TFA-128-S-2024

TFA No.128-S-2024. SALA SEGUNDA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José a las once horas cincuenta minutos del veintinueve de abril del dos mil veinticuatro.-

Recurso de apelación interpuesto por la señora [...], cédula de identidad número [...], en su condición de Apoderada Generalísima de la sociedad [...] S.A., cédula jurídica número [...], contra la resolución No.SRE-SA-CN-REV-002-2019 del once de marzo de dos mil diecinueve, que confirma la resolución No.SRE-SA-06-CN-02-2019 del veintidós de febrero del dos mil diecinueve, ambas dictadas por la Administración Tributaria de Puntarenas, en el procedimiento sancionatorio con fundamento en el artículo 86 del Código de Normas y Procedimientos Tributario. (Expediente No.20-02-040)

RESULTANDO

1.- Que mediante Requerimiento de Pago No.19110020655512276574 de fecha 17 de setiembre del 2018, notificado 16 de octubre del mismo año, la Administración Tributaria le concede a la contribuyente el plazo de quince días hábiles siguientes a su notificación, para la cancelación de deudas referentes al impuesto general sobre las ventas de los periodos comprendidos entre enero a julio del 2018. (Folios 01 a 03)

2.- Que por Propuesta Motivada REC-ATP-PM-0019-2018 del 12 de noviembre de 2018, notificada el 14 de junio del mismo año, se inicia procedimiento administrativo sancionador en contra de la contribuyente, por la sanción correspondiente al párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, al no cancelar los adeudos correspondientes al impuesto general sobre las ventas, dentro del plazo conferido en el requerimiento de cita. (Folios 06 a 09)

3.- Que en fecha 28 de noviembre de 2018, la contribuyente presenta oposición en relación de la propuesta motivada citada. (Folios 14 a 18)

4.- Que mediante Resolución No.SRE-SA-06-CN-02-2019 del 22 de febrero de 2019, notificada el 27 de febrero siguiente, la Administración Tributaria rechaza los alegatos presentados, estableciendo que la contribuyente incurrió en la infracción tipificada en el párrafo tercero del artículo 86 del Código Tributario, por lo que le impone una sanción de cierre por cinco días naturales de sus establecimientos de comercio, industria, oficina o sitio donde ejerza su actividad u oficio. (Folios 27 a 33)

5.- Que el 6 de marzo del 2019, la contribuyente interpone recurso de revocatoria en contra de la resolución sancionadora dictada en autos. (Folios 39 a 41)

6.- Que por resolución No.SRE-SA-CN-REV-002-2019 del 11 de marzo de 2019, notificada el 20 de marzo siguiente, la Administración Tributaria declara sin lugar el recurso de revocatoria planteado. (Folios 61 a 69)

7.- Que el 27 de marzo del 2019, la contribuyente interpone recurso de apelación para ante este Tribunal contra la resolución. No.SRE-SA-CN-REV-002-2019. (Folios 72 a 74)

8.- Que mediante auto No. AU-06-REC-CN-001-2020 del 12 de abril del 2020, notificado el 13 de abril siguiente, la A quo remite en alzada el recurso de apelación interpuesto para ante este Tribunal. (Folios 98 a 100)

9.- Que el expediente administrativo es recibido en este Despacho, el 14 de febrero del 2020. (Folio 101)

10.- Que en los procedimientos han sido observadas las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. El recurso de mérito pretende que se revoque y se deje sin efecto la resolución sancionadora. (Folio 73)

II.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria considera, como fundamento de la resolución recurrida, lo siguiente: “… 3. Sobre el recurso de revocatoria con apelación en subsidio. Debe aclarársele que al amparo de lo dispuesto en el artículo N°150 del Código Tributario, que al efecto indica: “(...) Contra esa resolución cabra el recurso de revocatoria ante el órgano de la administración territorial o de grandes contribuyentes que dictó el acto. Este recurso, al que le serán aplicables las disposiciones contenidas en los incisos b) y c) del artículo No. 145 del Código, será potestativo y, si se opta por interponerlo, se deberá presentar dentro de los cinco días hábiles siguientes a su notificación. Contra la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, si se ha optado por interponerlo, o contra la resolución que impone la sanción, cuando no se ha interpuesto aquel, procederá el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo. Este recurso será potestativo y si se optara por interponerlo, se deberá presentar dentro de los cinco días siguientes a la notificación de uno u otro (...) (El subrayado no pertenece al original)”. Por su parte el inciso b) del artículo N°145 del Código en mención, dispone: “De interponerse el recurso de revocatoria, deberá presentarse antes del recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo, a que se refiere el artículo N° 146 de este Código. En caso de que dentro del plazo establecido para recurrir se hayan interpuesto el recurso de revocatoria y también el recurso de apelación, se tramitará el presentado en primer lugar y se declarará inadmisible el segundo. La declaratoria de inadmisión del recurso de apelación, por aplicación de esta disposición, se entenderá sin perjuicio del derecho que le asiste al interesado de interponer el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, contra la resolución que resuelva el de revocatoria, si así lo decide (...)", a la fecha no existe en la normativa tributaria, “apelación en subsidio ante el Tribunal Fiscal Administrativo” tal y como ésta indica, por cuanto además del recurso de revocatoria, es posible interponer el “recurso de apelación”, según lo señala claramente el inciso b) del artículo N°145 del Código de cita, contra la resolución que impone la sanción, o bien, contra la resolución que resuelva el recurso de revocatoria, si se ha presentado dicho recurso. Por lo anterior, debe ser rechazado ad portas por improcedente en esta etapa procesal el recurso de apelación en subsidio solicitado por el representante legal de la contribuyente, quien de considerarlo pertinente podrá interponerlo según estime conveniente, en la instancia procesal correspondiente, en el plazo que se le otorgue de acuerdo a la Ley. 4. Sobre el fondo del recurso. En cuanto a los alegatos expuestos por la señora [...] , con número de identificación [...] , en su condición de Representante Legal de la Empresa [...] SOCIEDAD ANONIMA, Cédula Jurídica N° [...], esta Administración determina que los mismos no desvirtúan en absoluto la postura de la Administración. Podemos determinar que si bien es cierto el Obligado Tributario, el cual se encuentra en este proceso de cierre de negocio por el caso referido; pertenece por su actividad comercial desarrollada, a uno de los sectores más provechosos del turismo (soda), que por consiguiente la afluencia por mucho que disminuya la misma obedece a una determinación producto de lo vendido “porcentaje 13%” que además está siendo cancelado por los clientes y que esta sociedad lo debe de devolver 15 días naturales posterior al mes inmediato anterior que se declara. Al respecto de la situación del país que se vivió en esa periodo a finales del 2018, está claro que es una situación país que nos involucra a todos que no ha concluido, y que para algunos significa una variación notable en su flujo de caja, haciendo que las cargas de costos sean más pesadas, situación que debe de solventarse de alguna manera, pero no así con los impuestos determinados productos de esas ventas, que en nuestro orden de situación debieron cancelarse 15 días posterior al mes concluido inmediato anterior. Es importante aclararle a la Representación Legal, que en todo el procedimiento llevado a cabo se ha respetado el debido proceso, consta en el Expediente debidamente foliado y actualizado, y que se encuentra en todo momento disponible para obtener copia del mismo, fungiendo como prueba documental de fechas de actuación y formas de los diferentes documentos que se notifican y que se reciben. Esta situación se encuentra totalmente envuelta por el sustento jurídico que es el artículo N°86 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y el procedimiento de cobro debidamente dirigido por el Área de Recaudación y su correcta aplicación…” (Folios a 61 a 66).-

III.- ARGUMENTOS DEL RECURRENTE. La contribuyente fundamenta el recurso de apelación en los siguientes argumentos: “…Primero: Que para nadie es un secreto la dura realidad que ha vivido el país en los últimos años, y la cual viene empeorando con el pasar del tiempo. La economía se estancó, el crecimiento económico no emerge, el país está en un letargo muy peligroso, y desde hace un tiempo-atrás mi representada viene haciendo esfuerzos muy fuertes para mantenerse a flote. Segundo: Que cuando la administración en octubre del 2018 nos otorgó el plazo para cancelar el pago de las deudas que se detallan bajo el número de documento 1044057183242, 1044058600094, 1044059201017, 1044059892434, 1044060941551, 1044061895527, 10440628499322, a mi representada le fue imposible poder hacerle frente al pago de dicho monto en un plazo tan corto. Es necesario recordar en este punto que para esas fechas nuestro país se encontraba envuelto en una huelga nacional de enormes magnitudes, la cual vino a agravar aún más la pobre economía del país y de nuestro negocio. Recordemos que en el periodo de las notificaciones se dieron una gran cantidad de bloqueos, lo cual producía que el turista nacional y extranjero no pudiera vacacionar en las Playas de Costa Rica, principalmente Playa Jaco, la cual por su cercanía con la capital, siempre ha gozado de mucha afluencia, pero con esta situación al turista dejó de visitar estos lugares turísticos perjudicando económicamente a los que dependemos de su visita. Tercero: Que sabiendo que las obligaciones tributarias deben de ser canceladas, mi representada, haciendo un esfuerzo enorme, logró cancelar en Enero del presente año los documentos de origen números 1044057183242, 1044058600094, 1044059201017, 1044059892434, 1044060941551, 1044061895527, 10440628499322, cancelando en su totalidad Io adeudado a la administración tributaria. Es en virtud que me representada cancelé en su totalidad los rubros adeudados documento de origen número 1044057183242, 1044058600094, 1044059201017, 1044059892434, 1044060941551, 1044061895527, 10440628499322, es que solicito SE REVOQUE LA MEDIDA SANCIONATORIA ADMINISTRATIVA de cierre de local comercial, dado que el perjuicio por el que dicha sanción operaria ya se encuentra resarcido. PETITORIA. Que se revoque la medida sancionatoria administrativa de cierre de local comercial, dado que los pagos solicitados por la administración tributaria ya se encuentran cancelados en su totalidad. DOCUMENTOS QUE SE APORTAN. -Recibos de pago de los documentos de origen número 1044057183242, 1044058600094, 1044059201017, 1044059892434, 1044060941551, 1044061895527, 10440628499322…” (Folios 72 a 74)

IV.- CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie -antes de conocer el fondo de la controversia-, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos a la administrada. A los efectos, debe tenerse presente que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infligido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. Esta Sala considera que en la especie se genera una evidente violación al debido proceso y al derecho de defensa, dado que la Administración Tributaria A quo prescinde de realizar el debido análisis de la conducta imputada, al amparo de la Teoría del Delito, generando una indebida motivación de la actuación administrativa. En este sentido, establece el Código Tributario en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.” Adicionalmente, el artículo 188 de dicho cuerpo legal señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” Asimismo, el numeral 147 inciso d) del Código Tributario, establece que toda resolución debe encontrarse debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos de la decisión. De esta forma, tenemos que la existencia y validez de todo acto administrativo depende de una serie de elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de los cuales encontramos que la motivación o fundamentación reviste un carácter esencial; la cual consiste en “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). Así, los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son actos que esta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, ya que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En igual sentido dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos, en los procedimientos que emprendan, en este caso, ante la Administración Tributaria; derechos que no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. A partir de las consideraciones precedentes, con respecto a la imposición de la sanción que se discute en las presentes diligencias, se deben atender los elementos de la teoría del delito para determinar si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que cumpla con cada uno de dichos elementos, y la ausencia de uno de ellos, implica la imposibilidad legal de imponer la sanción. Conteste con lo anterior, la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional. Voto 3929-95). De esta forma, ineludiblemente para que la sanción proceda, debe acreditarse la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta objeto de examen, pues el ejercicio sancionatorio dista de ser un efecto automático; mientras que en la especie, esta Sala observa que la Administración Tributaria deja de lado el debido análisis de la tipicidad objetiva, prescindiendo a su vez de valorar la tipicidad subjetiva de la conducta imputada, así como la culpabilidad de la misma, todo ello respecto del tipo aplicado, a efectos de que la contribuyente pudiera ejercer su legítimo derecho de defensa oponiéndose válidamente a la actuación de la Administración Tributaria. De esta forma, la teoría del delito obliga a un análisis jerarquizado de sus componentes, partiendo de la tipicidad, pues solo la conducta objetiva y subjetivamente típica puede servir de base a las posteriores valoraciones, correspondiendo seguidamente el examen de antijuridicidad, referida a si la conducta típica fue realizada o no conforme a derecho violentando un bien jurídico protegido; y finalmente, una vez justificado que la conducta es típica y antijurídica, se debe comprobar la existencia o no de alguna causa de justificación que pueda excluir el reproche, estableciendo debidamente si el sujeto activo de la infracción imputada poseía las condiciones mínimas indispensables para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el Ordenamiento Jurídico. En este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº 04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad….” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”. Contrario a lo expuesto, esta Sala observa que en la especie, la Administración Tributaria en la resolución sancionadora emitida, se limita a enumerar los elementos objetivos del tipo infraccional dispuesto por el numeral 86 del Código Tributario aplicado, citando folios del expediente donde es posible presumir que considera existe prueba al respecto (folio 86), sin que se efectuara el estudio de fondo del presente asunto, estableciendo de forma debida la tipicidad objetiva de la conducta reprochada; al punto que la oficina de origen prescinde por completo de establecer como dicha conducta encuadra en la norma sancionadora de cita, al no existir referencia alguna a los hechos que fundamentan el reproche efectuado. Tal y como se ha venido señalando, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la verificación de cómo la conducta reprochada encuadra objetivamente y subjetivamente en el tipo infraccional, de la transgresión de una norma previamente establecida y de la necesaria violación del bien jurídico protegido por la misma, sin que existan respecto de la misma causas eximentes de responsabilidad, todo lo cual ha de encontrarse debidamente justificado por parte de la Autoridad Administrativa que pretende aplicar la potestad sancionadora, y no solamente referido a la existencia de un incumplimiento de la obligación tributaria, del cual ni siquiera se realiza una caracterización a fin de establecer la conducta reprochada; ya que solamente así se justificará la imposición de una sanción, sea, cuando se verifiquen los elementos fácticos y normativos que demuestren dicho accionar, en relación con el tipo infraccional establecido por el ordenamiento jurídico; situación que como se ha establecido, no se cumple en relación a la imposición de la sanción de cita. Así, sin realizar la debida justificación sustantiva, omitiendo realizar un análisis preciso y claro de los hechos que se le imputan a la contribuyente a la luz de la teoría del delito, la oficina A quo impone la sanción que nos ocupa, sin desarrollar el fundamento del reproche efectuado y el examen de la conducta que pretende sancionar, razón por la cual la actuación de la Administración Tributaria resulta totalmente ausente de la debida motivación, al imponer la oficina de origen una sanción administrativa sin que medie la debida fundamentación del acto sancionador; sin brindar mayor justificación o análisis a la administrada, lo cual constituye una seria violación de los derechos y garantías del contribuyente. Asimismo, la resolución sancionadora omite por completo referirse a la tipicidad subjetiva de la conducta de la contribuyente, limitándose a un análisis de la antijuridicidad de la conducta imputada, para finalmente realizar una insustancial referencia a la presunta inexistencia de causas eximentes de responsabilidad, pero sin efectuar ningún análisis respecto de la tipicidad subjetiva de la conducta omisiva reprochada, ni establecer la imputabilidad y exigibilidad de la misma. En la referida resolución sancionadora, la oficina A quo tuvo por demostrado que la administrada incurrió en la infracción dispuesta por el numeral 86 del Código Tributario, al amparo de la propuesta motivada comunicada en la especie, la cual derivó del supuesto incumplimiento de la misma respecto del pago del adeudo tributario, previamente requerido; pero sin que la Administración Tributaria acreditara en forma motivada y debidamente fundamentada, el elemento subjetivo de dicha infracción, otorgándole una calificación a la supuesta omisión de la administrada. En este sentido, al amparo del numeral 71 del Código Tributario, la infracción que nos ocupa puede ser sancionada incluso a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado, que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; pero en todo caso, la motivación del referido elemento resulta indispensable, al constituir la exigencia mínima de la verificación de un actuar negligente, constituyéndose en un aspecto de análisis en relación al tipo aplicado, referido a una conducta generadora de la acción u omisión imputada, pese a que el sujeto pudo y debió evitarlo, observando y cumpliendo una norma que imponía un deber de cuidado. Y es que si bien es cierto, la Administración al iniciar el procedimiento sancionatorio, detecta un incumplimiento del requerimiento de pago efectuado, debe determinar justificadamente si dicha omisión otorga la motivación suficiente para sancionar la conducta imputada, y así establecer el ejercicio de la potestad sancionadora a través de un procedimiento que le permita ponderar todos los elementos de juicio necesarios para establecer ajustada a derecho, la configuración de la infracción y la consecuente sanción. De esta forma, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la transgresión de una norma previamente establecida, verificándose la tipicidad de la conducta, tanto en sus elementos objetivos como subjetivos, comprobándose la necesaria violación del bien jurídico protegido por el tipo imputado, y sin que existan respecto de la misma, causas eximentes de responsabilidad, habiéndose comprobado que el administrado poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico; todo lo cual ha de encontrarse debidamente fundamentado por parte de la Autoridad Administrativa en ejercicio de su potestad sancionadora. Así, la Administración Tributaria mediante la resolución sancionatoria debe proceder al análisis respecto a si la conducta reprochada resulta ser motivo suficiente y si está tipificada como conducta sancionable por el ordenamiento jurídico, conociendo además los alegatos y pruebas presentados a efectos de desligar la relación entre la conducta que produce la posible irregularidad imputada; resultando obligatorio por parte de la Administración dictar la resolución sancionadora respetando los cánones de la teoría del delito y preceptos constitucionales y legales en líneas atrás indicados, y confirmar la aplicación de la sanción en caso de ser procedente, la cual debe estar debidamente demostrada y fundamentada en cuanto a la existencia de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad; mientras que en la especie, respecto de la tipicidad subjetiva se omite por completo cualquier tipo de análisis en la resolución sancionadora, amparándose solamente en una simple referencia los elementos de la infracción, pero sin siquiera analizar el encuadramiento objetivo de la conducta omisiva reprochada. En este sentido, aún y cuando la apreciación de una infracción tributaria sancionable requiere, en primer lugar, la concurrencia de un elemento objetivo, consistente en la existencia de una conducta antijurídica y tipificada como infracción sancionable; además de apreciar dicho elemento objetivo, la normativa tributaria exige que sea asimismo apreciable el elemento subjetivo, consistente en la consideración de la conducta atribuible bien sea al menos a título de mera negligencia. Por lo tanto, no basta la constatación del elemento objetivo del tipo infraccional, lo cual tampoco se verifica en autos, para que pueda considerarse configurada automáticamente la responsabilidad subjetiva requerida en la imputación de la infracción tributaria dispuesta por el numeral 86 del Código Tributario; dado que la misma no es resultado de un simple incumplimiento de un deber tributario, aunque ciertamente tiene el mismo como sustento; por lo que en el ámbito del derecho administrativo sancionador tributario se excluye la posibilidad de la responsabilidad objetiva, pues como establece el artículo 71 del Código Tributario, se requiere al menos la mera negligencia en el comportamiento. Por lo tanto, se verifica en la especie que la dependencia A quo impone la sanción que nos ocupa, omitiendo desarrollar el debido fundamento del reproche efectuado y el examen sustancial de la conducta que pretende sancionar, razón por la cual la actuación de la Administración Tributaria resulta viciada de una indebida motivación, al ejercer su potestad sancionadora sin brindar mayor justificación o análisis a la administrada sobre las razones por las cuales la supuesta conducta omisiva puede ser al menos reprochable a título de mera negligencia. Lo anterior, constituye una seria violación de los derechos y garantías de la contribuyente, dado que los principios caracterizados resultan inherentes al procedimiento administrativo sancionador y constituyen un límite a la potestad punitiva del Estado, de manera que la atribución de responsabilidad administrativa involucra un análisis más allá de simplemente ajustar los hechos determinados por ley como ilícitos administrativos, requiriendo la constatación del elemento objetivo y subjetivo de la conducta bajo análisis, así como su culpabilidad; resultando una obligación ineludible de la Administración Tributaria el justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de al menos negligencia para sancionar, máxime que la motivación del elemento subjetivo de la infracción deriva no solo de la legislación tributaria, sino de garantías constitucionales; resultando imperioso que la Administración Tributaria consigne de manera suficiente las consideraciones tomadas en cuenta para afirmar la presencia o no de dicho elemento de la infracción. En relación a la trascendencia que reviste el análisis que se omite en la especie, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia ha establecido: “…No obstante, para esta Cámara, se reitera, no basta para la aplicación de la sanción tributaria, con que exista un monto dejado de pagar, sino que debe mediar, al menos, y al tenor del numeral 71 del CNPT, un análisis de la negligencia en la que haya incurrido el sujeto pasivo. Lo contrario conllevaría a que la aplicación de la sanción sea automática, es decir, objetiva, desconociendo, lo que esta Sala en otras ocasiones ha denominado, -factores legítimos-, los cuales evidentemente deben ser comprobados, a fin de establecer, hayan incidido en que el contribuyente realice su declaración, de buena fe, en una forma que, posteriormente, pueda ser considerada como indebida. Por lo dicho, no es de recibo la tesis del casacionista, en tanto imputa, bastar a los efectos de imposición de la sanción, un quebranto al deber de cuidado, sin que se explicite en que consiste, de modo que, de vía al planteamiento de causas eximentes por parte del administrado, que puedan finalmente ser valoradas por el jerarca impropio, o por el Juez Contencioso Administrativo, como parámetro último de legalidad de las actuaciones administrativas…” (Lo subrayado no corresponde al original. Resolución No.00772 – 2023 del 29 de mayo del 2023). Adicionalmente a la omisión señalada, debe tenerse en consideración que la culpabilidad como elemento de la teoría del delito, se constituye en el juicio de reproche o exigibilidad que se le formula al sujeto activo que, aunque podía ajustar su comportamiento a derecho, no lo hizo. De esta forma, no puede la A quo obviar el análisis que refiere a la comprobación de la existencia o no de circunstancias eximentes de responsabilidad o causas de exculpación que podrían eventualmente justificar la conducta de la contribuyente, de manera que, aunque resultaran procedente el incumplimiento de sus obligaciones tributarias, podría excluirse por esa vía la reprochabilidad y las consecuencias sancionatorias que pretende imponerle la Administración, dada la distinta naturaleza de este procedimiento. En consecuencia, tratándose del régimen sancionador, debe hacerse una clara comprobación de la conducta imputada, lo cual exige referirse a las razones que llevaron a considerar, en el caso concreto, que la conducta que se imputa no se encuentra amparada a ninguna causa de exculpación, ya que para poder imponer una sanción, no basta que la conducta infrinja una norma infraccional, sino que es necesaria la prueba de su carácter lesivo de los valores o intereses fundamentales que busca proteger el tipo aplicado al caso concreto, sin que se verifique la existencia de causales eximentes de responsabilidad, pues aunque la acción imputada reúna los elementos objetivos y subjetivos requeridos por la norma aplicada; si no se establece debidamente, no solamente la inexistencia de causas que eviten el reproche, como procede la Administración Tributaria mediante un análisis superficial, sino también es necesario establecer que el sujeto imputado poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico; análisis respecto del cual se obvia por completo cualquier referencia en la especie. Lo anterior dado que, bien pueden darse supuestos en los que existiendo una conducta típica y antijurídica, se estime que el sujeto actuó amparado a una circunstancia que justifica su proceder; por lo que para que proceda la imposición de una sanción, la Administración debe motivar con toda claridad el juicio deliberativo que le lleva a verificar dicho extremo, y consecuentemente establecer la inexistencia de justificación alguna en el actuar del contribuyente; debido análisis que se omite en las resoluciones sancionadoras de cita. Así las cosas, una vez analizados los motivos de juicio que obran en el expediente y de conformidad con las consideraciones previas, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio no ha sido llevado a cabo en estricto apego a la normativa que rige la materia; y por el contrario, se observa que la Administración Tributaria ha omitido realizar una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, a la luz del análisis de los elementos de la teoría del delito, en relación a la conducta que le atribuye a la contribuyente, omitiéndose un análisis completo de las razones fácticas y jurídicas del caso, todo lo cual conlleva a que no se ha observado la debida motivación y fundamentación de la resolución sancionatoria, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, al no contar con los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa. En tales condiciones, no cabe otra alternativa más que declarar la nulidad de la referida resolución sancionatoria, a fin de salvaguardar los principios de seguridad jurídica, justicia, equidad y debido proceso, consagrados en la Constitución Política, los cuales en modo alguno pueden ser ignorados, ni desconocidos por el intérprete tributario. Por innecesario se omite pronunciamiento sobre los demás extremos del recurso.-

POR TANTO

Se declara la nulidad de la resolución sancionadora SRE-SA-06-CN-02-2019 del 22 de febrero del 2019, así como de los actos posteriores que dependan de la misma. NOTIFÍQUESE.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal