TFA-103-S-2024

Que abocado este Tribunal a la resolución del recurso de apelación interpuesto, como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar los fundamentos fácticos y jurídicos del caso sometido a su conocimiento. Al respecto, debe tenerse presente que la posibilidad de declarar como gasto deducible de la renta bruta de los donantes, las sumas otorgadas como donación a las entidades autorizadas para ello, se encuentra prevista en el artículo 8 inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y sus reformas. Este artículo indica que las entidades que pueden recibir tales donaciones deducibles para los donantes son, por una parte, el Estado y sus instituciones autónomas, las corporaciones municipales, las universidades del Estado, la Junta de Protección Social, las juntas de educación, las juntas administrativas de las instituciones públicas de enseñanza del Ministerio de Educación Pública, las instituciones docentes del Estado y la Cruz Roja Costarricense, instituciones que por sí solas son acreedoras al beneficio y no requieren de ninguna otra condición o requisito para ello. Por otra parte, la norma contempla otras instituciones, como asociaciones y fundaciones que específicamente necesitan tener la condición de entidades dedicadas a obras de bien social, científicas o culturales; y finalmente, se refiere a las asociaciones civiles y deportivas declaradas de utilidad pública por el Poder Ejecutivo al amparo del artículo 32 de la Ley de Asociaciones, y a los comités nombrados por la Dirección General de Deportes y la Recreación (ICODER), en las zonas rurales según el Reglamento de esa Ley, durante el período tributario respectivo, y al Museo de Energías Limpias de Bagaces. Adicionalmente, la misma ley establece que la Dirección General de Tributación tendrá amplia facultad en cuanto a la apreciación y calificación de la veracidad de las donaciones a que se refiere este inciso, y expresamente señala que podrá calificar y apreciar las donaciones solamente, cuando se trate de las dirigidas a obras de bien social, científicas o culturales, y a los comités deportivos nombrados por la Dirección General de Deportes en las zonas rurales, según el Reglamento de la Ley, el cual contemplará las condiciones y controles que deberán establecerse en el caso de estas donaciones, tanto para el donante como para el receptor. Por su parte, el desarrollo reglamentario de esta disposición legal establecido en el artículo 12 inciso l) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece lo siguiente: “Artículo 12.- Costos y gastos deducibles. Las empresas y personas con actividades lucrativas citadas en el artículo 2º de la Ley, tienen derecho a deducir de su renta bruta, los costos y gastos necesarios contemplados en el artículo 8º de la Ley, siempre que sean necesarios para producir ingresos actuales o potenciales gravados con el impuesto sobre utilidades. De acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior, serán deducibles de la renta bruta: (…) l) Las donaciones a que hace referencia el inciso q) del artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, siempre que no superen el diez por ciento (10%) de la renta neta del contribuyente donante, sin considerar la donación, y que estén debidamente comprobadas, siempre que estas hayan sido entregadas durante el período fiscal en ejercicio (…) Asimismo, el donatario deberá cumplir con los siguientes requisitos generales: i) Estar inscrito y autorizado por la Administración Tributaria para ser sujeto de donaciones deducibles a efectos de este impuesto, para lo cual deberá gestionar la solicitud de autorización o renovación de esta, siguiendo el procedimiento que para los efectos disponga la Dirección General de Tributación mediante resolución de alcance general. La utilización de información y datos falsos para gestionar la autorización la dejará sin efecto, sin perjuicio de las sanciones administrativas o penales que pudieran corresponder. (…) ii) Estar al día en la totalidad de sus obligaciones tributarias con la Administración Tributaria y en el pago de las cargas sociales a la Caja Costarricense del Seguro Social...”. En el subliten, para gozar del beneficio referido, la petente considera que califica dentro de la categoría de “otras instituciones como asociaciones o fundaciones para obras de bien social, científicas o culturales.”. En estos casos, lo importante son los objetivos y actividades de tales entidades, que deberán ser de naturaleza social, científica o cultural. Al respecto, según la escritura constitutiva de la Fundación bajo análisis, se define su finalidad y objeto principal de la siguiente forma: “…El fin u objeto de la Fundación, será uno: Propiciar e impulsar el desarrollo socioeconómico de la mujer mediante su promoción, organización y capacitación, orientada a su autorrealización como ente productivo capaz de generar ingresos, que le permitan mejorar su condición de vida y la de su familia. Dos) Ampliar las oportunidades para que las mujeres puedan obtener mayores ingresos a través de empleos asalariados por cuenta propia, crédito y tecnologías que les permitan incrementar su producción y mejorar el manejo de la misma. Tres) Apoyar al crecimiento de las Organizacionales Nacionales e Internacionales, dedicadas a la habilitación de la mujer y al incremento de sus recursos económicos y oportunidades por medio de la prestación de servicios de asesoría institucional de acuerdo a sus necesidades específicas. Cuatro) Fomentar la coordinación con oficinas internacionales y nacionales en el desarrollo de programas, proyectos y planes tendientes a la superación de la mujer en cualquier aspecto. Cinco) Educar a los costarricenses, especialmente a la mujer, capacitándola para su participación en la elaboración y ejecución de políticas y planes de acción, dirigidos a solucionar problemas de desarrollo económico.” (Folios N°05-06). Para el caso de autos, interesa determinar si la Fundación, se encuentra dentro de los presupuestos claros y precisos contenidos en el texto de la disposición normativa contenida en la Ley del Impuesto sobre la Renta, según lo expuesto en su Escritura de Constitución, para lo cual la petente aporta prueba a fin de demostrar que la actividad, objetivo y finalidad de la Fundación es justa y precisamente de carácter o de naturaleza social. Adicionalmente, el artículo 12 inciso l) del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la renta, dispone que las donaciones a que se hace referencia serán deducibles siempre que el beneficiario reúna entre otros requisitos, “…estar inscrito y autorizado por la Dirección para ser sujetos de la donación; para tales efectos deberá presentar solicitud ante la Dirección, acompañada de copia del instrumento constitutivo de la entidad y de un ejemplar de los estatutos, aprobados de conformidad con la ley respectiva”. No obstante, la a quo le deniega la solicitud de autorización para recibir donaciones deducibles de la renta bruta de los donantes, debido a que considera que “…una vez analizado la cláusula décima tercera del acta constitutiva de la Fundación, queda en evidencia que en caso de disolución, los bienes obtenidos por medio de donaciones, ingresarían al patrimonio particular de [...], domiciliada en Washington D.C. desvirtuando el propósito del otorgamiento de estos beneficios, incumpliéndose lo previsto en el artículo 7 in fine de la resolución DGT-R-25-2016, que dispone que la solicitud se debe rechazar por ser incompatible con el sentido de las donaciones. Lo establecido en dicha cláusula no armoniza con los fines altruistas que un ente comprometido con el bien social debe ostentar, puesto que tales activos, no quedarían en beneficio de los sectores en estado de vulnerabilidad social de nuestro país, que es la razón de ser del beneficio fiscal creado por el legislador patrio, para beneficiar a sus conciudadanos. Dado que es el Estado quien deja de percibir esos ingresos, los cuales, en este supuesto, van a beneficiar a sectores sociales y personas no previstas por la Ley, en última instancia, los bienes pasarían a la [...], domiciliada en Washington D.C, Estados Unidos de América, lo cual es incompatible con el espíritu del legislador cuando creó el incentivo fiscal que aquí se reclama. V. Que en el presente caso la Fundación solicitante, incumple la resolución DGT-R-25-2016, puesto que en la eventualidad de que se llegue a liquidar o extinguir la Fundación, los bienes pasan a patrimonio de los socios radicados en otro país…”. De esta forma, dado que en el acta constitutiva se establece que en caso de disolución, los bienes obtenidos por medio de donaciones, ingresarían al patrimonio particular de [...], domiciliada en Washington D.C, desvirtuando el propósito del otorgamiento de estos beneficios, e incumpliéndose lo previsto en la resolución DGT-R-25-2016, que dispone que la solicitud se debe rechazar por ser incompatible con el sentido de las donaciones; tal disposición resulta incompatible con la naturaleza y finalidad del beneficio fiscal pretendido en la especie, cuyo espíritu es que los ingresos que reciban los entes solicitantes, así como su patrimonio, se destinen íntegramente a fines públicos o de beneficencia, en el territorio nacional. Nótese que en este sentido el inciso q) del numeral 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece en relación a las fundaciones, que estas deben estar destinadas a obras de bien social, científicas o culturales, por lo que en ningún caso el patrimonio de dichas entidades se puede distribuir directa o indirectamente entre sus integrantes, lo cual incluye la prohibición para que, en caso de disolución, tampoco puedan distribuirse entre los miembros de la entidad. En este sentido, la apelante alega que mediante correo de la señora [...], quien fue la representante por esta entidad en el momento en que fue creada la fundación, ella indica que esta agrupación, con su estatus legal de fundación, se debe adecuar a la ley de fundaciones, y esta es clara en el sentido de que, en caso de disolución, será un juez el que determine la distribución de los activos, entre organizaciones similares de bien común, ya que nunca un estatuto estará por encima de la ley de Costa Rica. No obstante, se determina que lo estipulado en sus estatutos sobre la distribución de bienes en el momento de disolución de la Fundación efectivamente contradice o desvirtúa los fines públicos o de beneficencia que conlleva el otorgamiento del beneficio requerido en autos, y que justifica que el Estado se prive de los tributos dispensados a los donantes a favor de la gestionante. En consecuencia, esta Sala considera que es requisito sine qua non para admitir la deducción de las donaciones que hagan los donantes, que la petente cumpla tanto formal como materialmente con todos los requisitos dispuestos al efecto por la Administración Tributaria, de manera que es esencial que en el caso de autos, se verifique que en la práctica, los ingresos que reciba la Fundación por concepto de estas donaciones, se destinen íntegramente a los fines públicos debidamente comprobados, por lo que en ningún caso, se pueden distribuir directa o indirectamente entre sus integrantes, aún en caso de disolución, y mucho menos si se trasladan fuera del país, ya que el beneficio pretendido implica prescindir de recursos tributarios destinados a solventar las necesidades del Estado y la población costarricense, a cambio de proveer de un beneficio a esta misma sociedad, a través de las labores que realiza la entidad que recibe ese privilegio fiscal. Así, lo dispuesto en el acta constitutiva de la Fundación petente, resulta contrario a la finalidad del beneficio fiscal pretendido en la especie, ya que esta disposición contempla prioritariamente, que al momento de su disolución, el destino final de los bienes de ésta serán para una entidad radicada en el exterior, y no a favor de los fines públicos o de beneficencia para la población costarricense que justifican el otorgamiento de la dispensa fiscal pretendida. En tales condiciones, para efectos de que se autorice el beneficio pretendido, debe acreditarse a entera satisfacción de la Administración Tributaria, que se cumple con las condiciones exigidas al efecto, como es en este caso, que al momento de su disolución, los bienes no se distribuirán entre los miembros de la entidad, lo cual garantiza la correcta utilización del beneficio tributario, a fin de controlar y fiscalizar que los ingresos que obtienen se están destinando en su totalidad a la consecución de los fines públicos o de beneficencia que motivan el otorgamiento del beneficio fiscal, lo cual no cumple cabalmente la petente, por lo que en este caso, no procede otorgar la autorización pretendida, por ser incompatible con el sentido de las donaciones, desvirtuando los fines perseguidos a los efectos. Así bien, esta Sala considera que la actuación de la dependencia a quo se encuentra ajustada a derecho, toda vez que la Administración Tributaria claramente fundamenta su decisión en el artículo 8, inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, el cual establece con claridad cuáles son las entidades acreedoras del beneficio contenido en esa disposición legal, y en el artículo 7 de la resolución DGT-R-025-2016 de reiterada cita, el cual establece los requisitos que deben cumplirse y aportarse para ese cometido y específicamente se fundamenta en lo establecido en el párrafo final de ese artículo 7 que señala que es requisito fundamental para la procedencia de la autorización, que los ingresos que obtengan los entes solicitantes, así como su patrimonio, estén destinados en su totalidad para fines públicos o de beneficencia, por lo que en ningún caso se pueden distribuir directa o indirectamente entre sus integrantes. De esta forma, al amparo de la normativa de cita, la Administración Tributaria deniega la petición de la contribuyente, al no cumplirse con los requisitos sustanciales necesarios para otorgar el incentivo fiscal, por cuanto, la cláusula décima tercera de la Acta Constitutiva, dispone que en caso de disolución, todos los bienes de la Fundación pasarán a [...], domiciliada en Washington D.C., Estados Unidos de América (folio N°08), por lo que este Tribunal comparte el criterio externado por la a quo al considerar que, conforme a lo indicado en la cláusula décima tercera del acta constitutiva de la Fundación, queda claro que en caso de disolución, los bienes obtenidos por medio de donaciones, ingresarían al patrimonio particular de [...], domiciliada en Washington D.C, desvirtuando el propósito del otorgamiento de este beneficio, incumpliéndose lo previsto en el artículo 7 in fine de la resolución DGT-R-25-2016, que dispone que en estos casos, la solicitud debe ser rechazada por ser incompatible con la finalidad pretendida por el beneficio fiscal, ya que lo establecido en esa cláusula no armoniza con los fines altruistas que un ente comprometido con el bien social debe ostentar, puesto que tales activos, no quedarían en beneficio de los sectores en estado de vulnerabilidad social de nuestro país, que es la razón de ser del beneficio fiscal creado por el legislador patrio, para beneficiar a sus conciudadanos. Así bien, es el Estado quien deja de percibir esos ingresos, los cuales, en este supuesto, van a beneficiar a sectores sociales y personas no previstas por la Ley, ya que en última instancia, los bienes pasarían a la [...], domiciliada en Washington D.C, Estados Unidos de América, lo cual es incompatible con el espíritu del legislador cuando creó el incentivo fiscal que aquí se reclama, por lo que en el presente caso la solicitante, incumple la resolución DGT-R-25-2016, puesto que en la eventualidad de que se llegue a liquidar o extinguir la Fundación, los bienes pasan a patrimonio de los socios radicados en otro país, lo cual es consecuente con lo resuelto por la Dirección General de Tributación en el oficio DET-1367-1998 y el oficio DRC-044-2016. En este sentido, es preciso tener presente que la autorización para recibir donaciones deducibles de la renta bruta de los donantes -bajo los términos del artículo 8 citado- consiste en un beneficio fiscal que, como tal, constituye una excepción al deber general de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, por lo que debe ser otorgado dentro de los límites que las normas tributarias establecen, y siempre y cuando la Administración haya comprobado, en casos como el presente, el cumplimiento de los fines que justifican su otorgamiento. Asimismo, debe considerarse que ante las solicitudes de autorización para recibir donaciones deducibles de la renta bruta de los donantes, la Administración Tributaria está ejerciendo su potestad regulatoria discrecional, al valorar las circunstancias del caso concreto frente a la regulación vigente al respecto, para el otorgamiento de una autorización administrativa, por medio de la cual la Administración Pública concede al administrado la potestad de actuar en determinado sentido, luego de haber realizado una valoración discrecional sobre su oportunidad y utilidad con respecto al interés general. Si bien este acto de autorización constituye una declaración de voluntad de la Administración, debe entenderse que se extiende a favor de aquella persona que haya cumplido con todos y cada uno de los requisitos reglados, debiéndose ponderar en el caso concreto, la legalidad de lo solicitado en el ámbito del interés público que la misma Administración debe tutelar. De esta forma, por medio del acto de autorización, la Administración permite al interesado actuar en determinado sentido, pero esa autorización debe ser necesariamente declarada a favor del sujeto favorecido, previa constatación de que cumpla con las exigencias vinculantes del ordenamiento jurídico. Así las cosas, cabe tener presente que en esta materia, la Dirección General de Tributación está sujeta el principio de legalidad establecido en el artículo 11 de la Constitución Política y 11, inciso 1) de la Ley General de la Administración Pública y al artículo 5 del Código Tributario que establece que es materia privativa de ley, otorgar exenciones, reducciones o beneficios, por lo que al implementar el Estado beneficios fiscales bajo la figura de exenciones, exoneraciones y rebajas, se tiene la finalidad de promover actividades o sectores que beneficien al país, por lo que el Estado busca incentivar aspectos concretos que acrecienten significativamente el desarrollo social o económico de la nación. Sin embargo, ese beneficio tributario representa un sacrificio fiscal correlativo para el Estado, que prescinde de recibir los tributos que dispensa al contribuyente en virtud del privilegio concedido, por lo que toda forma de beneficio fiscal debe aplicarse en forma estricta y bajo una rigurosa supervisión, toda vez que se ha otorgado en forma excepcional a favor de ciertos particulares que cumplen con la situación o condición especial que se pretende promover por esta vía. Es por esa razón que el artículo 8 en su inciso q) de reiterada cita, confiere a la Dirección General de Tributación, la facultad de apreciar y calificar la veracidad de las donaciones, dirigidas a las áreas específicas señaladas. En mérito de las consideraciones expuestas, y de acuerdo con las probanzas que constan en autos, esta Sala estima que los motivos invocados por la apelante, carecen de sustento jurídico para revocar lo resuelto, y al no cumplir con los requisitos sustanciales necesarios de acuerdo con lo que disponen los artículos 8 inciso q) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, artículo 12 inciso l) de su Reglamento y artículo 7 de la resolución DGT-R-25-2016 vigente al momento de los hechos, que demuestren que califica para recibir donaciones deducibles de la renta bruta de los contribuyentes donantes, lo procedente es declarar sin lugar el recurso de apelación interpuesto, ya que su petición y las probanzas aportadas en esta instancia, no acreditan que la contribuyente sea acreedora de ese beneficio, por lo que se impone confirmar íntegramente la resolución recurrida.