TFA-150-S-2024

Que según el contenido de los memoriales interpuestos por la contribuyente, su pretensión recursiva es para que se declare con lugar el recurso de apelación presentado; se anule la resolución impugnada, y se declaren procedentes las solicitudes de devolución de saldos acreedores planteadas. (Folios 1595 y 1609)

ll.- ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria de San José Este, en atención a la gestión planteada por la interesada, emite el acto administrativo, según resolución N°DGT-SR-AR-DE-11-IVA-362-2022 del 16 de junio del 2022, visible a folios 1578 al 1587, mediante la cual indica en forma resumida lo siguiente: “(…) Segundo. Sobre la prescripción. Habiéndose presentado las solicitudes de devolución dentro del término de prescripción que contempla el artículo 43 del Código Tributario y estando aún vigente la facultad administrativa de determinación y liquidación del tributo, condición establecida por el artículo 47 de ese mismo Código, procede la tramitación de las presentes peticiones. Tercero. Causas del crédito solicitado. De acuerdo con lo manifestado por la solicitante en los expresados formularios D.402, el crédito cuya devolución se solicita, tiene su origen en las siguientes causas: “Mi representada ha generado créditos fiscales de IVA a partir de realización de compras de bienes y servicios para el desarrollo del contrato de obra pública “Construcción Sostenible del Puente sobre el Río Virilla Ruta Nacional 32, en el límite entre la Provincia de San José y la Provincia de Heredia, República de Costa Rica”, número de contrato CON-CRPC-90413-2019-01, celebrado en febrero 2019 entre la Oficina de las Naciones Unidas de Servicios para Proyectos (UNOPS) y [...] S.A. Sobre el contrato citado CON-CRPC 90413-2019-01 celebrado en febrero 2019 entre (UNOPS) y Consorcio [...] S.A. destaca que: 1- Fue firmado antes de julio 2019, fecha de entrada en vigencia de la reforma fiscal (Ley 9635). 2- El Proyecto al que hace referencia el contrato NO califica como un proyecto que goce de exoneración del IVA, esto así porque en el cartel de licitación adjudicado a mi representada no contempla que el Proyecto 90413 goce del beneficio fiscal de exoneración del IVA, lo cual es requisito fundamental según las indicaciones del transitorio II del Reglamento del IVA para que el proyecto en cuestión tenga la exoneración del tributo en cuestión. Transitorio II Reglamento Impuesto al Valor Agregado. “El impuesto al Valor Agregado se aplicará a toda entrega de bienes o prestación de servicios que, no habiendo estado sujeta o exenta del Impuesto General sobre las Ventas, su hecho generador ocurra a partir del 1 de julio de 2019, con independencia de la fecha de firma y efectos del acto, convenio o contrato subyacente (…). La disposición contenida en el párrafo primero no resulta aplicable a: (…) 2) Fideicomisos de obra pública, contratos de obra pública, concesiones y cualquier otro contrato administrativo otorgados, adjudicados y firmados antes de la entrada en vigencia del Título I de la Ley No, 9635 siempre y cuando el Cartel de licitación haya incluido la exención del impuesto general sobre las ventas o la genérica de “cualquier otro impuesto”, en cuyo caso la exención cubrirá únicamente el plazo otorgado en el contrato y no sus prórrogas o ampliaciones (…)” El subrayado no es del original. 3- El Departamento de Gestión de Exenciones del Ministerio de Hacienda, mediante el oficio DIF-GE-001-2021, sobre el proyecto citado (contrato 90413-2019-01) con claridad indica que “(…) que no se cumple con los requisitos establecidos para ser beneficiario de exenciones en la ejecución del proyecto de obra pública, denominado: Construcción Sostenible del Puente sobre el Río Virilla en la Ruta Nacional # 32.” Por lo tanto, con fundamento en el Transitorio II del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado y el oficio DIF-GE-001-2021 emitido por el Departamento de Exenciones del Ministerio de Hacienda, el proyecto contratado NO goza del beneficio de exoneración fiscal, esto en virtud que ni los contratos de adjudicación ni los carteles de licitación lo contemplan, de manera que sobre las compras de bienes y servicios que se destinen al desarrollo del proyecto señalado, Consorcio 32 deberá soportar IVA en la adquisición de tales bienes y servicios. Adicionalmente, la obra contratada con UNOPS (Construcción Sostenible del Puente sobre el Río Virilla Ruta Nacional 32, en el límite entre la Provincia de San José y la Provincia de Heredia, República de Costa Rica, número CON-CRPC-90413-2019-01), tiene la particularidad que Consorcio [...] mi representada está imposibilitada de repercutir o trasladar el IVA a UNOPS, esto en virtud que este último es un ente exonerado de IVA, así descrito en el cartel de licitación, de igual manera una de las notas de exoneración facilitada en su momento por UNOPS AL-00247399-19, indica que la Oficina de las Naciones Unidas de Servicios para Proyectos (UNOPS) al amparo de la Ley 9317 goza de la exención del Impuesto sobre el Valor Agregado (IVA), sobre las compras de bienes y servicios que realice para la ejecución de sus actividades oficiales en Costa Rica. Tal autorización de exoneración a UNOPS fue concedida tomando en consideración lo previsto en la Sección 8 de la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de las Naciones Unidas refrendada por la Ley No. 743; por lo tanto, se puede afirmar que UNOPS es un ente privado que por disposiciones de una ley especial goza del beneficio fiscal de exoneración del IVA. Sobre las operaciones que mi representada realiza con UNOPS, según el artículo 21 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, tendrán derecho al crédito fiscal los contribuyentes que hayan realizado operaciones con instituciones del Estado, en virtud de la inmunidad fiscal, o con entes públicos o privados que por disposición en leyes especiales gocen de exención de este tributo, cuando tales operaciones hubieran estado de otro modo sujetas y no exentas. Siendo así las cosas, sobre el IVA soportado en las compras de bienes y servicios destinadas a la ejecución de obra pública contratada por UNOPS, tiene mi representada el derecho al crédito fiscal de IVA; es decir el saldo del impuesto pagado en las compras se mantiene a su favor y no puede ser considerado gasto, esto así puesto que el artículo 21 es claro al indicar que tendrán derecho al crédito fiscal los contribuyentes que hayan realizado operaciones con entes públicos o privados que por disposición de leyes especiales gocen de exención de este tributo. Igualmente sobre los créditos fiscales de IVA (cancelado en las compras destinadas al proyecto), de acuerdo a lo estipulado por el Artículo 28- Plazo y formas de aplicar el crédito (Ley del Impuesto al Valor Agregado), tercer párrafo se indica con claridad que cuando el contribuyente realice operaciones de las contenidas en el artículo 21 de la Ley de IVA, es decir con entes públicos o privados que por disposición en leyes especiales gocen de exención de este tributo en una cuantía superior al setenta y cinco por ciento (75%) del total de sus operaciones con derecho a crédito, tendrá derecho a optar por la devolución expedita entre otras formas de devolución. Sobre la devolución expedita, el Artículo 38 (Reglamento Ley del Impuesto al Valor Agregado) De las distintas posibilidades de solicitar la devolución del IVA. Indica que esta devolución expedita podrá autorizarse a los contribuyentes que realicen operaciones con instituciones del Estado, en virtud de la inmunidad fiscal, o con entes públicos o privados que por disposición en leyes especiales gocen de exención de este tributo en una cuantía superior al setenta y cinco por ciento (75%) del total de las operaciones. Adicionalmente el mismo artículo indica que la devolución se tramitará contra las facturas que respalden el impuesto soportado, sin que sea requisito la liquidación de las operaciones mediante la presentación de la declaración auto liquidativa del periodo, para acceder a dicha devolución. Entonces, con fundamento en los artículos 21 y 28 de la Ley del IVA y artículo 38 del Reglamento del IVA, mi representada tiene derecho a créditos fiscales por el IVA soportado en las compras de bienes y servicios que destine a la ejecución del proyecto 90413 contratado con UNOPS (ente exonerado por Ley especial); y sobre dichos créditos fiscales tiene mi representada derecho a solicitar su devolución mediante las formas que indique la Resolución N°DGT-R-028-2018. Finalmente, con fundamento a los argumentos y hechos expuestos, queda claro que mi representada [...]S.A.: a) tiene operaciones con UNOPS ente exonerado, b) que el proyecto de construcción contratado NO es exento de IVA pues el cartel de licitación contratado NO lo dispone de esa manera, c) que mi representada tiene derecho a crédito fiscal por el IVA soportado en las compras que realice destinadas al proyecto de construcción contratado con UNOPS (exento de IVA), d) que mi representada no le es posible repercutir (trasladar) ningún IVA en la facturación a UNOPS, en virtud de la autorización de exoneración emitida por la Dirección General de Hacienda por medio del Departamento de Gestión de Exenciones, e) que la Ley y Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, conceden el derecho de solicitar la devolución expedita a los contribuyentes que realicen operaciones de las mencionadas en los párrafos segundo y tercero del artículo 21 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en una cuantía superior al setenta y cinco por ciento (75%) del total de las operaciones, condición que mi representada cumple a plenitud; es decir la Ley y Reglamento de IVA reconocen el derecho de mi representada a solicitar la devolución del crédito fiscal de IVA generado en las compras de bienes y servicios destinados al proyecto 90413-2019-01, contratado por UNOPS. SECCIÓN SEGUNDA. Procedimiento de comprobación realizado. Primero. Objeto del procedimiento. Conforme a las facultades legales conferidas por el Código Tributario, así como con las normas reglamentarias contenidas en el Reglamento de Procedimiento Tributario, esta Administración ejecutó un procedimiento tendente a comprobar la legitimidad de la petición y la cuantía de la cuota a devolver, que consta en el respectivo expediente administrativo compuesto por 1577 folios. Segundo. Resultados obtenidos. Como producto del procedimiento realizado, se obtuvieron los siguientes resultados, de relevancia en el dictado del presente acto administrativo mediante el cual se decide la petición de devolución presentada: 1) El impuesto en análisis está previsto en la Ley Nº6826, Ley del Impuesto General sobre las Ventas, la cual fue reformada de manera integral por la Ley N°9635, Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, publicada en la Gaceta Nº225 del 04 de diciembre de 2018, Alcance Nº202, vigente a partir del 1° de julio de 2019. 2) De acuerdo con lo anterior, es menester indicar, que la Ley del tributo en cuestión, vino a establecer un impuesto sobre el valor agregado en la venta de bienes y en la prestación de servicios, en su Artículo 1- Objeto del impuesto, y en el Artículo 4.- Contribuyentes, se indica que: “Son Contribuyentes del Impuesto sobre el Valor Agregado las personas físicas o jurídicas, las entidades públicas o privadas que en forma habitual lleven a cabo actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción, la distribución, la comercialización o la venta de bienes o la prestación de servicios…”. asimismo, como regla general el artículo 21 menciona que solo da derecho a crédito fiscal el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones sujetas y no exentas al impuesto. Dicha norma indica además que “…también tendrán derecho al crédito fiscal los contribuyentes que hayan realizado operaciones con instituciones del Estado, en virtud de la inmunidad fiscal, o con entes públicos o privados que por disposición en leyes especiales gocen de exención de este tributo, cuando tales operaciones hubieran estado de otro modo sujetas y no exentas…”. Tómese en cuenta que, de conformidad con el Transitorio XIV de la Ley y el Transitorio III de su reglamento, el Estado gozará de inmunidad fiscal hasta el 31 de diciembre de 2019, es decir se elimina la inmunidad fiscal de las entidades públicas a partir de dicha fecha, con base a lo expuesto, los bienes y servicios que adquieran las instituciones públicas están gravados con el Impuesto al Valor Agregado, asimismo el Transitorio II del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, Decreto Ejecutivo No. 41779 del 07 de junio de 2019, publicado en la Gaceta 108, del 11 de junio de 2019, Alcance 129, señala: “Transitorio II.- El Impuesto al Valor Agregado se aplicará a toda entrega de bienes o prestación de servicios que, no habiendo estado sujeta o exenta del Impuesto General sobre las Ventas, su hecho generador ocurra a partir del 1 de julio de 2019, con independencia de la fecha de firma y efectos del acto, convenio o contrato subyacente, el impuesto se aplica, solamente sobre la porción de este que reste por consumir; debiendo declararse las ventas realizadas o los servicios prestados en cada uno de los períodos fiscales que correspondan (…) La disposición contenida en el párrafo primero no resulta aplicable a: (…) 2) Fideicomisos de obra pública, contratos de obra pública, concesiones y cualquier otro contrato administrativo otorgados, adjudicados y firmados antes de la entrada en vigencia del Título I de la Ley N°9635 siempre y cuando el Cartel de licitación haya incluido la exención del impuesto general sobre las ventas o la genérica de "cualquier otro impuesto", en cuyo caso la exención cubrirá únicamente el plazo otorgado en el contrato y no sus prórrogas o ampliaciones. (…) “En los supuestos anteriores, los beneficiarios deberán realizar el trámite correspondiente en el sistema EXONET ante la Dirección General de Hacienda.”. 3) Ahora bien, teniendo en cuenta lo mencionado en el inciso anterior, el Departamento de Gestión de Exenciones, del Ministerio de Hacienda, mediante el Oficio No. DIF-GE-001-2021, de fecha 08 de enero de 2021, que fue remitido a la obligada tributaria, y presentado por ésta, como parte de las peticiones, visible en el folio 1479, indica: “…que de acuerdo con el Decreto Ejecutivo 30200-MOPT-H-J y con instructivo de Exoneración de Impuestos para proyectos de Obras Públicas, y de la información analizada en los expedientes presentados, se concluye que no se cumple con los requisitos establecidos para ser beneficiario de exenciones en la ejecución del proyecto de obra pública, denominado: Construcción Sostenible del Puente sobre el Río Virilla en la Ruta Nacional No.32. Luego del estudio de la documentación aportada, se ha determinado que no se puede reconocer el beneficio de exención para las compras realizadas al amparo del citado proyecto por cuanto el cartel de licitación, la oferta y el contrato suscrito con la UNOPS, no contempla ningún beneficio de exención. Al constituir la exención un régimen de excepción, aparte de que se rige por los principios de reserva de ley y de legalidad, la aplicación de las disposiciones debe efectuarse con carácter restrictivo y en tal sentido, se debe tener presente que tal y como sucede con otros proyectos de esta índole, aun cuando para su ejecución se deba considerar la compra de una gran variedad de mercancías o servicios, que se incorporan o se consumen en la obra, a falta de una ley que haya contemplado el beneficio de exención, no se puede proceder con el registro del proyecto citado, para que sea beneficiado de exenciones tributarias…". Con base a lo expuesto, se consulta en el Departamento de Exenciones, si eso aplica también para la UNOPS, y nos señala: “El proyecto no registró porque del análisis efectuado se determinó que no procedía la exención. Por tal razón UNOPS tampoco podía realizar un trámite de exención con este proyecto.”, ver folio 1488. 4) Aunado a lo anterior, es menester citar que, entre los argumentos de la interesada, menciona que una de las notas de exoneración facilitada en su momento por UNOPS, el AL-00247399-19, indica que UNOPS, al amparo de la Ley 9317 goza de la exención del Impuesto sobre el Valor Agregado, sobre las compras de bienes y servicios que realice para la ejecución de sus actividades oficiales en Costa Rica y que tal autorización de exoneración a UNOPS, fue concedida tomando en consideración lo previsto en la Sección 8 de la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de Las Naciones Unidas refrendada por la Ley No. 743; por lo tanto se puede afirmar que UNOPS es un ente privado que por disposiciones de una ley especial goza del beneficio fiscal de exoneración del IVA. En razón de lo expuesto, se consulta al Departamento de Exenciones, competente para referirse sobre el tema, si el AL antes mencionado, puede utilizarse como respaldo de la venta exenta para el Proyecto como tal, a lo cual, se indica: la autorización a la que hacen referencia es una exención otorgada en su momento al amparo de la Ley 9317, artículo 1 que corresponde a un canje de notas aprobado por la Asamblea Legislativa, entre lo cual se detalla: “Sobre el particular, tengo el agrado de informarle que el Gobierno de la República de Costa Rica acepta con mucha complacencia el establecimiento de una oficina de UNOPS en el territorio costarricense y la propuesta de que los términos del Acuerdo entre el Gobierno de Costa Rica y el Programa de las Naciones Unidas para el Desarrollo, suscrito en la ciudad de San José, el 7 de agosto de 1973, aprobado por la Asamblea Legislativa, mediante Ley número 5878 del 12 de enero de 1976 se apliquen, mutatis mutandis, a la oficina de UNOPS en Costa Rica, sus instalaciones, bienes, fondos y activos, así como a su personal y a sus actividades oficiales en Costa Rica, con excepción de los artículos quinto, sexto, los numerales 3, 4(a) y 5 del noveno, el décimo y la referencia a la aplicación provisional contemplada en el numeral 1 del decimotercero de este instrumento jurídico internacional.” De hecho, para esta misma cédula jurídica, desde el 2017 al 2020 se identifican 15 autorizaciones con base en el mismo fundamento legal, de esta manera se colige que en cuanto a la autorización AL-00247399-19, claramente se identifica que la exención se concede para el IVA en la adquisición de bienes y servicios propiamente de la oficina UNOPS, adjuntándose en una lista, exactamente los bienes y servicios; no avalando más allá de lo que ahí se indica, (el subrayado es nuestro), hay que tener en cuenta que en todas las notas de autorización, el beneficiario es la Oficina de las Naciones Unidas de Servicios para Proyectos (UNOPS) y que, los bienes y servicios exentos, en ningún caso pueden ser trasladados a terceros por cuanto estamos en presencia de una exención del tipo subjetiva; quedando así todos esos bienes exentos a un uso y destino para el cual fueron adquiridos en función de la UNOPS, con esto queda claro que la citada autorización no puede ser utilizada para amparar las ventas exentas al proyecto como tal. Hay que resaltar que las exoneraciones que emite el Departamento de Gestión de Exenciones del Ministerio de Hacienda, se conceden para los bienes y servicios ahí establecidos y que tienen una vigencia en el tiempo, no avalando más allá de lo que las notas de autorización detallan, ver folios 1485 al 1488. 5) Es menester agregar, que la obligada tributaria, señala el artículo 28 de la ley en cuestión, refiriéndose específicamente a lo que se indica en el párrafo tercero, mismo que se expone a continuación, “...cuando el contribuyente realice operaciones de las mencionadas en los párrafos segundo y tercero del artículo 21 de esta ley, en una cuantía superior al setenta y cinco por ciento (75%) del total de sus operaciones con derecho a crédito, de acuerdo con el artículo 23 de esta ley, tendrá derecho a optar por la utilización de alguno de los siguientes sistemas...”. Asimismo, refiere al artículo 38 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, “...a. La devolución expedita podrá autorizarse a los contribuyentes que realicen operaciones de las mencionadas en los párrafos segundo y tercero del artículo 21 de la ley, en una cuantía superior al setenta y cinco por ciento (75%) del total de las operaciones...”. En virtud de lo anterior, se procede a indicar que, el artículo 21 de la ley, se refiere a las Operaciones que dan derecho a crédito fiscal, en el cual se establece que: “Como regla general, solo da derecho a crédito fiscal el impuesto pagado en las adquisiciones de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones sujetas y no exentas al impuesto. También tendrán derecho al crédito fiscal los contribuyentes que hayan realizado operaciones con instituciones del Estado, en virtud de la inmunidad fiscal, o con entes públicos o privados que por disposición en leyes especiales gocen de exención de este tributo, cuando tales operaciones hubieran estado de otro modo sujetas y no exentas...”, el cual indubitablemente nos lleva al Artículo 30.- Operaciones que dan derecho a crédito fiscal, del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, punto 2) “Como excepción, da derecho a crédito pleno, el impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de las siguientes operaciones: a. Por su inmunidad fiscal la venta de bienes o prestación de servicios a la Caja Costarricense de Seguro Social. b. Venta de bienes o prestación de servicios a las corporaciones municipales, conforme al numeral 2) del artículo 9 de la Ley. (...). g. La venta de bienes y servicios a los entes públicos o privados, que por disposición de leyes especiales gocen de exención del impuesto, las cuales se encuentran incluidas en los numerales 15), 17), 18), 19), 24), 32), 33) y 34) del artículo 8 de la Ley, y en el tanto estas entidades cumplan con los requisitos que se establezcan por la Dirección General de Hacienda para conceder la autorización de exención en sus adquisiciones...”, (el subrayado no es del original). Nótese, que el Artículo 30 anteriormente citado, especifica las operaciones que dan derecho a crédito pleno, cuando se realicen negociaciones con la Caja Costarricense del Seguro Social y con las Municipalidades, ya que mantienen la inmunidad fiscal que ostentaban, dado que la ley las excluye del hecho generador y señala en su inciso g) los entes públicos o privados, que por disposición de leyes especiales gocen de exención del impuesto, siempre y cuando dichas entidades cumplan con los requisitos que se establezcan por la Dirección General de Hacienda, para conceder la autorización de exención en sus adquisiciones, excepto que por ley especial se llegare a determinar lo contrario, ya que, según el principio de reserva legal en materia tributaria, el cual encuentra su sustento normativo en lo dispuesto en los artículos 121, inciso 13) de la Constitución Política, en relación con el numeral 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dispone que se establece que la creación de tributos y el otorgamiento de exenciones deben emanar de una Ley de la República, como manifestación de la potestad tributaria del Estado, situación que no se cumple, ya que, el proyecto amparado al Contrato CON-CRPC-90413-2019-01, denominado “Construcción Sostenible del Puente sobre el Río Virilla Ruta Nacional 32, en el límite entre la Provincia de San José y la Provincia de Heredia, República de Costa Rica”, no goza del beneficio de exoneración del Impuesto sobre el Valor Agregado, no se encuentra amparado a una Ley especial, el mismo no fue aprobado por la Asamblea Legislativa, y no contempla normas de exención de impuestos, asimismo el AL-00247399-19, que se invoca, no puede ser objeto de sustento, para amparar las ventas exentas, destinadas al proyecto como tal, como bien lo señalo el Departamento de Exenciones de la Dirección General de Hacienda, órgano competente para referirse sobre el tema, con lo expuesto, no se cumple lo que regula el artículo 30 del Reglamento de la Ley, Decreto Ejecutivo N°41779, el cual cita las operaciones que dan derecho a crédito fiscal, y establece en su inciso 1) “Como regla general, solo da derecho a crédito fiscal, el impuesto sobre el valor agregado soportado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones sujetas y no exentas (…) y en su inciso 2) como excepción, da derecho a crédito pleno, el impuesto soportado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de las siguientes operaciones: (…) g. La venta de bienes y servicios a los entes públicos o privados, que por disposición de leyes especiales gocen de exención del impuesto (…). Es necesario indicar, que tanto la Ley 9635 denominada Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, en su Título Primero, así como el Reglamento a la citada Ley Decreto Ejecutivo N°41779-H son en abundancia claros, referentes a las operaciones que dan derecho a crédito fiscal y las condiciones que se deben cumplir para la aplicación del crédito fiscal pleno, que invoca la obligada tributaria, y conforme se ha expuesto, el proyecto amparado al Contrato CON-CRPC-90413-2019-01, denominado “Construcción Sostenible del Puente sobre el Río Virilla Ruta Nacional 32, en el límite entre la Provincia de San José y la Provincia de Heredia, República de Costa Rica”, no goza del beneficio de exoneración del Impuesto sobre el Valor Agregado, de acuerdo con lo indicado por el Departamento de Exenciones del Ministerio de Hacienda, aclarando de igual forma que “El proyecto no registró porque del análisis efectuado se determinó que no procedía la exención. Por tal razón UNOPS tampoco podía realizar un trámite de exención con este proyecto.”, además la nota de exoneración, que indica la interesada, le fue facilitada en su momento por UNOPS, a saber el AL-00247399-19, dicho Departamento, señaló que, es de carácter subjetiva, misma que opera de pleno en función de dicha entidad, por lo cual, la obligada tributaria, no puede privilegiarse de las inmunidades y prerrogativas que ostenta UNOPS, pues solo ésta puede ejercerlas y aplicarlas a nombre propio, claramente se identifica que la exención se concede para el IVA en la adquisición de bienes y servicios propiamente de la oficina UNOPS, adjuntándose en una lista, exactamente los bienes y servicios; no avalando más allá de lo que ahí se indica, (el subrayado es nuestro), hay que tener en cuenta que en todas las notas de autorización, el beneficiario es la Oficina de las Naciones Unidas de Servicios para Proyectos (UNOPS) y que, los bienes y servicios exentos, en ningún caso pueden ser trasladados a terceros por cuanto estamos en presencia de una exención del tipo subjetiva; quedando así todos esos bienes exentos a un uso y destino para el cual fueron adquiridos en función de la UNOPS, y no puede utilizarse para fundamentar las ventas exentas, por tal motivo no le asiste el derecho a la devolución, por el impuesto sobre el valor agregado soportado en las compras efectuadas vinculadas directamente al Proyecto como tal, al contemplarlo como crédito fiscal pleno, no habiendo cumplido la regla general establecida en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, la cual norma que solo da derecho a crédito fiscal, el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones sujetas y no exentas al impuesto, ya que, la obligada tributaria, ha mantenido en todo momento que facturo de manera exenta, siendo que, en este caso no es aplicable lo indicado en el párrafo segundo de ese artículo, que establece que los contribuyentes que hayan realizado operaciones con instituciones del Estado, en virtud de la inmunidad fiscal, así como aquellas operaciones con entes públicos o privados que por disposición en leyes especiales gocen exención de este tributo, cuando tales operaciones hubieran estado de otro modo sujetas y no exentas. 6) Aunado a lo anterior, la obligada tributaria, recalca que el contrato de obra pública “Construcción Sostenible del Puente sobre el Río Virilla Ruta Nacional 32, en el límite entre la Provincia de San José y la Provincia de Heredia, República de Costa Rica”, número de contrato CON-CRPC-90413-2019-01, fue celebrado en febrero 2019 entre la Oficina de las Naciones Unidas de Servicios para Proyectos (UNOPS) y [...]S.A. y firmado antes de julio 2019, fecha de entrada en vigencia de la reforma fiscal (Ley 9635), no obstante lo anterior hay que tener en cuenta, que la Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas, si bien es cierto, entro en vigencia a partir del 01 de julio de 2019, para el caso que nos ocupa, el Título I Ley del Impuesto al Valor Agregado; la misma fue publicada en la Gaceta 225, Alcance 202, el 04 de diciembre de 2018, y a partir de ese momento fue puesta a conocimiento de la ciudadanía, a fin de que se considerará lo concerniente a los impuestos, situación que al parecer no fue prevista por las partes, asimismo el artículo 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que versa sobre los Convenios entre particulares, señala que. “Los elementos de la obligación tributaria, tales como la definición del sujeto pasivo, del hecho generador y demás, no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”. SECCIÓN TERCERA. Declaración de improcedencia total de las solicitudes. Primero. Improcedencia total de las solicitudes presentadas. Conforme con los hechos y fundamentos de derecho expresados en la sección segunda de este documento, esta Administración Tributaria, perteneciente a la Dirección General de Tributación, se ve en la obligación de conformidad con el marco jurídico aplicable al caso concreto, de declarar improcedente las solicitudes de devolución, denegándose la devolución del crédito solicitado. Y por consiguiente declara las gestiones de repetición planteadas de dicha manera (…)”.

lll.- ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. Que mediante memorial presentado en fecha 09 de agosto del 2022, visible a folios 1589 al 1596, la contribuyente en defensa de sus derechos centra sus argumentos en forma resumida en lo siguiente: “(…) ANTECEDENTES. PRIMERO: En fecha 08 de junio de 2021, mediante el Portal de Auto Servicio Trámite Virtual TRAVI, se presentó solicitud de devolución de los periodos fiscales Octubre, Noviembre y Diciembre todos de 2019 y Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Setiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre todos de 2020, correspondientes al Impuesto sobre el Valor Agregado al cual se le asignó el número de gestión DGV-100685-WOY8. SEGUNDO: En fecha 27 de junio de 2022, notificaron el oficio N°DGT-SR-AR-DE-11-IVA-362-202, indicándose en la sección tercera de dicho oficio lo siguiente: “Primero. Improcedencia total de las solicitudes presentadas. Conforme con los hechos y fundamentos de derecho expresados en la sección segunda de este documento, esta Administración Tributaria, perteneciente a la Dirección General de Tributación, se ve en la obligación de conformidad con el marco jurídico aplicable al caso concreto, de declarar improcedente las solicitudes de devolución, denegándose la devolución del crédito solicitado. Y por consiguiente declara las gestiones de repetición planteadas de dicha manera. Manifestamos nuestra oposición al oficio DGT-SR-AR-DE-11-IVA-362-2022, el cual deniega la solicitud de devolución de forma improcedente, realizando una indebida motivación de la normativa aplicable, generando errores en el contenido del acto impugnado, como demostramos de seguido: • Oficio DGH-455-2019 del 4 de setiembre del 2019. Mediante el oficio citado, la Dirección General de Hacienda, confirmó la petición de La Compañía en cuanto a que en su condición de subcontratista de UNOPS no debía repercutir el IVA a esa institución en los servicios brindados para la construcción de la obra civil. Literalmente indico ese oficio: Habiendo analizado los presupuestos legales y de orden normativo pertinentes a efecto de atender la consulta planteada por el Consorcio [...] S.A., esta Dirección señala que en atención a lo que establece el transitorio supra descrito para este proyecto en específico se puede aplicar lo que establece el inciso 2 del mismo, que enmarca a los contratos de obra pública, en razón de que en el Cartel de licitación se había ya incluido la exención del impuesto general sobre las ventas o la genérica de "cualquier otro impuesto". Sobre el particular se aclara que la exención cubrirá únicamente el plazo otorgado en el contrato y no sus prórrogas o ampliaciones tal y como lo establece dicho inciso, aunado a lo anterior deberán realizar el trámite mediante sistema EXONET, ante el Departamento de Gestión de Exenciones. La Administración Tributaria no considera este oficio al momento de realizar el análisis y declarar la denegatoria de la devolución; en este oficio se declara expresamente que al proyecto le es aplicable la exención del IVA por cuanto el cartel incluyó esa exención al haberse publicado antes de la entrada en vigencia de la ley 9635. Recordemos que el Transitorio II del Reglamento al Impuesto al Valor Agregado establece: "El Impuesto al Valor Agregado se aplicará a toda entrega de bienes o prestación de servicios que, no habiendo estado sujeta o exenta del Impuesto General sobre las Ventas, su hecho generador ocurra a partir del 1 de julio de 2019, con independencia de la fecha de firma y efectos del acto, convenio o contrato subyacente (…) La disposición contenida en el párrafo primero no resulta aplicable a : (…) 2) Fideicomisos de obra pública, contratos de obra pública, concesiones y cualquier otro contrato administrativo otorgados, adjudicados y firmados antes de la entrada en vigencia del Título I de la Ley No, 9635 siempre y cuando el Cartel de licitación haya incluido la exención del impuesto general sobre las ventas o la genérica de “cualquier otro impuesto”, en cuyo caso la exención cubrirá únicamente el plazo otorgado en el contrato y no sus prórrogas o ampliaciones(...)" El subrayado no es del original. De suerte, resulta entonces importante reiterar, para los efectos, que en este caso la licitación pública y el contrato fueron firmados de previo a la entrada en vigencia de la Ley No.9635, situaciones que parece que La Administración está queriendo pasar por alto para su beneficio. • Correcta aplicación de la exoneración contemplada en la Sección 8 de la Convención sobre Prerrogativas e inmunidades de Las Naciones Unidas refrendada por la Ley No. 743. Existe una incorrecta aplicación e interpretación de la Sección 8 de la Convención sobre Prerrogativas e inmunidades de Las Naciones Unidas refrendada por la Ley No.743 y sección 8 de Ratifica Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades de las Naciones Unidas N°9., los cuales establecen lo siguiente: “Sección 8°.- Si bien las Naciones Unidas por regla general no reclamarán exención de derechos al consumo o impuesto a la venta sobre muebles o inmuebles, que estén incluidos en el precio a pagar, cuando las Naciones Unidas efectúen compras importantes de bienes destinados a uso oficial, sobre los cuales ya se haya pagado o se deba pagar tales derechos o impuesto, los Miembros tomarán las disposiciones administrativas del caso para la devolución o remisión de la cantidad correspondiente al derecho o impuesto.” Trayendo a colación lo indicado “in fine” de la sección 8 transcrita, la misma refiere a impuestos indirectos, señalando que UNOPS podrá pedir la devolución o remisión de impuestos indirectos; al amparo de lo cual, UNOPS le presentó a mi representada sendas notas de exoneración otorgadas por el ente competente para ello, la Dirección General de Hacienda (DGH), las cuales mi representada no puede negarse a aplicar. Las exoneraciones concedidas a UNOPS por la DGH tienen como fundamento legal, devenir en una exoneración que consta en una ley especial (N°743), por lo tanto, sí le es aplicable el párrafo segundo del artículo 21 de la Ley del Impuesto Al Valor Agregado. Este criterio no es nuestro, reitero es el fundamento por el que la DGH le otorgan las notas de exoneración a UNOPS. Las notas de exoneración, son actos administrativos válidos y eficaces, fundamentados en una ley especial, y emitidos por el ente del Estado competente para ello, razón por la cual, nos resulta completamente confuso la indicación de esta Administración en la Resolución impugnada en cuanto a que esas notas no se aplican a las compras de UNOPS, compras realizadas a mi representada. En consecuencia, considerando el fundamento jurídico que consta en las notas de exoneración, y la literalidad del texto in fine de la sección 8 de la Ley 743, resulta aplicable para mi representada el artículo 21 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por cuanto las notas PRESENTADAS POR UNOPS A MI REPRESENTADA contemplan la exoneración especial a UNOPS sin discriminar en cuanto al uso, razón por la cual estamos ante una exoneración concedida por ley especial, la cual otorga crédito fiscal pleno a mi representada. • No existe traslado de exoneración a terceros. Bajo esta misma línea, NO es cierto que la exoneración del IVA de UNOPS se traslade a terceros, debido a que el Estado fue quien contrató a UNOPS y si UNOPS hubiera desarrollado el contrato, las compras que ella hubiera realizado se las hubieran vendido exentas; asimismo UNOPS subcontrata a nuestra representada por lo que la compañía es la que le vende a UNOPS exento; por ende como se puede observar no se está trasladando a terceros la exoneración, sino que es la misma UNOPS la que está obligada con el estado a cumplir la licitación o contratación, por lo que quien está beneficiándose es UNOPS y no nuestra representada, como lo mal interpreta a su conveniencia la Tributación. • Procedencia de la devolución. Sobre las operaciones que mi representada realizó con UNOPS, el artículo 21 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), establece: “Artículo 21- Operaciones que dan derecho a crédito fiscal. Como regla general, solo da derecho a crédito fiscal el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones sujetas y no exentas al impuesto. También tendrán derecho al crédito fiscal los contribuyentes que hayan realizado operaciones con instituciones del Estado, en virtud de la inmunidad fiscal, o con entes públicos o privados que por disposición en leyes especiales gocen de exención de este tributo, cuando tales operaciones hubieran estado de otro modo sujetas y no exentas. Igualmente, da derecho a crédito fiscal el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones exentas por exportaciones, operaciones relacionadas con exportaciones y servicios que se presten por contribuyentes del artículo 4, cuando sean utilizados fuera del ámbito territorial del impuesto.” Del artículo anterior, se define que tienen derecho al crédito fiscal los contribuyentes que hayan realizado Operaciones con instituciones del Estado, en virtud de la inmunidad fiscal, o con entes públicos o privados que por disposición en leyes especiales gocen de exención de este tributo, cuando tales operaciones hubieran estado de otro modo sujetas y no exentas. Siendo así las cosas, sobre el IVA soportado en las compras de bienes y servicios destinadas a la ejecución de obra pública contratada por UNOPS, nuestra representada tiene el derecho al crédito fiscal de IVA; es decir el saldo del impuesto pagado en las compras se mantiene a su favor, esto así puesto que el artículo 21 supra referido es claro al indicar que tendrán derecho al crédito fiscal los contribuyentes que hayan realizado operaciones con entes públicos o privados que por disposición de leyes especiales gocen de exención de este tributo. Igualmente sobre los créditos fiscales de IVA (cancelado en las compras destinadas al proyecto), en el tercer párrafo del artículo 28 de la Ley de IVA se indica con claridad que cuando el contribuyente realice operaciones de las contenidas en el artículo 21 de la Ley de IVA, es decir con entes públicos o privados que por disposición en leyes especiales gocen de exención de este tributo en una cuantía superior al setenta y cinco por ciento (75%) del total de sus operaciones con derecho a crédito, tendrá derecho a optar por la devolución expedita entre otras formas de devolución. Bajo la misma línea, sobre la devolución expedita, el artículo 38 del Reglamento de Ley del IVA indica que esta devolución expedita podrá autorizarse a los contribuyentes que realicen operaciones con instituciones del Estado, en virtud de la inmunidad fiscal, o con entes públicos o privados que por disposición en leyes especiales gocen de exención de este tributo en una cuantía superior al setenta y cinco por ciento (75%) del total de las operaciones. Adicionalmente el mismo artículo indica que la devolución se tramitará contra las facturas que respalden el impuesto soportado, sin que sea requisito la liquidación de las operaciones mediante la presentación de la declaración auto liquidativa del período, para acceder a dicha devolución. Por lo que, con fundamento en los artículos 21 y 28 de la Ley del IVA y artículo 38 del Reglamento del IVA, distinta a la errada interpretación de la Administración Tributaria en la resolución aquí impugnada, nuestra representada si tiene derecho a créditos fiscales por el IVA soportado en las compras de bienes y servicios que destine a la ejecución del proyecto 90413 contratado con UNOPS (ente exonerado por Ley especial); y sobre dichos créditos fiscales tiene mi representada todo el derecho de solicitar su devolución mediante las formas contempladas en la Resolución N°DGT-R-028-2018. Por lo expuesto es evidente la errada interpretación que realiza Tributación a su favor, encontrándonos ante un vicio de falta e indebida motivación, así como vicios en el contenido del acto administrativo impugnado, por lo que solicitamos se declare la nulidad absoluta de dicha resolución (…)”. Por otra parte, con respecto a los argumentos de defensa expresados en el escrito de apersonamiento presentado el día 05 de octubre del 2022, mediante el cual amplía agravios relacionados con el recurso de apelación presentado en Instancia anterior, en forma resumida la contribuyente señala lo siguiente (folios 1602 al 1617): “(…) II. ANTECEDENTES: PRIMERO: En fecha 08 de junio de 2021, mediante el Portal de Auto Servicio Trámite Virtual TRAVI, se presentó solicitud de devolución de los periodos fiscales octubre, noviembre y diciembre todos de 2019 y Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Setiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre todos de 2020, correspondientes al Impuesto sobre el Valor Agregado. A esta petición el TRAVI le asignó el número de gestión DGV-100685-W0Y8. SEGUNDO: En fecha 27 de junio de 2022, la Administración Tributaria da respuesta a la petición de devolución, mediante oficio N°DGT-SR-AR-DE-11-IVA-362-2022, indicándose en la sección tercera del mismo lo siguiente: “I. Improcedencia total de las solicitudes presentadas. Conforme con los hechos y fundamentos de derecho expresados en la sección segunda de este documento, esta Administración Tributaria, perteneciente a la Dirección General de Tributación, se ve en la obligación de conformidad con el marco jurídico aplicable al caso concreto, de declarar improcedente las solicitudes de devolución, denegándose la devolución del crédito solicitado. Y por consiguiente declara las gestiones de repetición planteadas de dicha manera. TERCERO: En fecha 9 de agosto del 2022, presentamos recurso de apelación en contra del oficio DGT-SR-AR-DE-11-IVA-362-2022 ante la Administración Tributaria San José- Este. CUARTO: Mediante auto de las N°SR-AU-11-IVA-486-2022, emitida por la Administración Tributaria San José- Este, se admite el recurso de apelación, y se le concede un plazo de 30 días hábiles de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 146 del CNPT para presentar expresión de agravios en relación con el Recurso de Apelación interpuesto para ante el Tribunal Fiscal Administrativo. III. FUNDAMENTOS DE LA SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN. La Compañía generó créditos fiscales de IVA a partir de realización de compras de bienes y servicios para el desarrollo del contrato de obra pública “Construcción Sostenible del Puente sobre el Río Virilla Ruta Nacional 32, en el límite entre la Provincia de San José y la Provincia de Heredia, República de Costa Rica”, número de contrato CON-CRPC-90413-2019-01, celebrado en febrero 2019 entre la Oficina de las Naciones Unidas de Servicios para Proyectos (en adelante llamada “UNOPS”) y [...]S.A. UNOPS fue adjudicada por el Estado costarricense en la ejecución de esta obra pública, en razón de lo cual dicho ente procedió a subcontratar a la compañía para la ejecución de la misma. Es decir, el trabajo realizado por la compañía lo fue a efectos de que UNOPS cumpliera con la contratación adjudicada. Este contrato fue celebrado en febrero del 2019 entre UNOPS y Consorcio [...] S.A, es decir antes de la entrada en vigencia de la Ley 9635. Mi compañía no pudo repercutir el IVA toda vez que UNOPS es un ente exento, situación que se indicó en el contrato firmado, y que fue plasmado y soportado con la nota de exoneración que UNOPS le presentó a mi compañía, amparada la exención en la Sección8 de la Convención sobre prerrogativas e inmunidades de las Nacionales Unidas, refrendada por la Ley 743. Al ser UNOPS exenta según la Ley 743, mi representa pidió a la Administración Tributaria la aplicación del artículo 21 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, norma que otorga crédito fiscal pleno a los contribuyentes que realicen operaciones con entidades exentas por leyes especiales. Señala el artículo 21 de cita: “Artículo 21- Operaciones que dan derecho a crédito fiscal. Como regla general, solo da derecho a crédito fiscal el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones sujetas y no exentas al impuesto. También tendrán derecho al crédito fiscal los contribuyentes que hayan realizado operaciones con instituciones del Estado, en virtud de la inmunidad fiscal, o con entes públicos o privados que por disposición en leyes especiales gocen de exención de este tributo, cuando tales operaciones hubieran estado de otro modo sujetas y no exentas. Igualmente, da derecho a crédito fiscal el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones exentas por exportaciones, operaciones relacionadas con exportaciones y servicios que se presten por contribuyentes del artículo 4, cuando sean utilizados fuera del ámbito territorial del impuesto.” En razón de la aplicación de este artículo 21, considerando que efectivamente se tiene derecho al crédito pleno, en las operaciones que tuvo mi representada con UNOPS, y atendiendo al párrafo 3 del artículo 28 de la misma ley es que se solicitó la devolución del IVA. En nuestro escrito de solicitud de devolución, se indicó claramente que, en este caso debía aplicarse el artículo 28 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado por cuanto la cuantía de las operaciones era superior al setenta y cinco por ciento (75%) del total de sus operaciones con derecho a crédito que tenía la Compañía. “Artículo 28- Plazo y formas de aplicar el crédito (…) No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el contribuyente realice operaciones de las mencionadas en los párrafos segundo y tercero del artículo 21 de esta ley, en una cuantía superior al setenta y cinco por ciento (75%) del total de sus operaciones con derecho a crédito, de acuerdo con el artículo 23 de esta ley, tendrá derecho a optar por la utilización de alguno de los siguientes sistemas: La devolución expedita del crédito de la forma que se determine reglamentariamente, para lo cual deberá inscribirse en un registro especial y utilizar los medios que para estos efectos defina la Administración Tributaria. (…)” La solicitud de devolución se hizo acompañar de todas las pruebas pertinentes, facturas y ordenes de exoneración aplicables. No obstante, la Administración emite el Oficio que aquí impugnamos y determina la improcedencia de la devolución, al señalar que la compañía debió de facturar a UNOPS con IVA, por cuanto las facturas que emitió la compañía no estaban exentas, de seguido transcribo un extracto de lo señalado en el oficio: “hay que tener en cuenta que en todas las notas de autorización, el beneficiario es la Oficina de las Naciones Unidas de Servicios para Proyectos (UNOPS) y que, los bienes y servicios exentos, en ningún caso pueden ser trasladados a terceros por cuanto estamos en presencia de una exención del tipo subjetiva; quedando así todos esos bienes exentos a un uso y destino para el cual fueron adquiridos en función de la UNOPS, y no puede utilizarse para fundamentar las ventas exentas, por tal motivo no le asiste el derecho a la devolución, por el impuesto sobre el valor agregado soportado en las compras efectuadas vinculadas directamente al Proyecto como tal, al contemplarlo como crédito fiscal pleno, no habiendo cumplido la regla general establecida en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Agregado, la cual norma que solo da derecho a crédito fiscal, el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones sujetas y no exentas al impuesto, ya que, la obligada tributaria, ha mantenido en todo momento que facturo de manera exenta, siendo que, en este caso no es aplicable lo indicado en el párrafo segundo de ese artículo, que establece que los contribuyentes que hayan realizado operaciones con instituciones del Estado, en virtud de la inmunidad fiscal, así como aquellas operaciones con entes públicos o privados que por disposición en leyes especiales gocen exención de este tributo, cuando tales operaciones hubieran estado de otro modo sujetas y no exentas.” El recurso de apelación y la presente expresión de agravios, contempla nuestra oposición respecto del oficio DGT-SR-AR-DE-11-IVA-362-2022, oficio que deniega la solicitud de devolución de forma improcedente, realizando una indebida motivación de la normativa aplicable, generando errores en el contenido del acto impugnado, como demostramos de seguido: A. Sobre Oficina de las Naciones Unidas de Servicios para Proyectos (UNOPS) y las notas de exoneración. La UNOPS es una organización de las Naciones Unidas dedicada a prestar servicios de infraestructura adquisiciones y gestión de proyectos al Estado, con el uso de los recursos públicos en materia de adquisiciones y gestión de proyectos, apoyados en los valores y principios de las Naciones Unidas. La UNOPS trabaja desde el 2014 en Costa Rica, apoyando a distintas entidades públicas para implementar y desarrollar un portafolio de proyectos centrados en obras de infraestructura vial, agua y saneamiento, infraestructura vertical, gestión integrada de recursos hídricos y fortalecimiento institucional; por un menor costo a beneficio de todos los costarricenses. Actualmente UNOPS gestiona varios proyectos de gran impacto y alta relevancia, de los cuales forma parte del conjunto de obras estratégicas de nuestro país, entre esos los subcontratados a mi representada.

Como se indicó anteriormente, mi representada es una empresa subcontratada por UNOPS, debido a esa relación y para el óptimo desarrollo de los proyectos, UNOPS le indicó y entregó a la compañía, nota de exoneración en donde indicaba expresamente que se exoneraba del IVA para los servicios y bienes de la oficina de las Naciones Unidas de servicios para proyectos UNOPS:

Con lo anterior, estamos demostrando que UNOPS solicitó que las ventas que les realizamos fueran exentas del IVA, presentándonos nota de exoneración respectiva, las cuales adjuntamos a este escrito para que los señores del Tribunal tengan por comprobado que en el presente caso no existe por parte de la compañía una actuación fuera de la Ley, sino todo lo contrario, la compañía fue respetuosa del procedimiento y al contar con la nota de exoneración que le presentó UNOPS procedió a exonerarla del IVA. Si se observa el detalle de la exoneración, en la misma se contempla que efectivamente, la exoneración abarcaba la compra a proveedores, en el marco de la ejecución de proyectos de obra pública, solicito atentamente que este Tribunal revise la nota de exoneración, en donde esta compañía no tenía como determinar y llegar a un análisis como el que se hace en el oficio impugnado, por cuanto se contó con nota de exoneración que daba una exención a UNOPS independientemente del proyecto del que se tratara, es decir el exonerado no era el proyecto sino UNOPS, a quien la compañía le debía facturar en razón de la subcontratación. Las exoneraciones concedidas a UNOPS por la DGH tienen como fundamento legal, devenir en una exoneración que consta en una ley especial (N°743). La nota de exoneración es un acto administrativo válido y eficaz, fundamentado en una ley especial, y emitida por el ente del Estado competente para ello, razón por la cual, nos resulta completamente confuso la indicación de esta Administración en el oficio impugnado en cuanto a que esas notas no se aplican a las compras de UNOPS, compras realizadas a mi representada. En el oficio impugnado la AT avala la existencia de la nota de exoneración con que cuenta UNOPS, sin embargo, señala que esa exención es únicamente para UNOPS: la nota de exoneración, que indica la interesada, le fue facilitada en su momento por UNOPS, a saber el AL-00247399-19, dicho Departamento, señaló que, es de carácter subjetiva, misma que opera de pleno en función de dicha entidad, por lo cual, la obligada tributaria, no puede privilegiarse de las inmunidades y prerrogativas que ostenta UNOPS, y que, los bienes y servicios exentos, en ningún caso pueden ser trasladados a terceros por cuanto estamos en presencia de una exención del tipo subjetiva; quedando así todos esos bienes exentos a un uso y destino para el cual fueron adquiridos en función de la UNOPS, y no puede utilizarse para fundamentar las ventas exentas. Discrepamos completamente en cuento a lo fundamentado por la AT. B. Sección 8 de la Convención sobre Prerrogativas e inmunidades de Las Naciones Unidas refrendada por la Ley No. 743. La Sección 8 de la Convención sobre Prerrogativas e inmunidades de Las Naciones Unidas refrendada por la Ley No. 743, establece lo siguiente: “Sección 8ª.- Si bien las Naciones Unidas por regla general no reclamarán exención de derechos al consumo o impuesto a la venta sobre muebles o inmuebles, que estén incluidos en el precio a pagar, cuando las Naciones Unidas efectúen compras importantes de bienes destinados a uso oficial, sobre los cuales ya se haya pagado o se deba pagar tales derechos o impuesto, los Miembros tomarán las disposiciones administrativas del caso para la devolución o remisión de la cantidad correspondiente al derecho o impuesto.” Trayendo a colación lo indicado “in fine” de la sección 8 transcrita, la misma refiere a impuestos indirectos, señalando que UNOPS podrá pedir la devolución o remisión de impuestos indirectos; al amparo de lo cual, como se indicó anteriormente, UNOPS le presentó a mi representada sendas notas de exoneración otorgadas por el ente competente para ello, la Dirección General de Hacienda (DGH), las cuales mi representada no puede negarse a aplicar. La interpretación que realiza la AT respecto de UNOPS es una interpretación sesgada, al pretender que UNOPS no cuenta con exención cuando subcontrata a terceros para la ejecución de proyectos de obra pública en los que ELLA fue adjudicada. El criterio de la AT, carece de los elementos básicos de interpretación de los tratados internacionales, no solo porque omite lo que es claro en una interpretación integral de la Ley 743, en cuanto a que UNOPS está exenta del IVA para cualquier adquisición de bienes y servicios, no solo sobre las compras que usa en su oficina, sino que ese criterio de la AT pasa por alto que los tratados internacionales deben ser interpretados según la terminología derivada de la costumbre del Sistema de Naciones Unidas y no así la correspondiente al régimen jurídico particular de cada Estado, y siendo que a nivel internacional, se da por entendido que una exención de todo impuesto incluye eso TODO IMPUESTO. C. No existe traslado de exoneración a terceros. Bajo esta misma línea, NO es cierto que la exoneración del IVA de UNOPS se traslade a terceros, debido a que el Estado fue quien contrato a UNOPS y si UNOPS hubiera desarrollado el contrato, las compras que ella hubiera realizado se las hubieran vendido exentas; asimismo UNOPS subcontrata a nuestra representada por lo que la compañía es la que le vende a UNOPS exento; por ende como se puede observar no se está trasladando a terceros la exoneración, sino que es la misma UNOPS la que está obligada con el estado a cumplir la licitación o contratación, por lo que la que quien está beneficiándose es UNOPS y no nuestra representada, como lo mal interpreta a su conveniencia la Tributación. De acuerdo a la Ley 743, UNOPS está facultada para contratar y construir infraestructura pública, de modo que no puede considerarse que la contratación realizada por mi representada, y que las ventas exentas, representen un beneficio para mi representada en cuanto a aprovecharse de la exención por cuanto lo que mi representada realiza es la aplicación de la ley. • Ausencia de valoración del Oficio DGH-455-2019 del 4 de setiembre del 2019. Mediante el oficio DGH-455-2019, la Dirección General de Hacienda, confirmó la petición de La Compañía en cuanto a que en su condición de subcontratista de UNOPS no debía repercutir el IVA a esa institución en los servicios brindados para la construcción de la obra civil. Literalmente indico ese oficio: (…) La Administración Tributaria no considera este oficio al momento de realizar el análisis y declarar la denegatoria de la devolución; en este oficio se declara expresamente que al proyecto le es aplicable la exención del IVA por cuanto el cartel incluyó esa exención al haberse publicado antes de la entrada en vigencia de la ley 9635. Recordemos que el Transitorio II del Reglamento al Impuesto al Valor Agregado establece: "El Impuesto al Valor Agregado se aplicará a toda entrega de bienes o prestación de servicios que, no habiendo estado sujeta o exenta del Impuesto General sobre las Ventas, su hecho generador ocurra a partir del 1 de julio de 2019, con independencia de la fecha de firma y efectos del acto, convenio o contrato subyacentente (…) La disposición contenida en el párrafo primero no resulta aplicable a : (…) 2) Fideicomisos de obra pública, contratos de obra pública, concesiones y cualquier otro contrato administrativo otorgados, adjudicados y firmados antes de la entrada en vigencia del Título I de la Ley No, 9635 siempre y cuando el Cartel de licitación haya incluido la exención del impuesto general sobre las ventas o la genérica de “cualquier otro impuesto”, en cuyo caso la exención cubrirá únicamente el plazo otorgado en el contrato y no sus prórrogas o ampliaciones(...)" El subrayado no es del original De suerte, resulta entonces importante reiterar, para los efectos, que en este caso la licitación pública y el contrato fueron firmados de previo a la entrada en vigencia de la Ley No 9635, situaciones que parece que La Administración está queriendo pasar por alto para su beneficio. D. Procedencia de la devolución. Las exoneraciones concedidas a UNOPS por la DGH tienen como fundamento legal, devenir en una exoneración que consta en una ley especial (N°743), por lo tanto, sí le es aplicable a mi representada el párrafo segundo del artículo 21 de la Ley del Impuesto Al Valor Agregado. Este criterio no es nuestro, reitero es el fundamento por el que la DGH le otorga la nota de exoneración a UNOPS. En consecuencia, considerando el fundamento jurídico que consta en la nota de exoneración, y la literalidad del texto in fine de la sección 8 de la Ley 743, resulta aplicable para mi representada el artículo 21 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por cuanto la exoneración PRESENTADA POR UNOPS A MI REPRESENTADA contempla la exoneración especial a UNOPS para comprar con proveedores de proyectos de obra pública, razón por la cual estamos ante una exoneración concedida por ley especial, la cual otorga crédito fiscal pleno a mi representada. Sobre las operaciones que mi representada realizó con UNOPS, el artículo 21 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), establece: “Artículo 21- Operaciones que dan derecho a crédito fiscal. Como regla general, solo da derecho a crédito fiscal el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones sujetas y no exentas al impuesto. También tendrán derecho al crédito fiscal los contribuyentes que hayan realizado operaciones con instituciones del Estado, en virtud de la inmunidad fiscal, o con entes públicos o privados que por disposición en leyes especiales gocen de exención de este tributo, cuando tales operaciones hubieran estado de otro modo sujetas y no exentas. Igualmente, da derecho a crédito fiscal el impuesto pagado en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la realización de operaciones exentas por exportaciones, operaciones relacionadas con exportaciones y servicios que se presten por contribuyentes del artículo 4, cuando sean utilizados fuera del ámbito territorial del impuesto.” Del artículo anterior, se define que tienen derecho al crédito fiscal los contribuyentes que hayan realizado operaciones con instituciones del Estado, en virtud de la inmunidad fiscal, o con entes públicos o privados que por disposición en leyes especiales gocen de exención de este tributo, cuando tales operaciones hubieran estado de otro modo sujetas y no exentas. Siendo así las cosas, sobre el IVA soportado en las compras de bienes y servicios destinadas a la ejecución de obra pública contratada por UNOPS, nuestra representada tiene el derecho al crédito fiscal de IVA; es decir el saldo del impuesto pagado en las compras se mantiene a su favor, esto así puesto que el artículo 21 supra referido es claro al indicar que tendrán derecho al crédito fiscal los contribuyentes que hayan realizado operaciones con entes públicos o privados que por disposición de leyes especiales gocen de exención de este tributo. Igualmente sobre los créditos fiscales de IVA (cancelado en las compras destinadas al proyecto), en el tercer párrafo del artículo 28 de la Ley de IVA se indica con claridad que cuando el contribuyente realice operaciones de las contenidas en el artículo 21 de la Ley de IVA, es decir con entes públicos o privados que por disposición en leyes especiales gocen de exención de este tributo en una cuantía superior al setenta y cinco por ciento (75%) del total de sus operaciones con derecho a crédito, tendrá derecho a optar por la devolución expedita entre otras formas de devolución. Bajo la misma línea, sobre la devolución expedita, el artículo 38 del Reglamento de Ley del IVA indica que esta devolución expedita podrá autorizarse a los contribuyentes que realicen operaciones con instituciones del Estado, en virtud de la inmunidad fiscal, o con entes públicos o privados que por disposición en leyes especiales gocen de exención de este tributo en una cuantía superior al setenta y cinco por ciento (75%) del total de las operaciones. Adicionalmente el mismo artículo indica que la devolución se tramitará contra las facturas que respalden el impuesto soportado, sin que sea requisito la liquidación de las operaciones mediante la presentación de la declaración auto liquidativa del período, para acceder a dicha devolución. Por lo que, con fundamento en los artículos 21 y 28 de la Ley del IVA y artículo 38 del Reglamento del IVA, distinta a la errada interpretación de la Administración Tributaria en la resolución aquí impugnada, nuestra representada SI tiene derecho a créditos fiscales por el IVA soportado en las compras de bienes y servicios que destine a la ejecución del proyecto 90413 contratado con UNOPS (ente exonerado por Ley especial); y sobre dichos créditos fiscales tiene mi representada todo el derecho de solicitar su devolución mediante las formas contempladas en la Resolución N°DGT-R-028-2018. Por lo expuesto es evidente la errada interpretación que realiza Tributación a su favor, encontrándonos ante un vicio de falta e indebida motivación, así como vicios en el contenido del acto administrativo impugnado, por lo que solicitamos se declare la nulidad absoluta de dicha resolución. IV. PRUEBAS. 1. Nota de exoneración que UNOPS nos presentó y en razón de la cual solicito las ventas exentas. 2. Oficio DGH-455-2019 del 4 de setiembre del 2019 (…)”. Finalmente, mediante escrito interpuesto por la contribuyente, según correo electrónico de fecha 05 de mayo del 2023, se presentan hechos nuevos a la expresión de agravios en contra de la resolución recurrida, señalando que: “(…) 1. En fecha 12 de abril del 2023, la Dirección General de Tributación, en conjunto con la Dirección General de Hacienda, emitieron oficios en donde reconsideraron el criterio jurídico vertido sobre la exoneración en el Impuesto al Valor Agregado que goza la Oficina de las Naciones Unidas de Servicios para Proyectos (en adelante llamada “UNOPS”) en razón de compras de bienes y servicios en la ejecución de proyectos de obra pública. 2. Los oficios en donde dejan claramente consignado el cambio de criterio, señalando que UNOPS sí cuenta con exoneración de IVA en las compras que realiza son los siguientes: 2.1. Oficio MH-DGT-OF-0176-2023 / MH-DGH-OF-0136-2023, de fecha 12 de abril del 2023 emitido de forma conjunta por la Dirección General de Tributación y la Dirección General de Hacienda, quienes reconsideran el criterio vertido en el oficio DGT-411-2022 de 2 de mayo 2022, afirmando que UNOPS sí tiene exoneración de IVA para la compra de proyectos de obra pública. 2.2. MH-DGT-OF-119-0028-2023 / MH-DGH-OF-0135-2023, de fecha 12 de abril del 2023 emitido de forma conjunta por la Dirección General de Tributación y la Dirección General de Hacienda, quienes reconsideran el criterio vertido en el oficio DGT-499-2022 del 9 de mayo 2022, afirmando que UNOPS sí tiene exoneración de IVA para la compra de proyectos de obra pública. 2.3. El nuevo criterio de la Dirección General de Tributación y Dirección General de Hacienda indica expresamente que LOS PROVEEDORES DE UNOPS deberán de facturarle sin IVA, por cuanto, con fundamento en el Tratado Internacional N°9317 del 25 de agosto de 2015 y la sección 8 de la Convención sobre Prerrogativas e Inmunidades la exoneración de UNOPS en el IVA no se limita solamente a compras importantes de bienes destinados a uso oficial, sino además para aquellos que se destinen a sus actividades oficiales en Costa Rica, considerándose como actividad oficial aquellas ligadas a la construcción de obras públicas adjudicadas a UNOPS. 3. En razón de los nuevos oficios, las ventas realizadas por nuestra representada se enmarcan dentro de las actividades oficiales, por corresponder a las compras de bienes y servicios para el desarrollo del contrato de obra pública “Construcción Sostenible del Puente sobre el Río Virilla Ruta Nacional 32, en el límite entre la Provincia de San José y la Provincia de Heredia, República de Costa Rica”, número de contrato CON-CRPC-90413-2019-01, celebrado en febrero 2019 entre UNOPS y [...] S.A. 4. Así las cosas, la Resolución DGT-SR-AR-DE-11-IVA-362-202 de la Administración Tributaria, en la cual se deniega la devolución del crédito solicitado para los períodos fiscales octubre, noviembre y diciembre todos de 2019 y Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo, Junio, Julio, Agosto, Setiembre, Octubre, Noviembre y Diciembre todos de 2020, correspondientes al Impuesto sobre el Valor Agregado y que fue objeto de impugnación ante este Tribunal, presenta a todas luces un vicio insalvable en el motivo y en consecuencia en su motivación, al haber cambiado la Dirección General de Tributación su criterio VALIDANDO expresamente con los nuevos oficios que mi representada sí se encuentra legitimada para no cobrarle IVA a UNOPS, generando dichas ventas crédito fiscal y con ello la facultad de mi representada de pedir la devolución del IVA y que dicha gestión sea aprobada. 5. Se adjunta los oficios, Oficio MH-DGT-OF-0176-2023 / MH-DGH-OF-0136-2023, de fecha 12 de abril del 2023 y Oficio MH-DGT-OF-119-0028-2023 / MH-DGH-OF-0135-2023, de fecha 12 de abril del 2023 (…)”. (Folios 1620 al 1625)