TFA-113-P-2024

INCIDENTE DE NULIDAD. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede seguidamente a analizar si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). Concretamente, la recurrente fundamenta las incidencias de nulidad en varios apartados, en los cuales, se manifiesta falta de fundamento legal y de motivación del acto administrativo, así como una falta de competencia de la Administración Tributaria de Limón para la ejecución de la actuación practicada. No obstante, visto y analizado el procedimiento determinativo efectuado por la Administración Tributaria, fruto de la actuación fiscalizadora practicada, no encuentra este Tribunal razones suficientes para declarar la nulidad de las actuaciones sometidas a examen, esto, porque consta en autos que la contribuyente ha contado con todas las oportunidades procesales y con las garantías del debido proceso para ejercer la defensa de sus intereses, tanto a nivel procesal y de espacios y recursos legales para presentar su respectiva defensa, como de seguido se valorará: 1.- Ausencia de motivación del acto administrativo: El contribuyente aduce que los artículos 1 y 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establecen el hecho generador de la obligación tributaria cuando las personas físicas o jurídicas desarrollan actividades lucrativas, lo cual no es su caso, ya que desde 01 de mayo de 2017 procedió a realizar su desinscripción como contribuyente, por lo que al haber sido comprado el vehículo el 04 de julio de 2017, sea dos meses después de haberse desinscrito, no existe motivo o fundamento alguno para la continuación del presente acto administrativo, al ser que un incremento patrimonial no se puede aplicar de forma automática, al no poderse presumir. Con relación a la Motivación, interesa entender que ésta consiste en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva Administración Pública al dictado del acto en concreto. Así, bien puede decirse que es la expresión formal del motivo -sea, los antecedentes de hecho y derecho, según se explicó recientemente-, y que generalmente está expresada en los denominados "considerandos" de la decisión administrativa. La motivación determina la aplicación de un concepto a las circunstancias de hecho singulares de que se trata; de manera que al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo. Se infringe este elemento sustancial cuando hay una breve alusión a normas generales y hechos inespecíficos; de donde no hay aporte suficiente de justificación, en la medida en que no es posible deducir los elementos valorados por la autoridad en este caso Tributaria para tomar la decisión, lo cual adquiere la mayor trascendencia cuando se trata de actos limitativos o restrictivos de derechos subjetivos. Es por ello que al tenor del artículo 136 de la Ley General de la Administración Pública, resulta exigido para la Administración motivar los actos que imponen obligaciones; limiten, supriman o denieguen derechos subjetivos; resuelvan recursos; los que se dictan con separación del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de los órganos consultivos; los que mantienen la ejecución del que es impugnado; los generales de carácter normativo (reglamentos) y los discrecionales de carácter general. Por su contenido, se constituye en factor determinante del debido proceso y derecho de defensa, que tiene plena aplicación en el ámbito administrativo, según lo señaló la Sala Constitucional a partir de la sentencia 15-90, de las dieciséis horas cuarenta y cinco horas del cinco de enero de mil novecientos noventa, al enunciar los elementos mínimos de este principio constitucional. Si no hay motivación, se incurre en un vicio de forma que afecta gravemente el acto, viciándolo de nulidad absoluta. De la lectura de lo anterior, se puede fácilmente establecer que, en el presente caso, tanto los requisitos como los elementos enunciados, se encuentran presentes tanto en el traslado de cargo como en la resolución recurrida, de tal forma que se echan de menos los vicios de nulidad que se señalan y por tanto las actuaciones se encuentran a derecho, razón por la que no es procedente el incidente de nulidad planteado en virtud de no existir ningún motivo de los señalados por nuestro ordenamiento jurídico para que se produzca dicha figura. En efecto, el recurrente invoca nulidad por considerar que no existe fundamento legal que sustente los resultados obtenidos por la Administración Tributaria de Limón, al considerar que la determinación practicada por la Inspección Tributaria carece de fundamento al centrarse únicamente en la adquisición de un vehículo cuando no era contribuyente, desconociendo los ingresos y pago de impuestos producto de sus actividades económicas realizadas con anterioridad al año 2015. En relación con tales incidencias, este Tribunal parte en primer lugar en el hecho de que, conforme al análisis del expediente determinativo, se comprueba que en el procedimiento seguido por la Administración actuante, ha cumplido a cabalidad con los requisitos exigidos por la Ley General de la Administración Pública para la validez de sus actos y en todo momento se ha garantizado el Debido Proceso, particularmente en lo referente al Derecho de Defensa que le asiste al recurrente; pues en el Traslado de Cargos y Observaciones número ATL-SF-PD-019-2020-015-41-03 en forma expresa, le hace ver al recurrente los fundamentos de la determinación que se le imputa. En ese sentido, esta Sala considera oportuno traer a colación el análisis ya vertidos por la Auditoría Fiscal en el citado traslado de cargos que comparte plenamente este Ente Examinadora: “Por otra parte, si bien es cierto, el sujeto pasivo se desinscribió a partir del 01/05/2017, éste presentó el día 12/12/2017 la declaración del impuesto sobre la Renta, correspondiente al período fiscal 2017 (que corresponde del 01/10/2016 al 30/09/2017), declaración que contempla en resumen la actividad económica desarrollada en el período fiscal. Nótese que la fecha de la factura de compra n° [...] del vehículo, fue emitida el 03/07/2017 ([...]S.A.) adquisición realizada durante el período en estudio. Ver folios 016, 018, 114, 120 y 121)” (folio 383). Es decir, se puede observar que la Oficina a quo fue clara en exponer los motivos con base en los cuales sí procedía la determinación practicada, al considerar que se dio un incremento injustificado de patrimonio, gravable a la luz de lo así dispuesto la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento. Esta Sala le aclara a la contribuyente que, la Actuación Fiscalizadora efectuado, en la que se efectúa el ajuste por Incremento Injustificado de Patrimonio, no está condicionado necesariamente a que el contribuyente deba estar inscrito en el impuesto sobre la renta, sino que dentro de las potestades legales dadas a la Adm Trib se encuentran las de gestionar y fiscalizar los tributos, conforme lo disponen los artículos 99, 103, 104, 116, 124, 125 y 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. En se sentido el numeral 103 del citado Código, indica expresamente: “Artículo 103…a) Requerir a cualquier persona física o jurídica, esté o no inscrita para el pago de los tributos, que declare sus obligaciones tributarias dentro del plazo que al efecto le señale..” Así, con base en la normativa de cita, la potestad de la Administración Tributaria es amplia en su facultad de fiscalización, todo en aras de verificar la verdad real de los hechos, operaciones y gestiones que corresponden a contribuyentes u obligados tributarios. Por ello, esta Sala le señala a la contribuyente, el hecho que las respuestas y argumentos brindados por la Administración A Quo, no son compatibles con sus intereses o expectativas, no significa que se le haya colocado en un estado de indefensión, o existan los vicios aludidos por falta de motivación, sino que constituye una posición debatible que se ha traído hasta este Tribunal y que éste debe resolver, a partir del marco de legalidad sobre el que gira la situación del ajuste aquí discutido, a saber del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, así como la Ley General de la Administración Pública aplicada supletoriamente según lo establecen los numerales 2 inciso c) y 7 del Código citado, así como la valoración de todas las evidencias y argumentos que ha presentado la apelante. Como corolario a lo expuesto, a juicio de estos juzgadores, los actos administrativos que se atacan y el procedimiento administrativo seguido, ha sido ejecutado por la Administración, ajustándose al bloque de legalidad administrativo y cuenta con motivos fácticos y jurídicos que justifican sobradamente su adopción. Conforme lo expuesto, se logra apreciar que nos encontramos ante un acto administrativo debidamente motivado, tanto en razones de hecho, como en fundamentos de derecho, ajustándose en un todo a lo dispuesto por la Ley General de la Administración Pública, en los artículos 136, 166, 167 y 223, no observándose violación alguna de su derecho de defensa, pues como queda señalado, el acto determinativo ha sido suficientemente motivado al contener de manera clara, precisa y detallada cada una de las razones y elementos, por los cuales la Oficina Fiscalizadora consideró ajustado a derecho, realizar la citada modificación a la declaración del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2017 conforme los requisitos que exigen los artículos 144 y siguientes del Código Tributario, en cuanto a la validez de la resolución recurrida como de los demás actos que la anteceden. Se estima, que la Oficina fiscalizadora desde el inicio expone los motivos y fundamentos de las modificaciones bajo estudio; no obstante, es en el apartado siguiente sobre el “Fondo del Asunto”, que esta Sala se referirá a los argumentos sobre el ajuste y pruebas que constan a los autos. Por ello, considera este Tribunal que no nos encontramos ante un acto contrario a derecho que conlleve a un vicio de nulidad, a partir del marco de legalidad sobre el que gira la situación aquí discutida, a saber del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la Ley del Impuesto sobre la Renta y su Reglamento, así como la Ley General de la Administración Pública, aplicada supletoriamente según lo establece el numeral 155 del Código de cita, por lo que no se logra visualizar un vicio por falta de fundamentación o motivación que conlleva a la nulidad de lo actuado. 2.- Improcedencia de la figura del Incremento Patrimonial no Justificado. En efecto, al amparo del artículo 1°de la Ley No. 7092, el impuesto sobre las utilidades constituye una carga fiscal que se impone sobre el conjunto de rentas en dinero o especie, continuas o eventuales, de fuente costarricense percibidas o devengadas dentro del período fiscal respectivo. En esa línea, dicha norma explicita qué ha de entenderse como renta o beneficio de fuente costarricense: "...los provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados en el territorio nacional, que se obtengan durante el período fiscal, de acuerdo con las disposiciones de esta ley.” Pero además, el numeral 5 de dicha fuente legal permite incluir dentro de la base imponible de este tributo, los incrementos patrimoniales que no guarden un soporte demostrativo de las causas de adquisición, o bien, no puedan ser justificados por el sujeto pasivo. Para esto, resulta oportuno traer a colación lo así dispuesto por el Tribunal Contencioso Administrativo, quién indicó: “…Para la verificación de estos antecedentes, todo contribuyente obligado a declarar el impuesto sobre la renta deberá acompañar a su declaración anual un estado patrimonial de sus bienes, incluidos sus activos y pasivos, de acuerdo con lo que se disponga en el reglamento de esta ley.” (La negrita no es del original). Como se puede advertir, esta figura constituye un mecanismo mediante el cual se pretende evitar que el contribuyente, valiéndose de sistemas artificiosos, procure ocultar ingresos patrimoniales que podrían estar sujetos al impuesto sobre la renta, siendo que en el voto número 521-2005, de las 4:20 horas del 20 de julio del 2005, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ensayó una definición de este instituto jurídico en el siguiente sentido: “VI.-Segundo: interesa hacer una breve referencia a los incrementos de patrimonio. Se acepta como tales los provenientes de la acumulación de nuevas riquezas y los originados en la revalorización de los elementos ya existentes (plusvalías). Así, se tiene que es incremento de patrimonio la diferencia de sentido positivo que experimenta el titular al comparar el monto final con el inicial de un ejercicio económico. Por incrementos patrimoniales no justificados se admite a nivel doctrinario, aquellos, que el sujeto pasivo exterioriza, cuando su existencia es desconocida para la Administración Tributaria. La forma en que normalmente se produce, no lo es mediante una declaración, como en el caso bajo estudio, sino por las adquisiciones realizadas a título oneroso cuando la financiación no se corresponde con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, así como en el caso de elementos patrimoniales o rendimientos ocultos, y por ende, desconocidos administrativamente, hasta el momento de la revelación.” Tenemos en consecuencia que, con la finalidad dicha, la Ley define estos incrementos como aquellos ingresos al patrimonio que no se encuentran justificados en ingresos debidamente registrados y declarados, con lo cual, de producirse tal hipótesis, el legislador le impone al contribuyente la obligación de demostrar el origen de esos aumentos y de que ha tributado conforme a las disposiciones legales o bien de que goza de exención, pues de lo contrario, la ley, mediante el mecanismo de la presunción iuris tantum (relativa), califica ese ingreso patrimonial no justificado como parte de la renta bruta del sujeto pasivo, a efectos de calcular la base imponible y la eventual cuota por pagar por concepto de impuesto sobre la renta, en el momento en que la Administración lo determine…” (N°04-2009 TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, Sección Octava de las quince horas del dieciséis de enero de dos mil nueve). Es decir, la figura del incremento patrimonial no justificado, incluye una presunción legal que asume como renta gravable la porción de patrimonio del contribuyente que no encuentra soporte o sustento en los registros contables y declarado, propios de sus operaciones económicas y que, ante la falta de acreditación de la fuente de obtención de esos incrementos, se asume que derivan de actividades económicas no reportadas, y por ende, ha de ser incluido (ese beneficio) en la base de cálculo del tributo. Así, se busca con este tipo de actuaciones que se evite tributar, ya sea rentas que son gravables con el impuesto a las utilidades, porque no fueron declaradas o porque fueron ocultadas por el sujeto pasivo, a quien le compete la carga de la prueba y justificar los incrementos emergentes acontecidos en su patrimonio. Como bien fuera expuesto por la A quo en la resolución recurrida: “…queda claramente definido que el gravamen con el Impuesto sobre la Renta, al Incremento Patrimonial no Justificado, sea por la adquisición o tenencia de bienes o derechos no declarados, o por la inexistencia de deudas declaradas, deviene de una presunción legal creada por el propio legislador. La presunción es la consecuencia que la ley o el juzgador deduce de un hecho conocido a un hecho ignorado o desconocido, parte siempre de un hecho verdadero y real para deducir de este, otro desconocido pero probable, de forma que la figura de renta presuntiva regulada en el párrafo tercero y cuarto del artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta contiene dos elementos, por una parte un hecho base o hecho conocido - como es la adquisición o posesión de un activo no contabilizado o no declarado, o bien la contabilización de deudas inexistentes-, y un hecho consecuencia -como es que tales activos o pasivos han sido financiados con renta no declarada- Se trata pues de una presunción legal de carácter relativa o -iuris tantun-, ya que la misma norma legal, permite que al contribuyente cuyas rentas se le presumen, pruebe lo contrario, demostrando el origen de tal incremento y que las mismas hayan sido sometidas a tributación conforme a la ley, o bien que corresponde a rentas exentas…” (folio 242). Es por ello que el argumento vertido por el intervenido en el presente aparte del escrito que se conoce, al afirmar que la figura del Incremento Patrimonial no Justificado en su caso es improcedente, por cuanto la Inspección Tributaria carece de fundamento al centrarse únicamente en la adquisición de un vehículo cuando no era contribuyente, desconociendo los ingresos y pago de impuestos producto de sus actividades económicas realizadas con anterioridad al año 2015; afirmaciones estas que como ha sido demostrado, resultan improcedentes, al ser evidente que el proceder del A Quo se encuentra claramente soportado en los hechos determinados, amparados a la normativa tributaria que regula la materia, previamente dilucidado. 3.- Falta de Competencia. Nota esta Sala que los fundamentos de la recurrente expuestos en el presente aparte del escrito que se conoce, en donde se atribuye una falta de competencia a la Administración Tributaria de Limón para la ejecución de la actuación de comprobación practicada, lo cual justifica con los artículos 99 del Código Tributario y el artículo 77 del Reglamento de Procedimiento Tributario, la cual será determinada por el domicilio fiscal que tenga registrado el obligado tributario, siendo que en su caso, desde mayo 2017, reside de forma habitual y Única en la provincia de San José, situación que, según afirma, fue comprobada por el funcionario tributario un mes antes de la notificación del inicio de actuación de comprobación. A pesar de lo anterior, no encuentra esta Sala que exista una falta de competencia atribuida a la Administración Tributaria de Limón, al ser que según se puede verificar que tanto en la carátula de los expedientes Tomo I como del Tomo II, se especifica con suficiente claridad “Domicilio fiscal: [...] ”. Para esto en efecto el artículo 77 del Reglamento de Procedimiento Tributario es claro al consignar: “La competencia en las actuaciones administrativas será determinada por el domicilio fiscal que tengan registrado los obligados tributarios”. Recuerde el intervenido que el domicilio fiscal es el que debe establecer el contribuyente al momento de inscribirse ante la Administración Tributaria, y en el presente caso, se trata de la ubicación donde el intervenida practicaba sus actividades económicas, encasilladas en el código 552004 “Servicio de Restaurante, Cafeterías, Sodas y Otros Expendios de Comida” (folio 019). Lo anterior evidencia que la Administración Tributaria de Limón sí se encontraba legalmente facultada para practicar la respectiva inspección fiscal. Cabe advertir que las notificaciones practicadas se realizaron a un correo electrónico definido por el mismo sujeto pasivo, al ser que en la Propuesta de Regularización No. ATL-SF-PD-019-2020-029-321-03, la Administración actuante aclara: “La Comunicación de Inicio de Actuación de Comprobación e Investigación n°ATL-SF-PD-019-2020-019-114-03, el documento de Derechos y Obligaciones del Contribuyente en el Procedimiento de Actuación de Comprobación e Investigación n° ATL-SF-PD-019-2020-019-112-03 y el Requerimiento Inicial de Información y Documentación n° ATL-SF-PD-019-2020-008-115-03, fueron válidamente notificados a la dirección electrónica [...], previamente suministrado por el sujeto pasivo mediante nota enviada el 09/10/2020 a las 10:00 horas, donde autorizo a la Administración Tributaria de Limón, a realizar cualquier notificación o comunicado oficial a través del correo electrónico [...]. Ver folios del 083 y 088” (folio 365). Lo cierto es que las normas procesales relativas al procedimiento tributario en la promulgación del Código de Normas y Procedimiento Tributario y Reglamento de Procedimiento Tributario han sido cabalmente respetada por la A Quo, sin que se visualice algún quebranto en el debido proceso y el derecho de defensa del intervenido, quien dispuso un correo electrónico para efectos de recibir las respectivas notificaciones. , a las cuales la oficina de origen sometió su actuación administrativa. En este punto, cabe recordar igualmente lo así preceptuado en el artículo 35 del Reglamento de Procedimiento Tributario, al disponer: “Las personas físicas que desarrollen actividades económicas deben señalar como su domicilio fiscal, el lugar donde estén centralizadas sus actividades económicas o se ubique la dirección de las actividades que desarrollan”. No observa esta Sala que el intervenida procediera a modificar, ante la Administración Tributaria, el domicilio fiscal establecido, sea de Limón a San José. De ahí que resulta oportuna transcribir lo expuesto por la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia en sentencia No. 001447-S1-F-2011 de las diez horas del veinticuatro de noviembre de dos mil once, al indicar: “Es relevante tomar en cuenta que no cabe la nulidad por la nulidad misma, porque es necesario la existencia de un vicio de tal gravedad que cause indefensión, lo que no sucedió en la especie,”. Es decir, sólo cuando no sea posible enmendar un defecto, porque cause indefensión imposible de subsanar, es válido decretar la anulación de actos procesales o resoluciones. En el ordenamiento jurídico patrio no existe la nulidad por la nulidad misma, y debe evitárse en tanto no sea necesario orientar el curso de los procedimientos o evitar una indefensión. De ahí que la jurisprudencia ha sido conteste, por cuanto la misma ha indicado que únicamente se pude declarar la nulidad de los actos dictados por la Administración Tributaria cuando se ha causado indefensión al contribuyente, señalándose al respecto que: “…La nulidad es un remedio de carácter extraordinario, y debe reservarse para aquellos casos en que sea evidente para restituir la validez de la relación procesal, pues sin ésta no podría el juzgador pronunciarse válidamente sobre las cuestiones debatidas…” (Sala Primera Civil. Res. No. 247 de 1963). “… no procede la nulidad si no se le ha causado indefensión a la recurrente, pilar fundamental para decretar la nulidad absoluta de actuaciones y resoluciones, conforme lo dispone el artículo 194 del Código Procesal Civil, de aplicación supletoria en esta materia, según lo establecido por el ordinal 155 del Código Tributario. Según el tratadista Guillermo Cabanellas, la indefensión es la “situación de la parte a quien se niega en forma total o se regatean los medios procesales de defensa; de modo especial, el de ser oída por el juzgador y el de patrocinio por letrado.” (Cabanellas Guillermo. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual. Buenos Aires. Editorial Hellasta, 21ª. Edición, 1989, pág. 123). (No. 234-2001P. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las trece horas del treinta de agosto de dos mil uno). Analizado el expediente que respalda el ajuste al impuesto sobre la renta y los argumentos del incidentista, no se observa que las anteriores circunstancias se hayan dado, como para que este Órgano Contralor de legalidad, declare con lugar la pretendida nulidad interpuesta, ello, por cuanto se estima que, a lo largo del presente procedimiento, el recurrente ha contado con todas las garantías de defensa que le otorga el ordenamiento procesal, recursos y medios de defensa que han sido analizados y resueltos por la oficina de instancia. Así, es importante insistir que con lo actuado en autos no se logra visualizar vicio alguno en el procedimiento que norma el proceso, al comprobarse el respeto del derecho de defensa de la contribuyente, la debida motivación y fundamentación del acto determinativo apelado y el cumplimiento de los requisitos jurídicos necesarios para su desarrollo, por lo que resultan improcedentes las incidencias alegadas.

Que este Tribunal abocado al estudio del expediente de análisis y de los argumentos tanto de la Administración Tributaria como de del recurrente, de previo se considera oportuno debe tenerse presente como antecedente, que la Administración Tributaria de Limón, en el ejercicio de sus facultades jurídicas para verificar los datos incluidos por la contribuyente en la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2017, determina un aumento en la base imponible declarada por concepto de Incremento al Patrimonio no Justificado. Entre los argumentos de oposición esgrimidos en el punto 4 del escrito que se conoce denominado “Otros Aspectos no Considerados según Estudio”, la contribuyente, trae a colación la parte considerativa de la resolución determinativa No. DT-AF-07-R-008-2021, con el fin de refutar lo ahí expuestos por la Oficina de Origen, lo cierto es que según fuera resuelto por este Órgano Superior en fallo No. 197-P-2022, de las once horas treinta minutos del cuatro de mayo de dos mil veintidós, comunicado al intervenido el 05 de mayo de 2022 (ver folios 289 a 313), se procedió a la anulación de lo actuado a partir del Traslado de Cargos y Observaciones No. ATL-SF-PF-011-2020-006-41-03, inclusive y los actos posteriores, esto incluye la resolución determinativa aludida DT-AF-07-R-008-2021, lo cual lleva a concluir que no tiene razón de ser, que el sujeto pasivo traiga argumentos de oposición sobre un acto que fue declarado nulo de oficio por este Tribunal, al haberse considerado que el procedimiento debía ser saneado, al detectarse un quebranto sustancial en las normas procesales en detrimento de los intereses del fisco, esto conforme los siguientes fundamentos: “considera este Órgano Jerárquico que si bien el intervenido presentó oportunamente las respectivas declaraciones del impuesto sobre la renta de los ejercicios fiscales 2015, 2016 y 2017, no existe evidencia en el expediente administrativo, que permita esclarecer si en efecto, tales dineros engrosaron los ahorros del intervenido por los pretendidos ¢14.187.834,00, de tal forma que fueran utilizados en la compra del vehículo, como de forma incorrecta lo concluye la A Quo, creándose mayor incertidumbre al favorecerse al administrado igualmente con la renta disponible emanada en el ejercicio fiscal 2017, el cual cierra el 30 de setiembre de 2017, en contraposición con la compra del vehículo efectuada de previo, sea el 3 de julio de 2017, esto según factura [...] emitida por la empresa [...] S.A. previamente referenciada. Ello lleva a concluir que, si el vehículo fue adquirido en la fecha citada, aún no había acontecido el cierre contable fiscal correspondiente al ejercicio fiscal 2017, y no se habían materializado la renta disponible que de forma indebida le otorgó la A Quo al intervenido. Así, observa este Tribunal que la renta disponible por ¢14.187.834,00, fruto del trabajo de tres años del intervenido en su negocio de Restaurante, no cubre el saldo restante de la compra del vehículo que alcanzó el monto de ¢53.510.340,00 (una vez deducido el precio del vehículo marca Nissan recibido como parte del pago), además de quedar patentizado que el sujeto pasivo en ninguno de los períodos fiscales declarados obtuvo suficientes ganancias que le permitieran comprar el vehículo de lujo que nos ocupa” (folio 310). De ahí que se consideran desacertados los dichos del recurrente al indicar en aparte del escrito que se conoce que: “…vuelve a equivocarse la Administración Tributaria, este en razón de que inicialmente utiliza la renta neta de los periodos fiscales 2015, 2016 y 2017 para efectuar el cálculo de la determinación, no obstante luego, sin razón alguna, omite considerar dichas rentas disponibles, lo cual a todas luces resulta improcedente…” (folio 420). De lo expuesto se ha demostrado que no existe ningún yerro cometido por la Administración actuante, quien en aras de cumplir con lo así dispuesto por este Órgano Superior en el fallo No. 197-P-2022, procedió a enmendar sus actos declarados nulos por este Tribunal a partir del Traslado de Cargos ya mencionado y los demás actos que dependieran de éste. En otro orden de ideas, el intervenido refuta la forma en que se realizó el cálculo para llegar a la determinación de la obligación tributaria, al considerar la determinación practicada en el Traslado de Cargos y Observaciones No. ATL-SF-PD-019-2020-15-41-03 como temerario e improcedente, al considerar que se aleja de su realidad, al ser que la compra de vehículo es producto de muchos años de esfuerzo laboral tanto personal como del grupo familiar, por lo que la compra no se logró con las utilidades del período 2017, como lo quiere hacer ver la Administración Tributaria, al ser producto del patrimonio familiar. Por lo tanto, en el caso de autos y conforme a lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se obtiene un hecho base o hecho conocido y establecido sobre base cierta, que fue la compra de un automóvil de lujo marca Maserati, estilo Levante 5MY17 año 2014, color rojo. Para esto, la Auditoría Fiscal fue clara al especificar en el traslado de cargos de mérito, en lo que interesa: “…de acuerdo a los hechos revelados respecto a la compra de un vehículo y la entrega de otro como forma de pago, y ante la no aportación de la información y documentación de parte del contribuyente, que respalde el origen de los fondos para la adquisición del bien, esta Administración Tributaria realiza la determinación de la base imponible del Impuesto sobre las Utilidades, considerando como parte de la renta bruta el incremento en el patrimonio del contribuyente por la suma de ¢53.510.340,00, que según estudio corresponde a la diferencia entre el valor del vehículo adquirido, que con la conversión a colones resulta la suma de ¢67.894.840.00 (equivalente a $118.000,00) y el valor del vehículo dado como pago por un valor en colones de ¢14.384.500,00 (equivalente a $25.000,00), obteniendo una diferencia por la suma de ¢53.510.340.00, monto que se procede a gravar como un incremento al patrimonio no justificado, al no desvirtuar con pruebas o la demostración fehaciente y suficiente que respalden el origen de los fondos para cubrir el monto indicado y el sujeto pasivo no ha demostrado que los recursos se originan en rentas declaradas, en rentas exentas, en rentas no sujetas o prescritas, por lo que el patrimonio determinado se constituye en un incremento patrimonial injustificado…” (folio 382). Debe recalcar así esta Cámara que a lo largo del traslado de cargos de cita la Oficina Fiscalizadora le ha enfatizado a su representada que el incremento patrimonial es una presunción legal, por lo que se admite prueba en contrario, sin embargo, a pesar de los reiterados requerimientos de información debidamente notificados al sujeto pasivo, no se cumplió con en el suministro de la información de respaldo del origen de los fondos para la adquisición del bien (folios 379 a 381), y su persona se ha limitado a justificar con afirmaciones dirigidas al extravió de la documentos según requerimientos efectuados para el período fiscal 2017, que se diera al trasladarse a vivir de Limón a San Jose, sin que exista evidencia alguna de que en efecto, tal circunstancia aconteciera, y sin que se observe esfuerzo alguno por reconstruir la información con el fin de demostrar el origen de los recursos utilizados para la compra del vehículo. Igualmente, insiste en argumentar que los dineros utilizados para la compra del vehículo marcan Maserati son producto del esfuerzo laboral tanto de su persona como de su grupo familiar, lo cual tampoco se demuestra en autos. El recurrente insiste en la presente etapa procesal sobre argumentos y pruebas que ya han sido valoradas por la oficina A Quo, en la resolución determinativa No.MH-ATL-GER-SF-RES-0008-2023, de las diez horas del treinta y uno de julio de dos mil veintitrés, y fueron descartados, al considerarse que no han sido suficientes para justificar la compra del activo bajo análisis. Sin embargo, en vista de que el intervenido suministró documentos en el escrito de apelación interpuesto contra el citado traslado de cargos como en contra de la resolución aludida, y que trae a colación en la presente etapa procesal, esta Sala procede a realizar un análisis de éstos con el fin de esclarecer si en efecto, se trata de documentación idónea y suficiente para esclarecer el origen de los fondos utilizados para la compra del citado bien, máxime que en el recurso de apelación que nos ocupa, expone el recurrente que ya consta en el expediente la siguiente información: “…- Copia de Declaraciones de Renta de los periodos fiscales 2014 y 2013. (La Administración Tributaria, cuenta con mis declaraciones de los años 2012 y anteriores). - Copia de algunos Estados de Cuenta Bancarios en donde se puede observar la existencia de recursos. financieros lícitos provenientes del arduo trabajo realizado por los miembros de mi familia durante muchos años y sobre los cuales, en su momento, se pagó el tributo correspondiente…” (folio 413). En efecto, observa este Tribunal que el intervenido, adjunta pantallazos extraídos del ATV de la Administración Tributaria Virtual por “Consulta Situación Tributaria” (folio 273 a 274), donde se ratifica que del 01/10/2014 al 01/05/2017 fue contribuyente del Impuesto sobre la Renta e Impuesto sobre el Valor Agregado, pero también que del 01/08/2000 al 20/07/2006 estuvo inscrito en el Régimen de Tributación Simplificado (folio 274 y 275), el cual, vale la pena acotar, este Régimen fue diseñado para los contribuyentes con actividades a pequeña escala, que por su naturaleza, es incorrecto presumir que le generó al sujeto fiscalizado la solvencia necesaria para cubrir sus gastos personales y familiares, y además, generar la capacidad de ahorro suficiente para practicar la compra de un vehículo de lujo como el que nos ocupa en autos, y que según fuera establecido por la Oficina de Origen en el traslado de cargo y observaciones No. ATL-SF-PD-019-2020-015-41-03, persiste una diferencia sin justificar por ¢53.510.340,00. También nota este Tribunal que el intervenido estuvo bajo este Régimen hasta el 20 de julio de 2006, y que es a partir del 01 de octubre de 2014 hasta el 01 de mayo de 2017, que se encuentra inscrito ante la Administración Tributaria con una actividad económica lucrativa de “Servicio de Restaurante, Cafeterías, Sodas y Otros Expendios de Comida”. Ahora, si bien el intervenido aporta Estado de la Cuenta N° 200-01-001-063145-9, del Banco Nacional de Costa Rica, con corte al 08/04/2016, que incluye las páginas 8 a la 16 (no adjuntado las restantes que en total son 42) y con un saldo de ¢15.384.969,41 (folio 207), más Estado de la Cuenta de Ahorros en dólares No. 200-02-001-007559-4, con corte al 20/05/2016, con un saldo de $51.747,63, el cual representa la número 8 de un total de 29 páginas, en los cuales se refleja que desde el 01 de diciembre 2015 viene arrastrando un saldo de $95.813,20, y que al 20/05/2016, reflejó una disminución para un Saldo Disponible de ¢51.747,63, cuyo origen o fuente generadora, a criterio de este Tribunal, es desconocida, sin que el objetante exponga algún tipo de referencia y evidencia documental que justifique la fuente de tales dineros y si fueron declarados ante Hacienda, y que además, fueron utilizados para la compra del activo. El intervenido también adjunta impresiones de sus declaraciones del impuesto sobre la renta de los ejercicios fiscales 2013 y 2014, las cuales reflejan una renta neta disponible -después del impuesto- por un total de ¢10.493.450,00 (¢4.473.165,00 +¢6.020.285,00) (folios 209 a 211), monto que representa tan solo un 19,60% del valor del vehículo cuestionado (¢10.493.450,00/ ¢53.510.340,00), con lo cual tampoco se logra esclarecer si tales dineros guardan correlación con la generación de la renta gravable y si fueron utilizados para la compra del bien. Así, consta a los autos que el vehículo Maserati modelo 2017 costó la suma de $118.000,00, de los cuales, se cubrió el monto de $25.000,00 con la entrega como parte del pago de un vehículo usado marca Nissan X-Trail, para una diferencia a demostrar por $93.000,00, que según cálculos plasmados por la Auditoría actuante en cuadro visible a folio 383 del traslado de cargo de mérito, equivale a ¢53.510.340,00 (aplicando un tipo de cambio de $575,38 al 4 de agosto de 2017), cuyo origen se debe demostrar. Es decir, este Ente Examinador, con la información aportada, no logra esclarecer que los recursos financieros acumulados durante los 20 años aludidos y durante el tiempo que estuvo inscrito antes la Administración Tributaria como contribuyente del Impuesto sobre la Renta, generara la capacidad de ahorro suficiente y sobrada que posibilitara la compra del citado vehículo marca Maserati, correspondiendo al recurrente la carga de la prueba, imposición legal derivada de los artículos 140 del Código Tributario, 293 de la Ley General de la Administración Pública y 41 del Código Procesal Civil (anterior artículo 317), aplicados en forma supletoria con base en el numeral 155 del mismo Código Tributario. Al respecto, indica expresamente el artículo 41: “ARTÍCULO 41.- Disposiciones generales sobre prueba. 41.1 Carga de la prueba. Incumbe la carga de la prueba: 1. A quien formule una pretensión, respecto de los hechos constitutivos de su derecho. 2. A quien se oponga a una pretensión, en cuanto a los hechos impeditivos, modificativos o extintivos del derecho del actor.” Este criterio ha sido sostenido unánimemente por la jurisprudencia tributaria, que en forma reiterada se ha pronunciado, entre otras, en la sentencia No.111 de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia del 11 de octubre de 1995, cuando dispuso al respecto: “...Es principio general de la materia tributaria que la carga de la prueba, tanto en sede administrativa como jurisdiccional, corresponde al contribuyente, sujeto pasivo de la obligación ...” (TFA-250-2005 de las diez horas treinta minutos del catorce de junio del año dos mil cinco). De la misma manera se ha establecido que, en todo caso le corresponde la carga de la prueba a la parte que tiene a su disposición la misma, indicándose que: “…En menesteres tributarios, el numeral 19 del Reglamento de Gestión Fiscalización y Recaudación Tributaria señala que la carga probatoria incumbe al fisco en lo que atañe a los hechos constitutivos de la obligación tributaria material y al sujeto pasivo respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de ese deber contributivo. Este tratamiento, de manera reciente, se ha reconocido legalmente, mediante la reforma realizada por la Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria No. 9069, entre otras normas, al numeral 140 del Código Tributario, incorporando un párrafo segundo en el siguiente sentido: “La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor.” Por su parte, ante la remisión general que en materia de procedimiento hacen los ordinales 77 y 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios a la Ley General de la Administración Pública y Código Procesal Civil, resulta aplicable el precepto 317 de este último cuerpo normativo, así como los ordinales 214, 221, 297, 298 de la citada Ley No. 6227/78 y de modo más reciente lo preceptuado por los cánones 58,82 y 85 del Código Procesal Contencioso Administrativo. Esto implica en cada caso, un análisis de la atribución del deber demostrativo, que no en todos los conflictos ha de trasladarse al sujeto pasivo. Dentro de un marco casuístico (como todo en el derecho), la carga de la prueba debe distribuirse entre las partes en conflicto, de manera tal que el denominado “onus probandi” corresponde a quien se encuentre en posibilidad más próxima y en mejores condiciones para ofrecer las probanzas del procedimiento…” (SENTENCIA No.0255-2012. Tribunal Superior Contencioso Administrativo. Sección VI, de las 7 horas del 11 de noviembre del 2012). De ahí que el artículo 5 de la ley 7092, tal y como ya ha sido dilucidado previamente, lo que implica es una presunción legal a favor de la Administración Tributaria, ya que todo incremento patrimonial que no esté debidamente justificado o respaldado se tendrá que formar parte de la renta bruta de éste, y como tal el monto que se consigne, se constituirá en base imponible, para el cálculo del Impuesto a las utilidades. (ver fallo 249-2002 T.F.A.). También, el criterio expuesto, se hace ver en el Criterio Institucional sobre el Incremento Patrimonial no Justificado emitido por la Dirección General de Tributación con número DGT-CI-001-2012 del 06 de enero de 2012: “…De la definición antes indicada se puede inferir que es necesario que se detecte la afloración de un incremento en el patrimonio del sujeto pasivo, que puede tener distintas manifestaciones, para que la Administración Tributaria, quede facultada para atraer hacia la renta gravable todas aquellas rentas, bienes o elementos patrimoniales, que no se declararon, o que no se demuestre su origen; salvo que el contribuyente demuestre que los fondos para su financiamiento proceden de ingresos exentos, de ingresos que no están gravados con el impuesto a las utilidades o de ingresos que ya fueron declarados. El hecho de que el dueño no pueda justificar el origen o fuente de financiamiento de un activo, lo constituye en un incremento patrimonial no justificado. Es decir, la ley otorga a esos elementos patrimoniales no registrados, o registrados en forma indirecta, una presunción que los atrae a la renta bruta, obligando al sujeto pasivo a demostrar el origen de tal incremento…” (el subrayado no es del original). Ante tales circunstancias, considera esta Sala que, la posición de la Administración Tributaria ha sido clara desde el traslado, al indicar que con los documentos aportados tal como ya fueron analizados, no se logra demostrar efectivamente el origen de los recursos con los que dice haber adquirido el activo citado, en el periodo fiscal 2017, no logrando desvirtuar el calificativo de incremento patrimonial que origina el ajuste, el cual de conformidad con el artículo 5 de la Ley de cita, forma parte de la renta bruta y debe ser gravado, tal y como procedió la Administración Tributaria. Por consiguiente, se impone declarar sin lugar el recurso interpuesto y confirmar el ajuste practicado.-

PLAZO DEL ARTÍCULO 163 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. En el caso de marras y con fundamento en lo establecido en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario, en vista de que el recurso de apelación fue admitido mediante resolución MH-ATL-GER-SF-AU-0010-2023, de las doce horas quince minutos del doce de setiembre de dos mil veintitrés, debidamente comunicada por correo electrónico el día 13 de setiembre de 2023, y que según lo dispuesto por el artículo 38 de la Ley de Notificaciones, la persona quedará notificada al día “hábil” siguiente en el que se le otorga un plazo de 30 días hábiles a partir del día siguiente de la notificación para que realice la defensa de sus derechos, ofreciendo o aportando prueba de descargo correspondiente (folios 423 a 426), iniciando dicho emplazamiento el día 18 de setiembre del 2023 y vence el 27 de octubre del 2023, sin que el recurrente presentara escrito de apersonamiento. El plazo de seis meses otorgado por el artículo 163 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, empezaría a correr a partir del 28 de octubre de 2023, sea al día siguiente de vencidos los 30 días otorgados en el emplazamiento, extendiéndose al 28 de abril de 2024. De ese modo, se tienen por suspendidos los intereses desde el 29 de abril del 2024, y su reanudación será a partir del día siguiente de la efectiva notificación de la presente resolución, en el entendido que este Tribunal se manifiesta únicamente por la disposición reglamentaria contenida en el artículo 87, que lo obliga a pronunciarse sobre el plazo en que se suspenden los intereses en la presente instancia, por el exceso en la tardanza en dictar la resolución respectiva según el plazo fijado por el artículo 163 del Código Tributario y no hace pronunciamiento especial sobre las fases anteriores y el cómputo de los intereses.