TFA-137-P-2024

EXCEPCIÓN DE PRESCRIPCIÓN. Atiende este Despacho la excepción de prescripción planteada por la inconforme, contra la determinación de la obligación tributaria establecida por la Administración Tributaria de Guanacaste, sobre su declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2011, la cual fundamenta en que la Comunicación del Inicio de la Actuación Fiscalizadora, no surte efecto sobre la interrupción de la prescripción, al suspenderse la fiscalización por un lapso mayar a dos meses, conforme el inciso a) del numeral 53 del Código Tributario, Al respecto, debe tenerse presente, de acuerdo a la definición establecida en el artículo 31 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, del Hecho Generador de la obligación tributaria, que el término prescriptivo aplicable al impuesto fiscalizado, es el vigente al momento de concretarse dicha obligación y no el que regía al momento de realizarse las actuaciones de verificación y comprobación de la Administración Tributaria, de manera que al tratarse el presente procedimiento de la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2011 y que el mismo concretó su hecho generador el 30 de setiembre del 2011 (folios No.022, 033 al 051), el período de prescripción aplicable es de tres años, iniciando el mismo inició el 01 de enero del 2012 y se extendió hasta el 31 de diciembre del 2014. Al notificarse el inicio de actuaciones de comprobación e investigación el 19 de setiembre del 2013 (folios No.001 al 008), de acuerdo con lo establecido en el inciso a) del artículo 53 del Código Tributario, se interrumpe la prescripción y reinicia el 01 de enero del 2014 y se extiende hasta el 31 de diciembre del 2016. De esta manera, si bien todo el procedimiento determinativo, en su fase de actuaciones materiales por parte de la Administración Tributaria concluyó con el Acto de Liquidación de Oficio No.1-05-043-13-092-041-03, comunicado a la interesada el 11 de marzo del 2014 (folios No.271 al 277), esta resolución, de acuerdo al marco jurídico aplicable a la fecha de cita, podía ser objeto de Recurso de Apelación ante este Despacho, en un plazo de treinta días hábiles después de la comunicación referida, presentación que concretó la interesada el 25 de abril del 2014 (folios No.280 al 319). Sin embargo, en relación a las actuaciones de verificación e investigación de la Administración Tributaria, mediante resolución No.2014015684 de las catorce horas treinta minutos del 24 de setiembre del 2014, la Sala Constitucional, al atender acción de inconstitucionalidad contra el artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, y los artículos 182 y 183 del Decreto Ejecutivo No. 38277-H denominado “Reglamento de Procedimiento Tributario”, en sus versiones vigentes al momento de desarrollarse el presente procedimiento determinativo, ordena a la Dirección General de Tributación suspender el dictado de liquidación de oficio de la liquidación tributaria, mientras esa Instancia Jurisdiccional atiende la acción presentada, misma que finalmente resuelve con su resolución No.2016-012496 de las a las dieciséis horas quince minutos del 31 de agosto del 2016, en la cual dispone la Sala dispone: “…Se anulan por inconstitucionales los artículos 144 y 192 del Código de Normas de Procedimientos Tributarios, reformados por la Ley N° 9069 de 10 de septiembre de 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, así como los artículos 182 y 183 del Reglamento de Procedimiento Tributario (Decreto Ejecutivo No. 38277-H de 7 de marzo de 2014 y sus reformas). Específicamente, en el caso del ordinal 182 del Reglamento de Procedimiento Tributario, se anulan tanto la versión vigente, según reforma efectuada por Decreto Ejecutivo N° 39673 de 28 de enero de 2016, como la versión anterior a esa reforma, por los efectos inconstitucionales que pudo haber producido (…) Se declaran, también, por unanimidad y razones separadas sin lugar las acciones de inconstitucionalidad respecto de los numerales 145 y 182 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 67 del Reglamento de Organización y Funciones de la Dirección General de Tributación Directa (…) Para evitar que se produzcan graves dislocaciones de la seguridad, la justicia, la paz social y del sistema tributario, ante la anulación de los ordinales 144 y 192 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se deja en vigor la versión de esas normas, vigente al momento inmediato anterior a la entrada en rigor de la Ley No. 9069 de 10 de septiembre de 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria…” (resaltado agregado). De esta manera, definida la situación jurídica del artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y la normativa reglamentaria aplicable, este Tribunal, al resolver el Recurso de Apelación presentado por la sociedad contribuyente, mediante resolución TFA No.195-P-2023 de las nueve horas cincuenta y cinco minutos del 23 de marzo del 2023, comunicada a la interesada el 24 de marzo siguiente (folios No.355 al 366), dispone: ”… proceder a declarar la nulidad del procedimiento determinativo incoado por la Administración Tributaria de Guanacaste, a partir de la emisión del Requerimiento de Concurrencia a Audiencia No. 1-05-043-13-787-035-03 y de la Propuesta Provisional de Regularización No. 1-05-043-13-799-031-03, emitidos los días 12 y 17 de diciembre de 2013 respectivamente y visibles a folios 139 a 146 del expediente determinativo, toda vez que dichos actuaciones o actos preparatorios, así como el Requerimiento a Audiencia Final No. 1-05-043-13-035-035-03 de fecha 17 de febrero de 2014, notificado ese mismo día; la Propuesta de Regularización N°1-05-043-13-064-341-03 y el Acta de Audiencia Final No. 1-05-043-13-064-361-03 de fecha 20 de febrero de 2014 (folios 248 y 266 a 269) se sustentaron en el numeral 144 del Código Tributario, en su versión de la Ley No. 9069, declarada inconstitucional…” (resaltado agregado). En función de la nulidad declarada por este Despacho, debe considerarse que la versión vigente del artículo 144 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, aplicable para el caso de análisis y definida por el Tribunal Constitucional, considera que una vez concluidas las actuaciones fiscalizadoras de la Oficina de Origen, sus órganos actuantes deberán proponerle al sujeto pasivo, mediante el procedimiento definido por reglamento, la regularización que corresponda, mientras que complementariamente, el artículo 152 del Reglamento de Procedimiento Tributario establece que “Cuando a juicio de los funcionarios responsables se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar la determinación de la obligación tributaria, se convocará al obligado tributario para que comparezca ante la Administración Tributaria, a fin de informarle los resultados y proponerle la regularización de su obligación tributaria” (resaltado agregado); de esta manera, la nulidad declarada previamente por este Despacho, mediante su resolución TFA No. No.195-P-2023 de previa cita, implicó que las etapas procesales de Requerimiento de Concurrencia a Audiencia, mediante documento No. 1-05-043-13-787-035-03 del 12 de diciembre del 12 de diciembre del 2013 (folios No.139 y 140) y la Propuesta Provisional del Regularización No. No. 1-05-043-13-799-031-03 comunicada el 17 de diciembre del 2013 (folios No.141 al 146) no tuvieran efecto jurídico alguno. En ese sentido si bien, lleva razón la inconforme en cuanto a que según las condiciones jurídicas establecidas en los artículos 51, 52 y 53 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al haberse notificada la resolución referida de este Despacho el día 24 de marzo del 2023 (folio No.365), y al reponer A Quo los actos procesales anulados y continuar con estas gestiones para finalizar sus actuaciones, hasta el 07 de junio del 2023, mediante la notificación a la recurrente el “Requerimiento de Concurrencia a Audiencia Final para entrega de Resultados” No.MH-DGT-ATG-GER-SF-OF-0382-2023-331” (folios No.371 al 373) y la Propuesta de Regularización No.MH-DGT-ATG-GER-SF-OF-0381-2023-321 (folios No.374 al 381), se superan los dos meses, igualmente debe considerarse que el artículo 54 siguiente de este mismo cuerpo legal establece: “Artículo 54. Interrupción especial del término de prescripción. En los casos de interposición de recursos contra resoluciones de la Administración Tributaria se interrumpe la prescripción y el nuevo término se computa desde el 1º de enero siguiente al año calendario en que la respectiva resolución quede firme...” (resaltados agregados) de manera que según lo señalado por el artículo 54 del referido Código Tributario, se da la conocida “interrupción especial del término de la prescripción”, establecida en la redacción del citado numeral 54. En el caso de la sociedad contribuyente, como se expone previamente, el término prescriptivo original del período fiscalizado 2011 inició el 01 de enero del 2012 y se extendió hasta el 31 de diciembre del 2014 y si bien, mediante resolución TFA No.195-P-2023 comunicada a la interesada el 24 de marzo del 2023 (folios No.355 al 366), este Despacho declaró la nulidad a partir del Requerimiento de Concurrencia a Audiencia No. 1-05-043-13-787-035-03 del 12 de diciembre del 2013 (folios No.139 y 140), así como los demás actos posteriores del mismo (folios No.141 al 277), dicha nulidad es producto de la resolución del Recurso de Apelación interpuesto por la representación de la sociedad contribuyente, el día 25 de abril del 2014 (folios No.280 al 313), contra el Acto de Liquidación de Oficio N°1-05-043-13-092-041-03 del 11 de marzo del 2014 (folios No.271 al 277), de manera que la interposición de la apelación referida, que fue gestionada dentro del período original de prescripción establecido en el artículo 51 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, considera este Despacho que tiene los efectos jurídicos de interrupción especial establecida en el artículo 54 de referencia. En ese sentido, se debe aclarar que si bien se dio la nulidad de oficio del Requerimiento de Concurrencia a Audiencia No. 1-05-043-13-787-035-03 por parte de este Tribunal, dicha anulación se produce sobre dicho acto en específico y sus actuaciones posteriores y por ende no afectó la totalidad del procedimiento determinativo, ni las actuaciones anteriores, dado que no existe fundamento legal para afirmar que el Recurso de Apelación planteado por la actora el 25 de abril del 2014 (folios No.280 al 313) y acogido por este Tribunal, fue dejado sin efecto o que dejó de existir, por la anulación indicada. Debe tenerse presente que la figura de la anulación, como es el caso de la declarada en la resolución TFA No.195-P-2023 (folios No.355 al 366), tiene el efecto de eliminar de la vida jurídica los actos administrativos generales o particulares que sean contrarios al bloque de legalidad, sin embargo, es esa declaratoria de nulidad la que dispone sus límites y alcances, de forma, que no puede ampliarse a otros actos, que no fueron afectados expresamente, siempre tomando en consideración, la disposición del artículo 171 de la Ley General de la Administración Pública (efectos declarativos y retroactivos a la fecha del acto, sin perjuicio de derechos adquiridos de buena fe). En el particular, si bien la interesada inicialmente planteó su apelación contra el Acto de Liquidación de Oficio N°1-05-043-13-092-041-03, dictado por la Administración Tributaria de Guanacaste (folios No.271 al 277), como se refiere previamente, la anulación concreta dictada por este Despacho aplica desde el Requerimiento de Concurrencia a Audiencia No. 1-05-043-13-787-035-03 del 12 de diciembre del 2013 (folios No.139 y 140), de tal forma que el Recurso de Apelación planteado por la fiscalizada contra dicho acto, en modo alguno puede interpretarse que fue eliminado o anulado expresamente y por el contrario, dicho acto recursivo está en el supuesto del artículo 54 del Código Tributario, según fue apreciado adecuadamente en sede administrativa, de manera que la interposición del Recurso de Apelación, en fecha el 25 de abril del 2014 (folios No.280 al 313), interrumpió el curso del plazo prescriptivo. Sobre este aspecto, es importante referirse a la interpretación de la literalidad de la norma y a la constitucionalidad del artículo 54 de cita, debiéndose indicar que ya sea el Recurso de Revocatoria interpuesto ante el propio órgano que dictó el acto (Administración Tributaria) o el de Apelación (ante este Tribunal como Superior Jerárquico), genera que el nuevo cómputo de la prescripción inicie a partir del 1º de enero del año siguiente en que la respectiva resolución quede firme, en tanto señala dicho artículo: “Interrupción especial del término de prescripción. En los casos de interposición de recursos contra resoluciones de la Administración Tributaria se interrumpe la prescripción y el nuevo término se computa desde el 1º de enero siguiente al año calendario en que la respectiva resolución quede firme”. Del tenor gramatical se colige que no es solo la interposición del recurso en alzada, sino también el de revocatoria, situación que ha resuelto el Tribunal Contencioso Administrativo, exponiendo al respecto: “En efecto, no estima este Tribunal que la sola formulación del recurso administrativo contra el acto determinativo suponga una interrupción de la prescripción, sino que conforme al texto de la norma, se requiere además, que el acto cuestionado mediante esa vía de impugnación haya adquirido firmeza. Cabe recordar que el acto final, entendido como aquel que pone fin al procedimiento y/o resuelve el fondo del asunto debatido, puede adquirir el estado de firmeza mediante dos vías, a saber: la primera, mediante la inercia del destinatario del acto, de impugnarlo mediante las sendas recursivas ordinarias (apelación o reconsideración - reposición- cuando se trate de un acto final del jerarca) en el plazo legal pertinente. En tal caso, ante esa desidia de cuestionarlo en tiempo en sede administrativa, el acto se torna en firme. La otra, es cuando habiéndose recurrido el acto, el titular de la competencia revisora apelativa -o el jerarca en el acto final suyo-, confirma el acto final. De otro modo, el acto final no llega a adquirir firmeza. De esa manera, en la medida en que la norma en cuestión indica que el plazo corre desde el primero de enero siguiente a al año (sic) en que la resolución quede firme, es criterio de esta Cámara, la interpretación de ese mandato debe entenderse en el sentido que ese supuesto especial se produce cuando se hayan formulado los recursos administrativos y la conducta se haya confirmado. … Es evidente que mientras se conoce y resuelve el recurso, dentro de los plazos legales establecidos al efecto, no corre el plazo de prescripción, pero ello obedece a que parte del procedimiento es precisamente conocer de esos recursos.” (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA. SECCIÓN SEXTA. Sentencia No. 005-2021-VI de las nueve horas diez minutos del 25 de enero del 2021). Así también, de dicho artículo se tiene que, cuando se indica la resolución que “queda firme”, se trata de la resolución de este Tribunal cuando hay recurso de alzada o la que atiende el recurso horizontal o de reposición – revocatoria- aspecto que ha resuelto la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia de esta manera: “En este caso, tal y como dispone el indicado numeral, “(…) el nuevo término se computa desde el 1 de enero siguiente al año calendario en que la respectiva resolución quede firme” (el subrayado es suplido). Esta última frase (la que se destaca mediante subrayado), como se deriva de la sentencia citada, acudiendo al método de interpretación gramatical o literal (autorizado según artículo 6 del CNPT y 10 del Código Civil), hace referencia sin lugar a dudas, a la resolución del órgano que conoce de la impugnación, en el caso de marras, a la del TFA que resolvió la apelación, no a la resolución que se impugnó, tal y como erróneamente interpreta el Tribunal.” (Resolución No. 000836-F-S1-2018 a las nueve horas cuarenta y cinco minutos del 04 de octubre del 2018). Y finalmente, en cuanto a la constitucionalidad de la regulación de la interrupción especial de la prescripción, la discusión ya ha sido zanjada en sendos votos de la Sala Constitucional, que al realizar su análisis se refiere a varios temas, que de seguido se reseñan los de interés. Sobre la regulación del instituto de la prescripción. “Ha sido tesis reiterada de la Sala Constitucional que la materia relativa a la prescripción, así como a las causales de suspensión e interrupción, es un asunto de libre configuración del legislador, salvo que se trate de una grosera violación a los derechos fundamentales. En este sentido, mediante sentencia n° 2011-011733 de las 15:08 horas del 31 de agosto de 2011, el Tribunal Constitucional señaló que: “(…) no existe un derecho fundamental a la prescripción, pues ello es un asunto propio del legislador, quien, en uso de su libertad de configuración, se encarga de diseñar los diferentes procesos, los plazos de prescripción para cada caso, así como las causas de interrupción, suspensión o terminación. (…) Igualmente, en la sentencia n° 2016-015712 de las 15:50 horas del 27 de octubre de 2016, sobre la consulta facultativa de constitucionalidad respecto al proyecto de “Ley para Mejorar la Lucha contra el Fraude Fiscal” (expediente legislativo n° 19.245), esta Sala Constitucional indicó lo siguiente: “(…) es potestad del legislador, en el ejercicio precisamente de su actividad legislativa y en respeto del principio de reserva de ley en materia tributaria, determinar a partir de qué momento opera la prescripción tributaria, cuándo se interrumpe, cuándo se suspende, o cuándo debe tenerse por cumplida, sin que tenga competencia esta Sala para determinar si las definiciones legislativas al respecto son compatibles con el bloque de constitucionalidad, salvo que se trate de groseras violaciones donde se encuentre en lisa la efectiva protección de derechos humanos fundamentales. (..)” En consecuencia, a partir de las resoluciones precitadas, queda claro que determinar cuál debería ser el plazo de prescripción y cuándo debe suspenderse o interrumpirse, es un tema de legalidad ordinaria, que no involucra ningún conflicto de constitucionalidad, salvo que se trate de una grosera violación a los derechos fundamentales. Sobre la imprescriptibilidad de las potestades administrativas. “Las potestades administrativas, por esencia, son imprescriptibles, irrenunciables e intransferibles (artículo 66, párrafo 1°, de la Ley General de la Administración Pública), consecuentemente, la regla general es su carácter inextinguible. Al respecto, es preciso recordar que las competencias o potestades de imperio, esto es, en cuanto repercuten negativamente –mediante actos administrativos de gravamen o desfavorables- en la esfera del administrado o de un funcionario público sometido a una relación de sujeción especial, son reserva de ley (artículo 59, párrafo primero, de la Ley General de la Administración Pública), de modo que su extinción por el transcurso del tiempo, ya sea por caducidad o prescripción, debe ser, también, un asunto reservado a la ley (artículo 63, párrafo 2°, de la Ley General de la Administración Pública). ... Bajo esta inteligencia, la extinción de las potestades y competencias públicas o administrativas no puede ser analizada bajo la óptica de los derechos en el ámbito del Derecho Privado o de las penas en el campo del Derecho Penal, so pena de incurrir en serias inconsistencias jurídicas.” Sobre el principio de seguridad jurídica. La “constitucionalidad fue confirmada por esta Sala Constitucional en la sentencia n° 13850-2008 de las 14:37 horas del 17 de septiembre de 2008, donde se dispuso que esta norma no lesiona el principio de seguridad jurídica, con base en las siguientes consideraciones: “(…) Algunos institutos jurídicos no se entenderían sin referencia al principio de seguridad, pues aunque pueden provocar situaciones abiertamente injustas, son parte del ordenamiento jurídico. Tal es el caso de la prescripción. Sin apelar al principio de seguridad, sería injustificable que una situación irregular —el incumplimiento del deudor— se convierta en jurídicamente aceptable. Aunque beneficia al deudor, el instituto como tal no está diseñado para satisfacer sus intereses, sino el interés de la colectividad en evitar que situaciones litigiosas se prolonguen excesivamente. Por esta razón, no puede entenderse como un derecho, ni mucho menos como un derecho fundamental. Así lo ha aclarado este Tribunal, entre otras, en la sentencia No. 1797-97, de las 15:21 del 2 de abril de 1997. Por no tratarse de un derecho fundamental, «no existe … ninguna norma constitucional que obligue al Estado a seguir determinadas reglas en cuanto a la prescripción de los derechos y obligaciones» (sentencia No. 2627-95, de las 15:51 horas del 23 de mayo de 1995), como reiteradamente lo ha sostenido este Tribunal. Es decir, el legislador tiene un amplio margen para optar por las reglas que juzgue convenientes. Al tenor de lo dicho, cabe anular por inconstitucional una norma relativa a la prescripción solo si conduce necesariamente a una violación a un principio de orden constitucional, entre ellos el de seguridad, que precisamente le da fundamento. Por el contrario, si la norma es compatible con esos principios, no cabe anularla en esta sede, aunque el legislador no haya optado por las reglas de prescripción aceptadas por la mejor doctrina en materia tributaria. En cuanto al artículo 54 impugnado, la accionante sostiene que lesiona el principio de seguridad jurídica, porque supedita el plazo de interrupción de la prescripción a que la Administración resuelva un recurso y esta resolución puede prolongarse indefinidamente. El problema radica, en consecuencia, en el tiempo que toma la sustanciación del procedimiento. Si se parte de que el plazo de resolución es, por efecto de una disposición normativa indefinido, entonces, el plazo de interrupción de la prescripción es indefinido. De lo contrario, si el ordenamiento jurídico fija plazos para que la Administración resuelva, no puede sostenerse que gracias a un efecto normativo la interrupción de la prescripción carezca de término. Ahora bien, está fuera de discusión que el Código de Normas y Procedimientos Tributarios establece plazos para que la Administración se pronuncie. Sobre este punto no se discute y, en todo caso, existen normas supletorias. De esta manera, el ordenamiento jurídico sí le indica al interesado a qué debe atenerse. Aun así, es posible que en varios casos concretos —la accionante muestra uno— la Administración exceda sobradamente esos plazos, pues como se dijo anteriormente, la sola promulgación no asegura el cumplimiento. La irregularidad, sin embargo, no radica en la norma, sino en el incumplimiento; no es un problema normativo, sino un problema de hecho y contra éste hay remedios efectivos. En efecto, si la accionante considera lesionados sus derechos fundamentales, puede recurrir en la vía de amparo a esta Sala con el fin de obligar a la Administración a resolver sus solicitudes y satisfacer así su anhelo de seguridad. En suma, este Tribunal no pone en duda que la Administración puede en esta situación, como en otras, sacar provecho de su propia inactividad. Sin embargo, no lo hace así por disposición de una norma, sino por no ajustarse a lo que éstas le prescriben. Por consiguiente, la solución no radica en anular una norma, sino en obligar a la Administración en cada caso concreto a ajustarse a éstas. Ciertamente, es posible que las reglas de prescripción que estableció el legislador nacional no sean las más adecuadas para presionar a la Administración a resolver, pero esta Sala no evalúa la buena o mala técnica del legislador, ni la conformidad de la decisión legislativa con la mejor y más aceptada doctrina sobre la materia...” (todas las citas jurisprudenciales son tomadas del Voto N.º 2020-8857 de la SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, de las nueve horas cuarenta y cinco minutos del 13 de mayo del 2020). En conclusión, la prescripción indefinida contenida en el artículo 54 del Código Tributario, opera ya sea con la interposición del recurso de revocatoria y/o el de apelación y esta circunstancia -por tiempo indefinido- no atenta contra el principio de seguridad jurídica, de forma tal que, si se ha interpuesto el Recurso de Revocatoria, el curso de la prescripción no corre y se reanuda a partir del 1º de enero del año siguiente al dictado de la resolución revocatoria y por su parte, si se presenta Recurso de Apelación, como sucede en el caso de análisis, nuevamente el curso de la prescripción no corre y el plazo se reanuda a partir del 1º de enero del año siguiente al dictado de la resolución por parte de este Órgano Superior de la Administración Tributaria. No hay que perder de vista que esta interrupción especial, responde a la imposibilidad por parte de la Administración Tributaria de ejecutar el acto administrativo impugnado, de ahí que también se interrumpe la prescripción por cuanto la Administración Activa se encuentra impedida para adoptar acciones para la recuperación de la deuda impaga (ver en este sentido “MODELO DE CÓDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT: UN ENFOQUE BASADO EN LA EXPERIENCIA IBEROAMERICANA”, CIAT, 2015, Panamá, página 77). Adicionalmente, en el caso de análisis, la Administración Tributaria de Guanacaste posteriormente repone los actos determinativos anulados por este Despacho (folios No.374 al 407), a partir del nuevo “Requerimiento de Concurrencia a Audiencia Final” No.MH-DGT-ATG-GER-SF-OF-0382-2023-331 notificado a la interesada el 07 de junio del 2023 (folios No.371 al 373) y como se ha indicado, si bien lleva razón la inconforme en cuanto a que entre la fecha de su notificación de la resolución de este Despacho TFA No.195-P-2023 el día 24 de marzo del 2023 (folios No.355 al 366) y la comunicación del citado Requerimiento, transcurre un período mayor a dos meses, como lo expone en el extremo que denomina “Hecho # 3” en la excepción alegada, con respecto al término condicional definido en el inciso a) del artículo 53 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, igualmente la sociedad contribuyente opta por interponer Recurso de Apelación ante este Despacho el día 13 de octubre del 2023 (folios No.480 al 501) contra los actos repuestos referidos y actos posteriores que de ellos dependen (folios No.371 al 407) que es el que se conoce por parte de Tribunal por lo que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 54 del Código Tributario, el nuevo término se computa desde el 1° de enero siguiente al año calendario en que la respectiva resolución quede firme, cuyo momento es precisamente la presente resolución, por lo que el plazo de la prescripción no ha iniciado su cómputo y por lo tanto, la excepción alegada no tiene lugar. En forma complementaria a sus alegatos, la sociedad contribuyente expone en la excepción alegada, el extremo que denomina “Hecho # 1”, indicando otra posible suspensión injustificada de las labores de la auditoría fiscalizadora encargada, mayor a dos meses, entre el 04 de octubre del 2013, cuando la Administración Tributaria de Guanacaste le comunicó el oficio SF-05-137, con respecto a la ampliación de prórroga para la entrega de información solicitada por la Instancia Fiscalizadora (folios No.030 y 031) y el 12 de diciembre del 2013, en el que se le notifica el Requerimiento de Concurrencia a Audiencia No.1-05-043-13-787-035-03 (folios No.139 y 140), situación que indica resulta contraria a las disposiciones del inciso a) del artículo 53 del Código Tributario, sin embargo, observa este Despacho que en contraposición a lo alegado por la inconforme y de acuerdo a la evidencia documental contenida en el expediente administrativo de análisis, la Oficina de Origen sí realizó actuaciones de verificación y comprobación de la obligación tributaria correspondiente al Impuesto sobre la Renta declarada por la sociedad contribuyente en el periodo fiscal 2011, entre las fechas señaladas por la inconforme, a saber: Requerimientos de Información a Terceros No.SF-05-156-2013 de fecha 05 de noviembre del 2013 dirigido a la Sucursal de Liberia de la Caja Costarricense del Seguro Social (folio No.082), así como distintos requerimientos notificados el 27 de noviembre del 2013, a saber: No.1-05-043-13-691-231-03 dirigido a la empresa [...]Limitada (folios No.101 al 104); No.1-05-043-13-692-231-03 dirigido a la empresa [...] S.A. (folios No.107 al 109); No.1-05-043-13-693-231-03 dirigido a la empresa [...]S.A. (folios No.113 al 115); No.1-05-043-13-694-231-03 de la empresa [...] S.A. (folios No.118 al 121) y el No.1-05-043-13-695-231-03 dirigido a la empresa [...] S.A. (folios No.122 al 124); con los datos obtenidos mediante estos requerimientos y otros de naturaleza contable de la propia contribuyente, la auditoría fiscalizadora encargada procedió a elaborar hojas de trabajo para verificar los datos declarados por la apelante y la determinación de posibles ajustes a las partidas de ingresos gravables y gastos deducibles, documentos con fechas de 05, 06, 18, 19 y 21 de noviembre del 2013 y debidamente firmados por el auditor encargada, Lic. Eduardo López Angulo (folios No.126 al 138), situaciones y circunstancias por las cuales concluye esta Sala que no lleva razón la recurrente en sus argumentos y por lo tanto debe rechazarse la excepción alegada. Finalmente, expone la apelante otro extremo de excepción de prescripción, que denomina “Hecho #2”, en el que alega que entre el día 07 de setiembre del 2022, fecha en que este Despacho le notifica la INTER-IM-065-2022, tanto a la sociedad contribuyente como a la Administración Tributaria, la devolución del expediente (folios No.326 al 330) y el 10 de noviembre del 2022, fecha en que esa Instancia le comunica el “Auto que conoce la presentación de la apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo” No.ATG-SF-PD-APE-46-2022 (folios No.333 y 334), lapso entre días que es mayor a los dos meses que menciona el artículo 53 inciso a) del Código Tributario, sin embargo, aunque lleva razón la interesada en cuanto al cómputo de días, el párrafo último del artículo 152 reglamentario que se menciona previamente dispone:”… La etapa de comprobación e investigación del procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria se dará por concluida con el levantamiento y firma del acta donde conste la celebración de la audiencia final.”; de esta manera, las actuaciones de verificación y comprobación de la auditoría fiscalizadora ya había terminado formalmente para el lapso de tiempo señalado por la recurrente, aspecto por el cual no le es aplicable el término prescriptivo establecido en el inciso a) del numeral 53 del Código Tributario, además que para dicha etapa procesal, igualmente estaba operando la interrupción especial establecida en el artículo 54 de este mismo cuerpo legal, en tanto en el lapso de fechas alegado por la contribuyente para solicitar la declaratoria de prescripción de la determinación formulada por la Administración, aún no había sido atendido el Recurso de Apelación interpuesto por la interesada el 25 de abril del 2014, contra el Acto de Liquidación de Oficio No.1-05-043-13-092-041-03 (folios No.280 al 313), que finalmente fue resuelto por este Despacho mediante resolución TFA No.195-P-2023 que se le comunicó a la interesada el 24 de marzo del 2023 (folios No.355 al 366), aspectos por los cuales es criterio de este Despacho que el presente extremo planteado por la inconforme, debe declararse sin lugar. En conclusión, se rechaza la Excepción de Prescripción formulada por la sociedad contribuyente contra las modificaciones a la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2011.

NULIDADES ALEGADAS. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Resolución No.002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). Este Tribunal le aclara a la recurrente que si bien la nulidad absoluta no se declara única y exclusivamente cuando exista y se compruebe un evidente estado de indefensión causado al sujeto pasivo, sí es necesaria la evaluación procesal de todo el acto impugnado emanado de la Oficina de Origen como primera instancia administrativa, a efectos de determinar si el administrado contó con todas las garantías, recursos y espacios procesales para plantear su defensa, máxime en aquellos actos que eventualmente podrían generar obligaciones jurídicas y económicas, como es el presente caso. En ese sentido el Tribunal Contencioso Administrativo ha manifestado al respecto: “…IV.- Generalidades sobre el procedimiento administrativo. El procedimiento administrativo constituye un importante elemento formal de la conducta pública. Cumple una doble finalidad. Por un lado, establece el camino que ha de seguir la Administración para adoptar una determinada decisión, orientando su proceder. Por otro, se impone como un marco de referencia que permite al administrado, establecer un cotejo del proceder público, a fin de fijar un control de que sus actuaciones se hayan manifestado acorde a las normas que orientan ese proceder. Busca por ende, constituirse en un mecanismo de tutela de derechos subjetivos e intereses legítimos frente a poder público, así como garantizar la legalidad, oportunidad y conveniencia de la decisión administrativa y correcto funcionamiento de la función pública. Conforme lo señala el canon 214 de la Ley No. 6227, su objeto es establecer la verdad real de los hechos que sirven de motivo al caso final. Este elemento formal resulta imperativo para lograr un equilibrio entre el mejor cumplimiento de los fines de la Administración y la tutela de los derechos del particular, tal y como se expresa en el artículo 225.1 de la Ley General de la Administración Pública. De ahí que el canon 216.1 ibidem, exija a la Administración adoptar sus decisiones dentro del procedimiento con estricto apego al ordenamiento jurídico. En su curso, el procedimiento pretende establecer las formalidades básicas que permitan al administrado el ejercicio pleno del derecho de defensa y el contradictorio, para llegar a establecer la referida verdad real de los hechos (dentro de las cuales pueden verse las estatuidas en los cánones 217, 218, 219, 297, 317, entre otros, todos de la citada Ley General). (…) El mismo plexo normativo dispone la sustancialidad de estas garantías mínimas, considerando inválido el procedimiento que no satisfaga esas cuestiones mínimas. Así se desprende del mandato 223 de la Ley de referencia, en cuanto señala que la omisión de formalidades sustanciales causará nulidad del procedimiento. Desde este plano, esta Tribunal ya ha señalado que el control de la función administrativa que confiere a esta jurisdicción el canon 49 de la Carta Magna, supone un cotejo de que la Administración en el curso de esos procedimientos (…), satisfacen las garantías mínimas fijadas por la normativa aplicable, y que, en lo medular, se ha tutelado el debido proceso que ha de ser infranqueable en ese proceder…” (TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN SEXTA. Resolución 089-2017-VI de las quince horas veinte minutos del 11 de julio del 2017). De lo anterior, se debe tener en consideración que, tanto la jurisprudencia jurisdiccional como la dictada por este Tribunal, han establecido que para que proceda la nulidad se requiere que el contribuyente haya sido puesto en estado de indefensión, ya sea por violación en los procedimientos administrativos o por cuanto no se le resolvieron los argumentos que presentó a su favor o la desatención de las pruebas ofrecidas en el debate, de tal forma que es imperioso su dictado, para volver a colocar a las partes en igualdad de condiciones, situaciones que considera este Despacho, no se presentaron en el presente procedimiento determinativo a cargo de la Administración Tributaria de Guanacaste, la cual le comunicó a la interesada, todos los espacios y recursos jurídicos a su disposición, para que expusiera las pruebas y alegatos que considerara pertinentes a su defensa (folios No.275, 333, 403, 474, 506), mismos que fueron debidamente aprovechados por la recurrente (folios No.280 al 313, 337 al 354, 408 al 426, 480 al 501) sea que incluso, con la nulidad declarada por este Tribunal mediante su resolución TFA No.195-P-2023, comunicada a la interesada el 24 de marzo del 2023 (folios No.355 al 366) a partir del Requerimiento de Concurrencia a Audiencia No. 1-05-043-13-787-035-03 del 12 de diciembre del 2013 (folios No.139 y 140), la A Quo repone las etapas procesales anuladas y vuelve a notificar a la sociedad contribuyente los medios legales de recursión a la determinación formulada por la auditoría fiscalizadora, aspectos por los cuales considera este Despacho, no es declarable la nulidad del presente procedimiento, por situaciones de indefensión de la sociedad apelante. A pesar de lo expuesto, la interesada solicita a este Despacho que declare la nulidad del procedimiento de análisis, por los extremos que a continuación se desarrollan. Expone inicialmente la interesada que con respecto a la nulidad declarada por este Despacho mediante su resolución TFA No.195-P-2023, comunicada el 24 de marzo del 2023 (folios No.355 al 366), la Administración Tributaria tiende a confundirla, en tanto considera que lo que se le está ordenando a esa Instancia en la resolución de cita, no es reanudar el procedimiento fiscalizador, sino a proceder con lo que en derecho corresponde, lo cual es contrario al “Principio de Discrecionalidad” establecido en la Ley General de la Administración Pública (folio No.484). Al respecto, observa este Tribunal que la interesada no detalla cuál es la “confusión” causada por la Oficina de Origen en cuanto procede a “reiniciar” el procedimiento fiscalizador, y contrario a su posición argumental, debe tener claro que la nulidad declarada por este Despacho en su resolución TFA No.195-P-2023 referida, no implica que la A Quo dé por concluido el citado procedimiento, pueda iniciar otro, o bien, archivarlo en forma definitiva, sea que este Despacho dispuso “Se anula de oficio lo actuado a partir del Requerimiento de Concurrencia a Audiencia No. 1-05-043-13-787-035-03, así como los demás actos posteriores…” (resaltado agregado), significando esto que debe proceder la Administración a reponer las etapas procesales que han sido objeto de dicha nulidad y generar las que de éstas deban surgir, de manera que al darse la nulidad declarada en la fase que da formal conclusión a las citadas actuaciones, sea esta la de “Requerimiento de Concurrencia a Audiencia Final”, es correcto el proceder de la Autoridad Tributaria al reiniciar la actuación fiscalizadora, además que el expediente respectivo no debía estar archivado, en tanto estaba pendiente la reposición de las etapas anuladas por parte de la Administración, siendo entonces inadmisibles los alegatos de nulidad de la contribuyente en el presente extremo. Seguidamente, expone la recurrente en la incidencia alegada el título denominado “Nulidad absoluta por incumplimiento al debido proceso. Nulidad del Traslado de Cargos No.MH-DGT-ATG-GER-SF-OF-0444-2023-41”, indicando que la Administración violenta en su contra, el “Principio del Debido Proceso” (folios No.484 al 489), sin embargo, observa este Despacho que en dicho extremo, la apelante reitera sus argumentos con respecto a lo que considera son suspensiones de las actuaciones materiales de esa Instancia, mayores a dos meses y que la A Quo procedió a enderezar un procedimiento que ya había sido anulado en forma absoluta por este Despacho, apartados que ya fueron resueltos previamente por esta Sala. De igual forma, se le reitera a la interesada que las circunstancias y hechos expuesto no implican violación jurídica alguna, en tanto la nulidad declarada por este Despacho previamente, implicaba que la Administración debía reponer los actos anulados y cuando el inconforme interpone Recurso de Apelación contra el Acto de Liquidación de Oficio N°1-05-043-13-092-041-03, el procedimiento determinativo se somete al término prescriptivo especial establecido en el artículo 54 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, gestión propiciada por la propia sociedad contribuyente y como se indicó supra, estos aspectos ya fueron conocidos en el Considerando anterior. Por lo expuesto, la incidencia alegada por la interesada es improcedente y debe rechazarse. Continúa la apelante exponiendo en el apartado “Nulidad del Expediente” (folios No.489 y 490), que este Despacho tuvo que emitir el documento INTER-IM-065-2022, comunicado a la Administración Tributaria el 07 de setiembre del 2022, para que esa Instancia procediera a subsanar el error de esa Instancia en el procedimiento de admisión del Recurso de Apelación contenido en su resolución AU-SF-DT-05-R-010-2014, aspecto por el que considera que de acuerdo a lo establecido en los artículos 176 y 188 del Código Tributario y el artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública, hay una violación al “debido proceso” por parte de la A Quo, significando esto la nulidad absoluta del procedimiento determinativo, además que al emitir la A Quo el “Auto que conoce la presentación de la Apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo”, documento No.ATG-SF-PD-APE-46-2022 comunicado a la interesada el 10 de noviembre del 2022 (folios No.333 y 334), había transcurrido un período mayor a dos meses, lo cual califica la inconforme como una violación a lo establecido en el artículo 53 inciso a) del Código Tributario. Observa esta Sala que los argumentos de la inconforme en el presente apartado, son reiterativos en cuanto considera que la nulidad declarada previamente por este Despacho, implicaba el inicio de un procedimiento determinativo nuevo por parte de la Instancia Fiscalizadora, lo cual se le vuelve a explicar, solo significaba la reposición de etapas anuladas y la generación de aquellos actos, que deban surgir, sea que el párrafo segundo del citado artículo 188, establece que “…Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.”, de manera que la obligación jurídica de la Autoridad Tributaria, ante la nulidad declarada por este Despacho, era reponer las etapas señaladas, pero cumpliendo con lo requisitos legales que en el momento procesal original, no se cumplieron, además que este Despacho, no declaró la nulidad absoluta del procedimiento fiscalizador a partir de la Comunicación de inicio de la Actuación Fiscalizadora de comprobación e investigación, notificada a la recurrente el 19 de setiembre del 2013 (folios No.001 al 008), sino a partir de una etapa procesal posterior, por lo que no se produce la nulidad absoluta total de todo el acto determinativo, como lo alega la interesada. Sobre los argumentos relacionados con la suspensión de los dos meses de la auditoría fiscal, entre las etapas de la comunicación de la INTER-IM-065-2022 el 06 de setiembre del 2022 (folio No.329) y el auto de admisión del Recurso de Apelación No.ATG-SF-PD-APE-46-2022 el 10 de noviembre del 2022 (folios No.333 y 334) se le remite también al Considerando anterior. En consecuencia, la nulidad alegada es improcedente. Como cuarto extremo de Nulidad, expone la apelante en el título “Nulidad del Expediente. Materia Juzgada” (folios No.491 y 492), que de acuerdo al artículo 42 de la Constitución Política, nadie puede ser juzgado más de una vez por un mismo hecho punible y que de acuerdo al criterio emitido por la Instancia Contenciosa Administrativa, en su resolución No.009-2017-VI de la Sección Sexta del respectivo Tribunal, la Oficina de Origen procedió a abrir un caso que ya había pasado el filtro de este Despacho. Al respecto, observa esta Sala que los argumentos expuestos por la inconforme en el presente extremo, en realidad son repetitivos y reiterativos en cuanto al efecto de la nulidad declarada en su resolución TFA No.195-P-2023 (folios No.355 al 366), el cual sigue considerando que significaba el archivo definitivo del procedimiento determinativo de análisis, situación que no es la que produce dicha nulidad, en tanto la Administración estaba habilitada para reponer las etapas procesales anuladas y continuar con el procedimiento determinativo, por lo que sus alegatos no son de recibo. Finalmente, alega la recurrente “Nulidad por falta de Motivación” (folios No.492 y 493), de los ajustes formulados por la Instancia Fiscalizadora y no valorar las pruebas aportadas, omitiendo realizar un análisis de los argumentos presentados en su defensa. Sin embargo, observa este Despacho que los alegatos de la inconforme, no detallan en específico las posibles violaciones procesales que considera ameritan la declaratoria de la nulidad del procedimiento, siendo sus ideas muy generales, pero sin profundizar en aspectos precisos, debiendo tener presente la apelante que al respecto, la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia explica: “…El recurso de casación participa de estas características, y, además, impone el riguroso cumplimiento de ciertos requisitos de admisibilidad. Se restringe al estudio de los cargos sometidos a esta Cámara, quien solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por los jueces de instancia. Requiere, entonces que el casacionista formule, de manera diáfana y manifiesta, las objeciones que tiene contra el fallo impugnado. De otro modo, es imposible establecer si se han cometido defectos formales, capaces de calificar como causales de índole procesal, o bien, quebrantos normativos, propios de la casación por razones de fondo. Desde esta orientación, el legislador ha dispuesto, en el artículo 139 del CPCA, el deber del recurrente de explicar, de forma clara y precisa, en qué radican los yerros cometidos por el Tribunal, con la fundamentación fáctica y jurídica del caso. Fáctica, en la medida en que se muestre inconforme con los hechos que se han tenido por demostrados o por improbados (lo cual lleva a la ponderación de las probanzas), o con las circunstancias acaecidas en la violación de normas procesales; y jurídica, cuando se trata de un problema que se expone acerca de la aplicación, omisión o indebida interpretación de cualquier norma que integre el bloque de juricidad, incluidos, por supuesto, los principios de rango constitucional o aquella que también opera por efecto reflejo o indirecto, después de que se modifican los hechos del fallo impugnado. El recurso, en orden a esas exigencias, debe bastarse a sí mismo en cuanto a su cabal entendimiento, para evitar que esta Órgano Colegiado tenga que verse obligado a interpretarlo, a fin de desentrañar todo aquello que el casacionista debió decir de modo explícito y comprensible. Ergo, la falta de precisión y claridad conducen a su rechazo…” (Resolución No. 000210-S1-2024 de las diez horas diez minutos del 07 de marzo del 2024). En este sentido, igualmente se refiere este Despacho al elemento de la motivación del acto determinativo apelado, teniendo presente que el artículo 187 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios define este elemento como la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión, aspecto por el cual su ausencia u omisión, implica la nulidad del acto administrativo. Propiamente sobre las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por la Instancia Fiscalizadora, ésta plantea cuatro ajustes puntuales a la declaración del Impuesto sobre la Renta de la sociedad contribuyente, correspondiente al período fiscal 2011 (folio No.022), sea el primero denominado “Omisión de Ingresos por Ventas”, por un monto de ¢4.855.074,00 (cuatro millones ochocientos cincuenta y cinco mil setenta y cuatro colones exactos), que explica la A Quo desde la Propuesta de Regularización No.MH-DGT-ATG-GER-SF-OF-0381-2023-321 del 07 de junio del 2023 (folios No.374 al 381), es el resultado de la comparación de datos aportados por terceros involucrados comercialmente con la sociedad contribuyente, mediante sus declaraciones informativa D-151, con respecto al monto declarado por la apelante como Ingresos Gravables con el Impuesto sobre la Renta (folios No.101 al 125, 128, 244, 397), criterio que reiteró en el Traslado de Cargos y Observaciones No.MH-DGT-ATG-GER-SF-OF-0444-2023-41 del 29 de junio del 2023 (folios No.397 y 398) y la resolución apelada MH-DGT-ATG-GER-SF-RES-0030-2023 (folio No.472), exponiendo entonces la Instancia Fiscalizadora, las razones de hecho y derecho que llevaron a la modificación sobre base cierta de la partida de ingresos. En este punto, la inconforme también señala que la A Quo no atendió las pruebas documentales referidas que expuso en descargo a la determinación planteada por esa Instancia y que detalla en su apelación. Al respecto, considera esta Sala que la explicación de la Administración para tal rechazo, si bien es concisa, la misma es igualmente precisa, en tanto concluye esa Dependencia que las evidencias aportadas no lograron demostrar que los ingresos reportados por terceros involucrados no le correspondieran, para efectos de incluirlos como parte de su base imponible, como lo alega en su defensa. Para esta Sala, el ajuste a la cuenta de ingresos, ha sido expuesto al fiscalizado, en forma clara y concreta, desde el Traslado de Cargos, manifestando la A Quo que se sustenta en las diferencias encontradas por la Instancia Fiscalizadora, a partir de los datos que obtiene de su propia fuente de información (folios No.013 al 020), emite requerimientos de información a las empresas proveedoras de la sociedad contribuyente (folios No.101 al 125) logrando así corroborar los datos incluidos por estas empresas en sus declaraciones D-151 que sustentan el ajuste planteado por la auditoría encargada al rubro de Ingresos Gravables declarados, aspectos por los cuales no observa este Despacho que se presenten las falencias procesales expuestas por la recurrente, para efectos de declarar la nulidad del acto determinativo. Finalmente, se le recuerda a la fiscalizada que los actos de las Propuesta Provisional de Regularización (folios No.141 al 146) y el Acto de Liquidación de Oficio (folios No.271 al 277), fueron anulados por este Despacho, mediante su resolución TFA No.195-P-2023 de previa cita (folios No.355 al 366), de manera que al retomar la A Quo el procedimiento determinativo de análisis y no aportar la inconforme, elementos de descargo diferentes a los planteados previamente a la citada nulidad, no puede esperar la sociedad contribuyente que esa Dependencia le responda a sus defensas de forma diferente a las ya formuladas, situación que no significa en absoluto, que deba declararse la nulidad pretendida o una lesión a su derecho de defensa. Se le aclara a la recurrente que, es en el siguiente Considerando, sobre el Fondo del Asunto, que este Tribunal procederá con la valoración de prueba. Con respecto a los extremos correspondientes a los ajustes por rechazos de Gastos Financieros, Cargas Sociales y Alquiler de Vehículos, la Instancia Fiscalizadora expone desde la Propuesta de Regularización MH-DGT-ATG-GER-SF-OF-0381-2023-321 del 07 de junio del 2023 (foliosNo.374 al 381), que de acuerdo al estudio documental y jurídico de estos rubros, el primero se rechazó por carecer de base legal para justificar la deducibilidad declarada, el segundo por diferencias puntuales entre los datos reportados en las planillas reportadas a la Seguridad Social y el dato declarado como deducible y el tercero, por no tener demostrada la contribuyente, la pertinencia de dicho egreso con la generación de sus rentas gravables, siendo estos elementos, a criterio de esta Sala, suficientes para justificar el planteamiento de estos ajustes, pero teniendo presente, que la valoración fáctica de los mismos corresponde a una situación de evaluación de pruebas, que debe analizarse como un tema de Fondo. En conclusión, es criterio de este Tribunal que en el curso del presente procedimiento determinativo, la Instancia Fiscalizadora detectó hechos y circunstancias que de acuerdo a su calificación jurídica, cuyo detalle se expresa desde la Propuesta de Regularización MH-DGT-ATG-GER-SF-OF-0381-2023-321 del 07 de junio del 2023 (folios No.374 al 381) y que ha sido reiterado en la resolución determinativa apelada (folios No.469 al 479) ameritaron formular ajustes a la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2011 de la sociedad contribuyente, aportando y refiriendo los elementos legales y probatorios que sustentan la motivación de dichos ajustes, por lo que en consecuencia se rechazan las incidencias de la nulidad alegadas por la sociedad apelante.

En esta etapa procesal, observa esta Sala que la recurrente vuelve a plantear básicamente los mismos alegatos que fueron ampliamente rebatidos y analizados por la Oficina de Origen en la resolución apelada (folios No.469 al 479), criterios que comparte este Tribunal, mediante los cuales se conoce ampliamente de su disconformidad, además a la fecha en que se dicta la presente resolución, no se han aportado nuevas pruebas en contra de lo resuelto en las instancias precedentes, sino que se insiste en la misma línea argumentativa y probatoria. Así las cosas, se recuerda que, ya en sede jurisdiccional, se ha establecido que el órgano Ad Quem, para llevar a cabo su función contralora de la legalidad de las actuaciones, es menester que el contribuyente haga una exposición sobre los motivos concretos del agravio, los cuales delimitarán el examen de lo resuelto. Por lo que, se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en que radica los yerros cometidos por el a quo debiendo el recurso, en orden a esas exigencias bastarse asimismo en cuanto a su cabal entendimiento. En ese sentido el Tribunal Contencioso ha indicado: “…El numeral 574 del Código Procesal Civil dispone que, en el acto de comparecer ante el superior, el apelante debe expresar agravios contra la resolución cuestionada. Expresar “agravios” significa poner de manifiesto los aspectos de la sentencia recurrida que aquél considera adversos a sus intereses, contrarios a derecho o al mérito de los autos. Por ende, el sentido de dicho alegato no es, en rigor, combatir los argumentos de la contraparte (pues eso ya se hizo en instancia), ni una reiteración de las argumentaciones que fundamentaron la demanda, sino combatir los argumentos de la sentencia; es decir, los del a quo. Conforme lo ha señalado la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia (véase las sentencias N° 195-2002 de las 16:15 horas del 20 de febrero del 2002 y Nº 00255 de las 10:45 horas del 4 de abril del 2008), el recurso delimita la competencia del tribunal de alzada, toda vez que en materia de impugnaciones rige el principio dispositivo. Es por iniciativa del interesado y a través de su ruego específico, que el Juez que dictó la resolución o su superior, según sea el tipo de recurso de que se trate, debe analizarla, a los efectos de determinar si se encuentra o no ajustada a derecho. Para llevar a cabo esa función contralora, es menester la exposición de motivos concretos de agravio, los cuáles delimitarán el examen de lo resuelto, no pudiendo el juzgador abarcar aspectos diversos a los reclamados. El Tribunal de alzada se restringe al estudio de los cargos sometidos y solo podrá conocer de los puntos objeto del recurso, no pudiendo verificar un examen oficioso de lo decidido por el Juez de instancia. Se requiere entonces que el apelante formule de manera diáfana y manifiesta las objeciones que tiene contra la resolución impugnada, estando obligado a explicar, clara y precisamente, en que radican los yerros cometidos por el a-quo, debiendo el recurso, en orden a esas exigencias, bastarse a sí mismo, en cuanto a su cabal entendimiento. En consecuencia, es exclusivamente desde esta óptica que se examinará el recurso de apelación formulado en ésta litis, omitiendo el análisis de las alegaciones referidas a cuestiones debatidas en primera instancia o bien de aquellas que constituyan una reiteración de argumentaciones, sin fundamentar las razones por las que considera la existencia de un yerro o la carencia de fundamentación fáctica o jurídica de la sentencia de instancia…” (Sentencia número 102-2013-II del TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. SECCIÓN SEGUNDA. II Circuito Judicial. San José, a las ocho horas cincuenta minutos del treinta de abril de dos mil trece, criterio confirmado mediante sentencias de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia números 659-A-S1-2013 de 8 hrs. 40 minutos del 4 de junio de 2013 y 829-F-S1-2015 de las 14 hrs. 25 minutos del 23 de julio del 2015). (El resaltado no es del original). No obstante que la sociedad apelante no expresa nuevas razones que sustenten su oposición a la determinación planteada por la Instancia Fiscalizadora a la declaración del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2011, esta Sala se aboca al análisis de los elementos que constan en autos y procede a valorar los alegatos y defensas invocadas por la parte interesada a la luz de las pruebas y demás elementos de juicio que constan en el expediente administrativo, en tanto cuestiona los ajustes que ha formulado la Administración Tributaria a la obligación material referida. Inicialmente, la auditoría encargada plantea el ajuste “A.1 Ingresos no declarados”, que se refiere a un aumento en la Base Imponible declarada por un monto de ¢4.855.074,00 (cuatro millones ochocientos cincuenta y cinco mil setenta y cuatro colones exactos), el cual, como se explicó previamente, es el resultado de la comparación entre los datos reportados por terceros (folios No.019 y 020), con los datos declarados por la fiscalizada sociedad contribuyente y sus auxiliares contables de ingresos (folios No.052 al 071), correspondiente específicamente a las empresas [...]Ltda., [...]S.A., [...]S.A. y [...]S.A., de los cuales la apelante expone razones específicas por las que alega, los ajustes formulados por la A Quo son improcedentes. Sin embargo, si bien las explicaciones de la recurrente son amplias y específicas en cuanto a justificar las diferencias detectadas, igualmente debe tenerse presente que los datos reportados por estas empresas en sus formularios D151, fueron confirmados puntualmente por las mismas al ser requeridas del detalle de los comprobantes que soportan los pagos realizados a la sociedad contribuyente, es decir, en fechas posteriores a la presentación de las declaraciones informativas, por lo que la información se considera consistente, pertinente y constituye base cierta para efectos de la fiscalización realizada por la Administración, de manera que debía entonces la inconforme dirigirse a sus clientes y conciliar con ellos las diferencias detectadas y así aclararlas con la Instancia Fiscalizadora y no esperar que los funcionarios de esa Dependencia ampliaran sus actuaciones a los registros de sus clientes, en tanto, la definición del Principio de la Carga de la Prueba que definen los artículos 140 y 185 del Código de Normas y Procedimientos, establece que le corresponde a la Administración Tributaria, respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, aspecto procesal que con la evidencia documental que tenía en su sistema informático y la aportada por las citadas empresas, cumplió formalmente, por lo que le correspondía a la parte fiscalizada rebatirlos con prueba documental confrontada con los datos aportados, situación que no se presentó, en tanto la interesada planteó su defensa en justificar sus propias cifras, descartando los datos aportados por sus propios clientes y de ahí que en la resolución apelada, la Oficina de Origen indica que al no lograr desvirtuar la determinación formulada, confirma el incremento en la base imponible declarada (folio No.472), criterio que también confirma este Despacho. Con respecto al ajuste “1. Rechazo de Gasto Financiero”, la Instancia Fiscalizadora reclasificó parcialmente este gasto, por un monto de ¢1.576.640,00 (un millón quinientos setenta y seis mil seiscientos cuarenta colones exactos), que de acuerdo a su investigación, corresponde a cargos por intereses moratorios incurridos por la contribuyente al atender en forma tardía el pago de sus pasivo (folios No.127, 129, 134), ajuste que rechaza la inconforme, alegando que los artículos 8 inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 12 de su Reglamento, referidos a la deducibilidad de los gastos financieros declarados, no limita dicha deducibilidad, al establecer que son deducibles los intereses y gastos financieros incurridos por los contribuyentes durante el año fiscal, directamente relacionados con el manejo de su negocio y la obtención de rentas gravables (folio No.497). Al respecto, considera este Despacho que efectivamente la erogación de análisis no corresponde a un gasto deducible, tal y como le ha indicado la Instancia Tributaria en tanto no demuestra cómo el citado gasto contribuye a la generación de sus rentas gravables, además que lo establecido en los artículos de cita, implica que los intereses y cargos financieros incurridos por los contribuyentes, en virtud de endeudamientos para brindar recursos de capital de trabajo e inversión a sus actividades empresariales, tienen carácter de fijos e inevitables y es por eso que se aceptan como deducibles de la base imponible, no siendo esta la situación de los cargos por intereses moratorios y comisiones por atrasos en el pago de pasivos financieros, cargos que pudo haber evitado la apelante si hubiera atendido puntualmente el pago de sus obligaciones. Así, es correcto el criterio de la Administración de que la intención de la recurrente, es trasladar en parte a la obligación material declarada, el efecto del pago de estos intereses moratorios y cargos relacionados, no siendo esta la intención de la normativa relacionada, por lo que se confirma el ajuste planteado por la Instancia Fiscalizadora. Seguidamente, con respecto al ajuste “2. Rechazo de gastos por cargas sociales”, la Oficina de Origen rechazó parcialmente dicho gasto, por un monto de ¢1.542.770,00 (un millón quinientos cuarenta y dos mil setecientos setenta colones exactos), el cual corresponde a la diferencia entre la suma de las planillas reportadas y liquidadas a la Seguridad Social y el gasto declarado, ajuste que rechaza la parte apelante, indicando que la Instancia Fiscalizadora solo le está reconociendo las cargas patronales correspondiente a la Caja Costarricense del Seguro Social y no las correspondientes a las otras instituciones e imposiciones legales, (folio No.498). Al analizar este Despacho el detalle elaborado por la auditoría encargada, en su respectiva hoja de trabajo del citado cargo y que soporta el ajuste referido, observa que dicho detalle contempla únicamente los rubros de las cuotas patronales de Enfermedad y Maternidad, Invalidez, Vejez y Muerte, Asignaciones Familiares, Banco Popular y el Instituto Mixto de Ayuda Social (folio No.130), mismos que están contenidos en las respectivas planillas (folios No.083 al 094), pero en comparación con el detalle preparado por el contador de la sociedad contribuyente (folio No.232), observa este Despacho que éste último contiene una columna por cargos de morosidad y pago tardío que son improcedentes para efectos de la deducibilidad declarada y contempla también columnas de los cargos patronales de aportes al Banco Popular, Fondo de Capitalización Laboral y el Instituto Nacional de Seguros y el Fondo de Pensiones Complementarias, que si bien no están contemplados por la auditoría fiscal en su detalle y de ahí el reclamo de la apelante, también nota este Despacho que el cuadro informativo referido muestra como total de gasto por cargas sociales patronales, un monto de ¢2.010.481,00 (dos millones diez mil cuatrocientos ochenta y un colones exactos), mientras que el dato incluido en su declaración del impuesto fiscalizado, sustentado en su balance de comprobación, es de ¢3.108.734,45 (tres millones ciento ocho mil setecientos treinta y cuatro colones con cuarenta y cinco céntimos), resultando entonces una diferencia entre ambos datos por ¢1.098.253,45 (un millón noventa y ocho mil doscientos cincuenta y tres colones con cuarenta y cinco céntimos). Además, que en su apelación, la inconforme indica que lo que pagó a la Seguridad Social fue un monto de ¢2.567.488,00 (dos millones quinientos sesenta y siete mil cuatrocientos ochenta y ocho colones exactos), diferente al declarado por concepto de cargas sociales patronales. Adicionalmente, la sociedad contribuyente reclama que la Instancia Fiscalizadora no le reconoció el monto del gasto por “Aguinaldos” para dos empleados propios, por un total de ¢564.441,00 (quinientos sesenta y cuatro mil cuatrocientos cuarenta y un colones exactos), sin embargo, tal como la propia apelante lo explica, estos cargos están “reservados” mensualmente para ser liquidados en diciembre, de manera que constituyen una expectativa de derecho y no un gasto consolidado y liquidado, condiciones que como bien lo cita la inconforme, establece el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para efectos validar la deducibilidad, de manera que en conjunto con la diferencia descrita previamente, además que la recurrente incluyó indebidamente en su detalle y gasto declarado, el monto de “Multas y Recargos” por ¢71.101,00 (setenta y un mil ciento un colones exactos), estos tres rubros a criterio de este Despacho, debían constituir la suma a rechazar por parte de la Instancia Fiscalizadora, por ¢1.804.896,45 (un millón ochocientos cuatro mil ochocientos noventa y seis mil cuarenta y cinco céntimos). Sin embargo, como se detalla en el Traslado de Cargos y Observaciones (folio No.399) y la resolución apelada (folio No.472), el monto determinado como ajuste por esa Dependencia, es de ¢1.542.770,00 (un millón quinientos cuarenta y dos mil setecientos setenta colones exactos), siendo más beneficioso esta cifra para la parte apelante, por lo que se confirma el ajuste recurrido. Finalmente, con respecto al apartado denominado “3. Rechazo de gastos por alquiler de vehículo”, la A Quo rechaza este rubro, por un monto de ¢6.271.000,00 (seis millones doscientos setenta y un mil colones exactos), en tanto considera que el contrato firmado entre la empresa proveedora y la sociedad contribuyente, no demuestra la necesidad del gasto incurrido y su relación con la generación de rentas gravables. Además que quien alquila el bien a la apelante, es un asalariado de la misma fiscalizada (folios No.242 y 243, 399, 473), posición que rechaza la interesada, manifestando que la Instancia Fiscalizadora debió aplicar los principios de lógica, justicia y conveniencia que establece el artículo 16 de la Ley General de la Administración Pública, exponiendo también que el gasto rechazado, si es útil y necesario, en tanto no cuenta con medios de transporte en sus activos y el señor [...], a quien se le alquila el automóvil, incluye los pagos de este arrendamiento, en su respectiva declaración del Impuesto sobre la Renta, está respaldado con comprobantes autorizados (folios No.095 al 100) y está sustentado en un acuerdo contractual entre las partes (folios No.239 al 241). No obstante, en contraposición a lo alegado por la apelante, observa este Despacho que la A Quo le señala que el alquiler del vehículo es cancelado a un empleado de su nómina, específicamente su administrador (folios No.242 y 399), lo cual no es desmentido por la recurrente, la fiscalizada expone que el señor [...], con el vehículo alquilado, se encarga de distintas gestiones a su nombre, en lugares lejanos, dada su ubicación geográfica en la Guardia de Libera, sean estas gestiones compra de materiales y suministros en negocios de ferretería, cobro de alquileres, depósitos bancarios, pagos de servicios a proveedores y otras que por la situación de distancia, que deben hacerse en vehículo, pero la apelante no aporta en su recurso, documentación fehaciente que confirme cuáles fueron las gestiones realizadas por el señor [...], para justificar así el gasto por alquiler que cuestiona la Administración, sea que en los comprobantes aportados en la fase recursiva previa, correspondientes al cobro de alquileres (folios 163 al 172, 201 al 203, 220 al 221, 225 al 228), no está consignada la firma del señor [...] en los respectivos recibos, que confirme que él se encargó de la gestión de cobro, mientras que en el caso del pago de servicios públicos, los mismos denotan que se cancelaron con pagos en línea y que la gestión que realizó el señor [...] al respecto, fue enviar por correo electrónico a los arrendatarios de la contribuyente los respaldos de dichos pagos, en formatos digitales PDF (folios No.176 al 196), mientras que en el caso de la cancelación de planillas a la Caja Costarricense del Seguro Social, igualmente se denota que fueron pagadas en línea y la única mención del señor [...] al respecto, son dos comprobantes de transferencias a su cuenta bancaria, con el concepto de “Pago de la CCSS” (folios No.207 y 212), pero no se confirma documentalmente que el mencionado señor se haya desplazado en el vehículo alquilado, a la oficina o local de la Caja Costarricense del Seguro Social o entidad bancaria, a cancelar las respectivas planillas, de manera que a falta de evidencia documental contundente y convincente que logre desvirtuar la determinación planteada por la Instancia Fiscalizadora, es criterio de esta Sala que la misma debe confirmarse. En conclusión, este Tribunal acoge los hechos y fundamentos legales expuestos por la Administración Tributaria de Guanacaste en la resolución recurrida MH-DGT-ATG-GER-SF-RES-0030-2023 (folios No.469 al 479), por ser justa consecuencia del mérito de los autos y aplicación correcta de la ley que norma la materia, procediendo a confirmar la determinación practicada en el Impuesto sobre la Renta, para el período fiscal 2011.

Con fundamento en lo establecido en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario, en vista de que el expediente fue recibido en este Tribunal el 8 de noviembre del 2023, mediante el oficio MH-DGT-ATG-GER-SF-OF-0606-2023 de la Administración Tributaria de Guanacaste (folio No.513) y se da trámite al Recurso de Apelación mediante resolución No. MH-DGT-ATG-GER-SF-RES-AUTO-0040 del 01 de noviembre del 2023, comunicada vía correo electrónico a la interesada el 02 de noviembre del 2023 (folios No.506 al 512), en el que se le otorga un plazo de 30 días hábiles a partir del día siguiente de la notificación, para que realice la defensa de sus derechos, ofreciendo o aportando prueba de descargo correspondiente y que según lo dispuesto por el artículo 38 de la Ley de Notificaciones la persona quedará notificada al día “hábil” siguiente de la transmisión, por lo que al ser debidamente notificada la recurrente el día 03 de noviembre del 2023, el plazo de apersonamiento empezó el día 06 de noviembre del 2023 y finalizó el 18 de diciembre del 2023, sin que el contribuyente presentara escrito de sustanciación al Recurso de Apelación ante este Tribunal, por lo que el plazo de seis meses otorgado por el artículo 163 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, inicia el 19 de diciembre de 2023 y vence el 19 de junio de 2024, por lo que a partir del 20 de junio de 2024 y hasta la efectiva notificación de la presente resolución, en caso de retraso, se entiende suspendido el cómputo de intereses. Se advierte que este Tribunal únicamente se pronuncia sobre los intereses por la disposición contenida en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario y no hace observación alguna sobre plazos e intereses en fases anteriores.