículos. g) Servicios telefónicos, de cable, de télex, radiolocalizadores, radiomensajes y similares. h) Servicios de revelado y copias fotográficas, incluso fotocopias. i) Servicios de bodegaje y otros servicios no financieros, brindados por almacenes generales de depósito, almacenes de depósito fiscal y estacionamientos transitorios de mercancías, estos últimos bajo las condiciones previstas en el artículo 145 de la Ley General de Aduanas, No. 7557, de 20 de octubre de 1995. j) Servicios de lavandería y aplanchado de ropa de toda clase. k) Espectáculos públicos en general, excepto los deportivos, teatros y cines, estos últimos cuando exhiban películas para niños. l) Servicios publicitarios prestados a través de la radio, la prensa y la televisión. Estarán exentos de esta disposición las emisoras de radio y los periódicos rurales. Il) Transmisión de programas de televisión por cable, satélite u otros sistemas similares, así como la grabación de “videos” y “pistas”, y su arrendamiento. m) Servicios de agencias aduanales. n) Servicios de correduría de bienes raíces. ñ) Servicios de mudanzas internacionales. o) Primas de seguro, excepto las referidas a los seguros personales, los riesgos de trabajo, las cosechas y las viviendas de interés social. p) Servicios prestados por imprentas y litografías. Se exceptúan la Imprenta Nacional, las imprentas y litografías de las universidades públicas, la del Ministerio de Educación Pública, así como las imprentas y litografías del Instituto Tecnológico de Costa Rica y de la Editorial Costa Rica, respectivamente. Lo anterior, sin perjuicio de las excepciones contenidas en el artículo 9 de la Ley de impuesto general sobre ventas, No. 6826, de 10 de noviembre de 1982, y las establecidas en la Ley No. 7874, de 23 de abril de 1999, q) Lavado, encerado y demás servicios de limpieza y mantenimiento de vehículos.” Se logra definir de esta manera el ámbito de aplicación del impuesto, que solo aplica a las mercancías de manera general, así como, los servicios que no se mencionan expresamente en esta lista, por tanto, según se demuestra en la CPA presentada la cuenta por cobrar cuestionada de ninguna forma es un servicio o mercancía gravada conforme a la ley. Finalmente, queremos recalcar que en la Certificación de Contador Público aportada como prueba al presente proceso, certifica que la diferencia por la suma de ¢3.251.826.446.52 no obedece -cómo erróneamente se señala en el traslado impugnado- a ventas que no fueran reportadas, sino más bien a los conceptos indicados -movimientos de dinero producto de la gestión de fondos que se realiza con ópticas clientes-, NO EXISTE HECHO GENERADOR, y para ello, utiliza la misma información que tuvo a la vista la auditora fiscal, con lo cual se evidencia el análisis sesgado que dicha funcionaria llevara a cabo y que devino en el acto administrativo que mediante este acto se impugna. v. En relación a la carga de la prueba, la Administración señala que es del contribuyente y para ellos cita resoluciones de los años 1995 y 1996. No lleva razón la Administración Tributaria en señalar que compete al contribuyente la carga de la prueba, por cuanto, la Administración Tributaria tiene la carga de la prueba en relación a los hechos constitutivos de la obligación tributaria, con arreglo a lo dispuesto por el numeral 19 del Reglamento General, el cual en lo que interesa dispone: “Artículo 19.- Carga de la prueba. La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material mientras que incumbe al contribuyente, responsable o declarante respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria (...)”. De lo anterior se desprende que si la Administración Tributaria no ha sido clara en establecer cuáles son los hechos que constituyen la obligación tributaria material determinada -los fundamentos del ajuste efectuado-, nunca podría mi representada ejercer su derecho de defensa como corresponde, por impedírsele conocer con certeza los alcances y fundamentos de la investigación llevada a cabo. El Reglamento de General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, en su artículo 58 sobre la inspección tributaria indica: “Artículo 58.- La inspección tributaria. En ejercicio de las amplias facultades de investigación y Fiscalización con que cuenta para asegurar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias, la Administración Tributaria podrá llevar a cabo inspecciones tributarias con el fin de determinar la ocurrencia de los hechos generadores de los impuestos que administra, cuantificar las bases de estos y, en general, verificar los elementos que configuran la obligación tributaria. Por este medio podrá: a) Realizar el examen de los comprobantes, libros, registros, sistemas, programas y archivos de contabilidad manual, mecánica o computarizada del sujeto pasivo. Igualmente podrá examinar la información de trascendencia tributaria que se halle en poder del sujeto pasivo o terceros de conformidad con lo establecido en el Capítulo III de este Reglamento. b) Verificar las cantidades, calidades y valores de bienes y mercaderías; confeccionar inventarios de éstos; controlar su confección o confrontar en cualquier momento los inventarios con las existencias reales. c) Verificar en todas sus etapas el proceso de producción y comercialización de bienes y servicios. Los funcionarios deberán guardar la confidencialidad de la información que lleguen a conocer en el ejercicio de esta facultad. d) Citar o requerir a los sujetos pasivos y terceros para que, en los casos y bajo las condiciones que establece la ley, rindan declaraciones o presenten informes. e) Requerir de toda persona física o jurídica, pública o privada, la información de trascendencia tributaria que se deduzca de sus relaciones económicas, financieras y profesionales con otras personas, de conformidad con lo establecido en el Capítulo III de este Reglamento. f) Fiscalizar el transporte de bienes. g) Obtener de otras entidades públicas, en los casos y bajo las condiciones que establece la ley, copia de los informes que en el ejercicio de sus tareas de control hayan efectuado en relación con los contribuyentes, responsables o declarantes investigados, y recabar de aquellas el apoyo técnico necesario para el cumplimiento de sus tareas. h) Realizar el control de ingresos por ventas o prestación de servicios gravados. i) En general, efectuar todas las diligencias necesarias para la correcta y oportuna determinación de los impuestos que permita la ley.” Queda claro que la inspección tributaria debe ser un procedimiento completo y que busca la verdad real de la contabilidad de los contribuyentes para efectos de “la correcta y oportuna determinación de los impuestos que permita la ley”, lo cual no fue el caso que nos ocupa. Es difícil que la sección fiscalizadora haya llegado a tal conclusión sin antes verificar los hechos y circunstancias que corresponden al rubro de Cuentas por Cobrar que maneja mi representada, lo cual era posible determinar a partir de la revisión de la contabilidad, los comprobantes de respaldo, entre otros, y ahora justifica tal actuar con base a jurisprudencia ya superada. …” (folios 811 a 826). En escrito de agravios la contribuyente formula las mismas argumentaciones esbozadas en su escrito de apelación y de forma adicional formula solicitud de vista oral, para explicar a viva voz los argumentos hasta ahora desarrollados, a los funcionarios pertinentes de este Tribunal (folios 832 a 846)