TFA-151-S-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.151-S-2024. SALA SEGUNDA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José a las trece horas cincuenta minutos del nueve de mayo del dos mil veinticuatro.-

Este Tribunal conoce del recurso de apelación interpuesto por la señora [...], cédula número [...], en su condición de representante legal de la entidad [...] S.A., cédula jurídica número [...], en contra de la resolución No.ATSJO-GER-SCE-RES-3638-21 del 09 de diciembre del 2021, que confirma la resolución sancionadora No.ATSJO-GER-SCE-RES-1767-2021 del 28 de julio del 2021 ambas dictadas por la Administración Tributaria de San José Oeste, en la determinación de la sanción por infracción administrativa contenida en el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario). (Expediente No.22-02-058)

RESULTANDO

1) Que con Apercibimiento del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, número ATSJO-SCE-CF-OF-325-2021 de fecha 10 de junio del 2021, notificado el 10 de junio siguiente, la Administración Tributaria previene a la contribuyente para que suministre la información correspondiente al referido registro del período fiscal 2021, otorgando a los efectos el plazo de tres días hábiles. (Folios 08 al 12)

2) Que mediante Propuesta Motivada No. ATSJO-SCE-PROPUESTA MOTIVADA-1559-2021 de fecha 23 de junio del 2021, notificada el mismo día, la Administración Tributaria inicia procedimiento sancionador por infracción administrativa contenida en el artículo 84 bis del Código Tributario, por incumplimiento al deber de suministrar información sobre el registro de transparencia y beneficiarios finales de las personas y otras estructuras jurídicas, correspondiente al periodo 2021. (Folios 15 al 19)

3) Que según consulta realizada el 27 de julio de 2021, al Sistema Central Directo del Banco Central de Costa Rica, se indica que la declaración sobre el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales del período 2021, No.2021-3101644243-2-0 se envió en fecha 20/07/2021. (Folio 20)

4) Que mediante resolución sancionadora No.ATSJO-GER-SCE-RES-1767-2021 del 28 de julio del 2021, notificada el 29 del mismo mes y año, la oficina de origen establece a cargo del obligado tributario, por concepto de la sanción tipificada en el artículo 84 bis del Código Tributario, una multa pecuniaria cuyo monto corresponde a la suma de ¢4.296.197,00, la cual equivale al 2% de la renta bruta declarada por la contribuyente en el periodo 2020. (Folios 21 al 29)

5) Que el 05 de agosto del 2021, la contribuyente presenta recurso de revocatoria en contra de la referida resolución sancionadora. (Folios 30 al 36)

6) Que mediante resolución No.ATSJO-GER-SCE-RES-3638-21 del 09 de diciembre del 2021, notificado el 17 de enero del 2022, la dependencia A quo declara sin lugar el recurso de revocatoria interpuesto. (Folios 37 al 45)

7) Que el 25 de enero del 2022, la contribuyente presenta recurso de apelación en contra de la resolución referida en el anterior Resultando. (Folios 47 al 56)

8) Que mediante auto No.ATSJO-GER-SCE-AU-0315-2022 del 03 de febrero del 2022, notificado al día siguiente, la Administración Tributaria comunica la remisión del presente asunto en alzada. (Folios 57 al 61)

9) Que el expediente administrativo ingresa a este Tribunal para su respectivo estudio, el día 09 de febrero del 2022. (Folio 69)

10) Que mediante resolución No.TFA-INH-012-2024 del 02 de febrero del 2024, aceptada la inhibitoria planteada en autos por el señor Carlos Vargas Durán, y a efectos de conformación del quorum de Sala Segunda para el conocimiento del presente asunto, se nombra a la señora Floribeth Cordero Rivera. (Folios 125 a 134)

11) Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que según el contenido del memorial presentado por la contribuyente, su pretensión recursiva es para que se declare improcedente la resolución sancionadora. (Folio 56)

II. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que la Administración Tributaria de San José, mediante resolución No. ATSJO-GER-SCE-RES-3638-21 del 9 de diciembre del 2021, confirma la sanción que se conoce, indicando lo siguiente: “…II- NULIDAD: ALEGADA: Que esta Gerencia Tributaria procede a atender el alegato de la contribuyente donde considera que existe nulidad en las actuaciones de esta Administración. Y le aclara en cuanto al tema de las nulidades, que esta Dependencia sostiene el mismo criterio ya externado tanto por el Tribunal Fiscal Administrativo como por otros entes judiciales, que en reiterada jurisprudencia se ha expuesto de que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario, y debe reservarse para aquellos casos en que se ha producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia del presupuesto contemplado en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP), dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 Ley General de la Administración Pública, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11:00 horas del 11 de enero de 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo, se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “… Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión (…) (Voto 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero de 2015)…” Ahora bien, tomando en consideración la jurisprudencia antes citada, esta Dependencia procede a referirse a la nulidad alegada por la contribuyente en cuanto a que la resolución ATSJO-GER-SCE-RES-1767-2021 es extemporánea e ilegal, porque considera que de conformidad con artículo 150 del Código Tributario y 268 bis de su reglamento, ésta fue notificada nueve días después del plazo que tenía esta Administración para dichos efectos, al respecto esta Administración le aclara que los artículos para resolver en el Procedimientos de Normas y Procedimientos Tributarios tienen carácter ordenatorio y no perentorio y que éstos son cumplidos por los funcionarios en la medida que lo permitan el volumen, complejidad de los asuntos y los recursos humanos y materiales, en este sentido el artículo 83 del Reglamento de Normas y Procedimientos Tributarios, establece claramente que: “Todos los plazos para resolver a que se refiere el Código tienen carácter ordenatorio, mientras no se establezca expresamente lo contrario.” La disposición de que dichos plazos sean de índole ordenatorio tiene como finalidad el facilitar el ritmo regular del procedimiento, previniendo la demora excesiva de las partes, situación que dado los hechos suscitados no ocurrió en el presente proceso. Del análisis de los hechos en el presente proceso sancionatorio que se le sigue a la imputada, no se ha encontrado en un estado que haya atentado contra sus posibilidades reales de defensa en el proceso, ni que se le haya violado en forma alguna las garantías de la contribuyente, sino por el contrario, ha contado con las oportunidades procesales suficientes y pertinentes para hacer valer sus derechos y oponerse a los cargos imputados en su contra. III.-SOBRE EL FONDO En virtud de lo descrito, está debidamente demostrado que la obligada tributaria incumplió con el deber de suministrar la información sobre transparencia y beneficiarios finales de la personas jurídicas y otras estructuras jurídicas, omisión que está tipificada y sancionada con el artículo 84 bis del Código Tributario, siendo que no estamos ante una situación en donde el mismo ordenamiento jurídico autorice o faculte la acción típica, es decir, donde se autorice al obligado tributario para afectar el bien jurídico tutelado; por lo que la conducta desplegada por el obligado tributario es típica, antijurídica y culpable a título de mera negligencia, tal y como lo señala el artículo 71 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de manera que basta la configuración evidente del incumplimiento de los deberes tributarios para que se pueda atribuir la sanción correspondiente, toda vez que es responsabilidad del sujeto pasivo el cumplimiento de las obligaciones tributarias que por mandato de la ley le corresponden, por lo que se le reitera que las infracciones administrativas resultan sancionables incluso a título de simple negligencia, la cual se define como omisión del cuidado que ha de observarse al momento de cumplir con las obligaciones y deberes tributarios, evidenciando que quien no presenta formal y oportunamente la información del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, como en este caso, ha actuado al menos con culpa propia, o bien con responsabilidad in eligendo, en cuyo caso la única excepción sería que, no obstante haber tomado todos los cuidados de un buen padre de familia en la ejecución, el resultado siempre se produjo por razones de fuerza mayor o caso fortuito, totalmente ajenas a su voluntad, situación poco frecuente en el derecho tributario. Estima esta Administración Tributaria que, tal y como consta en autos, al haber incumplido con el deber formal de suministrar la información del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas, la obligada ha puesto en peligro el bien jurídico tutelado, sea la gestión, administración, y fiscalización eficiente de los tributos, a que se refiere el artículo 99 del Código Tributario, toda vez que este tipo de información actual, relevante y oportuna es necesaria para llevar a cabo un control efectivo y adecuado para la lucha contra el fraude fiscal, la evasión, legitimación de capitales y otros delitos asociados a estos. La sanción administrativa por no presentar la información requerida dentro del plazo establecido financia exclusivamente las actividades operativas del Instituto Costarricense sobre Drogas relacionada a estos delitos. En síntesis, resulta válido y justificado el uso del poder punitivo del Estado, por medio de la infracción administrativa tipificada y sancionada en el artículo 84 bis del Código Tributario. III.- Por lo expuesto, lo procedente es declarar sin lugar en todos sus extremos el Recurso de Revocatoria planteado por la contribuyente y por consiguiente debe aplicarse la sanción respectiva, confirmando la resolución recurrida por la suma total de ¢4.926.197.00,00 (cuatro millones novecientos veintiséis mil ciento noventa y siete colones exactos). IV.- Que de conformidad con el artículo 75 del Código Tributario, se le advierte al obligado tributario que la sanción impuesta devenga los intereses citados en el artículo 57 de este Código, a partir de los tres días hábiles siguientes a la firmeza de esta resolución. Dichos intereses, a la fecha de la presente resolución, están establecidos en un 10.20%, tasa ajustable semestralmente conforme a la ley…”. (Folios 37 a 39)

III. ARGUMENTOS DE LA RECURRENTE. Que mediante memorial presentado en fecha 26 de enero del 2022, la contribuyente en defensa de sus derechos, centra sus argumentos en lo siguiente: “…PRIMERO: Que en fecha 23 de junio de 2021, mediante Oficio ATSJO-SCEPROPUESTA MOTIVADA-1559-2021, se me traslada documento denominado PROPUESTA MOTIVADA ARTICULO 84 BIS CNPT. En dicha propuesta se esbozan una serie de hechos por los que en lo que interesa se me imputa lo siguiente: “Según consta en el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales del Banco Central de Costa Rica al 31 de mayo del 2021, la declaración del suministro de la información de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas correspondiente al periodo que se indica en las casillas 11 y 12 de este documento, no se encuentra presentada, a pesar del plazo otorgado mediante la Ley N° 9810 y la resolución conjunta de alcance general No. DGTICD-R-06-2020 y sus reformas, así como del plazo otorgado en el Apercibimiento N° ATSJO-SCE-CF-OF-325-2021, notificado el día 10 de junio del 2021. II. De conformidad con los hechos expuestos y en apego a lo establecido en la norma indicada en la casilla 10, lo procedente es recomendar la aplicación de la sanción correspondiente al artículo 84 bis “Incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas” del Código, según lo indicado en la casilla 13 y 14. El cálculo de la sanción corresponde a la aplicación del 2% de la cifra de los ingresos brutos de la persona jurídica o estructura jurídica, en el periodo del impuesto sobre las utilidades, anterior a aquel en que se produjo la infracción, sea el periodo 2020, con un mínimo de 3 salarios base y un máximo de 100 salarios base; siendo la operación aritmética la siguiente: (…) SEGUNDO: Dentro del mismo documento se invocan las normas que regulan el derecho recursivo de la suscrita de la siguiente manera: “Dentro del plazo improrrogable de diez días hábiles siguientes a la notificación de la presente propuesta, puede el obligado tributario presentar los alegatos y pruebas que considere pertinentes, de conformidad con lo establecido en los artículos 150, 171 inciso 12) y 186 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 268 bis del Reglamento de Procedimiento Tributario” TERCERO: En fecha 28 de julio de 2021 se me traslada el documento ATSJO-GER-SCERES-1767-2021, denominado RESOLUCION SANCIONADORA ARTICULO 84 BIS. CUARTO: En el documento sancionatorio se indica en lo que interesa para la defensa de la suscrita lo siguiente: “Que, el 23 de junio del 2021, se notificó por parte del Área de Control Extensivo de esta Administración Tributaria la propuesta motivada N° ATSJO-SCE-PROPUESTA MOTIVADA-1559-2021, conforme lo establece el artículo 150 del Código Tributario y el artículo 268 bis del Reglamento de Procedimiento Tributario, mediante el cual se le otorgo un plazo de diez días hábiles para manifestar sus alegatos y ejercer el derecho de defensa; también se le indicó que el citado obligado incumplió con el deber de suministrar la información del Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, en el plazo establecido sea el 31 de mayo 2021 y que tal omisión se encuentra sancionada por disposición del artículo 84 bis del Código Tributario” QUINTO: Note su autoridad que, siendo que la materia tributaria es “Reserva de Ley” y que las normas contenidas, tanto en el Código Tributario (artículo 150) como en el Reglamento de Procedimiento Tributario (artículo 268 bis), son de acatamiento obligatorio, no sólo para la suscrita sino también para la Administración Tributaria en apego al Principio de Legalidad, la sanción dineraria que se me impone es Absoluta, Evidente y Manifiestamente extemporánea e ilegal por ser contraria a las normas supra citadas. Lo anterior con base en los siguientes argumentos de derecho: a) El artículo 150 del Código Tributario indica en lo que interesa sobre el derecho y la forma de sancionar para la administración tributaria: “El expediente sancionador, tratándose de las infracciones administrativas tributarias de los deberes formales, así como de las establecidas por los artículos 80 y 80 bis de este Código, se iniciará mediante una propuesta motivada de los funcionarios de la Administración Tributaria , cuando en las actas o las diligencias consten las acciones o las omisiones constitutivas de infracciones tributarias. Ante esa propuesta, el titular del órgano de la administración territorial o de grandes contribuyentes que esté tramitando el expediente dictará la resolución imponiendo la sanción, si así corresponde, dentro de los cinco días hábiles siguientes. La resolución debe estar debidamente fundamentada y cumplir los requisitos que le sean aplicables del artículo 147 de este Código”. “tratándose de la infracción material por falta de ingreso por inexactitud u omisión o por solicitud improcedente de compensación o devolución, establecida en el artículo 81 de este Código, el procedimiento se iniciará mediante la notificación de la resolución a que se hace referencia en el párrafo anterior” b) Siendo que en el caso que nos ocupa el administrado tiene un plazo de 10 días hábiles para referirse a la Propuesta Motivada, el legislador subsano el tema de la sanción de manera específica y taxativa en el artículo 268 bis del Reglamento de Procedimiento Tributario, que en lo que interesa indica” Artículo 268 bis.- Procedimiento sancionador de las Administraciones Tributarias ante incumplimiento de deberes formales. Tratándose de infracciones administrativas por incumplimiento de deberes formales, la Administración Tributaria o la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, según corresponda, iniciará el procedimiento sancionador mediante una propuesta motivada que emitirán los funcionarios actuantes en ese órgano, indicando la infracción que se presume, la cual se notificará al interesado y se le otorgará el plazo de diez días hábiles para que ejerza su derecho de defensa. Dentro del plazo citado en el párrafo anterior, el supuesto infractor puede impugnar por escrito, o por los medios electrónicos que establezca la Administración Tributaria, la propuesta motivada formulada por los órganos actuantes, debiendo en tal caso especificar los hechos y las normas jurídicas en que fundamenta su reclamo, y alegar las defensas que considere pertinentes con respecto a las infracciones que se le atribuyan, proporcionando u ofreciendo las pruebas respectivas. Vencido el plazo para impugnar, y presentada o no la impugnación contra la propuesta motivada, el Gerente y Subgerente de la Administración Tributaria Territorial competente en forma conjunta, o el Director y Subdirector de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales en forma conjunta, deberán dictar y firmar en forma conjunta la resolución imponiendo la sanción, si así corresponde, dentro de los cinco días hábiles siguientes. La resolución debe estar debidamente fundamentada y cumplir con los requisitos que le sean aplicables del artículo 147 del Código. DE LO ANTERIOR SE DESPRENDE QUE: A) La propuesta motivada ATSJO-SCE-PROPUESTA MOTIVADA-1559-2021, fue notificada a la suscrita en fecha 23 de junio de 2021. B) En fecha 28 de julio de 2021 se me traslada el documento ATSJO-GER-SCERES-1767-2021, denominado RESOLUCIÓN SANCIONADORA ARTICULO 84 BIS. C) A partir del 24 de junio de 2021 empezó a correr el plazo de 10 días hábiles para que la suscrita se refiriera a la propuesta motivada. Dicho plazo concluyó el 7 de julio de 2021. D) A partir del 8 de julio de 2021, la Administración Tributaria contaba con un plazo único, taxativo y perentorio de 5 días hábiles, en los términos del párrafo tercero del artículo 268 bis del Reglamento de Procedimientos Tributarios, para notificar formalmente la sanción impuesta a la suscrita. Ese plazo feneció en fecha 15 de julio de 2021. E) El documento sancionatorio ATSJO-GER-SCERES-1767-2021, me fue notificado en fecha 28 de julio de 2021, 9 días después del último plazo que tenía la Administración Tributaria para sancionarme de acuerdo con la Ley y Reglamento de rito. PETITORIA DEL RECURSO DE REVOCATORIA. Por los argumentos de Derecho expuestos solicito se resuelva este Recurso de Revocatoria de conformidad y se declare como nula la sanción ATSJO-GER-SCERES-1767-2021, por ser un acto administrativo absoluta, evidente y manifiestamente extemporáneo e ilegal, por apartarse de las normas que regulan la materia, normas que son de acatamiento obligatorio para ambas partes. Del mismo modo solicito se archive el expediente del caso, por cuanto el vicio de nulidad alegado en el Recurso de Revocatoria es insubsanable. 4) La misma Resolución ATSJO-GER-SCE-RES-3638-2021, hace alusión a la Demora Excesiva en cuanto a que la misma se debe evitar para que no cause daño o indefensión a las partes, pero curiosamente es la misma Administración Tributaria la que de manera inexplicable incurre en dicha demora, ya que se tomó más de cinco meses para contestar el Recurso de Revocatoria, lo cual no está fundamentado y solamente se menciona que la Administración Tributaria resuelve los recursos en un plazo tan excesivo porque son cumplidos por los funcionarios en la medida que lo permitan el volumen, complejidad de los asuntos y los recursos humanos y materiales. 5) El hecho de que la Administración Tributaria no cuente con los recursos humanos o materiales necesarios para resolver los Recursos de los administrados en un plazo razonable, no es algo que se le deba trasladar al usuario no un motivo para tratar de justificar una mora que le produce al ciudadano una Inseguridad Jurídica por no saber o conocer durante todos los meses que se tardaron en responder el Recurso de Revocatoria, si la sanción iba ser procedente o no, y así hacer la reserva monetaria necesaria para hacerle frente a la sanción correspondiente. (…)” (Folios 51 a 56)

VI. CRITERIO DEL TRIBUNAL: NULIDAD. Que este Tribunal en calidad de órgano contralor de legalidad de los actos emitidos por la Administración Tributaria, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede al análisis y estudio del expediente a fin de determinar si las actuaciones de la A quo se encuentran ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos casos en que se haya producido un serio quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario, que en forma similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP) dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”. Por su parte, en la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "...cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión". Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las 11 horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo se ha referido a la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma…” (Voto 002-2015-IV de las 16:00 horas del 15 de enero del 2015). Queda claro entonces que, como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico, entendiendo como sustancial, la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión. A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley N°9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales a los derechos de los administrados; siendo que este Tribunal en su función de contralor de legalidad y por imperativo legal del artículo 176 del Código Tributario, procede a realizar dicha revisión. A los efectos, debe tenerse presente que como criterio esencial para dirimir las controversias de nulidad, la doctrina y la jurisprudencia han definido como elemento común, la noción de indefensión que se le haya infligido al contribuyente, dentro de los parámetros que contempla el debido proceso; y es precisamente en este sentido, que esta Sala considera que en la especie se ha violentado el derecho de defensa de la recurrente, al presentarse una insuficiente motivación relacionada con el análisis de la conducta reprochada a la luz de la teoría del delito. En este sentido, es importante establecer que el Código Tributario en su numeral 176 señala: “Observancia del procedimiento: Las normas del procedimiento administrativo tributario serán de observancia obligatoria para la Administración Tributaria, como garantía de eficiencia y defensa de los derechos del contribuyente. El órgano administrativo competente de conocer en grado, de oficio o en virtud de recurso declarará la nulidad del acto, prima facie, antes de conocer sobre el fondo del asunto, cuando exista una violación al procedimiento o a los derechos del contribuyente. Las actuaciones administrativas contrarias a derecho, así como la información y las demás pruebas obtenidas por la Administración Tributaria de forma ilegal, no podrán surtir efecto alguno en contra del contribuyente.” Adicionalmente, el artículo 188 de dicho cuerpo legal señala: “Nulidades. Solo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión”. Por su parte, el numeral 187 del Código de cita indica: “Motivación de los actos. Los actos jurídicos y las actuaciones materiales de la Administración Tributaria deben ser motivados, cuando establezcan deberes u obligaciones a cargo de los contribuyentes. La motivación consistirá en la referencia explícita o inequívoca a los motivos de hecho y de derecho que sirven de fundamento a la decisión. La falta de motivación de un acto o de una actuación material de la Administración, en los términos expresados, causa su nulidad. Toda resolución de la Administración Tributaria debe reunir los requisitos establecidos por la normativa aplicable, así como indicar, si es del caso, las infracciones cometidas, las sanciones y los recargos que procedan.” En este sentido, el numeral 147 inciso d) del Código Tributario, establece que toda resolución debe encontrarse debidamente motivada, conteniendo las razones y motivos de la decisión. De esta forma, tenemos que la existencia y validez de todo acto administrativo depende de varios elementos esenciales impuestos por el ordenamiento jurídico; y dentro de estos encontramos que la motivación o fundamentación reviste un carácter esencial. Esta consiste “…en una declaración de cuáles son las circunstancias de hecho y de derecho que han llevado a la respectiva administración pública al dictado o emanación del acto administrativo. La motivación es la expresión formal del motivo y, normalmente, en cualquier resolución administrativa, está contenida en los denominados ‘considerandos’ parte considerativa-. La motivación, al consistir en una enunciación de los hechos y del fundamento jurídico que la administración pública tuvo en cuenta para emitir su decisión o voluntad, constituye un medio de prueba de la intencionalidad de ésta y una pauta indispensable para interpretar y aplicar el respectivo acto administrativo…” (JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo., Tomo 1. (Parte General). Biblioteca Jurídica Dike. Primera edición. Medellín, Colombia. 2002. p. 388). En razón de lo expuesto, no se debe perder de vista que los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria son actos que esta dicta en el ejercicio de la función administrativa, que producen efectos jurídicos que de una u otra forma afectan derechos, deberes e intereses de los contribuyentes, adicionalmente expresan la voluntad del órgano que los dicta. En ese sentido, dichos actos no solo deben emitirse estrictamente apegados al principio de legalidad, sino que, además, deben ser totalmente diáfanos y no deben mostrar elementos que hagan dudar de su veracidad. Así bien, desde la perspectiva del contribuyente, la debida motivación constituye una garantía de protección a sus derechos, ya que el cumplimiento efectivo de esta obligación por parte de la Administración, supone que el particular conocerá los antecedentes, razones y fundamentos que justificaron el acto administrativo, de manera que podrá impugnarlos en caso de ser necesario. De lo contrario, el administrado se encontraría en un evidente estado de indefensión al desconocer las razones que llevaron a la actuación administrativa. En igual sentido dentro de las garantías procesales que asisten a los particulares, se establece el derecho al debido proceso y al derecho de defensa de los sujetos pasivos, en los procedimientos que emprendan, en este caso, ante la Administración Tributaria; derechos que, no obstante, deben ser ejercidos en forma razonable por el contribuyente. En consecuencia, es claro que el derecho de defensa, corolario del debido proceso y del principio de legalidad, cumple un importante papel de control, tanto por parte de los órganos superiores, como de los contribuyentes, por cuanto no sólo posibilita la defensa de las partes interesadas, sino que ayuda a regular la actuación administrativa en cuanto a rigor, eficacia y transparencia. A partir de las consideraciones precedentes, y a la luz de los elementos de juicio que obran en el expediente, se determina que la Administración Tributaria ha omitido el debido análisis respecto de la conducta reprochada, a la luz de la teoría del delito, específicamente en relación al análisis de la tipicidad subjetiva. Así, respecto a la imposición de la sanción que se discute en las presentes diligencias, se deben atender los elementos de la teoría del delito para determinar si la conducta es o no sancionable, pues lo será en la medida en que se cumpla con dichos elementos, y ante la ausencia de uno de ellos, implica la imposibilidad legal de imponer la sanción. Conteste con lo anterior, la Sala Constitucional ha sido determinante al referirse a la aplicación de las garantías y principios del derecho penal en los procedimientos administrativos sancionatorios y particularmente en materia tributaria, al referirse expresamente a este punto en los siguientes términos: “(…) Es aceptado, en forma generalizada, que la infracción administrativa se diferencia del delito tributario por el órgano que establece la sanción –la Administración Tributaria o un Juzgado Contencioso Administrativo en el primer caso; el Juez o Tribunal Penal en el segundo-, y por el tipo de pena; sin embargo, las diferencias procedimentales existentes entre las sanciones aplicables a infracciones y a delitos, no pueden conducir a ignorar en el ámbito del procedimiento administrativo las garantías de los ciudadanos. En efecto, los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado (…).” (Sala Constitucional. Voto 3929-95). De esta forma, tal y como la normativa de análisis lo establece, ineludiblemente para que la sanción proceda, debe acreditarse la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad de la conducta objeto de examen, pues el ejercicio sancionatorio dista de ser un efecto automático; mientras que en la especie, esta Sala observa que la Administración Tributaria deja totalmente de lado el análisis referente a cómo la conducta imputada encuadra en el elemento subjetivo respecto del tipo aplicado, a efectos de que la contribuyente pudiera ejercer su legítimo derecho de defensa oponiéndose válidamente a la actuación de la Administración Tributaria. Así, en la resolución sancionadora ATSJO-GER-SCE-RES-1767-2021 del 23 de junio del 2021, se aprecia que la Administración Tributaria se limita a reseñar aspectos relacionados con la configuración del elemento objetivo del tipo dispuesto por el numeral 84 bis del Código Tributario, para posteriormente remitirse al análisis de la antijuridicidad de la conducta imputada, así como la culpabilidad de la misma en relación a la existencia o no de posibles causas eximentes de responsabilidad; pero sin efectuar ningún análisis respecto de la tipicidad subjetiva de la misma y finalmente determinar la culpa o dolo en el actuar reprochado; lo cual constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de la contribuyente como sancionable. En la referida resolución sancionadora, la oficina A quo tuvo por demostrado que la administrada incurrió en la infracción dispuesta por el numeral 84 bis del Código Tributario, al amparo de la propuesta motivada comunicada en la especie, la cual derivó del supuesto incumplimiento de la misma respecto a que suministrara la información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas correspondiente al período 2021, previamente requerido; pero sin que la Administración Tributaria acreditara en forma motivada y debidamente fundamentada, el elemento subjetivo de dicha infracción, otorgándole una calificación a la supuesta omisión de la administrada, la cual al amparo del numeral 71 del Código Tributario, puede ser sancionada incluso a título de mera negligencia en la atención al deber de cuidado que ha de observarse en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios; pero que en todo caso este juicio de reproche resulta indispensable, al constituir la exigencia mínima de la verificación de un actuar negligente, un elemento de análisis respecto del tipo aplicado, producto de la realización de la conducta generadora de la acción u omisión reprochada. Y es que si bien es cierto, la Administración al iniciar el procedimiento sancionatorio, puede detectar una conducta de incumplimiento, debe determinar justificadamente si dicha omisión otorga la motivación suficiente para sancionar la conducta imputada y así establecer el ejercicio de la potestad sancionadora a través de un procedimiento que le permita ponderar todos los elementos de juicio necesarios para establecer ajustada a derecho, la configuración de la infracción y la consecuente sanción. De esta forma, la imposición de una sanción administrativa será resultado de la transgresión de una norma previamente establecida, verificándose la tipicidad de la conducta, tanto en sus elementos objetivo como subjetivo, comprobándose la necesaria violación del bien jurídico protegido por el tipo imputado; sin que existan respecto de la misma, causas eximentes de responsabilidad, y habiéndose comprobado en autos que la contribuyente poseía las condiciones para atribuirle el hecho y haber podido ajustar su conducta a lo establecido por el ordenamiento jurídico; todo lo cual ha de encontrarse debidamente fundamentado por parte de la Autoridad Administrativa en ejercicio de su potestad sancionadora; justificándose así su ejecución cuando se confirmen los elementos fácticos y normativos que demuestren dicho accionar, en relación con el tipo infraccional aplicado; situación que como se ha establecido, no se cumple en relación a la imposición de la sanción de cita, ya que no basta la simple comprobación de la condición objetiva del tipo infraccional, sino que es menester la concurrencia y demostración de la imputación subjetiva de la conducta reprochada. Así, la Administración Tributaria mediante la resolución sancionatoria debe proceder al análisis respecto a si la conducta imputada resulta ser motivo suficiente y si está tipificada como conducta sancionable por el ordenamiento jurídico, conociendo además los alegatos y pruebas presentados a efectos de desligar la relación entre la conducta que produce la posible irregularidad imputada, siendo obligatorio por parte de la Administración dictar la resolución sancionadora respetando los cánones de la teoría del delito y preceptos constitucionales y legales en líneas atrás indicados, y confirmar la aplicación de la sanción en caso de ser procedente, la cual debe estar debidamente demostrada y fundamentada en cuanto a la existencia de la tipicidad, antijuridicidad y culpabilidad; mientras que en la especie, respecto de la tipicidad subjetiva se omite por completo cualquier tipo de análisis en la resolución sancionadora, amparándose solamente en un análisis meramente fáctico de la omisión reprochada. Al respecto, no basta la constatación de los elementos objetivos del tipo para que pueda considerarse configurada la responsabilidad subjetiva requerida en la imputación de la infracción tributaria dispuesta por el numeral 84 bis del Código Tributario, dado que la misma no es resultado de un simple incumplimiento de un deber tributario, aunque ciertamente tiene el mismo como sustento, sino que requiere la perfecta adecuación de las circunstancias objetivas y personales determinantes del tipo aplicado, razón por la cual no es posible ejercer la potestad sancionadora por la mera referencia al resultado, sin motivar la existencia de al menos una falta al deber de cuidado en la conducta reprochada. Por lo tanto, se verifica en la especie que la dependencia A quo impone la sanción que nos ocupa, omitiendo desarrollar el debido fundamento del reproche efectuado y el examen de la conducta que pretende sancionar, razón por la cual la actuación de la Administración Tributaria resulta viciada de una indebida motivación, al ejercer su potestad sancionadora sin brindar mayor justificación o análisis a la administrada sobre las razones por las cuales la supuesta conducta omisiva puede ser al menos reprochable a título de mera negligencia. Lo anterior, constituye una seria violación procedimental de los derechos y garantías de la contribuyente, dado que la atribución de responsabilidad administrativa involucra un análisis más allá de simplemente ajustar los hechos determinados por ley como ilícitos administrativos, requiriendo la constatación de al menos una falta al deber de cuidado en la conducta bajo análisis; resultando una obligación ineludible de la Administración Tributaria el justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de al menos negligencia para sancionar, máxime que la motivación del elemento subjetivo de la infracción deriva no solo de la legislación tributaria, sino de garantías constitucionales, resultando imperioso que la Administración Tributaria consigne de manera suficiente las consideraciones tomadas en cuenta para afirmar la presencia o no de dicho elemento del tipo. En relación al vicio señalado, relacionado con el análisis de la conducta reprochada a la luz de la teoría del delito, debe tener presente la Administración Tributaria que en este sentido la Sección Sexta del Tribunal Contencioso Administrativo y Civil de Hacienda, en su resolución N°072-2022-VI del 29 de julio del 2022, ha señalado la forma en que deben estar presentes cada uno de los elementos de la Teoría del Delito en la conducta del sujeto que se pretende sancionar: “…Dentro de las notas características del ilícito administrativo compartidas con el Derecho Penal en el ámbito sustantivo, podemos señalar las siguientes: a) El carácter voluntario, que se manifiesta en acciones u omisiones, propias o ajenas, provenientes o imputables no solo a personas físicas, sino a cualquier otro sujeto o entidad a la que el ordenamiento le atribuya la capacidad jurídica suficiente como para entablar relaciones jurídico-administrativas de cualquier tipo. b) La tipicidad que, tratándose de ilícitos administrativos, se corresponde a grandes rasgos con las exigencias básicas del numeral 39 de nuestra Constitución Política, de modo que no es posible que a un administrado se le imponga una sanción si no es por falta o infracción previamente establecida: lex scripta, lex previa, lex certa. Así para que la Administración pueda ejercer válidamente la potestad sancionadora, la Ley ha debido establecer previamente la infracción y la sanción, con la fundamental diferencia de que el tipo administrativo no comparte las mismas exigencias constitucionales que en materia penal, de modo que la falta administrativa puede generarse no solo como resultado de una lesión a un bien jurídico tutelado sino también, algunas veces, por hipótesis de peligro, incluso de carácter abstracto. La jurisprudencia constitucional ha avalado esta flexibilidad entre otras, en las sentencias la Nº04393-1996 de las 12 horas 45 minutos del 23 de agosto de 1996, No. 2011-6976 de las 13 horas 22 minutos del 27 de mayo de 2011 y No. 2014-2205 de las 14 horas 30 minutos del 19 de febrero de 2014. A partir de la línea sostenida por la Sala Constitucional en este tema, podemos concluir que la tipicidad administrativa se garantiza cuando en una norma jurídica, se establece una conducta que se estime contraria a un interés público a la cual se le asocia, de manera razonable y proporcionada una sanción, es decir, un efecto desfavorable o negativo con una finalidad represiva o punitiva, encontrándose sólo ésta última parte sujeta a la reserva de ley, de conformidad con los artículos 6 y 124 de la LGAP. c) La antijuridicidad: En lo que corresponde al carácter antijurídico del ilícito administrativo, lo que se busca es garantizar que la potestad sancionadora se ejerza sobre aquellos sujetos cuya conducta haya vulnerado el orden público constitucional y legal vinculado con los fines de la Administración de la que se trate, sea que con ello se haya o no lesionado directamente un bien jurídico tutelado. Hablamos de antijuricidad formal, cuando la infracción administrativa se origina en la simple violación de un precepto jurídico administrativo y de antijuricidad material, cuando adicionalmente al incumplimiento normativo, se requiere de la lesión a un bien jurídico tutelado como requisito ineludible para justificar la imposición de una sanción administrativa. Los requerimientos referidos a la antijuridicidad deben ser analizados en cada caso concreto, pues dependerán de que la norma exija o no una evidente e intensa lesión de un bien jurídico, supuesto último que puede ocurrir, por ejemplo, con las infracciones en que baste el peligro abstracto por mera infracción a un deber jurídico formal. d) La culpabilidad, entendida como el juicio de reproche que cabe realizar a quien pudiendo actuar de una determinada manera, no lo hace, realizando en consecuencia una acción típica y antijurídica. En este punto, es necesario resaltar que el principio de culpabilidad tiene origen en una exigencia constitucional derivada del artículo 39 de la Constitución: “...A nadie se hará sufrir pena sino por delito, cuasidelito o falta, sancionados por ley anterior y en virtud de sentencia firme dictada por autoridad competente, previa oportunidad concedida al indiciado para ejercitar su defensa y mediante la necesaria demostración de culpabilidad...” (Resaltado no es del original). Su incorporación en el Derecho Administrativo sancionador no tiene, por tanto, una base penal o doctrinaria, sino de supremacía constitucional, en el tanto dicha disposición permea todo el ordenamiento jurídico, especialmente en lo que corresponde a la potestad punitiva del Estado. Lo anterior trae como ineludible consecuencia que, en el ejercicio de la potestad sancionatoria, la Administración no puede desconocer sus alcances. Ahora bien, el juicio de reproche requiere de tres condiciones básicas: - La imputabilidad, es decir, la posibilidad de atribuir un comportamiento a una persona, que no es otra cosa más que el reconocimiento de su capacidad volitiva, en especial, de su capacidad de actuar en distintos sentidos. -La culpabilidad o reprochabilidad propiamente dicha, es decir, el conocimiento o aptitud de la persona para conocer el carácter antijurídico de su conducta y la aceptación de sus consecuencias. -La ausencia de causas de justificación o eximentes de culpa. El grado de exigencia en el cumplimiento de estos requisitos como presupuesto para el ejercicio de la potestad punitiva de la Administración es variable y por tanto distinto de la materia penal (de la que son tomados precisamente por tratarse de un único ius puniendi), de modo que su aplicación resulta matizada según el tipo de infracción (subjetiva u objetiva) de la que se trate y del sujeto a quien se le esté reprochando el comportamiento ilícito. Eso sí, en cualesquiera de estos escenarios, queda a salvo la posibilidad del administrado de aducir en su defensa la existencia de causas de exculpación que pudieran atemperar o enervar la reprochabilidad de la conducta…”. Así las cosas, una vez analizados los elementos de juicio que obran en el expediente y de conformidad con las consideraciones previas, esta Sala estima que el presente procedimiento sancionatorio no ha sido llevado a cabo en estricto apego a la normativa que rige la materia; y por el contrario, se observa que la Administración Tributaria no ha realizado una correcta motivación respecto de la imposición de la sanción de cita, a la luz del análisis de los elementos de la teoría del delito en relación a la conducta que le atribuye a la contribuyente, omitiéndose un análisis completo de las razones fácticas y jurídicas del caso, todo lo cual conlleva a que no se ha observado la debida motivación y fundamentación de la resolución sancionatoria, en abierta violación al debido proceso y al derecho de defensa de la administrada, al no contar con los medios idóneos para ejercer debidamente su derecho de defensa, sin que se demuestre en el presente procedimiento sancionatorio la configuración de la culpabilidad de la conducta imputada. Es importante señalar que la oficina de origen procura subsanar la omisión referida, al conocer el recurso de revocatoria planteado, resultando improcedente que se pretenda por un acto posterior que conoce de la fase recursiva del procedimiento, ajustar la motivación que debía contener el acto que impone la sanción que nos ocupa. Así, dichos motivos no formaron parte de las resolución sancionadora, y los mismos fueron introducidos de forma adicional en el acto que resolvió el recurso de revocatoria, razón por la cual lo actuado por la oficina A quo en la fase recursiva resulta inválido para tener por debidamente motivada la actuación de la Administración Tributaria, dado que introduce una fundamentación que no fue ponderada en la resolución que impone la sanción y que, por ende, no fue puesta en conocimiento de la contribuyente cuando dicho acto fue adoptado; pretendiéndose ampliar, completar o enderezar los motivos y la motivación del acto sancionatorio en una fase procesal posterior, lo que resulta contrario al ordenamiento jurídico, al debido proceso y el derecho de defensa. En consecuencia, esta Sala estima que la resolución sancionatoria carece de la debida fundamentación, siendo que con ello se ha provocado una violación de los pilares fundamentales del debido proceso, entendidos como la vulneración a los principios de lealtad en el debate, la rectitud en la decisión final y el ejercicio material de la defensa, y por ende se han vulnerado las garantías del contribuyente establecidas en los artículos 171, 172, 176, 184, 187 y 188 del Código Tributario, colocando así a la administrada en total estado de indefensión. En tales condiciones, no cabe otra alternativa más que declarar la nulidad de la referida resolución sancionatoria, a fin de salvaguardar los principios de seguridad jurídica, justicia, equidad y debido proceso, consagrados en la Constitución Política, los cuales en modo alguno pueden ser ignorados, ni desconocidos por el intérprete tributario. Por innecesario se omite pronunciamiento sobre los demás extremos del recurso.

POR TANTO

Se declara de oficio la nulidad de la resolución No. ATSJO-GER-SCE-RES-1767-2021 del 28 de julio del 2021, así como los actos posteriores que dependan de la misma. NOTIFÍQUESE.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente de Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavarría Bolaños Floribeth Cordero Rivera

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal