TFA-146-S-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.146-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las once horas cuarenta minutos del nueve de mayo del dos mil veinticuatro. –

Recurso de Revocatoria con Apelación en subsidio interpuesto por el señor [...], cédula No. [...], contra la resolución SF-AU-11-R-624-2022 del 29 de setiembre del 2022, de la Administración Tributaria de San José Este, por infracción al artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Expediente No. 23-01-003). -

RESULTANDO:

1.- Que por Propuesta de Resolución Sancionadora N°2-011-144-15-1443-5128-03 de fecha 05 de noviembre del 2015, notificada el 12 de noviembre de 2015, la Administración Tributaria le informa al contribuyente [...], el inicio del procedimiento sancionador por comisión de la infracción tipificada en el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante, Código Tributario), la cual califica como leve y sanciona con una multa del 50% del impuesto sobre la renta no ingresado en el periodo fiscal 2014 estableciéndose en la suma de ¢3.039.178,01 (folios 10 al 14). -

2.- Que mediante documento No. 2-011-144-15-1905-03, notificado el 16 de diciembre de 2015, se informa al contribuyente la suspensión del dictado de la resolución sancionadora, por disposición de la Sala Constitucional que impedía el dictado del acto determinativo de la obligación tributaria (folios 15 y 16). -

3.- Que mediante documento No. 2-011-144-15-1652 notificado el 21 de octubre de 2016, se reanuda el Procedimiento Sancionador (folios 17 al 18). -

4.- Que por Resolución Sancionadora N°2-011-144-15-599-5168-03 del 22 de mayo de 2017, notificada el 16 de junio de 2017, la Administración Tributaria impone al contribuyente la sanción por inexactitud establecida en el artículo 81 inciso 1, subinciso b) apartado i) del Código Tributario en el impuesto sobre la renta del período 2014 por la suma de ¢3.039.178,01 (folios 41 al 48 y 56). -

5.- Que el 31 de julio de 2017, el contribuyente presentó recurso de revocatoria contra la resolución sancionadora N°2-011-144-15-599-5168-03 (folio 53 a 55)

6.- Que el 22 de noviembre de 2018, el contribuyente presentó apelación contra la resolución sancionadora N°2-011-144-15-599-5168-03 (folios 57 al 60). -

7.- Que el procedimiento de determinación de la obligación tributaria, vinculado a la infracción que se conoce, quedó firme en vía administrativa con la notificación de la resolución de la Sala Primera de este Tribunal TFA-076-P-2020 del 17 de marzo del 2020, notificada el día 20 de ese mes mediante Actas de Notificación Nos 215-2020 y 216-2020, confirmando parcialmente la resolución determinativa SF-DT-11-R-262-17 del 13 de marzo del 2017, anulando únicamente en cuanto a la suspensión del cálculo de los intereses generados del 14 de octubre del 2014 al 20 de setiembre del 2016 (folios 74 a 98 y 150 a 151). -

8.- Que la Administración Tributaria emite una segunda Resolución Sancionadora N°2-011-144-15-507-5168-03 del 10 de mayo de 2021, notificada el día 17 de ese mes, imponiendo una sanción de ¢3.039.178,01 (folios 61 al 68). -

9.- Que el 28 de junio de 2021, el contribuyente presentó recurso de revocatoria con apelación en subsidio, contra la segunda resolución sancionadora N°2-011-144-15-507-5168-03 citada, (folios 69 al 73). -

10.- Que por resolución SF-AU-11-R-579-2022 del 22 de setiembre del 2022, notificada el día 27 del mismo mes, la Administración Tributaria conoce de oficio la nulidad de la primera resolución sancionadora N°2-011-144-15-599-5168-03 del 22 de mayo de 2017, ya que la misma fue emitida de previo a la firmeza del procedimiento determinativo, y por ende no entra a conocer los alegatos presentados por el recurrente contra esa resolución, manteniendo incólume la segunda Resolución Sancionadora N°2-011-144-15-507-5168-03 del 10 de mayo de 2021 (folios 99 al 107).-

11.- Que por resolución SF-AU-11-R-624-2022 del 29 de setiembre del 2022, notificada el 30 de setiembre siguiente la Administración Tributaria declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto contra la Resolución Sancionadora N°2-011-144-15-507-5168-03 de cita y otorga el plazo de 30 días hábiles para interponer el recurso de apelación para ante este Tribunal (folios 108 al 120).-

12.- Que el 03 de octubre del 2022, el contribuyente interpone Recurso de Revocatoria con apelación en subsidio contra la resolución SF-AU-11-R-579-2022 del 22 de setiembre del 2022 que anuló la primera resolución sancionadora N°2-011-144-15-599-5168-03 del 22 de mayo de 2017 (folios 121 al 127). -

13.- Que el 14 de noviembre del 2022, el contribuyente interpone “Recurso de Apelación en Subsidio” contra la resolución SF-AU-11-R-624-2022 citada, que conoció el recurso de revocatoria interpuesto contra la Resolución Sancionadora N°2-011-144-15-507-5168-03 (folios 128 al 133). -

14.- Que por resolución SF-AU-11-R-987-2022 del 20 de diciembre del 2022, notificada el día 21 de ese mes, la Administración Tributaria rechaza la nulidad y los alegatos contra la resolución SF-AU-11-R-579-2022 (folio 134 a 144).

15.- Que por auto SF-AU-11-R-988-2022 del 20 de diciembre del 2022, notificado el día 21 de ese mes, la A quo admite y da trámite al Recurso de Apelación contra la segunda Resolución Sancionadora N°2-011-144-15-507-5168-03 (folios 145 al 148). -

16.- Que el expediente al que se contraen las presentes diligencias ingresa este Tribunal el 9 de enero del 2023 por oficio ATSJE-GER-376-2022 (folio 149).

17.- Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO:

ÚNICO. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD DE OFICIO. Que este Tribunal, como órgano contralor de legalidad de las actuaciones de la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto del procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Sexta, Resolución N°03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto N°002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció en el artículo 176 que el órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso, declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. A partir de tales consideraciones esta Sala procede a analizar si el procedimiento seguido en el caso de autos se ajusta a las prescripciones legales pertinentes, y al respecto estima oportuno tener presente, con relación a la motivación de los actos, que el numeral 187 del Código Tributario establece: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” Por su parte, referente a los elementos y la validez del acto, el Código Tributario indica en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.”. Así bien, la existencia y validez de todo acto administrativo depende de los elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de éstos, encontramos que la motivación y fundamentación reviste un carácter esencial, siendo que ésta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria, en el ejercicio de la función administrativa, producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, y adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que, además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, debido a que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. Así las cosas, tratándose del procedimiento tributario el numeral 147 del Código Tributario, establece que toda resolución administrativa debe cumplir con la debida fundamentación, conteniendo las razones y motivos de la decisión, y específicamente en los procedimientos sancionatorios, este Tribunal es del criterio reiterado que la Administración Tributaria debe realizar desde la emisión de la resolución sancionatoria, el análisis sustancial de la conducta imputada, en relación con los elementos de la Teoría del Delito, que le permitan concluir de forma debidamente fundamentada, que la conducta del sujeto pasivo resulta ser típica, antijurídica y culpable, de tal forma que se logre determinar si la conducta es o no sancionable, y en qué grado, pues lo será en la medida en que reúna tales elementos, y ante la ausencia de uno de ellos, surge la imposibilidad legal de imponer la sanción, en tanto el ejercicio de la facultad sancionatoria dista de ser automático. Así, en cada caso, la Administración ha de establecer con mesura y objetividad, la concurrencia de los elementos que configuran la infracción, en la conducta que pretende sancionar, a fin de verificar tanto la tipicidad objetiva como subjetiva, y definir si en el proceder u omisión del particular subyace la antijuridicidad tanto formal como material, lo que implica la valoración casuística de la infracción sustancial al bien jurídico tutelado; e igualmente debe la Administración Tributaria determinar si existe o no la culpabilidad en esa conducta, estableciendo la presencia o no de posibles causas eximentes de culpabilidad; de tal forma, que si en la acreditación de la infracción faltan uno o varios de estos elementos, surge la nulidad de la resolución que impone la sanción. En este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda en su resolución No. 072-2022-VI del 29 de julio del 2022 ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito: Tipicidad, tanto objetiva como subjetiva, sea referida a la determinación de la culpa o dolo, la Antijuridicidad, formal y material esta última referida a la violación al bien jurídico tutelado, y la Culpabilidad, que debe incluir la mención a la razonabilidad y la proporcionalidad de la sanción, y al análisis de la imputabilidad y reprochabilidad de la conducta, así como a la existencia o no de causas de exculpación o circunstancias eximentes de responsabilidad; señalando así que “…A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica (…) Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa (…) Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta. El análisis de culpabilidad tiene una gran trascendencia porque en el ejercicio de la potestad sancionatoria muchas veces se pasa por alto el test de razonabilidad y proporcionalidad que, también, debe efectuar la Administración…” Conforme a las consideraciones previas, y visto el caso de autos, esta Sala estima que en la resolución sancionadora N°2-011-144-15-507-5168-03 del 10 de mayo de 2021, que es la que mantiene su vigencia, la Administración Tributaria realiza el análisis en cuanto a la Tipicidad de la conducta, dado que conforme a este elemento sólo pueden ser sancionadas aquellas conductas previamente establecidas por una norma como infracción o delito, con arreglo al canon 39 de la Constitución Política, en el tanto la acción u omisión que se pretende sancionar coincida con el tipo sancionatorio descrito en ella. En este sentido, en el caso que nos ocupa, el contribuyente presenta la declaración del impuesto sobre la renta del periodo fiscal 2014 en forma inexacta, ocasionando la diferencia del impuesto establecida en el procedimiento fiscalizador, al reportar un monto mayor de gastos que no fueron aceptados como deducibles, toda vez que reportó gastos carentes de comprobantes de respaldo fehacientes, así como gastos improcedentes para la actividad económica que desarrolla, y gastos a nombre de terceros, incumpliendo así su deber tributario de declarar y pagar correcta y oportunamente la cuota tributaria conforme a la ley, todo lo cual constituye una conducta plenamente reprochable y referible al sujeto pasivo, como prevé el numeral 148 del Código Tributario. En consecuencia, al haberse confirmado en el procedimiento determinativo previo, la procedencia de estos ajustes en las obligaciones tributarias del contribuyente, según resolución de este Tribunal TFA-076-P-2020 del 17 de marzo del 2020, queda así acreditado el elemento objetivo de la infracción dado que la disminución en el impuesto sobre las ventas se ajusta al tipo infraccional previsto como inexactitud tipificado en el artículo 81 del Código Tributario, vigente al momento de su comisión, el cual dispone en lo que interesa: Artículo 81.- Infracciones materiales por omisión, inexactitud, o por solicitud improcedente de compensación o devolución, o por obtención de devoluciones improcedentes . 1. Constituyen infracciones tributarias: (...) b) Presentar declaraciones autoliquidaciones inexactas. Esta infracción se configura cuando los sujetos pasivos dejen de ingresar, dentro de los plazos legalmente establecidos, las cuotas tributarias que correspondan, por medio de la presentación de declaraciones autoliquidaciones inexactas. Para estos fines, se entenderá por inexactitud: i. El empleo de datos falsos, incompletos o inexactos, de los cuales se derive un menor impuesto o un saldo menor por pagar o un mayor saldo a favor del contribuyente o responsable. (...) 3. Sanciones aplicables. Las infracciones materiales descritas en los subincisos a), b), c) y d) del inciso 1 de este artículo serán sancionadas con una multa pecuniaria del cincuenta por ciento (50%) sobre la base de la sanción que corresponda...” En cuanto al elemento subjetivo, la Administración Tributaria pondera en la resolución sancionadora, a folios 63 vuelto y 64, las conductas que constituyen las inexactitudes sancionables, y determina que la contribuyente actuó en forma negligente al rendir su declaración tributaria en forma inexacta, lo cual produjo una disminución de la cuota tributaria. Al respecto, la a quo consideró que “…En las inexactitudes marcadas como “Sancionables”, según lo establecido en el artículo 71 del Código Tributario, se aprecia, al menos, negligencia en el cumplimiento del deber jurídico de ingresar, correcta y oportunamente, las cuotas tributarias establecidas legalmente, configurándose la infracción administrativa por inexactitud, debiendo procederse con su calificación, de acuerdo con lo regulado en los incisos 2 y 3 del artículo 81 del Código de referencia…”. No obstante, respecto a la Antijuridicidad, la Administración resulta omisa en su análisis dado que no precisa cuál es el bien jurídico tutelado en este caso, y tampoco hace referencia a la forma en que la actuación del particular ha producido una lesión a ese bien jurídico, de tal forma que justifique la imposición de la sanción, echándose así de menos un análisis concreto respecto a la forma en que la conducta del contribuyente configura la violación al bien jurídico protegido, sea no existe en el expediente administrativo análisis alguno de la antijuridicidad de la conducta, que permita establecer si el contribuyente poseía o no las condiciones necesarias para ajustarse a la norma; todo ello a efectos de que el recurrente pueda ejercer su legítimo derecho de defensa, oponiéndose válidamente a la actuación de la Administración Tributaria, ya que a pesar de que cualquier incumplimiento en no ingresar el impuesto que realmente debe hacerse por presentar declaraciones inexactas o incompletas, pone en riesgo la integridad de la Hacienda Pública en lo que respecta de la suma no ingresada, en el presente caso la Administración Tributaria omite del todo el debido análisis que identifique cuál es el bien jurídico concreto que ha sido lesionado en este caso, y la forma en que la conducta del particular ha producido esa afectación; a pesar de que, como se indicó, este Tribunal es del criterio que el análisis de los elementos constitutivos de la infracción debe realizarse desde la emisión de la resolución sancionadora, de tal forma que con ello se garantice el respeto de los derechos y las garantías del contribuyente. Adicionalmente, en cuanto a la Culpabilidad, la A quo también omite realizar en el caso presente, análisis alguno de la razonabilidad y proporcionalidad, así como sobre la existencia o no de causas eximentes de culpabilidad, todo lo cual se echa de menos en la resolución sancionadora N°2-011-144-15-507-5168-03. Respecto a las causas eximentes de responsabilidad, esta Sala considera oportuno traer a colación lo establecido por la Procuraduría General de la República en su Dictamen C-129-2008 que data del 22 de abril de 2008 al señalar que: “…Sobre el particular, debemos advertir de que en materia de sanciones tributarias, tanto la doctrina como la jurisprudencia de la Sala Constitucional han sido contestes en admitir que se deben observar los principios propios del Derecho Penal y del Derecho Procesal Penal con ciertos matices. Así en el Voto N°3929 de las 15:00 horas del 18 de julio 1995 la Sala manifestó: “…cabe advertir que no se incluyen en la sección de comentario, causas eximentes de responsabilidad (...), pero no se vulnera lo dispuesto en el artículo 39 constitucional, si se interpreta que, vista la exigencia de culpabilidad del artículo 69 del Proyecto, esta reforma tributaria se inserta mutatis mutandis en la parte general del Código Penal". El artículo 35 del Código Penal dispone que: "No es culpable el que por error invencible cree que el hecho que realiza no está sujeto a pena". (en igual sentido Ramón Rodríguez Vindas, Revista Ivstitia, N°136-137, abril-mayo, 1998), lo anterior nos permite afirmar que en tratándose de infracciones tributarias, el principio de culpabilidad también reviste importancia. Si bien el artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios al regular lo concerniente al elemento subjetivo en las infracciones tributarias, dispone expresamente que éstas son sancionables, incluso a título de mera negligencia en la atención del deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, ello implica que en tratándose de infracciones tributarias debe entenderse incluido dentro del elemento subjetivo, el principio de culpabilidad, expresado en su manifestación más leve, cual es la mera negligencia. Teniendo en cuenta entonces la culpabilidad como elemento subjetivo en la configuración de la infracción tributaria, procede analizar si los criterios y opiniones manifestados por la Administración Tributaria en respuesta a gestiones de los contribuyentes, pueden considerarse eximentes de responsabilidad si como consecuencia de la aplicación de tales criterios el contribuyente incurre en alguna de las causales previstas como generadoras de infracciones tributarias. Nuestro ordenamiento tributario no dispone nada al respecto, sin embargo partiendo del principio de confianza legítima que debe privar en las actuaciones de la administración (sin excluir la administración tributaria) como garantía del principio de seguridad jurídica, habría que admitir que en situaciones como la sometida a consulta, hay ausencia del elemento subjetivo -culpabilidad- en la conducta del contribuyente, por lo que podemos afirmar que en tales casos ni siquiera la simple negligencia prevista en el artículo 71 del Código Tributario debe imputar al contribuyente, que actuó tras el criterio emitido por el órgano competente. No cabe ninguna duda entonces, que en ausencia de una norma que admita el error como eximente de responsabilidad en el ámbito derecho tributario sancionador -tal y como si existe en ordenamientos comparados-, dicha circunstancia debe considerarse al momento de la apreciación del elemento subjetivo en las infracciones tributarias por parte del intérprete jurídico al aplicar los principios del derecho penal con ciertos matices como lo advierte la Sala Constitucional. Es por ello que en principio tendríamos que admitir la posible relevancia del error de hecho, o error de tipo y error de derecho o prohibición al establecer la existencia misma de la infracción, sin que ello conlleve a un debilitamiento del sistema sancionatorio. Como bien lo afirma Zornoza Pérez Juan J. (El Sistema de Infracciones y Sanciones Tributarias; Editorial Civitas, 1992) “…no debe caber duda alguna sobre la admisibilidad del error como circunstancia excluyente de responsabilidad por infracciones, aunque únicamente cuando el error sea invencible, ya que el vencible deja subsistente la posibilidad de castigar las infracciones culposas, a las que pertenecen las de carácter tributario, sancionables incluso a título de simple negligencia...” Conforme a tales consideraciones, y al omitirse en la resolución sancionadora el análisis debido de la antijuridicidad y la culpabilidad de la conducta presuntamente infractora, se omite un elemento esencial de la debida fundamentación de la resolución que impone la sanción, lo cual conlleva a su nulidad, al omitir establecer con claridad y precisión, que la conducta del particular reúne los elementos constitutivos de la infracción administrativa que se le atribuye, lo cual constituye una violación a las garantías del contribuyente, al debido proceso y al derecho de defensa, por cuanto la Administración Tributaria ha omitido un completo análisis, tanto formal como sustancial, respecto de la conducta reprochada, a la luz de la Teoría del Delito, circunscribiéndose únicamente a establecer los ajustes determinados en las obligaciones tributarias del contribuyente en el Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2014, aclarando los motivos por los cuales proceden esos ajustes y las inexactitudes sancionables encontradas en la declaración tributaria presentada, pero limitando su análisis a la consideración de la tipicidad en sus dos componentes, sea tanto objetivo como subjetivo, e incluso en este caso, lo hace en forma lacónica. No obstante, no consta en la resolución que impone la sanción, el debido análisis de la antijuridicidad y la culpabilidad de la conducta, por lo que la resolución sancionadora N°2-011-144-15-507-5168-03 carece de los presupuestos necesarios para determinar fehacientemente que la conducta del contribuyente sea sancionable, ya que ese análisis constituye, sin duda, parte de la debida motivación y fundamentación del acto administrativo, por lo que, al haberse omitido, provoca la invalidez de las referidas conductas impugnadas. En este sentido la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios, y particularmente en materia tributaria, al indicar que: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción -la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional, Voto 3929-95). De esta forma, para que proceda la imposición de una sanción administrativa tributaria como la que nos ocupa, debe acreditarse fehacientemente que la conducta objeto de examen es típica, antijurídica y culpable, y no solamente hacer esa afirmación sin demostración alguna de la presencia de estos elementos en el caso concreto, ya que al omitir establecer si se encuentran presentes en la conducta del particular, coloca al administrado en un claro estado de indefensión al privarlo del juicio valorativo que llevó a la Administración Tributaria a esa conclusión, impidiéndole oponerse a lo resuelto, y por ende ocasiona la nulidad de la resolución sancionadora por falta de la debida fundamentación. Adicionalmente, debe señalarse que la A quo en la resolución SF-AU-11-R-624-2022 del 29 de setiembre del 2022, que es la que conoció el recurso de revocatoria, señala que el debido proceso y los principios procesales que lo conforman, se han cumplido, y posteriormente se procede a analizar los elementos de tipicidad, culpabilidad y antijuridicidad de la conducta endilgada al contribuyente (ver folios 112 al 115 del expediente), por lo que se constata en autos que era absolutamente posible para la a quo, realizar tales valoraciones y análisis, pero lo hace en el momento en que conoce el recurso de revocatoria y no al imponer la sanción, como en derecho es requerido, y aun así insiste en sostener que la resolución sancionadora no presenta vicios de nulidad que la invaliden, a pesar de que es claro que la a quo, al advertir la ausencia de un análisis completo de la conducta en la resolución sancionadora, pretende subsanar su omisión realizando ese análisis posteriormente, al emitir la resolución que conoce el recurso de revocatoria, lo cual evidentemente resulta improcedente, por cuanto el análisis de los elementos constitutivos de la infracción debe ser atendido desde el momento en que se impone la sanción, a fin de justificar la medida punitiva, siendo ésta la etapa procesal pertinente para ello, sin que puede pretender la A quo subsanar en la etapa recursiva posterior, la omisión que comete en la resolución sancionadora. Así las cosas, esta Sala estima que la resolución sancionadora emitida en el caso de autos carece de la debida fundamentación al no realizar el análisis sustancial de la conducta imputada, en relación con los elementos de la Teoría del Delito, omitiendo del todo establecer la antijuridicidad y la culpabilidad de esa conduta, toda vez que carece de la valoración de la lesión al bien jurídico tutelado y de la existencia o no de causas eximentes de responsabilidad. Así bien, es criterio de esta Sala, que la ausencia de una debida y correcta motivación de la resolución sancionadora produce la nulidad de ese acto administrativo, puesto que incumple con esta necesaria condición. Respecto a la exigencia de una debida motivación del acto Administrativo, la Sala Constitucional en su sentencia N° 07984 del 22 de junio del 2005, señaló que: “…la motivación de las resoluciones administrativas, al incidir en los derechos de los administrados, es necesaria en el tanto constituye un parámetro de legalidad de la actuación administrativa y su ausencia restringe o limita las posibilidades de su tutela judicial. En el contexto constitucional, el requerimiento de motivación de los actos y resoluciones administrativos implica imponer una limitación al poder público en el tanto se le obliga a apegarse el principio de legalidad, reconocido en el artículo 11 de la Constitución Política, y a la necesidad de invocar un criterio razonable en la toma de sus decisiones. Esta Sala en otras oportunidades ha sostenido que: "En cuanto a la motivación de los actos administrativos se debe entender como la fundamentación que deben dar las autoridades públicas del contenido del acto que emiten, tomando en cuenta los motivos de hecho y de derecho, y el fin que se pretende con la decisión. En reiterada jurisprudencia, este tribunal ha manifestado que la motivación de los actos administrativos es una exigencia del principio constitucional del debido proceso, así como del derecho de defensa e implica una referencia a hechos y fundamentos de derecho, de manera que el administrado conozca los motivos por los cuales ha de ser sancionado o por los cuales se le deniega una gestión que afecta sus intereses o incluso sus derechos subjetivos". De conformidad con todas las consideraciones previas, esta Sala estima que conforme a lo dispuesto en los artículos 147, 176 y 188 del Código Tributario, lo procedente es declarar la nulidad de la Resolución Sancionadora N°2-011-144-15-507-5168-03 del 10 de mayo de 2021, y en consecuencia, también de los demás actos posteriores que dependan de ella, por ausencia de la debida motivación y una correcta fundamentación del acto administrativo que se examina, en resguardo del derecho de defensa y de los principios del debido proceso, y en atención a las garantías procesales que asisten a los contribuyentes. Por innecesario, se omite pronunciamiento expreso sobre los demás extremos del recurso. -

POR TANTO:

Se declara la nulidad de la resolución sancionadora No.2-011-144-15-507-5168-03 del 10 de mayo del 2021, emitida por la Administración Tributaria de San José Este, así como de los actos posteriores que dependan de ella. Notifíquese. -

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavaría Bolaños Carlos Vargas Durán

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal