TFA-119-P-2024

TFA No.119-P-2024. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José a las diez horas veinte minutos del veintinueve de abril del dos mil veinticuatro. -

Este Tribunal conoce del recurso de apelación interpuesto por [...], portador de la cédula de identidad número [...] en su condición de representante legal de la contribuyente [...] S.A , cédula jurídica número [...], contra la resolución No MH-DGT-ATZS-GER-SF-RES-AU-R-0021-2023 de las 10:15 horas del 08 de agosto de 2023, comunicada vía correo electrónico el 21 de julio de 2023 y emitida por la Dirección de la Administración Tributaria de la Zona Sur, dentro del procedimiento determinativo en el impuesto de renta del periodo fiscal 2019. (Expediente 23-10-302).

RESULTANDO

1) Que mediante la resolución No MH-ATZS-GER-SF-RES-DT-R-0005-2023, de las 12:00 horas del 02 de febrero del 2022, y comunicada el día 10 del mismo mes y año de su emisión, la Administración Tributaria de la Zona Sur con fundamento en el Traslado de cargos y Observaciones No ATZS-SF-PD-0009-2022-9-41-03, determina a cargo de la contribuyente, la suma de ¢90.356.759.39 (noventa millones trescientos cincuenta y seis mil setecientos cincuenta y nueve colones con treinta y nueve céntimos), en concepto de aumento en el Impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2019, con respecto a lo declarado. Asimismo, establece a cargo de la contribuyente, el monto de ¢30.394.234.00. (Folios No. 7 al 764).

2) Que inconforme con lo resuelto, la contribuyente presenta ante la Administración Tributaria de la Zona Sur, el día 24 de marzo del 2023 pruebas y el 27 de marzo del 2023 escrito vía correo electrónico, contra la resolución determinativa No MH-ATZS-GER-SF-RES-DT-R-0005-2023 de cita. (Folios No 768 al 781 vuelto y 785).

3) Que la Administración Tributaria de la Zona Sur, mediante resolución MH-DGT-ATZS-GER-SF-RES-AU-R-0021-2023 del 8 de agosto del 2023 y comunicada el día 11 de agosto del 2023, declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto, indicándole a la interesada que, contra dicha resolución, puede interponer recurso de apelación ante este Despacho, en un plazo de treinta días hábiles a partir de la notificación referida (Folios 794 al 799 vuelto).

4) Que el 26 de septiembre del 2023, la interesada interpone recurso de apelación y pruebas para ante este Tribunal. (Folios 806-821).

5) Que mediante auto No MH-DGT-ATZS-GER-SF-RES-AU-R-0089-2023 del 28 de septiembre del 2023 comunicado a la interesada el día siguiente de su emisión, la oficina de origen, por estar a derecho en tiempo y forma, admite y da curso al recurso de apelación presentado por la interesada para ante este Tribunal y la emplaza para que, si lo tiene a bien, presente los alegatos y pruebas que estime convenientes en defensa de sus derechos, en el plazo de treinta días hábiles contados a partir de la notificación de la resolución de cita (Folios 826 al 829).

6) Que el expediente administrativo es recibido en este Tribunal el 30 de octubre del 2023. (Folio 832).

7) Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO UNICO

NULIDAD DE OFICIO. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, procede a analizar, si las actuaciones de la Administración A Quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimientos o la violación de los derechos del contribuyente. Consecuentemente, en estos casos, el exégeta tributario debe de aplicar supletoriamente lo dispuesto en aquellos cuerpos procesales. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). Del análisis del expediente administrativo, se observa que la oficina de origen, al comunicar el Traslado de Cargos y Observaciones No ATZS-SF-PD-0009-2022-9-41-03, en fecha 16 de diciembre de 2022, procedió a otorgarle a la contribuyente un plazo de diez días hábiles para impugnarlo y presentar las pruebas de descargo que considera pertinentes, al señalar: IV. IMPUGNACIÓN” De conformidad con lo establecido en el artículo 144 (artículo 144 de la Ley N° 7900 del 03 de agosto de 1999, publicada en La Gaceta N°159 del 17 de agosto de 1999, de acuerdo al voto de la Sala Constitucional 2016-012496) el presente traslado de cargos puede ser impugnado. De acuerdo con lo establecido en el artículo 162 RPT, el escrito de impugnación contra el presente traslado de cargos deberá presentarse dentro del plazo de diez (10) días hábiles, contados a partir del día siguiente a la notificación del mismo ante la Administración Tributaria Zona Sur, situada 50 mts sur de la Cruz Roja, San Isidro, Pérez Zeledón, San José, especificando los hechos o fundamentos que basa su petición. Adicionalmente, en caso de presentarse la impugnación de forma extemporánea, la misma se rechazara ad portas, quedando posibilitado el obligado tributario a presentar sus argumentos en las etapas recursivas subsecuentes …” (folio 725 vuelto, el resaltado no es del original). Debido a lo anterior, la recurrente, en fecha 17 de enero de 2023, presenta escrito de solicitud de prórroga (ver folios 731 y 732) e indica: “solicitamos un aplazamiento de tiempo, para así poder aportar toda la documentación correspondiente a nuestra representada. Por lo tanto seguiremos aportando la información que hace falta hasta demostrar que no hubo errores u omisiones en dicho periodo fiscal” y sin que exista evidencia, dentro del expediente administrativo levantado al efecto, de que dicha solicitud fuera contestada por parte de la Administración Tributaria, dentro de un plazo de 10 días hábiles como corresponde, plazo que venció el 31 de enero del 2023; fue hasta con la resolución MH-ATZS-GER-SF-RES-DT-R-0005-2023 de fecha de comunicación 10 de febrero de 2023, que la Administración Tributaria de la Zona Sur responde: “II. Que no obstante que el contribuyente […], S.A. no interpuso impugnación alguna en contra del traslado de cargos citado, sino que presentó una nota fuera del contexto procesal actual, ya que la misma no puede considerarse como un escrito de impugnación propiamente dicho, por cuanto de su redacción claramente se deduce que su petición está fuera de plazo procesal al solicitar: “(...) Por medio de la presente yo [...] con cédula de identidad [...] en calidad de Representante Legal de la Sociedad [...] SA cédula Jurídica [...] manifiesto: // Que solicitamos un aplazamiento de tiempo, para así poder aportar toda la documentación correspondiente a nuestra representada. // Por tanto seguiremos aportando la información que hace falta hasta demostrar que no hubo errores u omisiones en dicho periodo fiscal. (...)” (folio 732). Es por ello que la solicitud de referencia de la administrada no puede ser recibida por estar extemporánea, es decir que el momento procesal para solicitar un aplazamiento del tiempo para aportar nuevos elementos al estudio de auditoría, terminó con la propuesta de regularización, y en el presente proceso lo que procedía era la impugnación del traslado de referencia, con las pruebas adjuntas al mismo, lo cual no ha acontecido hasta le fecha” (Folio 754 vuelto y 755). Así las cosas, considera esta Sala que tal actuación administrativa es contraria a derecho, por causarle indefensión a la fiscalizada. Primero, porque nunca se respondió la solicitud de prórroga en tiempo, sino que fue hasta que se emitió la resolución determinativa, y la respuesta se da en el propio acto sobre el que se solicitó prórroga, contraviniendo su derecho de petición y pronta respuesta consagrado en el artículo 27 de la Constitución Política de Costa Rica y 32 de la Ley de Jurisdicción Constitucional; en segundo lugar, porque es evidente que el plazo reducido de 10 días hábiles, otorgado a la contribuyente, fue el impedimento para que la contribuyente aportara no solo prueba sino hasta el mismo escrito de impugnación, pues es constatable que, la contribuyente en el periodo de 10 días hábiles no tenía la prueba ni el escrito de impugnación listo, por tanto solicita prórroga, y ante tal situación fue hasta en etapa de revocatoria, en donde sí logró aportar documentación que consistió en el “Auxiliar contable de compras” (folio 781 frente y vuelto), recibos de dinero (folio 769 al 780) y carta del representante legal. Ahora bien, para mayor amplitud, sobre el tema del plazo legal, que se debe otorgar para impugnar el traslado de cargos y observaciones, en concreto, este Tribunal es del criterio reiterado de que, si bien el numeral 162 del Reglamento de Procedimiento Tributaria expresamente señala que “…Dentro de los diez días hábiles siguientes a la fecha de notificación del traslado que menciona el artículo 161 de este Reglamento, el sujeto pasivo puede impugnar por escrito, o por los medios que establezca la Administración Tributaria, las observaciones o cargos formulados, debiendo en tal caso especificar los hechos y las normas jurídicas en que fundamenta su reclamo y alegar las defensas que considere pertinentes con respecto a los hechos que se le atribuyan, proporcionando u ofreciendo las pruebas respectivas…” (el resaltado no es del original), lo cierto del caso es que a pesar de tal regulación de rango reglamentario, debe tenerse presente que la figura del traslado de cargos y observaciones se encuentra regulada en el actual artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, en su versión de la Ley N°7900, del 3 de agosto de 1999; artículo que había sido reformado por la Ley N°9069, de fecha 10 de setiembre de 2012, publicada en la Gaceta N°188 del día 28 del mismo mes y año y posteriormente restablecido por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia, mediante resolución N°2016-012496 de las dieciséis horas con quince minutos del treinta uno de agosto del dos mil dieciséis, en la que declaró con lugar la acción presentada contra dicho numeral estableciendo: “…ante la anulación de los ordinales 144 y 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se deja en vigor la versión de esas normas, vigente al momento inmediato anterior a la entrada en rigor de la Ley No. 9069 de 10 de septiembre de 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria…”. De esta forma, al declararse inconstitucional el numeral 144 en su versión de la Ley N°9069 -que eliminaba la figura del traslado de cargos y observaciones y establecía la figura del Acto de Liquidación de Oficio (ALO) que era recurrible conforme el 145- y restablecerse el 144 en su versión de la Ley 7900, vuelve a surgir con rango de ley la figura del traslado de cargos, el cual puede ser impugnado en los términos de lo dispuesto en los numerales 145 y 146 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Por su parte, la Sala Constitucional en el voto mencionado, señaló adicionalmente: “… Se declaran, también, por unanimidad y razones separadas sin lugar las acciones de inconstitucionalidad respecto de los numerales 145 y 182 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios…”, por lo que se mantuvo vigente como medio de impugnación, el recurso de revocatoria, cuya funcionalidad jurídica y procesal estaba en relación con el Acto de Liquidación de Oficio, pero dado el fallo y criterio de la Sala Constitucional, dicho recurso se convirtió en el medio jurídico de los contribuyentes para rebatir la resolución que resolvía las oposiciones a los traslados de cargos y observaciones, cuya impugnación estaba ya establecida en la versión vigente del artículo 144, que remite a los artículos 145 y 146 siguientes y no a la norma reglamentaria. Así el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios vigente, establece: “… Para realizar la determinación citada en el artículo 124 de este Código, deberán efectuarse las actuaciones fiscalizadoras o de comprobación abreviada que se entiendan necesarias. Concluidas estas actuaciones, los órganos actuantes de la Administración deberán proponerle al sujeto pasivo, mediante el procedimiento definido por reglamento, la regularización que corresponda. En el supuesto de que este sujeto pasivo no regularice su situación, se continuará el procedimiento trasladándole las observaciones o los cargos que se le formulen. El contribuyente podrá pagar, bajo protesta, el monto del tributo y sus intereses determinados en el traslado de cargos u observaciones. Por ninguna circunstancia, dicho pago se considerará como una rectificación de la declaración ni como una aceptación de los hechos imputados en el traslado. En este caso, el contribuyente podrá impugnar el traslado de cargos en los términos de los artículos 145 y 146 de este Código…” (el resaltado es nuestro). En función de lo indicado, el artículo 145 referido establece que el sujeto fiscalizado dispone de un plazo de treinta días hábiles para gestionar la presentación del Recurso de Revocatoria en contra de lo que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios denomina “el acto administrativo de liquidación de oficio”, (ALO), que en realidad corresponde a la resolución determinativa emitida por la Administración Tributaria, que da respuesta precisamente a la impugnación al traslado de cargos y observaciones, mientras que el numeral 146 siguiente, en función del artículo 145 referido, establece la opción de la interposición del Recurso de Apelación ante este Tribunal, contra la resolución que resuelva el Recurso de Revocatoria, sin embargo, la regulación temporal de la apelación, está contemplada en el artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establece que contra las resoluciones administrativas mencionadas en los artículos 29, 40, 43, 102, 146 y en el párrafo final del artículo 168 del mismo Código, los interesados pueden interponer recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, dentro de los treinta días siguientes a la fecha en que fueron notificados. Considera esta Sala que en el estudio de la acción de inconstitucionalidad contra el artículo 144 de referencia, que realiza la Sala Constitucional y que resuelve finalmente con la sentencia N°2016-012496 previamente citada, esa Instancia Jurisdiccional hace un análisis funcional de las normas del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y del Reglamento de Procedimiento Tributario que procede a declarar nulas y las que mantiene vigentes, por lo que al reponer la versión del artículo 144 del citado Código, según el artículo 1º de la ley N°7900 de 3 de agosto de 1999, implicó que el plazo legal y aplicable para la presentación de la impugnación al traslado de cargos y observaciones, sea de treinta días hábiles, por cuanto el artículo 144 referido, hace una “remisión” expresa a los artículos 145 y 146 siguientes y NO al término de diez días hábiles que está consignado en el artículo 162 del Reglamento de Procedimiento Tributario y que le es comunicado por la A Quo en el actual procedimiento al recurrente, para que gestione la impugnación contra el traslado de cargos y observaciones, por lo que el término reglamentario referido, a criterio de este Tribunal, es erróneo e ilegal, por ser contrario y diferente a lo establecido en el artículo 144 de cita; ello sin perder de vista que, las normas reglamentarias son resultado del ejercicio de la potestad reglamentaria del Poder Ejecutivo, que deriva de nuestra Carta Magna o de la ley y que le permite emitir o dictar normas jurídicas cuyo valor jurídico y rango jerárquico es inferior a la ley. De igual forma, se observa también que mediante el Decreto N°41330-H, del 06 de julio del 2018, el Poder Ejecutivo modificó el artículo 162 reglamentario de cita, pero no concatenó el plazo reglamentario de impugnación al traslado de cargos y observaciones con las normas relacionadas, a saber los artículos 144, 145 y 146 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; y que la Dirección General de Tributación no gestionó posteriormente cambios adicionales a estos artículos, por lo que si bien se entiende que la A Quo otorgó dicho plazo en función de que una norma reglamentaria así lo dispone, eso no exime a este Tribunal Fiscal de su obligación de desaplicar y de no permitir a la Administración Tributaria, aplicar normas de rango inferior a la ley que resulten contrarias a la misma, toda vez que el aparte i) del artículo 164 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios lo prohíbe de forma expresa al señalar: “Asimismo está prohibido a los miembros del Tribunal: i) Aplicar decretos, reglamentos, acuerdos u otras disposiciones que sean contrarios a la ley”, como es el caso del artículo 162 del Decreto 38277-H Reglamento de Procedimiento Tributario, en los términos ya explicados. En este sentido ver, entre otros los fallo de la Sala Primera de Tribunal Fiscal Administrativo números: TFA No.756-P-2021 de las ocho horas treinta minutos del nueve de diciembre del dos mil veintiuno, TFA No.198-P-2023 de las diez horas y veinticinco minutos del veintitrés de marzo del dos mil veintitrés, TFA No. 540-P-2023 de las nueve horas cuarenta minutos del diecisiete de agosto del dos mil veintitrés, TFA.No.658-P-2023 de las nueve horas del dieciséis de noviembre del dos mil veintitrés que reiteran el criterio vertido líneas atrás y TFA No. 659-P-2023 de las nueve horas treinta minutos del dieciséis de noviembre del dos mil veintitrés. Así las cosas, este Tribunal establece improcedente e ilegal el plazo de diez días hábiles que le fue otorgado a la interesada en el citado traslado de cargos para impugnarlo y que como se reitera, es inferior al que por derecho le correspondía para exponer sus alegatos y presentar sus pruebas de descargo en su contra; por lo que en ese sentido, esta Sala no puede obviar que la oficina de origen, al haberle otorgado el plazo de 10 días hábiles para impugnar el mencionado traslado, en lugar de los 30 días que establece la norma de rango legal, hace nugatorio su derecho de defensa y por consiguiente la coloca en evidente estado de indefensión, lo que impone forzosamente declarar la nulidad de oficio del Traslado de Cargos y Observaciones No ATZS-SF-PD-0009-2022-9-41-03, en cuanto a que concede un plazo de diez días para su impugnación y no el de treinta días, según lo establece el artículo 145 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, como remedio procesal para volver a colocar a las partes en igualdad de condiciones, y garantizar así su derecho al debido proceso y al derecho de defensa en el presente procedimiento determinativo y que en este caso particular se traduce en respetar su derecho de impugnar el mencionado traslado de cargos en los términos del artículo 145 del Código de cita y de que las alegaciones y pruebas que se pudieran aportar con tal impugnación sean tomadas en cuenta por la A Quo al dictar la resolución determinativa, conforme lo dispuesto en los numerales 171 incisos 1) y 11) del Código de Normas y Procedimientos Tributario. De esta forma, de acuerdo con lo establecido en los artículos 144, 145, 146, 164, 171, 176, 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y el artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública, es criterio de este Tribunal que debe declararse de oficio la nulidad del mencionado traslado de cargos y observaciones, así como los actos posteriores emitidos, a efectos de que la A Quo emita uno nuevo, otorgándole al contribuyente el plazo de 30 días hábiles, en los términos de los numerales 144 y 145 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Por innecesario, este Tribunal omite pronunciamiento sobre los demás argumentos expuestos por el interesado.

POR TANTO

Se anula de oficio el Traslado de Cargos y Observaciones ATZS-SF-PD-0009-2022-9-41-03, en cuanto a que concede un plazo de diez días para su impugnación y no el de treinta días, según lo establece el artículo 145 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y así como las actuaciones posteriores. NOTIFÍQUESE.-

Lic. Harold Quesada Hernández

PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Licda. Paula Chavarría Bolaños Licda. Floribeth Cordero Rivera