TFA-142-S-2024
TFA N°142-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las once horas del nueve de mayo de dos mil veinticuatro.-
Recurso de Apelación interpuesto por el señor [...], cédula de identidad N° [...], en su condición de representante legal de la contribuyente [...] S A, cédula jurídica número [...], en contra de la resolución Nº MH-DGT-ATG-GER-SF-RES-0029-2023 de las 14:30 horas del 30 de agosto de 2023, dictada por la Administración Tributaria de Guanacaste, dentro de procedimiento sancionatorio por aplicación de la infracción Administrativa prevista en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente Nº 23-11-332)
RESULTANDO
1.- Que la Administración Tributaria de Guanacaste emite la Propuesta de Resolución Sancionadora N° 2-05-013-13-810-511-03, de fecha 19 de diciembre de 2013, notificada el 6 de febrero de 2014, mediante la cual se establece una conducta negligente de parte de la obligada tributaria, configurándose la infracción por falta de ingreso por inexactitud tipificada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario), procediendo la sanción del 25% del total de las cuotas adicionales y/o disminuciones de saldo a favor determinada, por el monto de ¢ 29.939.658,00. (Folios 1 a 3)
2.- Que mediante resolución Nº 2-05-013-13-117-582-03 del 21 de diciembre de 2017, dictada por la Administración de origen, notificada el 22 de diciembre siguiente, se establece a cargo de la obligada tributaria la suma total de ¢29.939.658,00, por concepto de sanción por infracción administrativa por falta de ingreso por omisión o inexactitud contemplada en el artículo 81 del Código Tributario. (Folios 129 a 134)
3.- Que en fecha 6 de febrero de 2018, la encartada interpone Incidente de Nulidad y Recurso de Revocatoria contra la resolución citada en el Resultando anterior. (Folios 135 a 142)
4.- Que el procedimiento de determinación de los ajustes practicados en las obligaciones tributarias de la contribuyente, del que deriva la sanción que se conoce, quedó en firme, conforme a lo dispuesto en la Resolución Determinativa de este Tribunal TFA. No.033-P-2020 de las 08:30 horas del 27 de febrero de 2020, notificada a la contribuyente en fecha 28 de febrero del mismo año. (Folios 164 a 185)
5.- Que mediante resolución Nº MH-DGT-ATG-GER-SF-RES-0029-2023 de las 14:30 horas del 30 de agosto de 2023, dictada por la Administración de origen, notificada el 8 de setiembre siguiente, se rechaza el recurso de revocatoria y se confirma lo resuelto. (Folios 192 a 196)
6.- Que en fecha 20 de octubre de 2023, la accionante presenta recurso de apelación contra la resolución Nº MH-DGT-ATG-GER-SF-RES-0029-2023. (Folios 199 a 204 reverso)
7.- Que mediante auto N° MH-DGT-ATG-GER-SF-RES-0039-2023, del 1 de noviembre de 2023, notificado ese mismo día, la Administración de origen admite el recurso de apelación interpuesto. (Folios 224 y 229)
8.- Que el expediente administrativo al que se contraen las presentes diligencias ingresa a este Despacho para su estudio, el 6 de noviembre de 2023. (Folio 231)
9.- Que en los procedimientos no han sido observadas las prescripciones de ley,
CONSIDERANDO
ÚNICO. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD DE OFICIO. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar, si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto a los procedimientos o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP en adelante) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Igualmente, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, N°03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No.9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos a la contribuyente. En el caso concreto, es necesario indicar que si bien es cierto, la jurisprudencia de los órganos jurisdiccionales ha sido diversa respecto a la posibilidad de dictar o no la resolución sancionatoria sin estar en firme aún la resolución del procedimiento determinativo, en aquellos casos donde se pretenda aplicar la sanción establecida en el tipo infraccional del numeral 81 del Código Tributario; con la reforma introducida a dicho cuerpo legal, mediante Ley Nº9069 del 28 de setiembre del 2012, se viene a establecer que efectivamente, la resolución sancionadora no puede dictarse hasta tanto el procedimiento determinativo haya devenido en firme en sede administrativa, al amparo de lo dispuesto en el artículo 153 del Código Tributario, el cual dispone: “Para iniciar el procedimiento sancionador por las infracciones establecidas en el artículo 81 de este Código, no será necesario que el procedimiento de determinación de los tributos haya agotado la vía administrativa. Acorde con lo anterior, cada órgano que deba intervenir en el procedimiento ha de dictar el acto que le corresponda según lo dispuesto en el artículo 150 anterior, inmediatamente después de haber emitido el que le corresponda en el procedimiento de liquidación de oficio a que se refieren los artículos 144 a 146 de este Código. Sin perjuicio de lo anterior, la ejecución de la sanción quedará automáticamente suspendida sin necesidad de aportar garantía, por la presentación en tiempo y forma de los recursos administrativos que procedan contra aquella y sin que pueda ejecutarse hasta que quede firme en vía administrativa.”. No obstante, tal normativa, debe ser concordada e integrada con lo establecido en el párrafo final del artículo 186 ibidem que dispone: “Principios de lealtad en el debate y la seguridad jurídica. (…) No podrá dictarse el acto final en el procedimiento sancionatorio, vinculado al de determinación de la obligación tributaria, hasta tanto no se encuentre firme el acto administrativo de la determinación de la obligación tributaria dictado en sede administrativa.” (Así adicionado por el artículo 2° de la Ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria"). Lo anterior, en relación con lo establecido en los artículos 126 siguientes y concordantes de la Ley General de la Administración Pública, en el entendido de que el acto final es aquel, que una vez superado el procedimiento administrativo, resuelve una petición o impone una obligación, una sanción, u otorga o suprime un derecho subjetivo, el cual es susceptible de impugnación por parte del administrado, por la vía de los recursos ordinarios dispuestos por la normativa que rige la materia; por lo que debe entenderse que la frase “acto final en el procedimiento sancionatorio, vinculado al de la determinación de la obligación tributaria”, se refiere a la resolución sancionatoria emitida por la Administración Tributaria respectiva, correspondiente a la infracción administrativa establecida en el artículo 81 del referido Código, infracción que utiliza como base de cálculo las sumas determinadas o liquidadas que se encuentren firmes dentro de un procedimiento de fiscalización, el cual determina pagos por concepto de tributos resultantes de resoluciones dictadas por la Administración Tributaria. Adicionalmente, son de aplicación los principios rectores del derecho administrativo, consagrados en los artículos 221, 222, 224, 225, 260, 269, 292 y 304 de la Ley General de la Administración Pública, y concretamente el de informalismo o pro actione, así como el principio de verdad real de los hechos y el de debido proceso, consagrados en el artículo 214 ibidem el cual dispone: “1. El procedimiento administrativo servirá para asegurar el mejor cumplimiento posible de los fines de la administración; con respeto para los derechos subjetivos e intereses legítimos del administrado, de acuerdo con el ordenamiento jurídico. 2. Su objeto más importante es la verificación de la verdad real de los hechos que sirven de motivo al acto final”; así como lo dispuesto por del artículo 224 que reza: “Las normas de este libro deberán interpretarse en forma favorable a la admisión y decisión final de las peticiones de los administrados, pero el informalismo no podrá servir para subsanar nulidades que son absolutas”. De esta forma, por aplicación del principio de seguridad jurídica, el cual define el diccionario Ruy Díaz de Ciencias Jurídicas y Sociales como: “Estado de equilibrio que se desarrolla en un estado de derecho a partir del cual todos los individuos conocen los derechos de que pueden valerse y las normas a que deben sujetar su conducta, todo lo cual garantiza la aplicación objetiva de las mismas.” (Página 836, Néstor Darío Rombolá y Lucio Martín Reboiras, 1° Edición, Buenos Aires, Ruy Díaz, 2004). Así, observa este Tribunal una contraposición de las normas, en relación con el artículo 153, párrafo segundo del Código Tributario, el cual faculta a la Administración Tributaria a dictar el acto procedente en el procedimiento sancionador, según lo dispuesto en el canon 150 ibidem, inmediatamente después de haber emitido el acto que corresponda en el procedimiento determinativo previsto en los artículos 144 a 146 del mismo Código; y lo establecido en el párrafo final del artículo 186 del mismo cuerpo legal, el cual establece la limitación del dictado del acto final en el procedimiento sancionatorio, vinculado al de determinación de la obligación tributaria, hasta tanto se encuentre firme ésta último. Dicha contraposición impone el deber de observar en forma estricta los derechos y garantías del contribuyente ahí consignados, prevaleciendo las garantías sobre las potestades administrativas, en el entendido de que no podrá dictarse el acto final sancionatorio, correspondiente al artículo 81 del Código Tributario, hasta tanto se encuentre firme el acto administrativo de determinación de la obligación tributaria; esto por aplicación estricta de lo establecido en el artículo 186 supra citado, conforme al principio de legalidad recogido en los artículos 11 de la Constitución Política y 11 de la Ley General de la Administración Pública, que establece que la Administración sólo podrá realizar las actuaciones que expresamente le faculte la ley. Al respecto, en el caso concreto, del análisis del expediente, esta Sala observa que este Tribunal conoció del recurso de apelación contra el Acto Administrativo que determina la obligación tributaria que se encuentra vinculado al presente procedimiento sancionador, mediante resolución TFA. No.033-P-2020 de las 08:30 horas del 27 de febrero de 2020, notificada a la contribuyente en fecha 28 de febrero del mismo año, visible a folios 164 a 185, de manera que no es sino con posterioridad a que adquiera firmeza esa determinación, que la a quo se encontraría facultada para comunicar el acto final sancionatorio. No obstante, igualmente se tiene por demostrado que en el caso de autos, la Administración de Tributaria de Guanacaste, dictó la resolución que impone la sanción correspondiente a la infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud, en forma prematura a la firmeza del acto determinativo al cual se encuentra vinculado el presente procedimiento, lo cual aconteció mediante resolución Nº 2-05-013-13-117-582-03 del 21 de diciembre de 2017, notificada el 22 de diciembre siguiente, (ver folios 129 a 134), por lo que en las condiciones citadas, lo procedente es declarar de oficio la nulidad de la resolución sancionatoria citada, por haberse emitido sin contar con las condiciones previstas en la normativa vigente para poder proceder de esta manera. En este sentido, y en razón de las consecuencias de la referida nulidad, resulta importante señalar que si bien la normativa tributaria faculta a la Administración Tributaria para imponer sanciones a quienes resulten responsables de su comisión, dentro del procedimiento sancionatorio aplicable en sede administrativa deben respetarse una serie de principios y garantías constitucionales del derecho penal, con sus respectivos matices; dentro de los cuales se encuentra el debido análisis de la conducta infractora a fin de determinar si reúne los elementos de la Teoría del Delito; aspectos que deben ser debidamente analizados por la Administración Tributaria al momento de emitir la resolución sancionatoria, de tal forma que permita concluir de forma debidamente fundamentada, que la conducta del particular resulta ser típica, tanto objetiva como subjetivamente, estableciendo la culpa o el dolo según sea el caso. Igualmente, debe determinarse que la conducta del particular es antijurídica, tanto formal como materialmente, así como la violación al bien jurídico tutelado por el ordenamiento; y finalmente, debe referirse a la culpabilidad como juicio de reproche de la conducta del contribuyente que actúa en forma contraria al ordenamiento jurídico, señalando la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad. De esta forma se debe establecer si la conducta bajo análisis es o no sancionable, pues lo será en la medida en que reúna tales elementos, en tanto el ejercicio de la facultad sancionatoria no puede ser automático, sino que por el contrario, en atención al derecho de defensa y a las garantías de los contribuyentes, es preciso que el particular cuente con los elementos de convicción que le permita en forma real y efectiva oponerse válidamente a la sanción que pretende imponerle la Administración. Así, en cada caso concreto, debe establecerse con mesura y objetividad, la concurrencia de los elementos que configuran la infracción; y en este sentido, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda en su resolución No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022 ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito; señalando así que “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº 04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad…” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración.”. De esta forma, ha de tener en consideración la Administración Tributaria que, a efectos de la imposición de una sanción administrativa tributaria, debe acreditarse fehacientemente, de conformidad con las particularidades de cada caso, que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable. De conformidad con lo expuesto, y al haberse dictado la resolución que impone la sanción que nos ocupa, con anterioridad a la firmeza de la resolución determinativa, lo procedente es declarar de oficio la nulidad de la resolución sancionatoria citada, así como de los demás actos posteriores que dependan de la misma. Por innecesario, se omite pronunciamiento expreso respecto a los demás extremos del recurso de apelación planteado. -
POR TANTO
Se declara de oficio la nulidad de la resolución Nº 2-05-013-13-117-582-03 del 21 de diciembre de 2017, notificada el 22 de diciembre siguiente, así como de los actos posteriores que dependan de ella. Notifíquese. -
Susana Mejía Chavarría
Presidente de la Sala Segunda
Tribunal Fiscal Administrativo
Carlos Vargas Durán Paula Chavarría Bolaños
MIEMBRO DEL TRIBUNAL MIEMBRO DEL TRIBUNAL