TFA-115-P-2024

INCIDENCIA DE NULIDAD. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimientos o la violación de los derechos del contribuyente. Consecuentemente, en estos casos, el exégeta tributario debe de aplicar supletoriamente lo dispuesto en aquellos cuerpos procesales. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). En ese orden de ideas, conforme lo señalado tanto en la jurisprudencia jurisdiccional como en la dictada por este Tribunal, para que proceda la nulidad, se requiere que el contribuyente haya sido puesto en estado de indefensión, ya sea por violación de los procedimientos administrativos o de derechos y garantías del obligado tributario, de forma que deriva imperioso su dictado, para volver a colocar a las partes en igualdad de condiciones y este Tribunal ha sido conteste al señalar que la nulidad por la nulidad misma no existe en el derecho procesal tributario, por cuanto con ello no necesariamente se conforma el estado de indefensión requerido, para decretar la nulidad de las actuaciones o actos de la Administración Tributaria. Para efectos de solicitar que se declare nulo el procedimiento determinativo desarrollado por la Oficina de Origen, la interesada expone como dos posibles incidencias al respecto: a) Plazo de impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones. Expone la inconforme que al notificarle la Administración el Traslado de Cargos y Observaciones No. DGCN-SF-PD-74-2021-17-41-03 el día 20 de diciembre del 2022 (folios No.201 al 212), esa Instancia le indica que para efectos de la respectiva impugnación, el plazo de esta gestión es de diez días hábiles, según lo establecido en el artículo 162 del Reglamento de Procedimiento Tributario, plazo que considera la interesada, es ilegal e inaplicable, ya que el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, para efectos de la impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones, remite al artículo 145 siguiente, que establece que dicho plazo es de treinta días hábiles, normas que por su naturaleza jurídica, son jerárquicamente superiores al artículo 162 reglamentario de cita, de acuerdo a lo establecido en el artículo 11 de la Ley General de la Administración Pública, viciando de nulidad el acto determinativo y lesiona su derecho de defensa. Por su parte, en sus resoluciones, la Autoridad Tributaria sostiene que el plazo aplicable para que la interesada gestionara su impugnación, es el reglamentario de diez días, en tanto fue la propia Sala Constitucional, mediante su resolución No.2016-12496 del 31 de agosto del 2016, quien restaura la versión del artículo 144 del Código Tributario, previo a su reforma mediante la Ley No.9069, pero manteniendo la versión actual de los artículos 145 y 145 de este mismo Código, los cuales establecen el trámite de los Recursos de Revocatoria ante la Administración Tributaria y el de Apelación ante este Tribunal, en plazos propios de treinta días hábiles, mientras que el artículo 144 de cita, con respecto a la impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones, remite a la vía reglamentaria (folio No.312) no observando estado de indefensión alguno, además señala que igualmente la interesada presentó su impugnación en el plazo indicado de diez días hábiles. Al respecto, confirma esta Sala que en el Traslado de Cargos y Observaciones No. DGCN-SF-PD-74-2021-17-41-03 del 08 de diciembre del 2022, la Oficina de Origen, en el apartado “III. IMPUGNACIÓN”, le explica a la recurrente lo siguiente:” De conformidad con lo establecido en el artículo 144 (artículo 144 de la Ley N°. 7900 del 03 de agosto de 1999, publicada en La Gaceta N°159 del 17 de agosto de 1999, de acuerdo al voto de la Sala Constitucional 2016-012496) el presente traslado de cargos puede ser impugnado. De acuerdo con lo establecido en el artículo 162 RPT, el escrito de impugnación contra el presente traslado de cargos, deberá presentarse dentro del plazo de diez (10) días hábiles, contados a partir del día siguiente a la notificación del mismo ante el Departamento de Fiscalización de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales (…) Adicionalmente, en caso de presentarse la impugnación de forma extemporánea, la misma se rechazara ad portas, quedando posibilitado el obligado tributario a presentar sus argumentos en las etapas recursivas subsecuentes…” (folio No.208). El citado Traslado le es notificado a la interesada el 20 de diciembre del 2022 (folio No.212), por lo que en función del plazo comunicado, presenta su escrito de impugnación el día 21 de diciembre siguiente (folios No.214 al 238). Al respecto este Tribunal ha sido conteste en afirmar que, solo se causará nulidad, en aquellos casos en los que se coloque en indefensión al contribuyente y en el presente asunto no ha sido probada tal indefensión como se expondrá. Sobre lo previamente señalado, este Tribunal es del criterio que si bien el numeral 162 del Reglamento de Procedimiento Tributaria expresamente señala que “…Dentro de los diez días hábiles siguientes a la fecha de notificación del traslado que menciona el artículo 161 de este Reglamento, el sujeto pasivo puede impugnar por escrito, o por los medios que establezca la Administración Tributaria, las observaciones o cargos formulados, debiendo en tal caso especificar los hechos y las normas jurídicas en que fundamenta su reclamo y alegar las defensas que considere pertinentes con respecto a los hechos que se le atribuyan, proporcionando u ofreciendo las pruebas respectivas…” (el resaltado no es del original), lo cierto es que a pesar de tal regulación de rango reglamentario, debe tenerse presente que la figura del Traslado de Cargos y Observaciones se encuentra regulada en el actual artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en su versión de la Ley N°7900, del 3 de agosto de 1999, artículo que había sido reformado por la Ley N°9069, de fecha 10 de setiembre de 2012, publicada en la Gaceta N°188 del día 28 del mismo mes y año y posteriormente restablecido por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, mediante resolución N°2016-012496 de las dieciséis horas con quince minutos del 31 de agosto del 2016, en la que declaró con lugar la acción presentada contra dicho numeral, estableciendo al respecto: “…ante la anulación de los ordinales 144 y 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se deja en vigor la versión de esas normas, vigente al momento inmediato anterior a la entrada en rigor de la Ley No. 9069 de 10 de septiembre de 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria…”. De esta forma, al declararse inconstitucional el numeral 144 en su versión de la Ley N°9069 -que eliminaba la figura del traslado de cargos y observaciones y establecía la figura del Acto de Liquidación de Oficio (ALO) que era recurrible conforme el numeral 145 y restablecerse el 144 en su versión de la Ley 7900, vuelve a surgir con rango de ley la figura del Traslado de Cargos y Observaciones, el cual puede ser impugnado en los términos de lo dispuesto en los numerales 145 y 146 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, considerando que la Sala Constitucional en el voto mencionado, señaló adicionalmente: “… Se declaran, también, por unanimidad y razones separadas sin lugar las acciones de inconstitucionalidad respecto de los numerales 145 y 182 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios…”, por lo que se mantuvo vigente como medio de impugnación, el Recurso de Revocatoria, cuya funcionalidad jurídica y procesal estaba en relación del Acto de Liquidación de Oficio, pero dado el fallo y criterio de la Sala Constitucional, dicho recurso se convirtió en el medio jurídico de los contribuyentes para rebatir la resolución que resolvía las oposiciones a los Traslados de Cargos y Observaciones, cuya impugnación estaba ya establecida en la versión vigente del artículo 144, que remite a los artículos 145 y 146 siguientes y no a la norma reglamentaria; así el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios vigente, establece: “…Para realizar la determinación citada en el artículo 124 de este Código, deberán efectuarse las actuaciones fiscalizadoras o de comprobación abreviada que se entiendan necesarias. Concluidas estas actuaciones, los órganos actuantes de la Administración deberán proponerle al sujeto pasivo, mediante el procedimiento definido por reglamento, la regularización que corresponda. En el supuesto de que este sujeto pasivo no regularice su situación, se continuará el procedimiento trasladándole las observaciones o los cargos que se le formulen. El contribuyente podrá pagar, bajo protesta, el monto del tributo y sus intereses determinados en el traslado de cargos u observaciones. Por ninguna circunstancia, dicho pago se considerará como una rectificación de la declaración ni como una aceptación de los hechos imputados en el traslado. En este caso, el contribuyente podrá impugnar el traslado de cargos en los términos de los artículos 145 y 146 de este Código…” (el resaltado es nuestro). En función de lo indicado, el artículo 145 referido establece que el sujeto fiscalizado dispone de un plazo de treinta días hábiles para gestionar la presentación del Recurso de Revocatoria en contra de lo que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios denomina “el acto administrativo de liquidación de oficio”, (ALO), que en realidad corresponde a la resolución determinativa emitida por la Administración Tributaria, que da respuesta precisamente a la impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones, mientras que el numeral 146 siguiente, en función del artículo 145 referido, establece la opción de la interposición del Recurso de Apelación ante este Tribunal, contra la resolución que resuelva el Recurso de Revocatoria. Sin embargo, la regulación temporal de la apelación, está contemplada en el artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establece que contra las resoluciones administrativas mencionadas en los artículos 29, 40, 43, 102, 146 y en el párrafo final del artículo 168 del mismo Código, los interesados pueden interponer recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, dentro de los treinta días siguientes a la fecha en que fueron notificados. Por lo referido, este Tribunal es del criterio, que el plazo de impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones, es de treinta días hábiles y no diez, por cuanto el artículo 144 del Código Tributario, hace una “remisión” a los artículos 145 y 146 siguientes y no al término de diez días hábiles que está consignado en el artículo 162 del Reglamento de Procedimiento Tributario, siendo el término reglamentario referido, a criterio de este Tribunal, erróneo e ilegal, por ser contrario y diferente al establecido en el artículo 144 de cita (ver en este sentido entre otros los fallos TFA No.198-P-2023 de las diez horas y veinticinco minutos del 23 de marzo del 2023, TFA No.756-P-2021 de las ocho horas treinta minutos del 09 de diciembre del 2021, TFA No.133-P-2021 de las trece horas treinta minutos del 09 de marzo del 2021, todos los anteriores de esta Sala Primera de este Tribunal). No obstante¸ igualmente debe tenerse presente que tanto la jurisprudencia administrativa como la jurisdiccional, han sido contestes en que la nulidad es procedente, cuando se comprueba con certeza que se ha producido un estado de indefensión al administrado, el cual en el caso concreto, se traduciría en la imposibilidad material de aportar oportunamente las pruebas y alegatos que considere convenientes y pertinentes para ejercer correctamente su derecho de defensa, situación que de acuerdo al análisis procesal que realiza este Despacho, de los actos y gestiones desarrollados por la Administración Tributaria, no se demuestra en el presente asunto. Como se menciona previamente, el Traslado de Cargos y Observaciones No. DGCN-SF-PD-74-2021-17-41-03 le es comunicado a la interesada el 20 de diciembre del 2022, vía correo electrónico y al día siguiente 21, la representación de la sociedad contribuyente presenta su escrito de impugnación al citado Traslado, en el cual expone inicialmente la presente incidencia (folios No.214 al 216), reiterando que el plazo de diez días hábiles fue insuficiente para exponer los argumentos y pruebas de sustento a su defensa, sin embargo, al igual que en su escrito de Apelación (folios No.398 al 403), no precisa la inconforme cuáles fueron los elementos jurídicos, documentales, técnicos o de otra índole, que no le fue posible aportar en esa fase recursiva, en función del plazo improcedente que le comunicó la A Quo para gestionar su impugnación. Adicionalmente, posterior a la presentación de su impugnación y una vez vencido el plazo reglamentario de diez días hábiles, pero antes de finalizar el plazo legal de treinta días hábiles, observa este Despacho que la contribuyente no aportó elementos o pruebas adicionales a su impugnación que fueran rechazados por la Administración Tributaria por considerarlos extemporáneos, además que en las fases de Revocatoria ante la Administración Tributaria, contra la resolución determinativa MH-DGT-DGCN-DF-DT-UT-0056-2023 del 17 de marzo del 2023 (folios No.262 al 284) y de Apelación ante este Despacho contra la resolución MH-DGT-DGCN-DF-REV-0236-20230 del 04 de setiembre del 2023 (folios No.310 al 324), la interesada no aportó elementos adicionales de defensa en el debate del presente extremo, que hubieran sido descartados o rechazados por la Oficina de Origen, optando por plantear un debate jurídico de tipo argumental, en el que si bien lleva razón en cuanto a la aplicación del plazo establecido en los artículos 144 y 145 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, para la impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones, por encima del plazo del artículo 162 del Reglamento de Procedimiento Tributario, su exposición no demuestra la materialización del estado de indefensión alegado en su apelación, requisito obligatorio que a criterio de este Tribunal, establecen el artículo 188 párrafo segundo del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y el artículo 223 inciso 2 de la Ley General de la Administración Pública, para así declarar con lugar la nulidad solicitada, por lo que a falta de elementos probatorios pertinentes que sustenten la incidencia alegada, la misma debe declararse sin lugar. b) Vicios de los elementos de Motivo y Motivación y Principios Jurídicos de Legalidad y Garantía Procesal. Expone la recurrente en el presente apartado, que al aplicar la Autoridad Tributaria, una norma reglamentaria por encima de una disposición legal, se vicia en su totalidad el procedimiento administrativo en su contra, en tanto lesiona los principios jurídicos de legalidad, lealtad en el debate, seguridad jurídica y garantía procesal, previstos en los artículos 176, 182, 184.5 y 186 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, violando también el principio de motivación previsto en el artículo 187 de este mismo cuerpo legal. Por su parte, la Oficina de Origen sostiene y reitera su línea argumental de que los artículos 144 y 145 del Código Tributario, no hace remisión alguna al plazo de treinta días hábiles establecido para impugnaciones a los Traslado de Cargos y Observaciones, siendo específico en ese sentido, el artículo 162 reglamentario, por lo que no hay vicio jurídico alguno. Sobre lo expuesto por las partes, observa este Despacho que en la argumentación de inconforme, en realidad parte del mismo argumento previo del plazo reglamentario de impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones que le comunicara la Oficina de Origen, otorgado en forma irregular por esa Instancia, para que así este Despacho declare la nulidad absoluta de todo el presente procedimiento determinativo, sin embargo, tal como se expone previamente, la afectación del derecho de defensa de la sociedad contribuyente, en el cuadro fáctico producido, no fue vulnerado, a pesar de la indicación procesal comunicada por la A Quo, según su posición y criterio jurídico al respecto, no se rechazaron los alegatos y pruebas aportadas por la inconforme en esa etapa procesal ni en las posteriores recursivas a su cargo. En este sentido, se le reitera a la apelante que para dar con lugar las incidencias por posibles lesiones a principios jurídicos del procedimiento determinativos y a su derecho de defensa, igualmente debe demostrar en forma fehaciente los hechos que resultaron en dichas lesiones, sin embargo, enfoca su defensa argumental en referencias legales y jurisprudenciales que no relaciona con situaciones específicas del procedimiento determinativo que resultaran en la vulneración a los principios jurídicos que menciona en la incidencia alegada. Igualmente, para efectos de atender su defensa, debe tenerse presente que con respecto al elemento jurídico del “Motivo”, el artículo 133.1 de la Ley General de la Administración Pública establece que el mismo debe ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto. De esta manera, el Motivo es el presupuesto fáctico que la norma jurídica propone para darle fundamento a la emisión y aplicación del acto. De esta manera, a efectos de evaluar el elemento procesal del “Motivo” que alega la inconforme, está viciado por violación a los Principios de Legalidad y Garantía Procesal por parte de la Administración, puede establecerse con claridad que del ejercicio de su facultad legal de verificación y comprobación de los datos consignados por la recurrente en su declaración, ha detectado posibles irregularidades por parte de la contribuyente, que ameritan la determinación de una posible deuda material a su cargo por concepto del Impuesto sobre la Renta, siendo que éstos hechos y circunstancias NO tienen relación alguna con el plazo reglamentario irregular comunicado por la Oficina de Origen a la inconforme, para impugnar el citado Traslado de Cargos y Observaciones. Seguidamente, con respecto al elemento de la “Motivación”, el párrafo inicial del artículo 186 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios indica que en el procedimiento administrativo tributario, como lo es el de análisis, se deberán verificar los hechos que sirven de motivo al acto final de la forma más fiel y completa posible, siendo obligatorio que el órgano que lo dirige, en el presente caso, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, debe adoptar todas las medidas probatorias pertinentes o necesarias. En el caso de análisis, la Administración expone, tanto en la Propuesta de Regularización No. DGCN-SF-PD-74-2021-33-321-03 del 30 de noviembre del 2022 (folios No.176 al 184), como en el Traslado de Cargos y Observaciones No. DGCN-SF-PD-74-2021-17-41-03 del 08 de diciembre del 2022 (folios No.201 al 212) lo siguiente:” …Con las facultades conferidas a la Administración Tributaria, por el artículo 103 inciso b), 123 y 124 del Código Tributario, el Departamento de Fiscalización de Grandes Contribuyentes Nacionales, realizó un procedimiento encauzado a comprobar la veracidad de las declaraciones presentadas, cuyo inicio fue notificado el 30/11/2022 (…) En el curso del procedimiento, se detectaron hechos y calificaciones jurídicas efectuadas por el contribuyente (…) que no se ajustan a la normativa que regula el tributo indicado y que tiene como consecuencia que las declaraciones presentadas deban objetarse por esta Administración…” (resaltados agregados). También considera esta Sala que, estrechamente vinculado al citado numeral y mencionado por la inconforme en sus alegatos, el artículo 187 del Código Tributario, que establece que consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión que en este proceso, resultó en la determinación de una posible obligación material a cargo de la sociedad recurrente, por concepto del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2017. En este sentido, la Instancia Fiscalizadora explica: “…Mutual Cartago (en adelante [...]) es una Asociación Mutualista sin fines de lucro (…) las mutuales son personas de derecho privado sin fines de lucro (…) fueron constituidas con un fin específico y de interés público, cual es el financiamiento de la vivienda para personas de escasos recursos y sin vivienda, ello como giro normal de las mutuales (…) el BANHVI podrá autorizar a las mutuales para que diversifiquen operaciones, llevando a cabo otras diferentes a las de sus giros normales, siempre y cuando fueren necesarias para su fortalecimiento y consecución de sus objetivos y que constituyen una actividad secundaria y no principal (…) es criterio de este Departamento de Fiscalización que la exención otorgada a las Mutuales no es irrestricta (Ley 7052, artículo 69 y 74); habida cuenta de su dualidad de funciones cuyo fin sea proveer de financiamiento de recursos para la obtención de vivienda para quienes no la poseen como actividad de interés público (actividad habitacional) y por otra parte, una actividad (no habitacional) sobre la cual se obtienen utilidades, esta última no cubierta por la exención ya dicha (…) el mismo Banco hace la advertencia de esa excepción a la exoneración fiscal de las actividades no habitacionales realizadas por la [...], lo cual no representa una extralimitación de lo indicado en la Ley 7052, pues es dicha normativa, en su artículo 75 inciso f), la que faculta al Banco a otorgar autorización a las Mutuales para diversificar sus operaciones (…) conforme a su razón de ser, parte de su misión está plenamente orientada a fines meramente comerciales y con fines de lucro no cubiertos por la exención de tributos…” (resaltados agregados). De esta forma, la Instancia Fiscalizadora, al analizar las operaciones de giro de negocio de la entidad mutualista [...], determina que si bien ésta goza de una exención de tributos establecida por la Ley No.7052 “Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda y Creación del BANHVI (Banco Hipotecario de la Vivienda)”, dicha exención solo es aplicable para actividades y servicios destinados al financiamiento de vivienda para personas que por razones económicos carezcan de este bien, por lo que las utilidades derivadas de las actividades comerciales que desarrolla la recurrente y no están destinadas al fin principal de [...], no estarían cubiertas por la exención tributaria referida y es por este motivo que en función del análisis de su información financiera, determina cuál es la proporción de los ingresos totales generados en el período fiscalizado, que corresponden a la cartera crediticia comercial, para así gravar esta proporción con el Impuesto sobre la Renta (folios No.146 a 171). De esta manera, puede observarse que el procedimiento verificador de la Administración implicó la evaluación de evidencia documental y la calificación jurídica de los hechos y circunstancias derivadas de la misma, siendo el criterio de la A Quo que era procedente la imposición de la carga fiscal sobre ingresos que por disposición legal, no están cubiertos por la exención tributaria otorgada a la sociedad apelante, al tratarse de rubros no relacionados con el financiamiento de vivienda y la interesada, de acuerdo a su procedimiento fiscalizador, ha generalizado la exención sobre todas sus utilidades, para así eximirse de liquidar el respectivo impuesto, situación procesal que por sí misma no genera nulidad o indefensión alguna, a pesar que la representación de la interesada expone que esa Instancia no atiende sus alegatos, causándole indefensión, pero lo que se presenta, es una diferencia de criterios entre las partes, que en función de la apelación presentada, debe resolver este Despacho. Por lo expuesto, la Oficina de Origen ha sido clara y amplia en cuanto a las razones jurídicas y fácticas por las cuales considera que la [...] aplicó en forma incorrecta la exención referida a todos sus ingresos y la carga tributaria determinada, exposición que le ha permitido a la recurrente plantear y exponer su defensa, por medio de un debate jurídico sobre la normativa involucrada y sustentarlo con referencias de criterios jurisprudenciales. Así, concluye esta Sala que contrario a lo alegado por la interesada, no hay vicios comprobables en los elementos procesales de Motivación en los actos emitidos por la Administración y lo que indica la fiscalizada como posibles lesiones a los Principios de Lealtad en el Debate, Garantía Procesal y Seguridad Jurídica, en realidad son alegatos enfocados en su criterio del plazo reglamentario de impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones que le comunicó la Oficina de Origen y no propiamente debates puntuales y específicos de dichos principios, por lo que considera esta Sala que las incidencias alegadas deben declararse sin lugar.

FONDO DEL ASUNTO. Procede esta Sala a conocer los argumentos y pruebas de fondo que presenta la recurrente contra el procedimiento determinativo que se conoce en esta instancia de apelación. Debe tenerse presente que la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales procede a realizar verificación de los datos contenidos en la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2017 de la entidad financiera [...] ([...]), que es una asociación mutualista sin fines de lucro, constituida desde el 27 de agosto de 1970 por ley 4338 que dio origen al Sistema Nacional de Ahorro y Préstamo para la Vivienda (BANHVI) y cuenta con garantía subsidiaria e ilimitada del Estado y por las disposiciones de la Ley No.7052 “Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda y Creación del BANHVI” (artículo 75)¸ está exenta del pago de todo tipo de tributos, siendo su objetivo, la colocación de préstamos para vivienda para personas de escasos recursos, por lo que sus actividades comerciales y financieras están enfocadas en obtener recursos para dicho fin. La Autoridad Tributaria observa que [...] también desarrolla y gestiona actividades y créditos de tipo no habitacionales, que generan utilidades a favor de esa entidad mutualista, la cual igualmente las declaró como exentas de carga impositiva, al amparo de la exención tributaria referida, considerando entonces la A Quo que dicha exención no es generalizada ni irrestricta, por lo que procede a determinar la proporción de utilidades que corresponden a fines habitacionales y las obtenidas por otras actividades y sobre las últimas, procede a gravarlas con el Impuesto sobre la Renta (folios No.176 al 184, 201 al 212), por un monto de ¢300.551.327,00 (trescientos millones quinientos cincuenta y un mil trescientos veintisiete colones exactos), sosteniendo y confirmando su criterio en sus resoluciones MH-DGT-DGCN-DF-DT-UT-0056-2023 (folios No.262 al 284) y MH-DGT-DGCN-DF-REV-0236-2023 (folios No.310 al 324), de acuerdo a lo establecido en la normativa del impuesto de cita, los artículos 69 y 75 de la Ley No.7052, el Reglamento de Exenciones Fiscales y Otros Beneficios de la Ley No.7052, el Decreto Ejecutivo No.20574-VA-H del 08 de junio de 1991, oficio de la Dirección General de Tributación DGT-0421-2014 y el criterio de la Procuraduría General de la República C-349-2001 del 17 de diciembre del 2001. Por su parte, la representación de la entidad mutualista expone que el criterio de determinación desarrollado por la Instancia Fiscalizadora, es contrario al ordenamiento jurídico, específicamente al régimen exonerativo a favor de las entidades mutualistas, establecido en la Ley No.7052, el cual ya había sido analizado y ratificado por este Tribunal y la Instancia Contenciosa Administrativa, citando la resolución de la Sala Primera de este Despacho TFA No.274-P-2019, de manera que el artículo 69 de la ley de referencia, dispone la exención total de las mutuales de todo tipo de tributo, sin hacer distinción alguna entre las rentas que provienen directamente de préstamos de vivienda y las que se originan de otro tipo de créditos y actividades financieras, considerando entonces que la determinación planteada por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales es legalmente improcedente (folios No.412 al 440). De esta manera, observa este Órgano Contralor de Legalidad, que el asunto de diferendum de legalidad entre la Dirección de Grandes Contribuyentes y [...], se centra en la procedencia o no de la exención de impuestos para actividades que esa Administración Tributaria considera de índole no habitacional, las cuales esa Instancia determina que les corresponde la carga impositiva del Impuesto sobre la Renta, en la parte proporcional para ese tipo de créditos y servicios, para el período fiscal 2017. Al respecto, debe tenerse presente que la exención impositiva de las de asociaciones mutualistas, como es el caso de la apelante, se regula propiamente en los artículos 69 y 74 de la Ley 7052 “Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda y Creación del BANHVI (Banco Hipotecario de la Vivienda)”, del 13 de noviembre de 1986, que en sus versiones vigentes para el período fiscal 2017 disponían: “Artículo 69.- Las mutuales deberán organizarse y funcionar de acuerdo con lo establecido en esta ley y en la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica. Para la mejor realización de sus fines, las mutuales gozarán de exención, de tributos de toda clase, presentes y futuros.”; a su vez el artículo 74 señala lo siguiente: “Las mutuales tendrán personalidad jurídica propia, que deberá inscribirse en la Sección de Personas del Registro Público, sobre la base de la escritura de su constitución. En consecuencia, serán legalmente capaces para adquirir derechos, contraer obligaciones e intervenir en juicios y diligencias de cualquier índole, judicial y administrativa. Gozarán de la exención de rendir fianzas de costas y de hacer depósitos para garantizar embargos preventivos, así como del pago de todo tipo de impuestos presentes y futuros. Para acogerse a esta última exención, la entidad, en cada caso, deberá contar con la aprobación previa del Banco” (la Ley No.9779 “Reforma Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda y Creación del BANHVI” del 03 de diciembre del 2019, traspasó la numeración del artículo 69 al artículo 75 y del artículo 74 al artículo 80). A pesar de lo referido, la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales concluye, de acuerdo a la investigación realizada de la información contable y financiera de la recurrente y el análisis jurídico de la normativa referida, que la exención otorgada a las Mutuales por medio de los artículos 69 y 74 de cita, no es irrestricta ni extensiva a todas sus operaciones, dada la dualidad de funciones de la entidad mutualista, unas dedicadas a proveer de financiamiento de recursos para la obtención de vivienda para quienes no la poseen como actividad de interés público (actividad habitacional), siendo esta su objetivo de creación y por otro parte, una actividad comercial (no habitacional) sobre la cual se obtienen utilidades, esta última considera, no cubierta por la exención establecida en estos artículos (folios No.183, 204). Agrega la Instancia Fiscalizadora que de acuerdo con lo establecido en el artículo 75 inciso f) de la Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, la [...] puede realizar las operaciones previstas en la Ley y su Reglamento y que estén autorizados por el Banco Hipotecario de la Vivienda (BANHVI), para lo cual cuenta con el “Reglamento para el otorgamiento de créditos de naturaleza no habitacional en las mutuales de ahorro y préstamo", que en su artículo 8 hace mención a las “Exoneraciones fiscales”, dejando fuera de las mismas, toda actividad de carácter no habitacional (folio No.319), aspecto por el que ratifica que las rentas y utilidades derivadas de este tipo de operaciones crediticias, deben ser gravadas, considerando también que el artículo 69 de la Ley No.7052 contempla una exención subjetiva, en el tanto las destinatarias de esa exención son las mutuales, pero también contiene una exención objetiva, en la medida que esa exención sólo es factible para aquellas funciones de naturaleza habitacional, relacionadas con la labor circunscrita a dotar de vivienda a quienes no posean casa propia, por lo que cuando las mutuales realicen actividades lucrativas no habitacionales, esa exención no opera de pleno derecho. Observa este Despacho que la Administración Tributaria se abocó a analizar y a verificar, de acuerdo a la información requerida y documentación aportada por la entidad mutualista, que ésta realizó otras actividades lucrativas en el período de verificación - diferentes a aquellas operaciones financieras de naturaleza habitacional- generadoras de beneficios o utilidades referidas a la emisión y colocación de títulos valores al tenor de lo dispuesto en el Título VI de la Ley 7052, operaciones denominadas como créditos y servicios de índole comercial, cuyo objetivo es fortalecer financieramente a [...], mismas que constituyen una actividad secundaria no relacionadas con líneas de crédito habitacional, las cuales son: 1) bienestar familiar, préstamos OROPAC, bienestar familiar (créditos de naturaleza no habitacional) entre ellos créditos prendarios e hipotecarios para compra de vehículos, créditos personales con garantía fiduciaria, para cancelación de deudas personales, capital de trabajo, compra de menaje, discapacitados bienestar familiar, estudios, gastos médicos, microempresa, viajes familiares y 2) Prestación de servicios financieros entre ellos: cobros de recibo de electricidad, servicios telefónicos, servicios municipales, servicios de agua, derechos de circulación (impuestos a la propiedad de vehículos y seguros obligatorios de vehículos) cobros de membresía, compras de tarjetas de débito, cobros de cajeros automáticos, servicios de transferencia sistema SINPE, depósitos a la Caja Costarricense del Seguro Social, ventas de recargas dispositivos Quick Pass, gestiones sobre las cuales que concluye la Administración, no están cubiertas con la exención aludida, por cuanto no se relacionan con el objeto de creación de las Mutuales, que en resumen es una actividad de interés público sin fines de lucro a favor de quienes no poseen casa propia, de acuerdo a lo establecido en los artículos 68, 69, 74 y 75 de la Ley No. 7052 - del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda y Creación del BANHVI. En resumen, el criterio de la Oficina de Origen es que la exención de la que gozan las mutuales no es absoluta ni irrestricta y que en razón de la dualidad funcional expuesta, consideró como gravables los ingresos obtenidos provenientes de las actividades anteriormente descritas, conforme al numeral 1 al 5, 7, 8, 15 y 23 inciso c) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, artículos 2, 3, 4, 7, 8, 11, 12 y 16 de su Reglamento, oficio de la Dirección General de Tributación DGT-0421-2014 del 07 de mayo del 2014, pronunciamiento de la Procuraduría General de la República C-349-2001 del 17 de diciembre de 2001, los artículos 7 y 8 del Reglamento de Exenciones Fiscales y Otros Beneficios de la Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda y Creación del BANHVI (folios No.183, 207, 317 al 321). No obstante lo expuesto, este Tribunal considera que no lleva razón la Administración Tributaria en sus planteamientos, en tanto ya anteriormente se ha definido criterio con respecto al tema que se discute, donde la litis, como ya se ha dicho, se centra en la procedencia o no de la exención de impuestos, que establece la Ley No.7052 del 13 de noviembre de 1986, para el caso de las mutuales (resoluciones No. TFA No.274-P-2019 de las once horas del 18 de junio del 2019, TFA No.293-P-2022 de las nueve horas del 22 de junio del 2022 y TFA No.146-P-2023 de las once horas del 06 de marzo del 2023). Es de relevancia para esta Sala, citar, como en aquella ocasión, la sentencia número 232-2011 de las quince horas con quince minutos del 23 de junio de 2011 de la Sección Segunda del Tribunal Contencioso Administrativo, la cual, en un proceso similar, pero de materia tributaria municipal, se confirmó la ilegalidad de la interpretación que hace el dictamen C-151-2007 de la Procuraduría General de la República, exponiendo al respecto: “… VI.- DE LAS MUTUALES DE AHORRO Y PRÉSTAMO.- Las Asociaciones Mutualistas de Ahorro y Préstamo, conocidas comúnmente con el nombre de “Mutuales”, son entidades autorizadas para operar dentro del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, según lo disponen los numerales 2, 3 incisos c) y ch), 66 inciso o) y 68 a 98, todos de la Ley número 7052 del trece de noviembre de mil novecientos ochenta y seis y sus reformas. El Sistema tiene como objetivo principal, “fomentar el ahorro y la inversión nacional y extranjera, con el fin de recaudar recursos financieros para procurar lo solución del problema habitacional existente en el país, incluido el aspecto de los servicios” (artículo 1 ídem; el subrayado no es del original), y es en ese marco que se inscriben aquéllas, incluida por supuesto la apelante, cuya formación se autoriza, como “...asociaciones mutualistas de derecho privado, de duración indefinida, sin fines de lucro y con autonomía administrativa, en los lugares en que, a su juicio, determine el Banco bajo su control y fiscalización”(artículo 68 del citado cuerpo legal). A tal efecto, les dotó igualmente de personalidad jurídica propia, de manera que como tales pueden adquirir derechos, contraer obligaciones e intervenir en juicios y diligencias de cualquier índole, judicial y administrativa (numeral 74 de la normativa de referencia); y, al tenor de lo dispuesto en el numeral 75, tienen las siguientes funciones: a.) recibir depósitos en cuentas de ahorro a la vista; b.) conceder préstamos para el financiamiento de lotes destinados a proporcionar soluciones habitacionales, para la adquisición, construcción, reposición y ampliación de viviendas y para obras de urbanización en beneficio de quienes no posean casa propia, así como para la liberación de gravámenes. Los préstamos para la liberación de gravámenes deberán sujetarse a las normas que se establecen en el Reglamento del Banco. Los créditos que otorguen las mutuales a personas físicas o jurídicas que ya tengan vivienda propia, se regirán por las normas que dicte el Banco Hipotecario de la Vivienda; c.) comprar y vender créditos hipotecarios otorgados por ellas mismas y por las otras entidades autorizadas incluidas en esta ley, y administrarlos por cuenta propia y de terceros; d.) emitir los títulos valores a que se refiere el título sexto de la ley de referencia; e.) realizar operaciones de fideicomiso en cuanto fueren necesarias para el cumplimiento de sus fines y objetivos; f.) llevar a cabo las actividades que les correspondan como entidades autorizadas del Sistema; g.) en general, realizar todas las operaciones previstas en la presente ley en sus reglamentos o que, de conformidad con ellos, les estén autorizadas por el Banco. También pueden, emitir títulos valores, denominados “certificados de inversión inmobiliaria”, lo mismo que “letras inmobiliarias de vivienda’, bonos de vivienda, certificados de depósito a plazo, y otros, según lo autorice el Banco Hipotecario de lo Vivienda. VII.- DE LA EXONERACIÓN SUBJETIVA A FAVOR DE LAS MUTUALES DE AHORRO Y PRÉSTAMO. - Para el cumplimiento de sus fines, en el artículo 69 de la citada Ley 7052, según reforma dada por el artículo 165 de lo Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, número 7558, del tres de noviembre de mil novecientos noventa y cinco, los legisladores dispusieron una exoneración total de todos los tributos, a saber, impuestos, tasas y contribuciones especiales, presentes y futuros. Se trata de manera, de una exoneración subjetiva, referida a este tipo de organizaciones, los mutuales, que por mandato legal, se crean con el propósito de “fomentar el ahorro y lo inversión nacional y extranjera, con el fin de recaudar recursos financieros para procurar la solución del problema habitacional existente en el país, incluido el aspecto de los servicios” (artículo 1 ídem; el subrayado no es del original). En efecto, es lo cierto que parte de las actividades que realiza las mutuales, son de intermediación financiera, esto es, en principio diversas de las de proveer soluciones para la vivienda, y que por ello, generan un lucro a la institución. Basta una somera revisión del artículo 75 de la ley 7052, para tener claro que las mutuales, si bien cumplen a cabalidad con las competencias que allí se les asignan, también han incursionado en otras actividades de tipo bancario, así, a modo de ejemplo: cuentas comerciales, deducción automática de servicios, cuentas de ahorro en dólares, pago de colegiaturas, venta de seguros, tarjetas “superdescuentos”, tarjetas de crédito y de débito, pago de servicios públicos, cajitas de seguridad, cuentas de ahorro infantiles y juveniles, préstamos de bienestar familiar, pagos de planillas, entre otros, que no son créditos hipotecarios destinados a dar soluciones de vivienda; actividades que además publicitan estas entidades y que representan una fuerte de ingresos. No obstante lo anterior, debemos tener claro que dicha actividad, por ser realizada por las mutuales, goza de exención de todo tributo, en los términos previstos en el citado numeral 69 de la Ley 7052. No podemos incurrir en el error de estimar que no genera lucro, por cuanto no estaríamos en el supuesto de la exoneración, sino de la “no sujeción”, como se aclaró anteriormente. Pero debemos entender, que dicha exoneración nace, cabalmente para poder potenciar el cumplimiento de los fines encomendados a este tipo de entidades (mutuales). De gravarse su lucro, ello les imposibilitaría dar soluciones baratas y adecuadas para la solución del problema de la vivienda, lo que hace mediante el fomento del ahorro y la inversión nacional y extranjera. Se trata de una cuestión que tiene una profunda raigambre constitucional, en la medida en que, por su medio, se pretende cumplir el postulado del numeral 65 de la Carta Fundamental, que obliga al Estado a promover la construcción de viviendas populares, y por esa vía, del 50 ídem, que lo conmino a procurar el mayor bienestar de los habitantes del país. Si la razón de ser de la Mutual, es la satisfacción de una necesidad pública -que este órgano califica, además, de imperiosa. De manera que, no obstante tratarse de una actividad lucrativa, la relativa a la actividad de intermediación financiera, por tratarse de una mutual, la misma está exenta del pago de la respectiva patente municipal, por imperio de la ley. VIII.- DE LA APLICACIÓN DEL DICTAMEN DE LA PROCURADURÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA. - Finalmente, en cuanto a la referencia, y que de sustento a la corporación local de Palmares para imponer el cobro de patente al Grupo Mutual Alajuela La Vivienda de Ahorro y Préstamo: debe indicarse lo siguiente. Las apreciaciones que se hacen desconocen lo dicho y denotan que están fundadas en una visión incompleta de la razón de ser de la existencia de las asociaciones mutualistas de ahorro y préstamo y de su funcionamiento legal: así como de lo más importante, de su exoneración tributaria en razón del sujeto. Así las cosas, estima este Tribunal que ese dictamen, que por lo demás es de suyo respetable no se ajusta a la normativa que regula a la apelante, como entidad autorizada del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda, y por ello lo descarta como fundamento preciso para las actuaciones de la Municipalidad recurrida, las que claramente, resultan contrarias a derecho, y obligan a declarar su nulidad. En razón de lo anterior, puede estimarse que dicha interpretación es violatoria de lo dispuesto en el citado artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en tanto hace una distinción donde la ley (en este caso, el artículo 69 de la Ley 7052) no lo hace, siendo materia que está reservada a la reserva legal. IX.- CONCLUSIÓN. - En virtud de todo lo expuesto, se arriba a la conclusión de que no resulta legítimo el cobro de patente que pretende la Municipalidad de Palmares, por cuanto por mandato legal, se impone, de manera diáfana una exoneración subjetiva a favor de las mutuales, en todo su quehacer...” (Subrayado adicionado). En tal línea de ideas y siendo congruente con el criterio ya vertido por este Tribunal en sus resoluciones de previa cita, debe indicarse que las mismas son contestes con la jurisprudencia contenciosa supra citada, la cual además agotó vía administrativa, considerando que en el caso bajo análisis, el artículo 69 de la Ley No.7052 “Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda y Creación del BANHVI (Banco Hipotecario de la Vivienda)” según reforma dada por el artículo 165 de la ley No.7558 “Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica”, del 03 de noviembre de 1995, los legisladores dispusieron una exoneración total de todos los tributos, en los que se incluye el Impuesto sobre la Renta, tributo fiscalizado por la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales en el presente procedimiento determinativo (folios No.001 al 004, 176 al 184, 201 al 212), al considerarse que estas organizaciones tienen como fin recaudar recursos financieros para contribuir con la solución del problema de vivienda en el país. Aunado a lo anterior, para un mayor análisis, este Tribunal procedió a solicitar como prueba para mejor resolver al Banco Hipotecario de la Vivienda (BANHVI), mediante INTER-IM-008-2024 de las catorce horas con cincuenta minutos del 09 de febrero del 2024, comunicando a esa entidad el 13 de febrero del mismo año (folios No.441 al 449), que certificara si créditos y actividades de tipo no habitacional, que realizó la recurrente durante el período fiscalizado, estaban debidamente autorizadas por esa entidad. Con la información que fue presentada ante este Despacho en el plazo otorgado, el día 27 de febrero del 2024 (folios No.450 al 458), consta certificación digital emitida por la señora Tricia Hernández Brenes, Directora de la Dirección del Fondo Nacional para la Vivienda Del Banco Hipotecario de la Vivienda, en la que adjunta anexo certificado con aprobación de créditos y servicios de tipo no habitacionales, debidamente autorizados por la Junta Directiva del Banco, en la cual efectivamente se verifica la autorización del Banco Hipotecario de la Vivienda a los productos crediticios y servicios de tipo no habitacional (folios 450 a 458). De esta manera, es criterio de este Despacho que la intervenida cumple con el artículo 75 inciso f de la Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda y el numeral 8 del Reglamento para el otorgamiento no habitacional en las mutuales de ahorro y préstamo, en el que se constata que el Banco referido autorizó la comercialización a otros productos diferentes a los de uso habitacional. Por lo anterior, debe considerarse que los ingresos adicionales objeto de cuestionamiento por parte de la Administración Tributaria, efectivamente, tal como lo argumenta la Contribuyente se encuentran exentos de todo tributo; por lo que es erróneo hacer distinción alguna entre si parte de su renta proviene directamente de préstamos de vivienda u otro tipo de inversiones, es decir, la dispensa legal es extensiva a las actividades de diversificación que se direccionan a otros tipos de financiamiento que no necesariamente corresponden a créditos destinadas a vivienda de bien social. Ello tiene sustento en el artículo 61 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establece como exención la dispensa legal de la obligación tributaria. En ese sentido, en nuestro ordenamiento jurídico tributario, al tenor de lo dispuesto en el inciso b) del artículo 5 del Código de referencia, la determinación de las exoneraciones está sujeta al principio de reserva de ley. Así, la exención es la dispensa del pago de un tributo debido por disposición expresa del legislador, considerándose en consecuencia que el artículo 69 de la Ley No.7052, al indicar expresamente que: “…Las mutuales deberán organizarse y funcionar de acuerdo con lo establecido en esta ley y en la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica. Para la mejor realización de sus fines, las mutuales gozarán de exención, de tributos de toda clase, presentes y futuros…” (así reformado por el canon 165 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica No.7558 del 3 de noviembre de 1995); normativa que establece una exención a las asociaciones mutualistas, en todas sus inversiones en actividades habitacionales y otras debidamente autorizadas por la entidad rectora, como se ha analizado supra. Por su parte, se tiene que la Instancia Fiscalizadora fundamenta los ajustes al impuesto bajo estudio, en los criterios de la Procuraduría General de la República, expresados en los Dictámenes C-349-2001 del 17 de diciembre del 2001 y C-151-2007 de 21 de mayo de 2007, ambos emitidos en materia tributaria municipal, pero el Tribunal Contencioso Administrativo en la sentencia de la Sección Segunda del Tribunal Contencioso Administrativo No.232-2011 supra citada, confirma la ilegalidad de la citada interpretación que hace el dictamen C-151-2007, al hacer un extenso análisis del régimen de exoneración de las Mutuales. Igualmente, debe tenerse presente que el Estado, representado por la Procuraduría General de la República, gestionó en octubre del año 2021, proceso contencioso administrativo de lesividad, expediente No.21-003115-1027 CA, contra la resolución de este Despacho, TFA No.274-P-2019 de previa cita, sin embargo, a la fecha de la presente resolución, este Tribunal no tiene conocimiento si la Instancia Contenciosa Administrativo ha emitido criterio al respecto, por lo que al no haber impedimento procesal alguno para mantener los criterios emitidos por esta Sala en procedimientos de igual naturaleza jurídica, se concluye que los ajustes practicados al Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2017, deben revocarse.