TFA-104-S-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA N°104-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José a las diez horas treinta minutos del once de marzo del dos mil veinticuatro

Recurso de Apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad No. [...], Presidente con facultades de apoderado generalísimo sin límite de suma de la sociedad [...] SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula jurídica No. [...], contra la resolución ATSJO-GER-SCE-RE5-3369-2021 de las 08 horas 12 minutos del 24 de noviembre del 2021, dictada por la Administración Tributaria de San José Oeste en Procedimiento Sancionador por infracción al artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente No. 21-12-587). -

RESULTANDO:

1.- Que por auto de apercibimiento ATSJO-SCE-CF-OF-317-2021 del 10 de junio del 2021, notificado ese mismo día, la Administración Tributaria de San José Oeste le advierte a la contribuyente [...] Sociedad Anónima, el deber de cumplir con el suministro o actualización de información sobre el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, correspondiente al período 2021, para lo cual le concede tres días hábiles prorrogables a solicitud de parte por un plazo igual, y previa autorización de la Administración Tributaria, y le advierte que el incumplimiento de esta obligación será sancionado según lo dispuesto en el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario en adelante) (folios 8-12).-

2.- Que por “Propuesta Motivada Artículo 84 Bis CNPT N°ATSJO-ICE-PROPUESTA MOTIVADA-1558-2021”, del 23 de junio de 2021, notificada por correo electrónico ese mismo día, la Administración Tributaria da inicio al procedimiento sancionatorio contra la contribuyente por la infracción del artículo 84 bis del Código Tributario al haber comprobado que a la fecha de vencimiento del término conferido en el auto de Apercibimiento ATSJO-SCE-CF-OF-317-2021 citado, la obligada tributaria no había cumplido con el deber de suministrar la información requerida, y se le confiere un plazo de diez días hábiles para presentar los alegatos y pruebas que estimare necesarios (folios 14-19). -

3.- Que por resolución sancionadora artículo 84 bis N°ATSJO-GER-SCE-RES-1774-2021 de las 08 horas 24 minutos del 28 de julio del 2021, notificada el día 29 del mismo mes, la Administración Tributaria determina que la contribuyente incurre en la infracción al artículo 84 bis del Código Tributario, por omitir la presentación de la declaración de suministro de información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas del período fiscal 2021, y le impone una sanción de multa por la suma de ¢5.058.503,00 otorgándole cinco días para interponer el recurso de revocatoria o de apelación, según su elección (folios 21-30 vuelto) -.

4.- Que el 15 de noviembre del 2021, la contribuyente interpone recurso de revocatoria contra la resolución ATSJO-GER-SCE-RES-1774-2021 citada y presenta pruebas de descargo (folios 35-50). -

5.- Que por resolución ATSJO-GER-ICE-RES-1774-2021 de las 8 horas 12 minutos del 24 de noviembre del 2021, notificada el día 26 del mismo mes, la a quo mantiene la sanción impuesta (folios 51-63)-.

6.- Que el 02 de diciembre del 2021, la contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución ATSJO-GER-ICE-RES-1774-2021 citada (folios 64-67). -

7.- Que la Administración Tributaria notifica el día 08 de diciembre de 2021 Auto de Remisión de Apelación ATSJO-GER-SCE-AU-3557-2021, de las 08:14 horas del 07 de diciembre de 2021, notificado ese mismo día, informando a la contribuyente sobre la remisión en alzada a este Tribunal del recurso de apelación interpuesto (folios 68-72)-.

8.- Que el expediente administrativo es recibido en este Despacho el 17 de diciembre del 2021 mediante oficio ATSJO-SCE-AR-202-2021 (folio 73). -

9.- Que por Acuerdo TFA-INH-096-2023, del 17 de noviembre de 2023, la Sala Segunda de este Tribunal acepta la inhibitoria planteada mediante oficio CVD-051-2023 del 03 de noviembre del 2023, por el señor Carlos Vargas Durán, en razón del cargo de Director General de Tributación que ostentaba hasta el 15 de mayo del 2022; y a fin de conformar el quorum de esa Sala, la Presidencia de este Tribunal, mediante resolución TFA-INH-019-2024, de las 08 horas del 15 de febrero del 2024, nombra a la señora Floribeth Cordero Rivera, para conocer del presente recurso de apelación (folios 74-79).-

10.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO:

I. OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN: Que la recurrente pretende que se cancele la multa impuesta, o en su defecto se acepte el recurso de apelación en subsidio para valoración del superior (folio 67). -

II. FUNDAMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA: Que en la resolución ATSJO-GER-ICE-RES-1774-2021 que se recurre, la Administración Tributaria considera: “… CONSIDERANDO: I.- Sobre la admisibilidad: Una vez computado el tiempo transcurrido entre el día que se tiene por notificada la resolución ATSJO-GER-SCE-RES-1774-2021, que fue transmitida vía correo electrónico el día 29 de julio de 2021 y la fecha de presentación del Recurso de Revocatoria el día 3 de agosto del 2021, se determina que el mismo fue presentado dentro del plazo de los cinco días hábiles establecido en el artículo 150 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por Io que procede conocer los argumentos planteados. II.- Sobre el Fondo: Procede esta Gerencia a referirse a los argumentos de la intervenida. En cuanto al Primer y Segundo punto, donde manifiesta la recurrente que la pandemia se extendió más de Io previsto, razón por la cual las entidades gubernamentales tomaron medidas extremas para proteger la vida y la salud, con la interrupción de proceso, reducción de ingresos, y jornadas labores; porque el centro educativo tuvo que becar el cien por ciento de la población y que para este 2021, se le otorgo exención del 50% del monto de matrícula al 100% de la población. Se le indica a la contribuyente que dichos alegatos no llevan relación con la sanción que se está discutiendo en el presente proceso, esto por cuánto la presentación de la declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales es un tema meramente de índole informativo, por Io cual no lleva relación con la situación económica del país y de la contribuyente, por lo tanto sus justificaciones no son eximentes de responsabilidad, ya que no existe una norma que faculte a la recurrente para actuar en contra de la obligación de suministrar la información correspondiente al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales del periodo 2021, pues la recurrente debió cumplir a cabalidad con su obligación conforme a Io establecido en el artículo 05 de la Ley N°9416 Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal, o bien en el plazo que le fue otorgado mediante el apercibimiento N° ATSJ0-SCE- CEF-OF-317-2021, se analizan las pruebas aportadas para estos puntos y se determina que las mismas tampoco logran desvirtuar los cargos imputados. En cuanto al punto Tercero: Argumenta la recurrente que por la dinámica de incertidumbre e inestabilidad tiene una relación directa con un error humano, en el cual no hubo dolo de su parte. Esta Gerencia le hace saber a la contribuyente lo estipulado en el artículo 71 del Código Tributario con relación al elemento subjetivo de la sanción el cual dispone al respecto: “Las infracciones administrativas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Cabe mencionar que el error o la negligencia cometida por la persona o las personas que tuvo a cargo la presentación de dicho registro no constituye por ningún motivo causa eximente de la obligación. Por Io que resulta evidente que quien no presenta formal y oportunamente el Registro de Trasparencia y Beneficiario Finales, como en el presente caso, ha actuado al menos con culpa propia, o bien con responsabilidad in eligendo, en cuyo caso la única excepción seria que, no obstante haber tornado todos los cuidados de un buen padre de familia en la ejecución, el resultado siempre se produjo por razones de fuerza mayor o caso fortuito, totalmente ajenos a su voluntad, situación poco frecuente en el derecho tributario. Ahora bien, la recurrente señala que los funcionarios encargados, le mostraron que no hubo notificaciones en los medios receptores de comunicados de la institución, aunque dice reconocer que las mismas se pueden dar por medio oficiales de carácter público. Si bien la Administración no sabe cuál es el correo de la institución que hace mención la recurrente, del expediente administrativo se desprende con claridad que a la contribuyente le fue notificado al correo que consta en la base de información del Banco Central de Costa Rica, correo que fue brindado por la misma contribuyente, [...] , por lo que se le aclara a la contribuyente que para notificaciones y comunicaciones propias de esta materia, el responsable del suministro de información del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales es el propio contribuyente, el cual deberá suministrar una dirección de correo electrónico al momento de realizar el Registro; por otra parte, en la Resolución Conjunta de Alcance General para el Registro de Transparencia y Beneficiados Finales N°DGT-ICD-R-06-2020, en su artículo 5 denominado "Dirección de Correo Electrónico para notificaciones, indica lo siguiente: “Los obligados deben registrar y autorizar una dirección de correo electrónico para que se les notifiquen los actos relacionados con el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales (RTBF), incluso los que se refieran al proceso sancionatorio, cuando así proceda. Por lo que con base a lo indicado anteriormente y la información que consta en el expediente el Apercibimiento N° ATSJO-SCE-CF- 0F-317-2021, se trasmitió el día jueves 10 de junio del 2021 a las 15:21, quedando notificado el día 11 de junio del 2021, (Ver folios 8/12), y la Propuesta Motivada ATSJO-SCE-PROPUESTA MOTIVADA-1558-2021 se trasmitió el día 23 de junio del 2021, quedando notificada el 24 de junio del 2021 a las 11:26. (Ver folios 15/19), ambos al correo señalado por la contribuyente ame el Banco Central de Costa Rica, así como la resolución ATSJO-GER-SCE-RES-1774-2021, que recurre, nótese que este es el mismo correo que hace mención la contribuyente en su recurso de revocatoria para recibir notificaciones, ahora bien, tal y como conta en autos la contribuyente no brinda la información requerida hasta que se le trasmitió la resolución sancionadora ATSJO-GER-SCE-RES- 1774-2021, el 29 de julio del 2021 al mismo correo electrónico que se le ha venido notificando [...] , y satisfactoriamente presenta la declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, el día 29 de julio del 2021 a las 03.17.53 p.m., es decir el mismo día en que le fue notificada la resolución sancionadora, quedando más que demostrado el incumplimiento atribuido a la contribuyente, por lo que a todas luces se evidencia el apego a las normas jurídicas que rigen la materia por parte de la Administración al momento de practicar las notificación, ya que la Administración actuó a derecho y en el plazo que le faculta la norma para actuar y lo hizo a través de los medios autorizados por la ley, quedando en evidencia que a la recurrente se le dio a conocer en todo momento su omisión, se le apercibió el cumplimiento, se le confirió plazo para presentación, pero persistiendo en su renuencia, situación que obliga al Estado a aplicar el régimen sancionador y con esto poner en funcionamiento el aparato estatal, utilizando recursos humanos los cuales son muy escasos en la Administración Tributaria para perseguir el incumplimiento, causando con este comportamiento un daño evidente al Bien Jurídico Tutelado en cuanto a las facultades de verificación, fiscalización de tributos, por lo que no le queda más a la administración Tributaria, que aplicar dicho régimen sancionador, ya que dicha sanción busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En cuanto a su decir, que la omisión es de fácil enmienda por parte de su representada y adjunta el anexo de la información solicitada. Se le aclara a la recurrente que la presentación de la declaración fuera del plazo establecido como en el presente caso, no constituye una reparación integral al daño causado a la Hacienda Pública y no debe ser tenido como una atenuante que exima de la sanción, además no consta en el presente expediente administrativo, causas de exculpación expresamente establecidas en la legislación penal y supletoriamente aplicable en el presente procedimiento, que la libere de la imposición de la presente sanción, pues aunque se ha satisfecho la obligación, se ha dañado el bien jurídico tutelado y la Administración Tributaria ha incurrido en gastos adicionales al tener que gestionar la solicitud de presentación de la declaración y luego instar el procedimiento sancionador. Cabe además señalar que la ley establece claramente plazos legales para el cumplimiento de los deberes formales como el reprochado a la contribuyente no se pueden dejar bajo una condición antojadiza de los contribuyentes ya que crearía además de inseguridad jurídica un caos a las actuaciones de control y fiscalización que ejerce la Administración Tributaria porque no contaría con información actual, relevante y oportuna, necesaria para Ilevar a cabo un control efecto y adecuado para la lucha contra el fraude fiscal, la evasión, legitimación de capitales, el financiamiento al terrorismo, entre otros delitos conexos, para así cumplir sus cometidos, por Io que la contribuyente ahora debe asumir su responsabilidad, por el incumplimiento atribuido desde el momento en que entro a regir la Ley N°9416 "Ley para la Mejora la Lucha contra el Fraude Fiscal, 14 de diciembre del 2016, la contribuyente se registró ante el Banco Central de Costa Rica adquirió una serie de derechos y obligaciones, una de ellas es precisamente presentar la declaración de información sobre el registro de trasparencia y beneficiario finales de las personas y otras estructuras jurídicas, la cual debió haber presentado dentro del plazo otorgado mediante Io establecido la resolución N°DGT-ICD-R-17-2021—Dirección General de Tributación. — Instituto Costarricense sobre Drogas. —San José, a las ocho horas cinco minutos del veintiséis de abril de dos mil veintiuno, se adicionó el transitorio sétimo a la Resolución Conjunta de Alcance General DGT-ICD-R-06-2020 de fecha 26 de marzo del 2020, en el que se modifica el plazo para presentar la declaración ordinaria período 2021 del 01 de abril del 2021 al 31 de mayo del 2021, ambos días inclusive, o dentro del plazo otorgado en el Apercibimiento N°ATSJ0-SCE-CF-OF-317-2021, quedando demostrado que la contribuyente incumplió doblemente con su obligación de presentar la declaración de marras. En cuanto al punto CUARTO: Manifiesta la recurrente que, el Ministerio de Salud le emitió orden sanitaria y se vio afectada por COVID-19, lo cual incrementó la posibilidad de que omitiera sin dolo, algún aspecto como el que nos ocupa. Prueba documental 3. Con respecto a este punto si bien, lleva razón la recurrente at manifestar que el Ministerio de Salud le emitió una orden sanitaria, por cuanto se vio afectada por el Covid -19, de las pruebas aportas se despende que dicha orden sanitaria le fue emitida el 27 de octubre del 2020, indicándole período de aislamiento desde el 14/10/2020 hasta el 28/10/2020, por Io que dichas manifestaciones no son de recibo y no logran desvirtuar los cargos imputados, por cuanto, la contribuyente debió haber presentado la declaración de marras hasta el 31 de mayo del 2021 inclusive, plazo otorgado mediante el transitorio sétimo adicionado mediante la resolución DGT-ICD-R-17-2021-Dirección General de Tributación-Instituto Costarricense o bien dentro del plazo otorgado en el Apercibimiento N°ATSJ0-SCE-CF-OF-317-2021, el cual venció el 16 de junio de 2021, así mismo como se logra evidenciar no tiene ninguna relación la fecha de la orden sanitaria que emitió el Ministerio de Salud con las fechas en las cuales debió de cumplir con la presentación de la declaración del RTBF incluso el mismo artículo 84 bis establece una prórroga por un plazo igual al del apercibimiento, por Io que dichas manifestaciones, así como las pruebas aportadas tampoco logran desvirtuar los cargos que se le imputados. En relación at punto QUINTO: En el cual señala la recurrente que el Artículo 80 de la Constitución Política de Costa Rica, establece que la iniciativa privada en materia educacional merecerá el estímulo del Estado, en la forma que indique la ley. El servicio educativo privado, fomenta y privilegia la tradición democrática de nuestra nación, permite que el ejercicio al derecho de la educación sea ejercido, sin que el Estado asuma el cien por ciento los costos operativos que implican la gratuidad, resultando que se obtiene por la existencia de la educación privada. Si bien Ileva razón la contribuyente al señalar lo que indica el artículo supra citado, de la Constitución Política, sin embargo, el legislador no estableció ni contemplo ningún eximente para el sector de Educación, por Io que la contribuyente se encuentra obligada a presentar la declaración, tal y como Io ha venido haciendo. En otro orden de ideas, cabe destacar, que el principio de generalidad de las leyes, dicta que éstas no pueden desaplicarse para casos concretos, y que tampoco pueden establecerse diferenciaciones que ellas mismas no contengan. En cuanto a las pruebas aportadas: Copias de Circulares enviadas a padres de familia, sobre becas otorgadas, las reducciones de ingresos y orden sanitaria, se entraron a conocer y se llega a la conclusión que las mismas no logran desvirtuar los cargos que se le imputan a la recurrente. Sin embargo, en cuento a la prueba que anexa la recurrente de la declaración presentada al Banco Central de Costa Rica la cual se encuentra a folio 50 del expediente administrativo, lejos de desvirtuar los cargos que se le imputan los confirma por cuanto, se puede observar que la supra citada declaración fue presentada posterior al plazo que le fue otorgado, quedando claramente demostrado que la Administración actuó conforme a derecho y al mérito de los autos. En cuanto a su petitoria de que se desestime la multa, considerando la situación económica del centro educativo a raíz de la pandemia, y por la pérdida de gran cantidad de alumnos, por ende, de ingreso. Esta Gerencia no puede acceder a su petición por cuanto, esta es la sanción que ha sido tipificada por nuestro legislador como castigo a los contribuyentes por incumplimiento de sus deberes formales, lo que sirve además, como medio de modificaciones de sus conductas, obligándolos a respetar las normas tributarias para que a futuro no se vuelva a repetir, pues una vez comprobado el daño al bien jurídico tutelado al no cumplir con su deber de presentar oportunamente sus declaraciones, de conformidad con el artículo 5 inciso c) del Código de Normas y Procedimientos Tributarios es materia privativa de la ley el tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones, y a su vez de conformidad con el artículo 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, que establecen el principio de legalidad, la Administración está obligada a actuar sometida al ordenamiento jurídico, no pudiendo hacer diferencia donde la ley no hace, o sea no puede obviar el cumplimiento normativo. Por último, en cuanto a su nota donde manifiesta que el señor [...] quien está Administración cita como representante legal, no tiene relación con su representada y dicho señor falleció. Si bien es muy lamentable el fallecimiento del señor [...], se le indica a la recurrente que debe de hacer el cambio en el portal de la Administración Tributaria Virtual -ATV, por cuanto el señor [...] seguirá apareciendo como uno de los Representante Legal de la sociedad. III.- Existencia de posibles causas eximentes de responsabilidad. Siendo la averiguación de la verdad real de los hechos el fin del procedimiento administrativo y debiendo respetarse los principios que rigen el derecho penal, se debe analizar la posible existencia de alguna causal eximente de responsabilidad. Se ha constatado que impuesta la sanción y notificada la misma, es cuando procede la recurrente a registrar la información en la página del Banco Central de Costa Rica. IV.- De este modo, los alegatos expuestos por la Representante Legal de la contribuyente no son de recibo, son improcedentes y queda plenamente demostrado que: 1• [...] SOCIEDAD ANONIMA, cédula jurídica [...] omitió presentar el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales para el periodo 2021 dentro del plazo establecido al efecto y tampoco lo hizo dentro del plazo otorgado en el apercibimiento realizado. 2.- No prueba la recurrente que haya existido una causa eximente de responsabilidad.3.- La conducta omisa encuadra en el tipo sancionatorio establecido en el artículo 84 bis del Código Tributario, por lo que es típica. 4.• La conducta omisa es antijurídica (formal y material), porque la tardanza injustificada en el cumplimiento, previo apercibimiento, ha vulnerado el control tributario, porque se ha tenido que invertir tiempo y recursos realizando gestiones tendentes al cumplimiento, en demérito de otras actuaciones de control que pudieron haberse realizado. 5.- La conducta omisa es culpable, porque no existe indicación, ni prueba aportada, que permita demostrar que fue realizada por razones fuera del control de la obligada. De este modo, tiene plena certeza esta Gerencia de que se ha actuado conforme a derecho, que efectivamente procede la imposición de la multa, por lo que mantiene en todos sus extremos la resolución ATSJO-GER-SCE- RES-1774-2021 de las 08:00 horas con veinticuatro minutos del 28 de julio de 2021, que impone la sanción establecida en el artículo 84 bis del Código Tributario, a la sociedad [...] SOCIEDAD ANONIMA, cédula jurídica [...], por el monto de¢5.058.503,00 (cinco millones cincuenta y ocho mil quinientos tres colones 00/100)…”. (Folios 56-60). -

III. ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE: Que en su recurso de apelación, la recurrente alega que: “…Indica la resolución recurrida en lo que interesa “rechazar el recurso de revocatoria presentado contra la resolución ATSJO-GER-SCE-RES1774-2021 por la señora [...] cédula N° […] en su condición de Representante Legal de la contribuyente [...] Sociedad Anónima cédula jurídica [...] por estar ajustada a derecho, siendo que mantiene la sanción impuesta...” Esta representación considera que la misma no debe proceder, tenga en cuenta su autoridad que el cumplimiento de la obligación se realiza previo a la comunicación de la sanción. Que, si existen causas de excusa para la no presentación en tiempo, así el Código Penal, y el Código Tributario establecen que son causas de exculpación el caso fortuito o fuerza mayor, en el presente caso tenemos que fuimos afectados por una Pandemia Mundial, que lo más importante para todos era la salud y el bienestar de los niños, a los cuales mi representada se debe. Que previo estuvimos obligados primariamente a cumplir con todas las obligaciones que el Ministerio de Salud lo que nos distrajo totalmente la atención, pues ello era prioritario para nuestra institución. Posterior a ello estuvimos abocados a buscar el bienestar de toda nuestra comunidad estudiantil, lo que implico buscar los recursos suficientes para becar el 100% de los estudiantes y con ello mantener la educación de los mismos. Esto nos obligó a mantener toda nuestra atención en la búsqueda de los medios y proyectos que fuesen accesibles a todos y cada uno de los estudiantes para la virtualidad y presencialidad de nuestros estudiantes. Es decir que no es cierto lo plasmado en la resolución recurrida cuando indica “5 la conducta es culpable, porque no existe indicación, ni prueba aportada, que permita demostrar que fue realizada por razones fuera del control de la obligada”, es claro y cierto que toda nuestra atención estaba puesta en una situación totalmente ajena a la normalidad del planeta, para cuidar y mantener a todos los niños lo más seguros y así evitar posibles contagios, y eliminar riesgos de enfermedad grave e inclusive la muerte de alguna persona que tuviere relación con nuestra comunidad estudiantil, ergo, es mucho más importante y está por encima de cualquier otra situación el resguardo de la vida humana y la salud de las personas, y nuestra institución estuvo abocada a proteger estos…” (Folios 65-66)-.

IV. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. FONDO DEL RECURSO: Que abocado este Tribunal a la resolución del recurso de apelación interpuesto, y como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, observa que la apelante se circunscribe a sustentar el recurso de apelación interpuesto en los alegatos referentes a la existencia de una causa eximente de responsabilidad al señalar que incumplió con el plazo establecido para la presentación de la declaración debido a que a tener la atención puesta en atender la pandemia por COVID y al cuidado de los niños, a fin de evitar contagios y eliminar riesgos de enfermedad grave e incluso la muerte (folio 66). Así las cosas, en primera instancia, esta Sala observa que en el desarrollo de las diligencias sancionatorias la oficina a quo se ha regido por el procedimiento normado en los artículos 150 siguientes y concordantes del Código Tributario, garantizando la ejecución y el orden de las diferentes instancias del procedimiento en cuestión, cuya génesis es el incumplimiento por parte de la contribuyente de la presentación, ante el Banco Central de Costa Rica mediante la plataforma “Central Directo” dispuesta para tal fin, de la declaración referente al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales (RTBF) correspondiente al período 2021, siendo que los artículos 11 y 13 de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, N°9416 y artículo 26 del Reglamento del Registro de transparencia y beneficiarios finales, Decreto Ejecutivo N°41040-H, le confieren la facultad a la Administración Tributaria de sancionar el incumplimiento en el suministro de la información referida al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales. Así bien, habiéndose analizado el caso de autos, esta Sala considera que los hechos atribuidos a la contribuyente, encuadran en los presupuestos jurídicos sancionatorios establecidos en la norma que contempla la infracción administrativa que nos ocupa, a saber el artículo 84 bis del Código Tributario en concordancia con el artículo 6 de la Resolución Conjunta de Alcance General para el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales DGT-ICD-R-06-2020 de las 8:05 horas del 26 de marzo de 2020, así como el artículo 9 de su Reglamento. Al respecto el citado artículo 6 establece: “…Artículo 6º-Declaración ordinaria: Los obligados incluidos en la presente resolución, deben presentar una declaración anual, según se establece en los siguientes supuestos: a) Una declaración ordinaria cada año en el mes de abril para lo cual el sistema del RTBF precargará la última declaración presentada, de forma tal que el obligado pueda actualizar los datos que han cambiado o simplemente confirmar que, la declaración no tiene cambios y realice su presentación. En este último caso no se deben actualizar en el sistema los archivos previamente cargados con la declaración, pero estará obligado a entregarlos actualizados a la administración si esta así lo dispone mediante requerimiento. b) Una declaración ordinaria dentro de los 20 días hábiles siguientes a la inscripción o asignación de cédula jurídica por parte del Registro Nacional. Si la inscripción o asignación de cédula se da en el mes de abril, los obligados podrán disponer de 20 días hábiles o el mes de abril, para presentar la declaración en función del plazo más favorable. Una vez enviada la declaración se tiene por agotado el plazo de presentación y solo podrá ser modificada mediante una declaración correctiva atendiendo a lo dispuesto en los artículos 9 y 10 de esta resolución…”. Por su parte, el artículo 9 de su Reglamento indica: “… Artículo 9.-Plazo para el suministro de información. Los sujetos obligados deben cumplir anualmente con el suministro de información al Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, de conformidad con la fecha que se establezca en la resolución conjunta de alcance general establecida en el artículo 8 de este reglamento. Los sujetos obligados que se constituyan con posterioridad a la fecha de cumplimiento anual, deben suministrar la información dentro de los 20 días hábiles siguientes a su constitución, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo anterior. Cuando se iguale o supere el límite de participación sustantiva, el responsable del suministro de la información debe realizar la actualización de la información dentro del plazo de 15 días hábiles contados a partir de la fecha de la anotación en el Libro de Registro de Accionistas del sujeto obligado. En los casos anteriores, el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales debe emitir el comprobante de presentación de la información…”. Para el caso en autos se tiene evidenciado que la contribuyente incumplió con el plazo establecido para los efectos, dado que al 28 de julio de 2021, conforme con constancia emitida por el Banco Central de Costa Rica, la contribuyente no había enviado la declaración del período 2021 del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales (folio 20), por lo que mediante el requerimiento ATSJO-SCE-CF-OF-317-2021 de fecha 10 de junio de 2021 y notificado en igual fecha (folios 9-12), se le otorgó un plazo de tres día, para su presentación, el cual venció el día 15 de junio de 2021 sin haber sido presentado el formulario respectivo. Así las cosas, la conducta tipificada en el artículo 84 bis del Código Tributario en relación con la normativa antes citada, se ajusta a la realidad de la conducta de la contribuyente, al demostrarse en el presente caso el incumplimiento que se sanciona, a saber, la omisión en el suministro de la información relacionada con el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales dentro del término de Ley, y que tampoco fue presentada dentro del plazo del apercibimiento realizado, siendo que no consta en autos que la recurrente haya aportado la información requerida por la Administración Tributaria, por cuanto según se reitera a folio 20 del legajo en estudio, realizada consulta en el Sistema Central Directo del Banco Central, con fecha 28 de julio de 2021, en el cual se anota que “…la persona jurídica con la identificación [...], no ha enviado la declaración del período 2021 en el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales…” Tal y como fue señalado supra, en este caso la A quo mediante el apercibimiento efectuado otorgó plazo adicional a la contribuyente para presentar la información a más tardar el 15 de junio del 2021 sin que haya aportado la declaración requerida, misma que fue presentada el día 29 de julio de 2021, es decir en igual fecha en que le fue notificada la resolución sancionadora ATSJO-GER-SCE-RES-1774-2021 (folios 29, 31). En este contexto, resulta evidente que la contribuyente incumple con sus deberes tributarios formales, al no presentar la declaración requerida dentro del plazo legalmente establecido, ni dentro del plazo otorgado en el apercibimiento efectuado, siendo importante resaltar que el cumplimiento por parte de la contribuyente con la presentación de la declaración en fecha posterior a los tres días otorgados para los efectos conforme lo supra citado, no subsana la conducta que se sanciona, habiéndose configurado la infracción tipificada en el artículo 84 bis del Código Tributario, que al respecto indica “Artículo 84 bis: Incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas. La Dirección General de Tributación impondrá al obligado que incumpla el suministro de información establecido en el capítulo denominado "Transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas", de la Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal, una multa pecuniaria proporcional del dos por ciento (2%) de la cifra de los ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica, en el período del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, con un mínimo de tres salarios base y un máximo de cien salarios base… No obstante, de previo, deberá apercibir a los obligados a cumplir su deber de suministrar o actualizar la información, según corresponda, para lo cual se le concederá un plazo de tres días hábiles, prorrogable por un plazo igual, a solicitud debidamente motivada de la parte, previa aprobación de la Administración Tributaria” (el subrayado no es del original). Así bien, en observancia del marco legal establecido para la imposición de sanciones, la Administración ha tenido por acreditado en el expediente de marras, el incumplimiento por parte de la contribuyente de su deber formal de suministrar la información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas del período fiscal 2021 en el plazo de ley así como en el plazo de tres día hábiles posteriores a la notificación del requerimiento notificado por la a quo, por lo que se verifica la tipicidad objetiva de la conducta imputada, conforme a lo dispuesto en el artículo 84 bis del Código Tributario, ante el incumplimiento de este tipo de deberes formales, que se da aún ante conductas producidas a título de mera negligencia en el deber de cuidado, tal y como lo hizo ver la oficina de origen en la resolución sancionatoria a folio 22 frente del expediente, es decir, a pesar de que no haya mediado dolo, sino únicamente la simple negligencia de la administrada en la observancia del deber de cuidado que debía observar en el cumplimiento de las obligaciones que le impone la legislación tributaria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 del Código Tributario. Así bien, se le aclara a la recurrente que la presentación de la declaración fuera del plazo establecido como en el presente caso, no constituye una reparación integral al daño causado a la Hacienda Pública y no debe ser tenido como una atenuante que exima de la sanción, ya que todo contribuyente se encuentra obligado a cumplir con sus deberes tributarios con la diligencia debida y a tomar todos los cuidados y previsiones en el cumplimiento de sus deberes formales, lo cual no sucede en el presente caso, conforme con lo analizado. En este sentido, debe tenerse presente que el ordenamiento administrativo tributario sancionatorio de nuestro país, ha constituido dos tipos de infracciones, a saber: a) infracciones por incumplimiento de deberes de carácter formal y b) infracciones por el incumplimiento de obligaciones de carácter sustantivo o material. En cuanto a las infracciones de carácter formal, como la que nos ocupa en este caso, el legislador patrio ha establecido una serie de sanciones consistentes en multas, que se aplican en presencia de infracciones cometidas por los contribuyentes, por el incumplimiento de sus deberes formales y que aparecen tipificadas entre otros, en el artículo 84 bis del Código Tributario. No obstante, en estos casos, el particular puede demostrar que en su caso, la conducta reprochada se encuentra amparada a circunstancias eximentes de responsabilidad que le puedan eximir de la sanción que pretende imponerle la Administración, por lo que una vez establecida la omisión imputada, es la contribuyente quien debe traer al procedimiento los elementos necesarios que establezcan su desvinculación de la conducta reprochada, o bien, las causas de justificación que la liberen de su responsabilidad. Al respecto, tal y como fue indicado al inicio del presente considerando, la recurrente le achaca su incumplimiento a la situación que vivió derivado de la pandemia por COVID y el cuidado extraordinario que le ameritó la atención de los niños, calificándola como un caso fortuito de fuerza mayor, y alegando que esto se constituye en causa eximente de responsabilidad. Al respecto esta Sala comparte el criterio externado por la a quo al considerar que la declaración del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales es meramente informativa, por Io que no tiene relación con la situación económica del país o de la contribuyente, de manera que sus alegatos no justifican el incumplimiento de su obligación formal de presentar a tiempo la información requerida. Igualmente, la obligada tampoco se encuentra facultada para desatender esta obligación a pesar del acaecimiento de la pandemia por COVID 19, ya que esta situación no suspendió la presentación de la declaración que se echa de menos, por lo que la recurrente debió cumplir en tiempo con su obligación conforme lo establece el artículo 05 de la Ley N°9416 Ley para Mejorar la Lucha Contra el Fraude Fiscal, lo cual no hizo, ni tampoco la presentó a pesar del plazo otorgado en el apercibimiento ATSJ0-SCE-CEF-OF-317-2021. Al respecto, esta Sala coincide con lo indicado por la a quo, por cuanto a pesar de los efectos de índole sanitaria que tuvo la pandemia a nivel mundial, esto no implicó razón alguna para que no fuera presentada dicha declaración en tiempo, tratándose de un procedimiento que se ejecuta a través de un software puesto a disposición por parte del Banco Central de Costa Rica, de acceso para todos los obligados, y que se encontraba disponible para la obligada, sin que además se esté demostrando en esta instancia algún impedimento físico que imposibilitara su presentación, a pesar de que a la señora [...]se le giró orden de aislamiento por parte del Ministerio de Salud del período que va del 14 al 28 de octubre de 2020 (folio 47), es decir mucho antes del plazo de ley con que se disponía para los efectos; además de que en caso de no poder presentar la información por algún impedimento de esa naturaleza, pudo acudir a un colaborador. Por otra parte, en caso de algún impedimento de orden tecnológico, la Administración Tributaria ha puesto a disposición de los contribuyentes los quioscos tecnológicos para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, sin que se tenga evidencia alguna de la existencia para ese entonces de alguna circunstancia de esa naturaleza que imposibilitara el cumplimiento. Conforme a tales consideraciones, esta Sala comparte el criterio de la a quo en cuanto a que lo alegado no se constituye en una casusa eximente de responsabilidad de la sanción tratada en autos. Así, en la especie se confirma que la recurrente incurrió en el presupuesto establecido en la norma, como la conducta sancionable que se le imputa de forma negligente, siendo que no aporta pruebas capaces de exonerarla de la sanción correspondiente, por lo que esta Sala considera que en este caso concurre una conducta culposa por parte de la obligada, al no presentar en el plazo de ley la declaración omitida, a pesar de que se le hace el apercibimiento para cumplir con su obligación, y aún así a ese momento persiste en su incumplimiento. De la misma forma, se verifica en autos que con su accionar la inconforme ha violentado el bien jurídico tutelado por el ordenamiento jurídico, sea la gestión, administración, control y fiscalización de los tributos, tal y como lo establece el artículo 99, siguientes y concordantes del Código Tributario, facultades que le asisten a la Administración Tributaria, con fines recaudatorios y de justicia social, para lo cual está facultada para verificar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias, conforme lo indicado en el artículo 103 del mismo Código, por lo que justamente, en el caso de autos, estamos ante el deber de los particulares de suministrarle a la Administración la información requerida, actual, relevante y oportuna, necesaria para llevar a cabo un control efectivo y adecuado para la lucha contra el fraude fiscal, la evasión, legitimación de capitales y el financiamiento del terrorismo, y otros delitos asociados a estos. Aunado a lo expuesto en este caso, debe considerarse que, tratándose de los deberes formales de los contribuyentes, la afectación al bien jurídico no está vinculado a un menoscabo económico directo, sino a la lesión a esas facultades de control y fiscalización con que está investida la Administración Tributaria a fin de tutelar el sistema tributario integral del Estado. Así ha quedado expuesto por la Oficina a quo en la resolución sancionadora ATSJO-GER-SCE-RES-1774-2021, donde son desarrollados a cabalidad los elementos de la teoría del delito en cuanto a la tipicidad, antijuricidad y culpabilidad de la conducta (folios 24 vuelto-25). De esta forma, para esta Sala la Administración Tributaria ha demostrado fehacientemente que la conducta reprochada es típica, antijurídica y culpable, derivada del incumplimiento negligente a lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley N°9416, al no presentar la declaración del Registro de Transparencia de Beneficiarios Finales, en el plazo otorgado a los efectos, conforme al requerimiento que le fue notificado por la Administración Tributaria, sin que existan causas de justificación que incidan sobre la reprochabilidad de la conducta, en presencia de una clara lesión al bien jurídico tutelado, por lo que la sanción económica impuesta resulta legítima. De esta forma, verificada la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta reprochada, al amparo del principio de legalidad, consagrado en los artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, ante el incumplimiento del referido deber tributario que pesaba sobre la contribuyente, el ordenamiento jurídico en el artículo 84 bis del Código Tributario, impone una sanción de multa pecuniaria equivalente al 2% de los ingresos brutos declarados en el impuesto sobre la renta del período 2020, que resulta ser el anterior a aquel en que se produjo la infracción, dentro de un margen de 3 salarios base como mínimo y de 100 salarios base como máximo, que para el caso concreto corresponde a la suma de ¢5.058.503,00, sin que la Administración Tributaria se encuentre facultada para desaplicar esa sanción, variarla o atenuarla en el caso concreto, ya que se encuentra expresamente establecida por ley, así que conforme al principio de legalidad administrativa recogido por los numerales de cita, y de reserva de ley tributaria, consagrada en el artículo 5 del Código Tributario, está obligada a imponerla de conformidad con la conducta tipificada, la cual no puede graduarse bajo otros términos, ni ser sustituida por otro tipo de sanción, sino que la norma legal impone su aplicación en los términos en ella establecidos. Así las cosas, en función de los elementos presentes en el expediente de mérito, se estima que el procedimiento sancionatorio que se atiende, ha sido llevado a cabo correcta y diligentemente por parte de la Administración Tributaria con base en el artículo 150 del Código Tributario, estando lo actuado y resuelto por la dependencia A quo conforme a derecho y al mérito de los autos, pues la oficina de origen ha demostrado de manera fehaciente que la recurrente ha incurrido en la infracción contemplada en el artículo 84 bis del Código Tributario por no presentar en el plazo de ley ni en el concedido en el requerimiento debidamente notificado, la declaración del Registro de Transparencia de Beneficiarios Finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas del período 2021. En tales condiciones, resulta válido y justificado el ejercicio de la potestad punitiva del Estado, por medio de la sanción administrativa contemplada en el artículo infraccional de cita, en la medida en que así procura proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social mediante el buen desarrollo de los procedimientos establecidos por el derecho tributario. Así bien, se tiene por demostrado que la omisión de la administrada está sujeta a la sanción pecuniaria que se le endilga, sin que conste en autos razón válida que la exculpe, por lo que procede la confirmación de la sanción impuesta al determinarse que la contribuyente no actuó con la diligencia debida en la atención de sus deberes tributarios, al no presentar en el plazo legalmente concedido ni en el plazo adicional otorgado en el requerimiento, la declaración del Registro de Transparencia de Beneficiarios Finales, para el período 2021. Por último, respecto a la solicitud de la interesada para que su recurso sea remitido en subsidio ante otra instancia superior, se le indica que tal solicitud resulta improcedente por cuanto este Tribunal es la última instancia a nivel administrativo ante la cual puede recurrir contra la actuación de la Administración Tributaria, y que de no estar de acuerdo con lo resuelto por esta Sala, puede recurrir a la vía judicial mediante Juicio Contencioso Administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 165 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. -

POR TANTO:

Se declara sin lugar el recurso de apelación interpuesto. Se confirma íntegramente la resolución recurrida. La sanción impuesta devengará los intereses contemplados en los artículos 57 y 75 del Código Tributario. Notifíquese. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavarría Bolaños Floribeth Cordero Rivera

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal