TFA-141-S-2024

INCIDENTE DE NULIDAD. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto Nº 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero de 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No.9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos a la contribuyente. A partir de tales consideraciones, esta Sala procede a analizar si el procedimiento seguido en el caso de autos se ajusta a las prescripciones legales pertinentes. El Código Tributario indica en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan”. En línea con lo anterior, el artículo 188 de dicho cuerpo legal señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. De esta forma, tenemos que la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de estos encontramos que la motivación o fundamentación reviste un carácter esencial. Esta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p.388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son actos que ésta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En este sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad que rige la actuación administrativa, consagrado en los artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, sino que, además, deben ser diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, ya que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario, de lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. Al respecto, los órganos jurisdiccionales han indicado: “…III.- SOBRE EL DEBER DE MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS. Ha de indicarse, que la motivación se constituye en un elemento sustancial del acto administrativo, que exige la consignación de las cuestiones fácticas y/o jurídicas que sustentan la voluntad pública en el caso concreto. El elemento motivación dista de ser una consideración meramente formal; por el contrario, constituye un elemento infranqueable de la conducta pública, en la medida que permite la comprensión de las razones en las que se basa la decisión, lo que posibilita por un lado, el análisis de legalidad de ese acto a fin de confrontarlo con el ordenamiento jurídico y ponderar si satisface las exigencias que aquel le impone, en términos de acreditación del motivo, legitimidad del contenido, razonabilidad y proporcionalidad entre ambos elementos. Pero además, se transforma en un presupuesto de base para poder ejercer el derecho recursivo del destinatario, siendo que, no podría ejercerse plenamente ese derecho si el acto no señala su fundamentación. Ahora, ese deber de motivación, según se colige del precitado canon 136 de la Ley General de la Administración Pública, puede satisfacerse de manera directa o indirecta. En la primera, el acto indica expresamente las argumentaciones fácticas, técnicas, jurídicas o precedentes que sustentan la voluntad. En la indirecta (inciso 2 del citado numeral) el acto remite a propuestas, dictámenes o resoluciones previas que hayan determinado realmente su adopción, a reserva de que se acompañe su copia en el acto de comunicación. La deficiencia en este elemento, conlleva un vicio de nulidad que puede generar la supresión de la conducta. La motivación, pese a la redacción del inciso primero del aludido numeral 136 de la Ley General de referencia previa, no puede entenderse como una simple exposición de hechos, o bien, una mención simplista y aislada de normas jurídicas que se estiman pertinentes al caso, ni la simple transcripción de criterios sin acompañar detalle de las razones por las cuales se prolijan. La relevancia de esta exigencia implica un análisis que permita vincular los aspectos de hecho y de derecho atinentes al asunto que se examina (doctrina del artículo 132.1 LGAP), ergo, supone, como tesis de principio, una determinación de los hechos relevantes para la decisión (orientados por la máxima de verdad real -214, 308 Ibidem-) y el examen de la procedencia o improcedencia de un determinado efecto, a la luz de las normas jurídicas atinentes al caso. Ello exige una valoración de las implicaciones de los aspectos fácticos determinados en el marco del derecho aplicable, valoración que ha de explicitarse en el acto, sea de manera directa o refleja, a fin de expresar los razonamientos que orientaron la voluntad administrativa. Por ende, no basta concluir sobre la improcedencia de una determinada petición, ha de exponerse las causas fácticas y jurídicas de ese resultado. En asuntos en los que el efecto condicionado se sujeta al cumplimiento de determinados requisitos de antemano fijados por alguna fuente formal, la motivación implica necesariamente, la mención diáfana de las razones por las cuales se ha concluido que no han sido satisfechos, como presupuesto de respaldo de ese resultado. Lo opuesto posibilitaría el rechazo por aseveraciones que al margen de su fundamento, no encuentran justificación en el acto mismo, imposibilitando la comprensión de dichas causas y su recurribilidad…” (el resaltado no corresponde al texto original) (Sentencia Nº75-2016-V de las 10:30 horas del 19 de julio del 2016 de la Sección Quinta, Tribunal Contencioso Administrativo). En igual sentido, se tiene que dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos en los procedimientos que emprendan ante la Administración Tributaria; derechos que, no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. Así, al tratarse el objeto de la presente litis de la posible aplicación de una sanción, si bien la normativa tributaria faculta imponer sanciones a quienes resulten responsables de su comisión, dentro del procedimiento sancionatorio aplicable en sede administrativa, deben respetarse una serie de principios y garantías constitucionales del derecho penal, con sus respectivos matices, dentro de los cuales se encuentra el debido análisis de los elementos de la Teoría del Delito, por lo que las resoluciones administrativas que se dicten en este sentido, deben cumplir con la debida fundamentación, a tenor de lo establecido en el numeral 147 del Código Tributario, conteniendo las razones y motivos de la decisión. Dentro de dichos elementos se encuentran como fundamentales la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad, mismos que conforman la teoría del delito, que se constituye en "... un instrumento conceptual que tiene la finalidad de permitir una aplicación racional de la ley a un caso. En este sentido, asegura, es posible afirmar que la teoría del delito es una teoría de la aplicación de la ley penal. Como tal pretende establecer básicamente un orden para el planteamiento y la resolución de los problemas que implica la aplicación de la ley penal, valiéndose para ello de un método analítico, es decir, que procura separar los distintos problemas en diversos niveles o categorías." (Bacigalupo Enrique. Derecho Penal. Parte General. Lima, Ara Editores. 1era Edición.2004, página 194). Conteste con lo anterior, la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional. Voto 3929-95). En el caso concreto la recurrente manifiesta en lo que interesa que la resolución recurrida resulta ser disconforme con el ordenamiento jurídico “… por no respetar y aplicar los principios del derecho penal, lo que exigía un análisis de la antijuridicidad material …” (Folio 332 vuelto y siguientes). Así bien, de la lectura de la resolución recurrida, Nº 2-10-004-14-12-582-2020-01 del 21 de diciembre de 2020, esta Sala estima que, la misma no se encuentra debidamente fundamenta, tanto jurídica como fácticamente. En criterio de este Órgano contralor de legalidad de la actuación administrativa, el acto final del presente procedimiento adolece de una debida motivación y fundamentación, por lo que se señalará de seguido. En lo que respecta a los procedimientos sancionatorios, este Tribunal es del criterio que la Administración Tributaria debe realizar desde la emisión de la resolución sancionatoria que impone la sanción, el análisis sustancial de la conducta imputada, que le permita concluir de forma fundamentada e indubitable, que la conducta del sujeto pasivo resulta ser típica, antijurídica y culpable; de forma tal, que se logre establecer si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que reúna tales elementos. Por tanto, el ejercicio de la potestad punitiva del Estado, dista mucho de ser un ejercicio automático de la facultad sancionatoria con que cuenta la Administración. Al respecto, el procedimiento sancionatorio se encuentra sujeto a principios que aseguran que las infracciones administrativas y sus respectivas sanciones se encuentren previstas en una ley formal, garantizando el debido respeto a la seguridad jurídica de los administrados, y a su vez que elimine cualquier atisbo de arbitrariedad por parte de la Administración competente. De esta forma, la Autoridad Tributaria al atender casos como el que ventila en las presentes diligencias, ha de establecer con mesura y objetividad, la concurrencia de los elementos que configuran la sanción, tanto objetivos como subjetivos de la conducta que se pretende imputar, a fin de determinar si la conducta del sujeto pasivo constituye una infracción debidamente tipificada, y definir si en el proceder o la omisión cometida por éste, subyace la antijuridicidad que justifique la sanción, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado; e igualmente debe la Administración Tributaria determinar si existe o no la presencia de circunstancias eximentes de responsabilidad, de forma tal que, si en la acreditación de la infracción faltan uno o varios de estos elementos, surge la nulidad de la resolución que impone la sanción, tal y como se presenta en la especie. Así, en atención al caso concreto que nos ocupa, nos encontramos ante el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración Tributaria, en virtud de la cual: “(…) pueden imponerse sanciones a quienes incurran en la inobservancia de las acciones u omisiones que le son impuestas por el ordenamiento normativo administrativo, o el que sea aplicable por la Administración Pública en cada caso (…)”. (Héctor Escola. Compendio de Derecho Administrativo. Tomo I. p.207); y es en ejercicio de esta potestad, que la Administración está facultada para imponer sanciones a los administrados por las transgresiones que del ordenamiento jurídico éstos cometan, pero únicamente cuando se encuentren tales conductas tipificadas como infracción a través de un tipo legal, y a su vez se determine la culpabilidad del contribuyente infractor, así como del análisis del elemento de antijuricidad, pudiendo finalmente efectuarse el reproche de la conducta respectiva. Amén de lo expuesto anteriormente, y a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito levantado al efecto, este Órgano de Alzada considera que en la especie se presenta una evidente violación a las garantías del contribuyente, al debido proceso y el derecho de defensa, por cuanto del estudio y análisis efectuado, este Despacho logra establecer que indefectiblemente la Administración Tributaria en la resolución sancionadora recurrida ha omitido efectuar el debido análisis integral de la antijuridicidad de la conducta reprochada. En este sentido, la antijuridicidad se constituye en un atributo con que se califica al comportamiento típico, para señalar que el mismo resulta contrario al ordenamiento jurídico, constituyéndose de esta forma en uno de los elementos esenciales del ilícito administrativo, por lo que la comisión de conducta tipificada como infracción, tal y como acontece en la especie, no podrá ser sancionada a menos que la misma suponga un comportamiento contrario al régimen jurídico, toda vez que para establecer tal circunstancia, es necesario el análisis de la afectación del bien jurídico tutelado, así como de la existencia o no de causas de justificación, siendo que respecto de ambos elementos omite cualquier análisis la oficina A quo. Por lo tanto, no basta el examen que determine que la conducta imputada se ajuste objetiva y subjetivamente a los diferentes elementos que conforman la norma infraccional, es necesario establecer la inexistencia de circunstancias que justifiquen el accionar del contribuyente, así como que el bien jurídico protegido por el tipo aplicado, se haya lesionado en razón de las actuaciones u omisiones del sujeto accionado. El bien jurídico se constituye en el “para qué del tipo se convierte en una herramienta que posibilita la interpretación teleológica (de acuerdo a los fines de la ley) de la norma jurídica, es decir, un método de interpretación que trasciende del mero estudio formal de la norma al incluir en él el objeto de protección de la misma, cuya lesión constituye el contenido sustancial del delito. La importancia del análisis del bien jurídico como herramienta metodológica radica en que el valor de certeza del derecho (tutelado por el principio de legalidad criminal), a la hora de la interpretación de la norma, viene precisamente de entender como protegido sólo aquello que el valor jurídico quiso proteger ni más ni menos.” (Sala Constitucional, resolución número 6410-96, de las 15:12 horas, del 26 de noviembre de 1996.). De esta forma, la Administración Tributaria debió establecer razonadamente si la conducta imputada lesionaba el bien jurídico protegido por el tipo dispuesto en el numeral 81 del Código Tributario; entendido como la Hacienda pública y las facultades de la Administración Tributaria, tanto recaudatorias como de gestión, administración, control y fiscalización de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, de conformidad con el deber constitucional de contribución general al sostenimiento de las cargas públicas, toda vez que en el ordenamiento jurídico tributario costarricense, resulta válido y justificado el ejercicio del poder punitivo del Estado, por medio de la imposición de sanciones administrativas tipificadas legalmente en el Código Tributario, en la medida en que ese poder punitivo pretende proteger bienes jurídicos de relevancia constitucional y trascendencia social, como lo son el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y procurar la justicia social mediante instrumentos de distribución social de la riqueza, en atención a la diversa capacidad económica de los contribuyentes, mediante el buen cumplimiento de los deberes tributarios. Así, la Administración Tributaria mediante la resolución sancionatoria debe proceder al análisis respecto a si la conducta imputada resulta ser motivo suficiente y si está tipificada como conducta sancionable por el ordenamiento jurídico; siendo obligatorio por parte de la Administración dictar la resolución sancionadora respetando los cánones de la teoría del delito y preceptos constitucionales y legales en líneas atrás indicados, y confirmar la aplicación de la sanción en caso de ser procedente, la cual debe estar debidamente demostrada y fundamentada en cuanto a la existencia de la tipicidad y culpabilidad, así como la antijuridicidad de la actuación de la obligada tributaria, y por ende la inexistencia de causas de justificación y la consecuente lesión al bien jurídico tutelado, respecto de los cuales en la especie se omite por completo cualquier tipo de análisis en la resolución sancionadora, en relación a las razones y motivos por los cuales el actuar de la contribuyente deviene en antijurídico, según los hechos que le son debidamente demostrados en el procedimiento. En consecuencia, tratándose del régimen sancionador, previsto en los artículos 150 y concordantes del Código Tributario, debe hacerse una clara comprobación de la conducta imputada, con el objeto de que la contribuyente pueda ejercer válida y legalmente su defensa, que exige referirse a las razones que llevaron a considerar, en el caso concreto, que la conducta omisiva que se le imputa no se encuentra amparada a ninguna causa de exculpación, y que lesiona el bien jurídico tutelado por el tipo aplicado, ya que para poder imponer una sanción, no basta que la conducta infrinja una norma infraccional, sino que es necesaria la prueba de su carácter lesivo de los valores o intereses fundamentales que busca proteger el tipo aplicado al caso concreto, verificándose además la inexistencia de causales de justificación, pues aunque la acción imputada reúna los elementos objetivos y subjetivos requeridos por la norma aplicada, si no se establece el reproche y se demuestra que la acción u omisión afectó al bien jurídico tutelado, no procederá la imposición de la sanción correspondiente. Lo anterior, dado que, bien pueden darse supuestos en los que, existiendo una conducta típica, se estime que no se ha dado una lesión al interés tutelado, o por el contrario, cuando estime relevante esa consecuencia, debe motivar con toda claridad el juicio deliberativo que le lleva a verificar dicho extremo, lo que constituye un requisito de validez de su conducta. En este aspecto en particular, observa este Tribunal que, a folios 298 vuelto y 299 en la referida resolución sancionatoria, la Administración de origen señala lo siguiente: “…Tomando en consideración lo detallado en los hechos, queda demostrado en autos que [...]S.A, presentó las declaraciones auto liquidativas del impuesto general sobre las ventas de los periodos de enero 2011 a diciembre 2011, ambos inclusive, en forma inexacta, por cuanto del análisis de todos los hechos, se desprende que la contribuyente falló a su deber de cuidado en la elaboración de dichas declaraciones auto liquidativas por no incorporar las cortesías de cita; lo que constituye a todas luces una conducta sancionable al tenor de lo establecido en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. Así las cosas, en el presente caso, se está en evidencia de una conducta negligente por parte del contribuyente, en el incumplimiento tanto de las obligaciones como de los deberes tributarios, toda vez que es responsabilidad del sujeto pasivo determinar y declarar en forma correcta las obligaciones tributarias que le atañen- En consecuencia, la norma jurídica infringida es muy clara e imperativa en cuanto al tipo legal que se sanciona como “omisión o inexactitud" y los hechos atribuidos al contribuyente, encuadran fácilmente en tales presupuestos facticos, ya que la tipicidad que está dada en la norma se ajusta a la realidad de la conducta cometida. Por lo que, con base en los hechos indicados y las pruebas incorporadas al expediente sancionador, se establece que [...], S.A., prima facie, actuó negligentemente faltando a su deber de cuidado en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, al haber presentado su declaración tributaria de forma inexacta, en los periodos de enero 2011 a diciembre 2011 (ambos meses inclusive), creando un perjuicio fiscal al erario público. […] Por los motivos expuestos, las inexactitudes contenidas en las declaraciones presentadas evidencian una conducta negligente por parte del sujeto fiscalizado, concurriendo así el elemento subjetivo de la infracción requerida por el artículo 71 del Código, para que se configuren las infracciones administrativas tributarias. En vista de lo señalado, se tiene por consumada la infracción establecida por el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios de "Falta de ingreso por omisión e inexactitud" y como sujeto infractor a [...] S.A., con número de cédula jurídica [...], …”. De lo transcrito es claro que la A Quo analiza si la conducta atribuida a la contribuyente encuadra en la descripción contenida en el tipo previsto en el artículo 81 ibidem, determinando que es típica, tanto desde el punto de vista objetivo como subjetivo, y a partir de ello impone la sanción objeto de debate en la presente litis, pero en dicho análisis omite el estudio integral de la antijuridicidad de la conducta y la motivación de cómo, a partir de ello, se ha lesionado el bien jurídico tutelado en la norma. Debe tener claro la a quo que efectivamente toda inexactitud de una declaración en donde se determine una cuota mayor a ingresar que la declarada, lleva consecuentemente un daño a la Hacienda Pública, no obstante, debe la resolución indicar de forma clara que se perjudicó o vulneró, con ese ingreso no declarado, el bien jurídico tutelado, lo cual no se establece de manera diáfana en la resolución recurrida. Así, es criterio de este Tribunal, que la ausencia de una debida, correcta y suficiente motivación, justifica declarar la nulidad de la resolución que incumple con esta necesaria condición, según se aprecia en el caso concreto, toda vez que resulta fundamental para el cumplimiento del debido proceso, la correcta motivación en este tipo de asuntos. De conformidad con lo expuesto y en atención a lo indicado, este Tribunal no tiene otra alternativa más que declarar la nulidad de la resolución que impone la sanción y de los actos emitidos con posterioridad, por carecer la misma de la debida motivación de la sanción impuesta, respecto a la demostración de la antijuridicidad de la conducta imputada en la especie, lo cual coloca a la administrada en un evidente estado de indefensión dentro de los parámetros que contempla el debido proceso tributario, al no otorgarle la seguridad jurídica que le permita a su vez la facultad de ejercer en forma efectiva su derecho de defensa, presupuesto legal para decretar la nulidad del acto prima facie antes de conocer el fondo del asunto conforme el numeral 176 del Código Tributario, como en el caso presente. Por estimarse innecesario, se omite pronunciamiento expreso respecto a los restantes extremos del recurso.