TFA-149-S-2024

SOBRE LA NULIDAD ALEGADA. En el caso de autos, este Tribunal en calidad de órgano contralor de legalidad de los actos de la Administración Tributaria, procede a analizar si las actuaciones de la Administración A quo se encuentran ajustadas a derecho y al mérito de los autos, y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto fáctico previsto en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP), dispone: “…Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Por su parte, la instancia jurisdiccional se ha referido a la nulidad en los siguientes términos: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16 horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No.9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie -antes de conocer el fondo de la controversia-, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos al administrado. Queda claro entonces, que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infligido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso. Para el caso concreto, la recurrente alega una indebida motivación de la resolución sancionadora, destacando una falta de precisión del elemento subjetivo de la infracción. Al respecto, debe tenerse presente que en relación a la motivación de los actos, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” Referente a los elementos y la validez del acto, el referido Código indica en su numeral 176: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.”. Así, la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de estos encontramos que la motivación o fundamentación reviste un carácter esencial. Esta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son actos que esta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Aunado a lo expuesto, el artículo 187 del Código Tributario es claro al señalar que los actos de la Administración Tributaria que establezcan deberes u obligaciones a los contribuyentes, deben ser debidamente fundamentados por la autoridad que los emita, de manera que la falta de motivación causa la nulidad del acto administrativo. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, debido a que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. A partir de las consideraciones precedentes, y a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente, es posible apreciar que en el caso concreto se genera una evidente violación al debido proceso y el derecho de defensa, por cuanto del examen del expediente de mérito se determina que la Administración Tributaria ha omitido por completo un análisis formal y sustancial respecto de la conducta reprochada, a la luz de la teoría del delito. Así, con respecto a la imposición de la sanción que se discute en las presentes diligencias, se deben atender los elementos de la teoría del delito para determinar si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que se cumpla con dichos elementos, y ante la ausencia de uno de ellos, implica la imposibilidad legal de imponer la sanción. La Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “…En cuanto a los principios aplicables al régimen sancionatorio administrativo, se ha establecido que éstos tienden a asimilarse a los que rigen en el Derecho Penal, pues, ambos son manifestaciones del poder punitivo del Estado e implican la restricción o privación de derechos, con la finalidad de tutelar ciertos intereses. Tanto las normas sancionatorias administrativas como las penales poseen una estructura y funcionamiento similar: la verificación de la conducta prevista produce como consecuencia jurídica una sanción. El Derecho de la Constitución impone límites al derecho sancionador, que deben ser observados tanto en sede penal como en la administrativa; ciertamente, en este último caso con determinados matices que se originan en la diversa naturaleza de ambos: / "Como reiteradamente ya ha señalado esta Sala, al menos a nivel de principios, no puede desconocerse una tendencia asimilativa de las sanciones administrativas a las penales, como una defensa frente a la tendencia de liberar -en sede administrativa- al poder punitivo del Estado de las garantías propias del sistema penal. Siendo innegable que las sanciones administrativas ostentan naturaleza punitiva, resulta de obligada observancia, al menos en sus líneas fundamentales, el esquema de garantías procesales y de defensa que nutre el principio del debido proceso, asentado principalmente en el artículo 39 de la Constitución Política, pero que a su vez se acompaña de las garantías que ofrecen los artículos 35, 36, 37, 38, 40 y 42 también constitucionales. Así, ya esta Sala ha señalado que "todas esas normas jurídicas, derivadas de la Constitución Política como modelo ideológico, persiguen ni más ni menos que la realización del fin fundamental de justicia que es el mayor de los principios que tutela un Estado de Derecho, en la que se incluyen reglas -principios generales- que tienen plena vigencia y aplicabilidad a los procedimientos administrativos de todo órgano de la Administración, se reitera, pues, los principios que del se extraen son de estricto acatamiento por las autoridades encargadas de realizar cualquier procedimiento administrativo que tenga por objeto o produzca un resultado sancionador." (resolución N° 1484-96) "...las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos, en efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado." (resolución N° 3929-95). Así, la tendencia inequívoca de este Tribunal ha sido pronunciarse a favor de la aplicación, aunque ciertamente con variaciones, de los principios rectores del orden penal al derecho administrativo sancionador, de manera que resultan de aplicación a las infracciones administrativas mutatis mutandis los principios de legalidad, tipicidad y culpabilidad propios de los delitos." (Sentencia 2000-08193 de las quince horas cinco minutos del trece de setiembre del dos mil)…” (Sentencia 6976-2011 del 27 de mayo de 2011). De esta forma, la teoría del delito obliga a un análisis jerarquizado de sus componentes, partiendo de la tipicidad, pues solo la conducta objetiva y subjetivamente típica puede servir de base a las posteriores valoraciones, correspondiendo seguidamente el examen de la antijuridicidad formal y material, referida a si la conducta típica fue realizada o no conforme a derecho violentando un bien jurídico protegido; finalmente, una vez justificado que la conducta es típica y antijurídica, se debe comprobar la existencia o no de alguna causa de justificación que pueda excluir el reproche, y determinar si el sujeto activo de la infracción imputada poseía las condiciones mínimas indispensables para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el Ordenamiento Jurídico, aspectos que conforman el elemento de culpabilidad. En este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº 04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad….” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”. De esta forma, ineludiblemente para que la aplicación de una sanción proceda, debe acreditarse que la conducta objeto de examen sea típica, antijurídica y culpable, pues el ejercicio sancionatorio dista de ser un efecto automático; mientras que en la especie, por el contrario, esta Sala observa que la Administración Tributaria se limita únicamente a analizar los argumentos de nulidad planteados por la contribuyente en contra del traslado de cargos sancionador, sin que una vez descartadas dichas incidencias, se efectuara en el estudio de fondo del presente asunto, el debido análisis de la conducta reprochada, estableciendo de forma debida la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la misma. En este sentido, la oficina de origen se limita a reseñar aspectos propios de las determinaciones practicadas, pero que a pesar de constituirse en el antecedente del asunto que nos ocupa, dada la naturaleza sancionadora del presente procedimiento, el análisis y debida motivación que debe realizar la Administración A quo a efectos de ejercer su potestad sancionadora, refiere a la efectiva verificación de la existencia de una conducta típica, antijurídica y culpable, sin que pueda pretenderse la aplicación de la sanción con base en una referencia a los ajustes practicados. A los efectos, la oficina A quo se limita a realizar una simple valoración de la nulidad referida al alegato de la contribuyente sobre la falta de motivación del elemento subjetivo del tipo en el traslado de cargos comunicado y con el cual da inicio el presente procedimiento, así como al alegato de nulidad referido a la atipicidad de la conducta; obviando un análisis sustancial y de fondo respecto de la conducta imputada en la especie, en relación a todos y cada uno de los elementos de la teoría del delito. Tal y como se ha venido señalando, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la verificación de cómo la conducta reprochada encuadra objetiva y subjetivamente en el tipo infraccional, de la transgresión de una norma previamente establecida y de la necesaria violación del bien jurídico protegido por la misma, sin que existan respecto de la misma causas eximentes de responsabilidad, todo lo cual ha de encontrarse debidamente justificado por parte de la Autoridad Administrativa que pretende aplicar la potestad sancionadora, y no solamente pretender partir de la existencia de una determinación efectuada. Así, solamente mediante el análisis completo de la conducta imputada, se justificará la imposición de una sanción, al verificarse los elementos fácticos y normativos que demuestren dicho accionar, en relación con el tipo infraccional establecido por el ordenamiento jurídico; situación que como se ha establecido, no se cumple en relación a la imposición de la sanción de cita, dado que la resolución sancionatoria se limita a rebatir los argumentos de nulidad que sustentan la oposición planteada al traslado de cargos, limitándose a realizar referencias incompletas e insustanciales respecto de los elementos de la teoría del delito. De esta forma, sin realizar la debida justificación sustantiva, omitiendo realizar un análisis preciso y claro de los hechos que se le intiman a la contribuyente, la oficina A quo impone la sanción que nos ocupa, sin desarrollar el fundamento del reproche efectuado y el examen de la conducta que pretende sancionar, razón por la cual la actuación de la Administración Tributaria resulta ausente de motivación, al imponer la oficina de origen una sanción administrativa en forma automática, sin brindar mayor justificación o análisis a la administrada, limitándose simplemente a desvirtuar los argumentos de nulidad planteados y transcribiendo los resultados de los ajustes practicados con el fin de justificar los mismos; aspecto que forma parte del procedimiento determinativo, cuya actuación se encuentra en firme conforme resolución de este Tribunal No.586-P-2023 del 07 de setiembre del 2023 (folios 95 al 117); pero que aún y cuando forma parte del análisis que necesariamente debe efectuarse a efectos de determinar la procedencia o no de la sanción que se pretende, respecto a la tipicidad objetiva del tipo aplicado, no resulta suficiente a efectos de establecer la existencia de una conducta típica, antijurídica y culpable; lo cual constituye una seria violación de los derechos y garantías de la contribuyente. Debe tener presente la oficina A quo, que en el traslado de cargos lo que se realiza es una imputación e intimación inicial, a efectos de garantizar que al administrado, se le comuniquen de manera exacta los hechos que dan origen al procedimiento, con la finalidad de que pueda proveer a su defensa, y que en el pronunciamiento de fondo de la resolución sancionadora, se dé una identidad entre lo intimado y lo resuelto; pero mediando un debido análisis de la conducta reprochada, debiendo fundamentarse debidamente las razones por las cuales, con base en la verdad real plasmada en el expediente administrativo, se ha verificado la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta reprochada. Así las cosas, una vez analizados los elementos de juicio que obran en el expediente y de conformidad con las consideraciones previas, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio no ha sido llevado a cabo en estricto apego a la normativa que rige la materia; y por el contrario, se observa que la Administración Tributaria no ha realizado una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, omitiéndose analizar las razones sustantivas, jurídicas y fácticas del caso, todo lo cual conlleva a que no se ha observado la debida motivación y fundamentación de la resolución sancionatoria, en abierta violación al debido proceso del administrado, al no contar con los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa, al no fundamentar debidamente la Administración A quo la configuración de la tipicidad, antijuridicidad y la culpabilidad de la conducta imputada. En consecuencia, este Órgano de alzada logra establecer que la resolución sancionatoria carece de la debida fundamentación, siendo que con ello se ha provocado la violación de los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa; colocando así a la administrada en total estado de indefensión. Asimismo, es importante señalar que la Administración Tributaria, al conocer el recurso de revocatoria con apelación en subsidio planteado, mediante resolución No.AU02-050-2012 del 27 de junio del 2012, señaló respecto de los alegatos recursivos planteados por la contribuyente: “…esta Gerencia considera oportuno para efectos de aclarar, lo que aún pareciera no le quedó claro a la revocante, referirse a algunos de los temas y reforzar los planteamientos ya analizados en la etapa procesal anterior, tal y como se indica a continuación, no dejando de lado que como prueba que las objeciones hechas por la recurrente en su escrito anterior, ya fueron debatidas por parte de ésta Gerencia, en ese sentido se le insta a ver los folios 47 a 60…” (folio 75) y “…esta Gerencia considera que la motivación del elemento subjetivo de la sanción, es un argumento ya planteado en su impugnación y rebatido ampliamente en la etapa procesal que atendió la impugnación, (FOLIOS 49 a 54) por lo tanto no solo se trata de que la posibilidad de interponer un recurso de defensa elimine una nulidad, sino que en este caso se considera que se motivó y fundamentó en forma adecuada la aplicación de la sanción, tanto en el elemento objetivo, como el subjetivo, por lo tanto esta Gerencia no está de acuerdo con el argumento de la contribuyente en ese sentido…” (folio 77). Así, de la respuesta dada por la oficina A quo respecto de los alegatos recursivos planteados, se verifica una grosera violación al derecho fundamental de defensa de la administrada y el debido proceso, al carecer la actuación de la Administración Tributaria de una debida motivación y de análisis de los argumentos presentados por la contribuyente en la etapa recursiva, rechazando sin justificación alguna los argumentos planteados. En efecto, la Administración Tributaria al resolver el recurso de revocatoria que nos ocupa, omitió realizar el más mínimo análisis respecto de cada uno de los argumentos sobre los cuales se basa la defensa de la recurrente, limitándose simplemente a señalar, tal y como se transcribió supra, que en la resolución sancionadora se habían conocido ampliamente esas argumentaciones. En consecuencia, a los efectos no basta con remitir a lo resuelto en la resolución sancionadora, sino que, al resolver el recurso de revocatoria, la oficina A quo se encontraba compelida a conocer la totalidad de los argumentos expuestos por la recurrente en esa oportunidad y referirse a ellos con el respaldo de los argumentos de hecho y el sustento normativo que regula la materia. En consecuencia, se evidencia en los autos una indiscutible falta de análisis de los argumentos presentados por la contribuyente en la fase recursiva del procedimiento llevado a cabo, ya que se prescindió de conocer en su totalidad las defensas de la recurrente, obligación que no puede obviar el órgano resolutor bajo riesgo de incurrir en una desaplicación de la normativa procedimental de rigor, y colocar a la contribuyente en un grave estado de indefensión, al no pronunciarse, en la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, sobre los alegatos planteados, provocando violación al debido proceso, entendido como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, el ejercicio material de la defensa y la rectitud en la decisión final. En este sentido, el debido proceso en su garantía del derecho de defensa, tiene como premisa por parte del administrado, el derecho de aportar la defensa y las pruebas que considere pertinentes, y que las mismas sean valoradas de forma motivada y razonada, lo cual nos lleva al deber de la Administración de procurar la verdad real de los hechos. Al respecto, en la especie se tiene por demostrado que la oficina A quo no efectúa el análisis requerido ni la debida motivación y fundamentación en relación al rechazo del recurso de revocatoria interpuesto, respecto de los argumentos presentados a su consideración. En este aspecto debe considerarse lo señalado por la Sección Octava del Tribunal Contencioso Administrativo en la sentencia N°21-2010, cuando indicó que la resolución que era examinada en esa oportunidad: “(…) no realizó ninguna valoración de los argumentos contenidos en el recurso de apelación formulado por la contribuyente, limitándose a señalar que avala las consideraciones de lo resuelto por la Administración Tributaria de San José, por lo que dicha resolución contiene un vicio que genera su nulidad (…)”. La simple referencia en el sentido de que se avala el criterio del inferior, no constituye una debida motivación, la que constituye un elemento formal del acto administrativo que permite al administrado la comprensión de las causas de la voluntad administrativa y en el caso de los recursos, el motivo de la decisión. La ausencia de una debida motivación, determina la nulidad absoluta del acto administrativo conforme lo dispuesto por los artículos 158 y 166 de la Ley General de la Administración Pública…” (El subrayado no es del original) (En igual sentido véase N°002-2016-VII del 11 de enero del 2016, Sección Sétima, Tribunal Contencioso Administrativo). La Administración Tributaria está obligada a tomar en consideración cada uno de los argumentos presentados por la contribuyente, bajo pena de nulidad de las actuaciones realizadas. La omisión en este sentido resulta en una evidente vulneración al derecho de defensa lo cual crea un verdadero estado de indefensión para la contribuyente. En tales condiciones, y de conformidad con el análisis efectuado, se verifica en la especie una efectiva lesión al derecho de defensa de la contribuyente, resultando procedente declarar la nulidad de lo actuado en autos desde la referida resolución sancionatoria, así como de los actos que dependan de la misma. Por innecesario se omite pronunciamiento sobre los demás extremos del recurso.