TFA-126-S-2024

FONDO DEL RECURSO. Este Tribunal procede al análisis y estudio del expediente a fin de determinar si las actuaciones de la A quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos. De esta forma, la infracción tipificada y sancionada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, establece que en relación con las infracciones que dan lugar al cierre de negocios, la Administración Tributaria queda facultada para ordenar el cierre, por un plazo de cinco días naturales, del establecimiento de comercio, industria, oficina o sitio donde se ejerza la actividad o el oficio de los sujetos pasivos, que previamente requeridos por la Administración para que presenten las declaraciones que hayan omitido, o ingresen las sumas que hayan retenido, percibido o cobrado. Así, para la configuración del presupuesto de hecho de la infracción administrativa contemplada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, se requiere de la verificación de un hecho punible complejo compuesto por dos circunstancias, a saber: a) la existencia de una condición previa consistente en la no presentación de las declaraciones o el pago de las mismas, dentro del plazo establecido en la ley, y b) el incumplimiento del requerimiento que posteriormente realice la Administración para la presentación o la respectiva cancelación, por lo que deben concurrir ambas circunstancias; lo cual se comprueba en el caso bajo examen, en razón de que la contribuyente no presentó dentro del plazo legal, las declaraciones correspondientes al impuesto al valor agregado, de los periodos abril y mayo, ambos del 2022; y tampoco lo hace cuando se le concede un plazo adicional en el Requerimiento No.1941000956167 de fecha 14 de marzo del 2023, notificado el 15 de marzo del mismo año, como bien lo demuestra la A quo y acepta expresamente la recurrente, aduciendo una serie de justificaciones en relación a dicho incumplimiento, las cuales se desarrollarán al analizar la configuración de la culpabilidad de la conducta reprochada. Así bien, en del expediente levantado al efecto, se tiene como hecho probado que la administrada presentó las declaraciones omisas vencido sobradamente el plazo concedido mediante el citado requerimiento, en fecha 22 de mayo del 2023, y a más de un año de haber tenido que cumplir con la presentación dentro del plazo previsto por ley a los efectos. De esta forma, se tiene por verificada en autos la configuración de la conducta prevista por el tipo infraccional aplicado, toda vez que la presentación se efectuó de forma extemporánea; y tal circunstancia, lejos de desmerecer la configuración de la omisión reprochada, confirma la realización de la conducta tipificada en el párrafo tercero del numeral 86 del Código Tributario, dado que la misma se perfecciona desde el momento en que se cumple el plazo otorgado, y no se ha efectuado la presentación requerida. De esta forma, ante la constatación por parte de la Administración Tributaria de que la conducta reprochada se ha materializado, resulta legal y válido imponer la sanción de mérito incluso ante conductas simplemente culposas, es decir, a pesar de que no haya mediado dolo, sino mera negligencia, como bien lo demostró la oficina A quo en autos. Al respecto, el artículo 71 del Código Tributario señala que las infracciones administrativas son sancionables incluso a título de mera negligencia, en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de los deberes tributarios. En este sentido, considera esta Sala que la Administración Tributaria a lo largo del procedimiento seguido, ha logrado acreditar y ponderar correctamente la conducta infractora de la contribuyente al no presentar la declaración omisa en el plazo requerido a los efectos, determinándose sin mínimo de duda, que su conducta se identifica con la omisión del cuidado y de la atención que debe guardar una persona al ejecutar un hecho, con el que se puede perjudicar a otro, y en el caso de los tributos, el perjuicio se causa por medio de acciones u omisiones, las cuales vienen a interferir en las facultades de gestión, fiscalización y recaudación de los tributos de la Administración, sin justificación válida alguna; siendo que en el tipo culposo se representa una acción caracterizada por la falta de cuidado en la actuación, donde, aunque no exista un interés directo de lesionar el bien jurídico tutelado, sin embargo la lesión se produce ante la negligencia o falta al deber de cuidado por parte del contribuyente. Así bien, en autos se tiene por debidamente acreditada la concurrencia del elemento subjetivo del tipo infraccional, por cuanto la recurrente no tuvo el cuidado necesario de cumplir con su deber de presentar oportunamente las declaraciones omisas, lo que originó precisamente la conducta sancionable objeto del presente procedimiento. De conformidad con lo expuesto, es indudable que el hecho irregular tipificado en el artículo 86 párrafo tercero del Código Tributario, que conlleva en este caso, la no presentación de las declaraciones correspondientes al impuesto sobre el valor agregado, de los periodos abril y mayo, ambos del 2022, sólo es posible que se genere por la actuación propia de la contribuyente, tomando en cuenta que en nuestro sistema de impuestos rige el principio legal de autodeterminación, autoliquidación y pago de los tributos en los plazos, condiciones y términos que las distintas leyes tributarias disponen, con base en las transacciones y demás hechos económicos gravados, según la razón de negocio de que se trate, realizados por los contribuyentes o responsables por ley. De esta forma, teniéndose por ocurrida la realización del tipo infraccional, corresponde verificar la antijuridicidad de la conducta reprochada, misma que se revela a su vez en la violación al bien jurídico tutelado, que como ya se señaló supra, consiste en las facultades de gestión, fiscalización y recaudación de los tributos necesarios para la atención de los fines del Estado y el sostenimiento de las cargas públicas, de conformidad con el artículo 99 del Código Tributario, tal como lo verifica la A quo, y que en el presente caso, dicha violación queda reflejada en la conducta de la contribuyente al no presentar las declaraciones correspondientes al impuesto sobre el valor agregado de los periodos abril y mayo, ambos del 2022, ni en el término previsto por ley ni en el plazo concedido al efecto en el requerimiento de cita, toda vez que los requisitos de carácter formal y material deben ser cumplidos por los contribuyentes voluntariamente, en las fechas y oportunidades establecidas al efecto, sin que la Administración deba establecer procedimientos coactivos para su cumplimiento, y es ante esta nueva inobservancia que, como última medida, se impone la sanción administrativa de cierre de negocios, la cual no correspondería si la contribuyente hubiese cumplido formal y oportunamente con los deberes tributarios establecidos en la ley que norma la materia. En este sentido, se reitera que la propia Administración ha fundamentado claramente en los actos emitidos a lo largo del presente procedimiento, la lesión al bien jurídico tutelado en apego a la doctrina constitucional, y si bien la Administración Tributaria respecto de la imposición de la sanción que nos ocupa, posee una potestad discrecional en lo atinente a la ponderación de las circunstancias que eventualmente podrían ameritar la sanción de cierre según cada caso en concreto, sea cuando además de configurarse el presupuesto de hecho contemplado por la norma infraccional, la conducta sea materialmente antijurídica, analizadas las circunstancias del caso concreto por parte de la Administración A quo, no lleva razón la recurrente al pretender desmeritar la violación al bien jurídico tutelado, en el hecho de haber presentado extemporáneamente la declaración omisa, según prueba aportada ante esta Instancia, dado que dicha circunstancia no puede calificarse como una subsanación, ya que en la especie se ha demostrado ampliamente la gravedad de la conducta constitutiva de la infracción, la significancia del incumplimiento y la trascendencia de la afectación al bien jurídico tutelado, la cual tal y como se ha venido señalando, ocurrió desde el momento en que venció el plazo otorgado en el requerimiento respectivo, sin que se verificara el cumplimiento de la obligación omitida. En cuanto a este tema, la Sala Constitucional en el Voto N°8191-2000 indicó: “(…) El cierre de negocios como sanción administrativa nace para proteger bienes jurídicos de máxima relevancia y trascendencia social, tutelados en los artículos 18 y 50 de nuestra Constitución Política. En términos generales busca la protección de la actividad financiera como sistema de recaudación y de la política fiscal para la aplicación de los recursos de acuerdo a los mejores criterios de justicia y equidad. En términos específicos, busca tutelar las funciones de "fiscalización y recaudación" de la administración tributaria con fines recaudatorios. Lo tutelado son las funciones de fiscalización y verificación, con la finalidad de proteger el sistema tributario como fuente fundamental de recursos para el desarrollo de la actividad financiera estatal y, al mismo tiempo, para asegurar un correcto funcionamiento de dicho sistema. Se acepta en doctrina que en un mismo sistema de ilícitos tributarios puedan coexistir figuras que adopten bienes jurídicos distintos. Es evidente que en nuestro país, en el caso del cierre de negocios, el bien jurídico tutelado con las causales que regulan deberes formales en el artículo 20 impugnado [de la Ley de Impuesto General Sobre las Ventas], lo son las potestades de verificación y fiscalización de la administración tributaria, según lo había reconocido ya esta Sala en su sentencia 01510-96, pero también se tutelan obligaciones materiales al sancionarse el no enterar a la administración el impuesto retenido o percibido. Con ambos, en algunas causales en forma directa, y en otras indirectamente, se pretende velar por el correcto funcionamiento del sistema. Es importante a la hora de determinar el bien jurídico tutelado, no confundir la finalidad que inspiró el dictado de la normativa con el bien jurídico tutelado. De allí que si bien el cierre de negocios busca mejorar los controles para mejorar la recaudación y por ende el funcionamiento del sistema, más allá de esa finalidad, el legislador fijó como principal bien jurídico a tutelar en la mayoría de las causales del artículo 20 citado, "las potestades de fiscalización y verificación", de tal forma que la finalidad serviría entonces, como un parámetro de interpretación de la ley, pero el bien jurídico tutelado es el único que puede ayudar a determinar, en cada caso concreto, si la conducta reprochada alcanzó un nivel de peligro que justifique la sanción. Ese análisis debe hacerse dependiendo de si la causal regulada busca la tutela de un deber formal o material (…)”. De conformidad con lo expuesto, en relación a la antijuricidad de la conducta, concuerda esta Sala con el criterio de la Administración Tributaria, en cuanto a que como consecuencia de la conducta omisiva imputada, sí se concretó una lesión significativa al bien jurídico tutelado por la norma, dado que a partir de los hechos tenidos por acreditados, se verifica que el incumplimiento de los deberes tributarios de la contribuyente obstaculizó e incidió negativamente en las potestades de gestión, control y fiscalización de la Administración Tributaria, quien, ante la desidia de la recurrente, se vio obligada a instruir una serie de actuaciones administrativas para exigirle la presentación de las declaraciones del impuesto al valor agregado de los periodos fiscales abril y mayo, ambos del 2022, y garantizarse la presentación requerida a efectos de llevar a cabo su labor de control; así, contrario a la posición de la recurrente, su omisión y la lesión al bien jurídico tutelado no se subsanan con la presentación extemporánea de las declaraciones omisas, siendo que este hecho no desvirtúa la desatención del deber formal de la contribuyente, pues no sólo omitió la presentación en el plazo ordinario, sino que, aun habiendo sido requerida bajo advertencia de un eventual cierre del negocio, mantuvo su incumplimiento, hasta que finalmente optó por presentar las declaraciones, pero ello no hace desaparecer el hecho configurador de la infracción ni sus graves efectos lesivos sobre el bien jurídico tutelado, los cuales ya se habían concretado para ese momento. Así, resulta claro que se ha producido una grave lesión al bien jurídico tutelado; por lo que este Tribunal respalda el razonamiento planteado en las actuaciones administrativas desarrolladas en autos, estimando que en el caso concreto efectivamente se lesionaron las potestades de fiscalización, gestión y recaudación de la Administración Tributaria, considerando que la imposición de cierre de negocio resulta racional y proporcional al cuadro fáctico verificado, sin que se observen deficiencias en relación con el examen de antijuridicidad material efectuado por la oficina de origen, estimando este Órgano contralor de legalidad, que el análisis efectuado se ajusta al ordenamiento jurídico; debiendo insistirse en que la desatención que se ha acreditado, y en la cual incurrió la contribuyente, justifican fehacientemente la aplicación de la sanción de cierre de negocio. Finalmente, en relación a la culpabilidad de la conducta reprochada, debe señalarse que la posibilidad de exculpación en estos casos, queda reducida a la demostración de la existencia de una circunstancia eximente de responsabilidad, correspondiendo al contribuyente traer al procedimiento los elementos probatorios necesarios que le desvinculen con la acción reprochada, demostrando fehacientemente la existencia de causas eximentes de responsabilidad que justificaran su actuación contraria a derecho. En este sentido, la recurrente plantea alegatos referentes a inconvenientes que sufrió con su sistema de facturación, señalando un retraso por parte de la empresa de la cual adquirió dicho servicio, lo cual supuestamente le imposibilitó para la elaboración correcta de las declaraciones requeridas. Al respecto, debe tener presente la contribuyente que como parte de sus deberes tributarios, y en el marco de la diligencia debida, se encuentra obligada a presentar las declaraciones correspondientes cumpliendo con todas las condiciones establecidas por la Administración Tributaria; y en este sentido, de conformidad con los parámetros de la responsabilidad civil indirecta que pesa sobre aquel que encarga a otro la realización de una tarea, en este caso, programar debidamente los sistemas contables o de facturación, que le posibiliten atender sus obligaciones tributarias; sin que el hecho del retraso de un tercero del cual adquirió determinados servicios, le exima del deber de velar porque se cumplan con sus obligaciones formales y materiales establecidas en la normativa que regula la materia. Esta es la responsabilidad civil indirecta o por hecho ajeno, en sus dos formas: “in eligendo” e “in vigilando”, en virtud de la cual, la ley obliga a quien encarga a otro la realización de determinado trabajo, a elegir a alguien apto para ello, y a vigilar la correcta ejecución de la gestión. Si el encargado, en su ejecución y dentro del ámbito de confianza otorgado por el comitente, causa daños a terceros, estos se ven facultados para accionar directamente contra la persona que hizo el encargo. La responsabilidad indirecta, en el caso del encargado que causa un daño a un tercero, la asume el que hace el encargo a partir de un suceso: que el daño emerja por una acción del encargado, sin importar que sea dolosa o culposa. Ante tales circunstancias, emerge esa responsabilidad indirecta, ya que se presume la culpa en elegir o en vigilar del comitente. Así, la presunción se dirige no a la acción del mandatario, sino a la acción del mandante, quien solo podría excusarse de ella si prueba que, aun poniendo toda la previsión en vigilar, el suceso siempre habría ocurrido, lo cual no sucede en el presente caso. La acción culpable del autor directo no se presume en materia de responsabilidad extracontractual, lo que se presume es la culpa en la acción de vigilancia o de elección a cargo del mandante. (Ver en este sentido el fallo de la Sala Primera de la Corte No. 34 de las 14:25 horas del 22 de marzo de 1991). Adicionalmente, en caso de que realmente la recurrente tenga problemas con sus sistemas de facturación, la normativa atinente a la materia, prevé esquemas de contingencia a los cuales puede acudir el contribuyente, en caso de ser necesario, a efectos de evitar inconvenientes en el cumplimiento de sus deberes formales, verbigracia la utilización de factura física. Así bien, se reitera que en el caso de incumplimiento de este tipo de deberes formales, los mismos presuponen culpa en la acción u omisión, del deber a cargo del administrado, y en consecuencia, este se hace acreedor a la respectiva sanción independientemente de que la acción o la omisión se dé per se o a causa de un encargado, pues en este caso igualmente se presume la culpa in eligendo o in vigilando; razón por la cual el argumento planteado por la recurrente no la exime de la responsabilidad respecto del reproche efectuado. Así, debe tenerse presente que es deber de la Administración Tributaria, ante conductas infractoras claramente tipificadas en el ordenamiento legal, aplicar las sanciones respectivas, que no son un fin en sí mismo, sino un medio para disuadir futuras acciones que se contrapongan con los deberes y obligaciones de los contribuyentes. Por ello, resulta válido y justificado el ejercicio del poder punitivo del Estado que, en casos como el particular, en la medida que busca proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social. Y es que la ley no otorga ninguna facultad discrecional a la Administración Tributaria para que en casos como el presente, decida si impone o no la sanción una vez comprobada la infracción por la simple desatención al deber de cuidado que ha de tenerse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, por lo que en el presente caso, la única eximente de responsabilidad que podría amparar al contribuyente sería demostrar fehacientemente la existencia de una circunstancia que lo libere de responsabilidad por su conducta, lo cual no se presenta en el caso de autos según se ha venido analizando; dado que la contribuyente se circunscribe a alegar el retraso de su proveedor de servicios de facturación, situación que no puede considerarse como eximente de responsabilidad, dado que como cualquier sistema, puede presentar problemas de configuración o de otro tipo, siendo obligación del contribuyente cerciorarse que funcione correctamente y por lo tanto, resolver a tiempo tales circunstancias con el equipo adquirido, por lo que correspondía a la recurrente actuar en forma inmediata y oportuna buscando el soporte técnico necesario para solventarlo; o bien utilizando los medios de contingencia establecidos a los efectos; por lo que en consecuencia, esta Sala considera que los alegatos de la recurrente, no la eximen de la conducta imputada al amparo del artículo 86 del Código Tributario. Por lo tanto y acorde con lo expuesto, en el presente caso no se ha demostrado la existencia de una causa eximente de responsabilidad, que permita dispensar al contribuyente de la sanción que nos ocupa, por lo que su conducta es reprochable conforme lo ordena la norma jurídica ante la negligencia en su actuación, que se ve reflejada al no tomar las previsiones dentro de los parámetros de diligencia debida para cumplir en forma efectiva y oportuna los deberes tributarios establecidos en la normativa que rige la materia. Sobre esta misma línea, se le reitera al contribuyente, que debe de tomar todos los cuidados, previsiones y diligencias necesarias y oportunas en el cumplimiento de sus deberes formales, lo cual no sucede en el caso en estudio como quedó evidenciado, por lo que esta Sala comparte el criterio externado por la A quo considerándose que la conducta desplegada por el contribuyente es típica, antijurídica y culpable a título de negligencia, según lo que establece el artículo 71 del Código Tributario. Por otro lado, en relación a los argumentos que refieren a que la sanción impuesta ocasionaría el cierre total de su negocio, dada la disminución de sus ventas en razón de la competencia; la contribuyente debe conocer que sus obligaciones las debe afrontar de manera planificada, siendo de su entera responsabilidad el desarrollo de su negocio, por cuanto a pesar de que se le comunicó la consecuencia de la desatención del requerimiento de cita, persistió en el incumplimiento, aún cuando era conocedora de las consecuencias que enfrentaría si no lo atendía, siendo la única responsable por incumplir con la presentación de las declaraciones omisas dentro del plazo conferido e infringir el ordenamiento jurídico, tal y como se analizó y se fundamentó tanto en la resolución recurrida, como en aquella que impone la sanción, por lo que en este aparte sus alegatos tampoco son de recibo. De esta forma, ante los argumentos que pretenden se deje de aplicar la sanción por las repercusiones económicas para su empresa, debe tener presente la recurrente que la norma no establece la posibilidad de que la Administración o este Tribunal, eliminen o modifiquen la sanción para un caso en concreto, ya que la ley no contempla graduaciones ni la facultad discrecional para variar la magnitud de la sanción, y en este sentido, como se ha venido desarrollando, de la revisión de las actuaciones desplegadas en la especie, se verifica que la Administración Tributaria ha realizado el debido examen de razonabilidad y proporcionalidad de la sanción de cierre de negocio, estableciendo la idoneidad de la sanción que se adopta ante la desidia de la administrada. De conformidad con lo expuesto, los eventuales inconvenientes que pueda enfrentar la recurrente en su economía, se deben única y exclusivamente a la conducta omisiva y negligente de la propia contribuyente, quien incumplió sus deberes tributarios al no presentar las declaraciones de cita en el plazo legal, y además desatendió el requerimiento que posteriormente le realizó la Administración Tributaria. Consecuentemente, la sanción impuesta resulta razonable y proporcional a la conducta ilegítima de la contribuyente que ha sido debidamente verificada en autos, y la misma es aplicada como última ratio, puesto que la contribuyente tuvo alternativas para enmendar su incumplimiento pero ante su inercia, amparada en la legalidad, la Administración impuso el cierre como medida sancionatoria legítima y como consecuencia de la conducta de la propia recurrente; teniéndose de esta forma verificada la culpabilidad de la conducta reprochada, al no verificarse la existencia de causas eximentes de responsabilidad, sin que se verifiquen en autos pruebas que permitan concluir que la contribuyente no poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico. En consecuencia, este Tribunal comparte lo expuesto en la resolución recurrida por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, por lo que procede confirmar la sanción de cierre de negocios por cinco días naturales de todos los establecimientos de comercio, oficina o sitio donde ejerza la actividad u oficio el sujeto pasivo.