TFA-145-S-2024
TFA No. 145-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las once horas treinta minutos del nueve de mayo del dos mil veinticuatro. -
Recurso de Apelación interpuesto por el señor [...], cédula No. [...], Apoderado Especial Administrativo de la contribuyente [...] S.A., cédula jurídica No. [...], contra la resolución SF-AUS-01-V-0492-13 del 15 de mayo del 2013 de la Administración Tributaria de San José Oeste, por infracción al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (Expediente No. 13-09-456). -
RESULTANDO:
1.- Que mediante Propuesta Motivada No. 2041000514113, de fecha 28 de marzo del 2012, se propone iniciar procedimiento sancionador contra la contribuyente [...] S.A. (folio 20). -
2.- Que por Traslado de Cargos por Falta de Ingresos por omisión o inexactitud No. 1931000312367 de fecha 28 de marzo del 2012, notificado el 22 de junio siguiente, se comunica a la contribuyente el procedimiento administrativo sancionador por infracción al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario en adelante), por las inexactitudes determinadas en su declaración del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2010 (folios 21 a 27).-
3.- Que el 05 de julio del 2012, la contribuyente impugna el Traslado de Cargos sancionatorio No. 1931000312367 citado (folios 29 a 48). -
4.- Que por resolución sancionadora SF-SA-01-R-4038-12 del 01 de agosto del 2012, notificada el 10 de setiembre de ese año, la A quo determina la comisión de la infracción al artículo 81 del Código Tributario, estableciendo una sanción pecuniaria por la suma de ¢22.479.515,00 equivalente al 25% de la diferencia determinada en sus obligaciones tributarias del periodo auditado (folios 49 a 82).
5.- Que el 13 de setiembre del 2012, la contribuyente interpone recurso de revocatoria con apelación en subsidio para ante este Tribunal, contra la resolución sancionadora SF-SA-01-R-4038-12 citada (folios 83 a 98). -
6.- Que por resolución SF-AUS-01-V-0492-13 del 15 de mayo del 2013, notificada el 31 de mayo siguiente, la a quo declara sin lugar el recurso de revocatoria, y otorga plazo de treinta días hábiles para interponer recurso de apelación para ante este Tribunal, (folios 99 a 103). -
7.- Que el 11 de julio del 2013, la contribuyente presenta ante este Despacho, recurso de apelación contra la resolución SF-AUS-01-V-0492-13 citada, el cual es remitido a la Administración A quo con INTER No.083-2013 y 084-2013, ambas del 5 de agosto del 2013 (folios 104 a 131). -
8.- Que por auto SF-AUS-01-R-1384-13 del 22 de agosto del 2013, notificado el 27 de ese mes, la A quo admite y da trámite al recurso de apelación, emplazando a la contribuyente para que se apersone ante este Tribunal (folio 132)
9.- Que el expediente de las presentes diligencias es recibido en este Despacho el 04 de setiembre del 2013, con oficio SF-AR-275-13 (folio 136). -
10.- Que el 08 de octubre del 2013, la contribuyente se apersona ante este Tribunal reiterando sus argumentos (folios 137 a 138). -
11.- Que el recurso de apelación interpuesto contra la resolución determinativa SF-DT-01-R-4030-12 del 01 de agosto del 2012, por modificación de las obligaciones tributarias del Impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2010, del que deriva la sanción que se conoce, fue resuelto por la Sala Primera de este Tribunal, por resolución TFA-622-P-2023 del 28 de setiembre del 2023, notificada el 04 de octubre siguiente, confirmando parcialmente la resolución recurrida en cuanto a los ajustes por concepto de gastos de ventas y administrativos, (folios 140 a 169).-
12.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y
CONSIDERANDO:
ÚNICO. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD OFICIO: Que este Tribunal, como órgano contralor de la legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si los procedimientos seguidos en el caso de autos se encuentran ajustados a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos de la contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta. No. 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Sentencia No. 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Conforme a tales consideraciones, es claro que la doctrina y la jurisprudencia han definido como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No. 9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. En mérito de lo anterior, este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar el procedimiento seguido en el caso de autos, y al respecto observa que la contribuyente, mediante escrito recibido en la Administración Tributaria el 05 de julio del 2012 (folio 29), presenta impugnación contra el Traslado de Cargos por infracción por falta de ingresos por omisión o inexactitud No.1931000312367 que le fuera notificado el 22 de junio del 2012. Así, en atención a la impugnación presentada, la Administración Tributaria, mediante Resolución sancionadora SF-SA-01-R-4038-12 del 01 de agosto del 2012, se circunscribe a atender los alegatos de nulidad presentados por la recurrente contra el Traslado de cargos sancionador, referentes a la supuesta falta de precisión del elemento subjetivo de la infracción y a la presunta atipicidad de la conducta del particular. En tales condiciones, este Tribunal advierte que, pese al esfuerzo realizado por la oficina de origen en dar respuesta a las objeciones de la contribuyente contra el traslado de cargos, en la resolución sancionatoria SF-SA-01-R-4038-12 no se realiza el debido análisis respecto de la conducta infractora que se le atribuye a la recurrente, a fin de constatar la procedencia de la sanción que se pretende imponerle, en concordancia con las disposiciones que configuran la infracción contenida en el artículo 81 del Código Tributario, labor que requiere ahondar en el análisis y verificación de la presencia de los elementos constitutivos de la Teoría del Delito en la conducta que se examina, en aras a establecer el acaecimiento de la infracción administrativa, así como la procedencia de la sanción correspondiente a cargo de la contribuyente, y hacer de su conocimiento en forma expresa y clara, los elementos de convicción tenidos en cuenta por la Administración Tributaria al adoptar la decisión que se emite, poniéndola en condiciones de ejercer válidamente su derecho de defensa. Al respecto, debe tenerse presente que el procedimiento sancionatorio tributario, como el que nos ocupa, exige que en atención al caso concreto, la Administración establezca con mesura y objetividad que la conducta imputada al particular es constitutiva de la infracción administrativa que le atribuye, mediante la verificación de los elementos de la Teoría del Delito, a fin de determinar la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta presuntamente infractora, sea mediante la acreditación de la existencia de los elementos objetivo y subjetivo del tipo, según exija el caso concreto, así como si en el proceder u omisión del sujeto subyace la antijuridicidad de su conducta, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, sin dejar de lado la ponderación de la culpabilidad, como juicio de reproche sobre la conducta del supuesto infractor, así como de la presencia de causas eximentes de responsabilidad. La ausencia de este análisis implica una violación a las garantías constitucionales, según ha sido establecido por la Sala Constitucional al referirse a la aplicación de los principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). Asimismo, la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución No.072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar, sea: La tipicidad, tanto en lo que respecta al elemento objetivo del tipo, referido al hecho motivo tipificado en la norma legal como causa de la sanción, y el elemento subjetivo referido a la determinación de la culpa o dolo de la conducta, según corresponda; la antijuridicidad, tanto formal, referida a la determinación de que la conducta de la contribuyente es contraria al ordenamiento jurídico y por ende merece un juicio de reproche, así como la material, referida a la vulneración del bien jurídico tutelado; e igualmente, la culpabilidad, referida a la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y al análisis de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como a la existencia o no de causas de justificación o eximentes de culpabilidad; señalando así que “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…” En razón de las consideraciones expuestas, y analizado el caso concreto, se observa que la Administración Tributaria, en el resultando primero de la resolución sancionadora SF-SA-01-R-4038-12 (folios 49 a 51), describe los hechos y ajustes que consideró en el procedimiento determinativo; mientras que en la parte considerativa de dicha resolución (folios 62 a 67), procede a referirse a la nulidad, para luego referirse en forma general a los alegatos presentados por la contribuyente referentes a la falta de demostración del elemento subjetivo y a la atipicidad de la conducta, indicando la A quo las razones que consideró en su momento a efectos de oponerse a dichos alegatos, y posteriormente a partir del folio 68, transcribe literalmente los argumentos que en su momento consideró en la resolución determinativa previa tendentes a combatir los ajustes efectuados en la fiscalización, y que fueron considerados contra el traslado de cargos determinativo. Como puede observarse, en la resolución sancionadora citada, la Administración Tributaria realiza una muy breve referencia a la tipicidad de la conducta, pero en cuanto a la antijuridicidad, sea la afectación al bien jurídico tutelado, y la culpabilidad, en la resolución sancionadora SF-SA-01-R-4038-12, a folio 79 del expediente, realiza una referencia lacónica al señalar someramente que en este caso “…no se evidencia eximentes de culpabilidad sino más bien es claro que se da la lesión al bien jurídico tutelado que es el no ingreso al Fisco de los impuestos que corresponden…” sin realizar mayor análisis de tales aspectos, y sin precisar en qué forma la actuación del particular, lesiona el bien jurídico tutelado, de tal forma que justifique la imposición de la sanción, omitiendo así referirse debidamente a la antijuridicidad de la conducta desplegada por la contribuyente. En tales condiciones, esta Sala estima que la referencia lacónica a los elementos constitutivos de la infracción administrativa, omitiendo la ponderación de la lesión sufrida en este caso, al bien jurídico tutelado por el ordenamiento, así como el debido análisis de la afectación o perjuicio sufrido por la Administración, constituyen una violación a las garantías de la contribuyente, al debido proceso y al derecho de defensa, por cuanto se determina que la a quo ha omitido un análisis formal y sustancial completo, de la conducta reprochada, a la luz de la teoría del delito, que permita determinar la forma en que la conducta de la contribuyente ha lesionado ese bien jurídico. Así, a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente de mérito y conforme con lo señalado supra, es posible apreciar que en el caso concreto la sanción que se impone en la resolución sancionadora SF-SA-01-R-4038-12, genera una violación al debido proceso y el derecho de defensa de la administrada, por cuanto se determina que la Administración Tributaria ha omitido un análisis completo de la conducta reprochada, incurriendo así en falta de la debida motivación del acto administrativo emitido. Como se ha indicado, el ejercicio de la potestad sancionatoria del Estado no es automático, sino que, por el contrario, requiere de un procedimiento que garantice a la administrada las oportunidades de defensa y los medios necesarios para oponerse a los cargos que le formula la Administración, lo cual implica, conocer en forma clara y precisa, las razones que motivaron la imposición de la sanción administrativa, de manera que debe acreditarse que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable. En atención a las consideraciones indicadas, la Administración Tributaria debe analizar, desde la resolución sancionatoria, y en cada caso específico, la conducta supuestamente infractora, a fin de determinar no sólo la existencia de la tipicidad de esa conducta respecto de la norma infraccional, o la presencia de circunstancias eximentes de responsabilidad, sino que también requiere definir si en el proceder u omisión del sujeto pasivo, subyace una antijuridicidad tanto formal como material, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado, todo lo cual habilitaría a la Administración a ejercer en su contra la potestad sancionatoria. Sin embargo, a juicio de este órgano colegiado, el abordaje dado por la Administración Tributaria en la resolución sancionadora carece de un análisis formal y sustancial de la antijuridicidad respecto de la afectación al bien jurídico tutelado, como un elemento conformador necesario para que la conducta sea sancionable; por cuanto ese análisis constituye, sin duda, un antecedente o presupuesto jurídico que forma parte del motivo del acto; por lo que al omitir la Administración Tributaria hacer el debido análisis de la antijuridicidad material, y ser escueta en la apreciación de los otros elementos de la conducta infractora, incurre en nulidad de lo resuelto. Debe tenerse presente que si bien cualquier incumplimiento de los obligados, al no ingresar oportunamente el impuesto que realmente corresponde, pone en riesgo la integridad de la Hacienda Pública en lo que respecta a la suma no ingresada; el análisis de antijuridicidad supone establecer no sólo cuál es el bien jurídico tutelado por el ordenamiento, sino también la forma en que la conducta del supuesto infractor vulneró ese bien jurídico, y en este caso, al tratarse de deberes tributarios materiales o sustanciales, debe la Administración Tributaria realizar el análisis desde esa perspectiva, de tal forma que con ello se garantice el respeto de los derechos y las garantías de la contribuyente, al darle la oportunidad de conocer las razones por las que la a quo estima que procede imponerle una sanción administrativa. Sin embargo, el presente procedimiento sancionatorio, no ha sido llevado a cabo en apego a tales criterios ni se ajusta a la rigurosidad de ese análisis, al haber desatendido la A quo lo establecido en el numeral 147 del Código Tributario, que dispone que toda resolución administrativa debe cumplir con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión, ya que específicamente en el caso de los procedimientos sancionatorios, la Administración Tributaria se encuentra obligada a realizar el análisis sustancial de la conducta imputada conforme a los elementos de la Teoría del Delito. Adicionalmente, esta Sala determina que existe una indebida motivación de la cuantificación de la sanción impuesta, esto por cuanto la Administración Tributaria en la resolución sancionadora SF-SA-01-R-4038-12 que nos ocupa, incurre en inconsistencias en el cálculo que utiliza para establecer la cuantía de la sanción a imponer, incurriendo en un vicio de incongruencia, por cuanto consta en autos que la infracción se comete al presentar la contribuyente las declaraciones del impuesto sobre la renta del periodo 2010 en forma inexacta, por lo que, según lo regulado en el artículo 81 del Código Tributario, la a quo le impone una multa equivalente al 25% sobre la base de la sanción, la cual según dicha normativa corresponde a la diferencia entre el importe liquidado en la determinación de oficio y el importe autoliquidado en la declaración del sujeto pasivo. Así lo establece el artículo 81 conforme a la redacción vigente para el caso de autos, al indicar que “…Esta sanción será equivalente al veinticinco por ciento (25%) de la diferencia entre el monto del impuesto por pagar o el saldo a favor, según el caso, liquidado en la determinación de oficio, y el monto declarado por el contribuyente o responsable o el del impuesto determinado cuando no se haya presentado declaración. …”. Sin embargo, se observa que en el resultando primero de dicha resolución sancionadora, la A quo señala que los ajustes realizados en la fiscalización efectuada generaron un aumento en el impuesto sobre la renta del periodo 2010 por la suma de ¢89.600.426,00; y agrega de seguido que se estableció una sanción en la suma de ¢22.479.515,00 equivalente al 25% del impuesto dejado de enterar al Fisco (folio 50 del expediente). No obstante, al realizar la operación aritmética respectiva, se puede constatar que el monto de la sanción indicado no corresponde a ese porcentaje, existiendo así una diferencia en la cuantificación de la sanción. Asimismo, a folio 51, en el resultando segundo de esa resolución sancionadora, la A quo señala que el aumento en el tributo es por el importe de ¢89.918.060,00, cifra que difiere de la indicada en primer término, pero mantiene la sanción en la misma suma de ¢22.479.515,00; y posteriormente en la parte considerativa de la resolución sancionadora hace referencia al aumento de la cuota tributaria indicando el primer monto señalado de ¢89.600.426,00 referenciando la sanción del 25% sobre dicho monto, pero determinando finalmente en la parte dispositiva de la resolución, una sanción por la suma de ¢22.479.515,00, la cual no corresponde al porcentaje respectivo. Así las cosas, realizando la revisión minuciosa del caso se observa que a folio 26 del expediente administrativo, en el traslado de cargos sancionador, se establece que la contribuyente regularizó en forma parcial el rubro de ajustes en gastos de ventas y administrativos, lo que generó una cuota adicional del impuesto sobre la renta por la suma de ¢89.600.426,00 por lo que el 25% equivalente corresponde a la suma de ¢22.400.106,00, situación que no se establece correctamente en la resolución sancionadora generando las inconsistencias señaladas, al hacer referencia a montos en los ajustes y sanciones diferentes. Tenga presente la a quo que al imponer la sanción, y dentro de los actos administrativos que emite, debió realizar la debida valoración y cuantificación de la multa establecida, con el fin de verificar la correcta magnitud de la sanción a imponer, y demostrar a la contribuyente la procedencia de la sanción que se pretende imponerle en la cuantía indicada, conforme a la cuota tributaria adicional que constituye la base de la multa. Sin embargo, al hacer referencia la A quo a diferentes montos en la base determinada, ha generado en la resolución sancionadora una incongruencia entre la suma correspondiente y la multa impuesta, al establecer diferentes sumas como base de la sanción, por lo que la Administración de origen no ha realizado la debida motivación en cuanto a la cuantificación de la sanción a imponer, vulnerando el principio de seguridad jurídica y el derecho de defensa de la administrada, en atención al debido proceso y a las garantías que asisten a la contribuyente, por cuanto la resolución sancionadora carece de la claridad y certeza necesaria que permita determinar fehacientemente la correcta cuantificación de la sanción a imponer, ya que las imprecisiones indicadas impiden establecer con certeza el monto exacto y veraz de la sanción establecida. En tales condiciones, la resolución dictada carece de parámetros aptos para determinar la procedencia de la multa impuesta a la apelante, lo cual impide a la contribuyente verificar el correcto monto de la sanción establecida en su contra, ya que el análisis de su cálculo ha sido incorporado en la resolución sancionadora en forma imprecisa, utilizando datos contradictorios y ambiguos. En tales condiciones, el procedimiento empleado por la Administración Tributaria resulta improcedente a efectos de justificar y motivar debidamente la cuantía de la multa impuesta, contrario a las disposiciones legales establecidas expresamente por el legislador, al privar a la contribuyente de los elementos de certeza y convicción que le permitan verificar los datos utilizados para cuantificar el monto de la sanción establecida en su caso, por lo que, en apego al principio de legalidad, debido proceso y derecho de defensa del administrado, no puede esta Sala ir en contra de las garantías de los contribuyentes, resultando improcedente la multa impuesta a la apelante, tal y como se observa en el caso de marras, y según se desprende del análisis de su cálculo y de las evidencias incorporadas en el expediente. En tales condiciones, esta Sala estima que la resolución sancionadora carece de la debida motivación y de la fundamentación requerida, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, al no brindarle los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa. Respecto a la exigencia de una debida motivación del acto Administrativo, la Sala Constitucional en su sentencia No. 07984 del 22 de junio del 2005, señaló que: “…la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". Adicionalmente, debe considerarse que igual omisión en la motivación de los actos administrativos se aprecia en la resolución SF-AUS-01-V-0492-13 del 15 de mayo del 2013, que conoce el recurso de revocatoria, dado que no resolvió los reparos expuestos, al limitarse a señalar que por no agregar nuevos elementos de juicio ni pruebas documentales a los ya conocidos y relatados en la resolución sancionadora, rechaza el recurso de revocatoria planteado (folios 100 y 101). No obstante, la mera remisión a lo resuelto en una resolución anterior, no constituye una debida motivación de lo resuelto, al carecer de un criterio fundado y debidamente motivado respecto de la decisión administrativa, así como de la debida evacuación de las objeciones y argumentos de la recurrente, incluso si éstos son reiterativos; por lo que la resolución SF-AUS-01-V-0492-13 igualmente carece de la debida fundamentación, al no evacuar los alegatos de la interesada, limitándose a rechazar el recurso de revocatoria, en franca violación a lo establecido en el inciso c) del artículo 147 del Código Tributario, el cual establece que toda resolución administrativa debe cumplir, con la debida apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas. En consecuencia, esta Sala estima que tanto la resolución sancionatoria SF-SA-01-R-4038-12 como la resolución SF-AUS-01-V-0492-13 que conoció el recurso de revocatoria interpuesto carecen de la debida fundamentación, siendo que con ello se ha provocado la violación de los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se han vulnerado las garantías de la contribuyente, colocando así a la administrada en estado de indefensión por privarla de conocer los elementos de convicción que le permitan determinar los motivos de la voluntad administrativa, y en esa medida ejercer en forma efectiva su derecho de defensa. En tales condiciones, lo procedente es declarar la nulidad del procedimiento sancionador, desde la resolución SF-SA-01-R-4038-12 del 01 de agosto del 2012, así como de los demás actos posteriores que dependan de ella, por ausencia de la debida motivación y una correcta fundamentación, en resguardo del derecho de defensa y de los principios del debido proceso, y en atención a las garantías procesales que asisten a los contribuyentes. Por innecesario se omite pronunciamiento expreso respecto de los demás extremos del recurso. -
POR TANTO:
Se declara de oficio la nulidad de la resolución sancionadora SF-SA-01-R-4038-12 del 01 de agosto del 2012, así como de los demás actos posteriores que dependan de ella. NOTIFÍQUESE. -
Susana Mejía Chavarría
Presidente de la Sala Segunda
Paula Chavarría Bolaños Carlos Vargas Durán
Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal