TFA-140-P-2024

NULIDAD ALEGADA. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). En el sub lite, aprecia este Tribunal que la apelante discrepa específicamente en el tramo utilizado en el cálculo del cómputo de intereses, así como en fechas de suspensión del cómputo de los intereses, manifestando que; “... debe suspenderse el cómputo de intereses desde el 15 de agosto de 2014 y hasta el 19 de octubre de 2016, fecha en la cual se reanuda la Actuación Fiscalizadora a mi representada mediante Documento No. 1-01-030-12-444-2016.” Además, indica la recurrente, que el Tribunal Fiscal Administrativo mediante fallo N° TFA No. 535-P- 2022 del 15:00 del 27 de octubre de 2022, establece que debe reanudarse el cálculo de intereses una vez suspendida la actuación fiscalizadora por la interposición de la acción de constitucionalidad, sea a partir del 19 de octubre de 2016, fecha en la cual se emite la resolución de reanudación de Actuación Fiscalizadora de Comprobación e Investigación. Por último, la contribuyente considera correcto el lapso de suspensión de intereses a partir de la fecha 03 de marzo del 2017 y hasta el 23 de junio del 2017. Con respecto, al segundo lapso de intereses, solamente indica que la fecha de notificación de la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, mediante resolución ATSJO-GER-SF-RES-2201-2021, fue el día 28 de setiembre de 2021, por lo que debe ajustarse la suspensión de intereses a la fecha de su notificación real, y no al 17 de setiembre que indica la resolución liquidadora (ver folios 2180 a 2185). En el orden que se cita anteriormente, la Administración Tributaria en la resolución recurrida expresamente le señala a la contribuyente que: “…. se procede a determinar todos los lapsos de cómputo y suspensión de intereses, de la siguiente forma: Primer lapso del cómputo de intereses: Se computan intereses desde el 16 de diciembre de 2010, un día después del vencimiento del plazo con el que contaba la contribuyente para presentar la declaración de renta y pagar el impuesto correspondiente, y hasta el 02 de marzo de 2017, fecha límite en la que venció el plazo de los 3 meses con el que cuenta la Administración Tributaria para resolver la impugnación. Esta última fecha, se determinó de la siguiente manera: Para ese momento la Administración Tributaria tenía 3 meses para resolver la impugnación contra el traslado de cargos, los 3 meses se contaban a partir del vencimiento del plazo de 30 días hábiles que se le otorgan a la contribuyente para interponer alegatos en contra del traslado de cargo, y siendo que en el presente caso el traslado de cargos se notificó el 19 de octubre de 2016, los 30 días hábiles vencían el 02 de diciembre de 2016, debiendo computarse los 3 meses a partir de esta última fecha, siendo el 02 de marzo de 2017. Primer lapso de Suspensión de Intereses: Se suspenden intereses desde el 03 de marzo de 2017 - un día después de la fecha del vencimiento de los 3 meses con los que cuenta la Administración Tributaria para resolver la impugnación contra el Traslado de Cargos y Observaciones de mérito- hasta el 23 de junio de 2017 fecha de notificación de la resolución determinativa. Segundo lapso del Cómputo de intereses: Se computan intereses desde el 24 de junio de 2017 un día después de la notificación de la resolución determinativa y hasta el 03 de diciembre de 2019, fecha límite de la Administración para resolver (60 días hábiles), correspondiente a los 30 días hábiles con que contaba la contribuyente para interponer el recurso de revocatoria y 30 días hábiles legalmente otorgados a la Administración Tributaria para resolverlo, de conformidad con el artículo 145 del Código Tributario. Segundo lapso de Suspensión de intereses: Se suspenden intereses desde el 04 de diciembre de 2019, un día después de cumplido el plazo máximo de 60 días hábiles, correspondiente a los 30 días hábiles con que contaba el contribuyente para interponer el recurso de revocatoria y 30 días hábiles legalmente otorgados a la Administración Tributaria para resolverlo, de conformidad con el artículo 145 del Código Tributario y hasta el 17 de setiembre de 2021, fecha de notificación de la resolución que conoce la revocatoria. Tercer lapso del cómputo de intereses: Se computan intereses desde el 18 de setiembre de 2021, un día después de la notificación de la resolución que conoce la revocatoria y hasta el 24 de junio de 2022, fecha límite del vencimiento del plazo de los 6 meses con que contaba el TFA para resolver. Tercer lapso de suspensión de intereses: Se suspenden intereses desde el 25 de junio de 2022, un día después de la fecha límite del vencimiento del plazo de los 6 meses con que contaba el TFA para resolverla, y hasta el 28 de octubre de 2022, fecha de notificación del fallo del TFA. Cuarto lapso del Cómputo de intereses: Se computan intereses desde el 29 de octubre de 2022, un día después de la fecha de notificación del fallo del TFA, y hasta la fecha de notificación de la resolución liquidadora…” (ver folios 2162 frente y vuelto). Considera este Tribunal que, respecto al alegato donde la apelante solicita que se le calcule los intereses a partir de la fecha de la reanudación de la actuación fiscalizadora y no a partir del voto de la Sala Constitucional del 16 de setiembre del 2016, está Sala le aclara a la recurrente, que tal aspecto ya fue atendido en la resolución No. ATSJO-GER-SF-RES-2201-2021, apelada, en donde sus alegatos de mérito fueron acogidos, al indicar claramente que “el cómputo de los intereses se reactivan a partir del 19 de octubre del 2016, fecha en que se le notificó la reanudación del procedimiento administrativo”, por lo que se ratifica dicha posición. Establecido lo anterior, estima este Órgano Superior necesario traer a colación lo que establece el artículo 40 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que indica: “…en todos los casos los intereses se calcularán a partir de la fecha en que los tributos debieron pagarse, según las leyes respectivas. En los casos en que la resolución determinativa de la obligación tributaria o la que resuelva recursos contra dichas resoluciones, se dicte fuera de los plazos establecidos en los artículos 146 y 163 de este Código, el cómputo de los intereses se suspenderá durante el tiempo que se haya excedido para la emisión de dichos actos…”. De la norma trascrita, se desprende que, los intereses se deben calcular a partir del momento en que el tributo debió pagarse y hasta su efectivo pago, pero a la vez la norma hace la aclaración de cuáles son los momentos en que se deben suspender el cómputo de intereses y señala claramente la citada norma que, en los casos en que la resolución determinativa de la obligación tributaria o la que resuelva recursos contra dichas resoluciones se dicte fuera de los plazos establecidos en los artículos 146 y 163 de este Código, el cómputo de los intereses se suspenderá durante el tiempo que se haya excedido para la emisión de dichos actos, por lo que se tiene como consecuencia lógica que, al momento en que la Administración Tributaria o el Tribunal fiscal Administrativo resuelva, se reactivarán los intereses, en el tanto de la norma trascrita no se refleja otra causal de suspensión más que el tiempo en que se exceda la Administración en resolver según lo establece el artículo 146 y el Tribunal Fiscal Administrativo de conformidad con el artículo 163 del Código citado. Para esta Sala, resulta manifiesto que el plazo fijado en los artículos 146 y 163 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios es de carácter ordenatorio, en primer lugar, porque la misma norma en forma expresa así lo establece y en segundo lugar, el plazo de los seis meses es un plazo independiente para la Administración Tributaria, como para este Tribunal, igualmente, en nuestro caso, también el artículo 40 del citado Código Tributario, dispone que durante el plazo de la injustificada tardanza no corre el cómputo de intereses. Para el caso presente, es importante dejar claro que el artículo 20 de la ley del Impuesto sobre la Renta, establece: “…ARTICULO 20.-Plazo para presentar declaraciones y cancelar el impuesto. Los sujetos pasivos mencionados en el artículo 2 de esta Ley deberán presentar la declaración jurada de sus rentas y, simultáneamente, cancelar el impuesto respectivo. Utilizarán los medios de declaración jurada que determine la Administración Tributaria, dentro de los dos meses y quince días naturales siguientes al término del período fiscal, cualquiera sea la cuantía de las rentas brutas obtenidas, y aun cuando estas estén, total o parcialmente, exentas o no estén sujetas por disposición legal a pagar el impuesto…”, entiéndase que para el caso de análisis, el tributo debió pagarse el 15 de diciembre del 2010 y es partir del 16 de diciembre del 2010 cuando comienzan a correr los intereses. De esta manera es a partir del día siguiente al vencimiento indicado que se inicia la aplicación del cómputo de intereses, para enterar la suma correspondiente. Por lo tanto, lleva razón la Administración Tributaria de señalar que las normas expresan claramente que los intereses se calculan a partir de la fecha en que los tributos debieron pagarse y en el presente caso, el contribuyente no pagó los intereses desde la fecha que le correspondía, sea el 16 de diciembre del 2010, no obstante y de conformidad con lo que dispone el artículo 40 del Código Tributario: “…En los casos en que la resolución determinativa o la que resuelva recursos contra dichas resoluciones se dicte fuera de los plazos establecidos en los artículos 146 y 163 de este Código, el cómputo de los intereses se suspenderá durante el tiempo que se haya excedido para la emisión de dichos actos…”. La aplicación de esta disposición debe verse en armonía con lo que dispone el artículo 257 de la Ley General de la Administración Pública, que indica: “El plazo se tendrá por vencido si antes de su vencimiento se cumplen todos los actos para los que estaba destinado”, de tal forma que, es a partir del día siguiente de la fecha de presentación del escrito de impugnación contra dicho traslado y el presentado contra la resolución determinativa, que se deben contar, en su orden, los tres meses de que se disponía para dictar la resolución determinativa y los seis meses para resolver los recursos. Igualmente procede esta Sala al estudio de los elementos que componen y definen la liquidación de la deuda tributaria determinada por la Instancia Fiscalizadora, para determinar si cumplen con la normativa respectiva, iniciando con los Plazos de Suspensión que cuestiona la interesada, que de acuerdo al estudio de este Órgano, con respecto a las disposiciones de los artículos 40, 145, 146, 156 y 163 del Código Tributario, se establece:

Gestión

Fechas / Períodos

Referencia

Notificación del Traslado de Cargos

19-10-2016

Folio 1524 Exp Det.

Plazo para la presentación de Impugnación-Art.145 CNPT (días)

30 días

Fecha límite para interponer Impugnación

01-12-2016

Fecha de presentación de Impugnación

01-12-2016

Folio 1531 Exp Det.

Plazo para dictado de Resolución Determinativa-Art.146

3 meses

Fecha límite emisión de Resolución Determinativa

01-03-2017

Fecha de Emisión de Resolución Determinativa

06-06-2017

Folio 1600 Exp Det.

Fecha de Notificación de Resolución Determinativa

23-06-2017

Folio 1637 Exp Det.

Plazo para la presentación de Recurso de revocatoria

30 días

Fecha límite para interponer el Recurso

08-08-2017

Fecha de presentación de Recurso

08-08-2017

Folio 1638 Exp Det.

Plazo para resolver recurso-Art.86 de RPT

30 días

Fecha límite para resolver recurso

19-09-2017

Fecha de Emisión de Resolución de Revocatoria

02-09-2021

Folio 1842 Exp Det.

Fecha de Notificación de Resolución sobre la Revocatoria

17-09-2021

Folio 1889 Exp Det.

Plazo para la presentación de Apelación art. 156 CT

30

Fecha límite para interponer Recurso de Apelación

29-10-2021

Fecha de presentación de Recurso de Apelación

29-10-2021

Folio 1890 Exp Det.

Plazo de Emplazamiento

30

Notificación de Emplazamiento

03-12-2021

Folio 1955 Exp Det.

Fecha límite para atender emplazamiento

31-01-2022

Atención de Emplazamiento-Presentación de Alegatos al T.F.A.

23-12-2021

Folio 1957 Exp Det.

Fecha límite para resolver recurso

23-06-2022

Fecha de Emisión Resolución T.F.A.

27-10-2022

Folio 2002 Exp Det.

Fecha de Notificación de Resolución T.F.A.

31-10-2023

Folio 2114

De las anteriores referencias y de acuerdo al análisis de este Tribunal , se tiene que tanto el cómputo de los intereses como los plazos concedidos a la Administración y a este Órgano para resolver, deben ser establecidos de la siguiente forma: 1. La notificación del traslado de cargos es efectuada el 19 de octubre de 2016, (folio 1524 exp Determinativo), por lo que el plazo de 30 días para su impugnación, vence el 01 de diciembre de 2016, fecha en la cual la contribuyente presentó su escrito de impugnación (ver folio 1531) es a partir de dicha fecha que comienza el cómputo del plazo de los 3 meses indicado en el artículo 146 del Código Tributario, venciendo el 01 de marzo de 2017. Así siendo que la resolución determinativa se dicta el 06 de junio de 2017 y es notificada el 23 de junio de 2017, (folio 1637 expediente determinativo), los intereses se suspenden del 02 de marzo de 2017 al 23 de junio de 2017. Este lapso finaliza con la fecha del término legal con que cuenta la Administración Tributaria para emitir la resolución determinativa que resuelve la impugnación al traslado de cargos, efectuada por la contribuyente, de conformidad con el artículo 146 del Código Tributario. Este plazo se entiende desde la fecha límite que tiene la contribuyente para interponer la impugnación que establece el artículo 145 más un lapso de tres meses antes indicados, durante los cuales no se suspende el cálculo de intereses, ya que como lo señala el artículo 40 del mismo marco legal, sólo se suspenderá su cómputo, sobre el espacio de tiempo que dure en exceso la emisión y notificación de la Resolución Determinativa, ya que este plazo es de tipo ordenatorio. Por otra parte, la suspensión de intereses se inicia en la fecha subsiguiente a aquella en que vence el plazo de tres meses que tiene la Administración para resolver la impugnación respectiva, y finaliza, en la fecha de notificación de la resolución, la cual según los autos se verifica el 23 de junio de 2017 (folio 1637 exp Determinativo). De esta manera, se reanudan los intereses a partir 24 de junio de 2017. Por su parte, el recurso de revocatoria es interpuesto por la contribuyente el 08 de agosto de 2017 (folio 1638 exp Det), el plazo de los 30 días hábiles para resolver la Administración Tributaria vence el 19 de setiembre de 2017, no obstante, hasta el 17 de setiembre de 2021 se notifica la resolución de Revocatoria (folio 1889), lo que acarrea un segundo lapso de suspensión del cómputo de los intereses que va del 20 de setiembre de 2017 al 16 de setiembre de 2021. Posteriormente la contribuyente presenta en fecha 29 de octubre de 2021 el recurso de apelación, (ver folio 1890) el cual es atendido con el emplazamiento, periodo que abarca el plazo de los 30 días para presentar expresión de agravios más los 6 meses, esto de conformidad con el referido artículo 163 del Código Tributario. Al presentar la apelante escrito de agravios el 23 de diciembre de 2021, (folio 1957 expediente determinativo), los seis meses inician el 24 de diciembre hasta el 24 de junio de 2022; sin embargo, el fallo TFA-535-P-2022 de las quince horas del veintisiete de octubre de dos mil veintidós, se comunica por medio de correo electrónico el 28 de octubre del 2022, por consiguiente de acuerdo al artículo 38 de la Ley de Notificaciones la persona quedará notificada al día “hábil” siguiente de la transmisión, de tal modo que se encuentra debidamente notificada la recurrente el día 31 de octubre de 2022 (ver folio 2114 expediente determinativo), lo que produce un tercer lapso de suspensión del cómputo de los intereses, que va del 25 de junio de 2022 al 31 de octubre de 2022. En mérito de todo lo expuesto, en forma resumida y de conformidad con el artículo 40 del Código Tributario y en relación con los artículos 146 y 163 del mismo Código, y artículo 86 del Reglamento de Procedimiento Tributario, una vez analizados los períodos de suspensión y reanudación de los intereses que liquida la oficina de origen y las argumentaciones de la contribuyente, este Tribunal considera que lo procedente es anular la resolución recurrida y ordenar a la oficina A Quo que practique una nueva liquidación que tome como parámetros de suspensión y de reanudación de los intereses las fechas según lo indicado y según las tasas de interés vigentes. Por innecesario esta Sala no se refiere a los restantes argumentos alegados por la recurrente.