TFA-152-P-2025

En los siguientes términos se manifiesta la recurrente, en su recurso de apelación contra la resolución número DGH-605-2019/DGT-2002-2019: “…1. Mi representada al tenor del artículo 102 CNPT presentó solicitud de aplicación de la exención subjetiva establecida en el artículo 69 (según la numeración posterior a la promulgación de la Ley 9779 este artículo pasa a ser el 75 de la Ley 7055) de la Ley No. 7052, a raíz del pronunciamiento de la Procuraduría General de la Republica C-185-2019. 2. El pasado 15 de noviembre de 2019, mediante correo electrónico se notificó a mi representada los oficios DGH-605-2019 y DGT-2002-2019 de las Direcciones de Hacienda y Tributación, respectivamente, notificadas de informa integrada, en los que ambas direcciones declaran que la “MUCAP mantiene la vigencia de la exoneración otorgada para el Impuesto General sobre las Ventas. En consecuencia, se encuentra exonerada del Impuesto sobre el Valor Agregado en cuanto a la adquisición de bienes y servicios expresamente autorizados en los artículos 69 y 74 de la Ley No. 7052, denominada "Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda y Creación del BANHVI (Banco Hipotecario de la Vivienda)” norma de exención vigente para dicho impuesto; no así en el caso de adquisición de servicios que vienen a ser gravados con la Ley IVA. También gozan de la exención de servicios brindados de acuerdo con lo que establecen los incisos 3 y 4 del artículo 8° de la Ley IVA" (subrayado adicionado). 3. Que con relación a lo subrayado y colocado en negrita en el punto anterior mi representada se opone a los citados oficios, y para ello, interpone recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo conforme a los siguientes argumentos de, DERECHO 1. De la aplicación del artículo 102 CNPT. Estamos ante un típico caso de una petición por el artículo 102 CNPT. El artículo 102 establece un procedimiento de petición que, como veremos enseguida, es un procedimiento de carácter general, esto es, no adscribible a ninguna de las funciones administrativas clásicas. Se define por petición “la reclamación sobre un caso real, fundado en razones de legalidad". Y precisamente lo nuestro es una petición/reclamación sobre un caso real (aplicación de la exención subjetiva al IVA) fundado en razones de legalidad, en particular, de la aplicación de nuestro régimen de exención subjetiva. Resulta evidente que la aplicación e implicaciones de la ley 9635 a los regímenes de exención subjetivos no cuentan con un procedimiento especial, al tiempo que representan un caso fundado en razones de legalidad, lo que hace que aplique el artículo 102 CNPT y con ello, su régimen recursivo establecido en el artículo 156 CNPT. 2. De la admisibilidad del recurso de apelación. Con vista en lo descrito en el apartado anterior es evidente que debe admitirse el presente recurso y emplazar a mi representada para que se apersone ante el Tribunal Fiscal Administrativo, al estar ante una petición del artículo 102 CNPT. El artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, indica: “Contra las resoluciones administrativas mencionadas en los artículos 29, 40, 43, 102, 146, y en el párrafo final del artículo 168 de este Código, los interesados pueden interponer recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo, dentro de los treinta días siguientes a la fecha en que fueron notificados. La Administración Tributaria que conozca del asunto emplazará a las partes para que, dentro del plazo de treinta días, se apersonen ante el Tribunal Fiscal Administrativo con el propósito de que presenten, si lo tienen a bien, los alegatos y las pruebas pertinentes en defensa de sus derechos.” (El subrayado es propio). (El subrayado es propio). La norma es clara en establecer la existencia de dos elementos que deben ser resueltos por la Administración Tributaria que conozca el asunto: 1. Admisión del recurso y 2. Emplazamiento al contribuyente para que se apersone ante el Tribunal Fiscal Administrativo en defensa de sus intereses en el plazo de 30 días. Ya el Tribunal Fiscal Administrativo se ha referido a la obligación de otorgar plazo para apersonarse, tal y como se deriva del fallo 4-P-2018 de las 09:41 del 31 de enero de 2018, donde el Tribunal aclara que: "En el caso presente se aprecia, sin temor a equívocos, que específicamente la oficina a quo incurrió en vicios procesales a la hora de proceder a admitir el recurso de apelación presentado (....), de las once horas treinta minutos del veintidós de diciembre de dos mil dieciséis, ya que solamente lo admite sin conceder el emplazamiento que establece el artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual es claro en señalar la obligación, por parte del órgano a quo, de emplazar a las partes para que, dentro del plazo de treinta días, se apersonen ante este Tribunal con el propósito de que presenten, si lo tiene a bien, los alegatos y las pruebas pertinentes en defensa de sus derechos. Así las cosas, considera esta Sala que se ha irrespetado claramente la normativa establecida al efecto, por lo que no le queda más remedio que anular, de oficio, la resolución N°AU.APIORV-024-17 de las diez horas diez minutos del quince de febrero de dos mil diecisiete, toda vez que ante este vicio se le ha imposibilitado, a la contribuyente, el ejercicio del derecho de defensa debido ya que no ha tenido la posibilidad de expresar agravios ante este Órgano." Por ende, con el debido respeto, solicito se admita el presente recurso y se otorgue el plazo de 30 días para apersonar a mi representada ante el Tribunal Fiscal Administrativo, con el objeto de hacer ver a este órgano de alzada que en el presente caso se debió establecer la aplicación plena de la exención subjetiva establecida en la ley 7052. 3. Disconformidad con el ordenamiento jurídico de los oficios impugnados por aplicación de una interpretación limitativa del régimen de exención de las mutuales al impuesto sobre el valor agregado. La discusión central se genera a partir de los siguientes párrafos de los oficios impugnados: “Del estudio normativa realizado anteriormente, se puede determinar que aunque en el artículo 8 de la Ley de IVA no se encuentren las Mutuales consideradas en la lista taxativa de exenciones en forma expresa; del análisis normativo anteriormente expuesto y del pronunciamiento C-185-2019 emitido por la Procuraduría General de la República, se colige que la exención fiscal contenida en los artículos 69 y 74 ambos de la Ley No. 7052, mantienen su vigencia en la actualidad y en consecuencia, éstas se encuentran exoneradas del Impuesto sobre el Valor Agregado. Únicamente respecto a lo concedido expresamente en cada norma citada, y no incluyen servicios, salvo que sean expresamente mencionados en estas. Conforme a lo anterior, MUCAP podrá realizar el trámite de exención, amparadas en los artículos 69 y 74 de la Ley No. 7052 los cuales mantienen su vigencia en los términos anteriormente indicados, debiendo realizar la gestión correspondiente ante el Departamento de Gestión de Exenciones de la Dirección General de Hacienda, mediante el sistema EXONET. Asimismo, debe considerarse que conforme a lo establecido en los incisos 3 y 4 del artículo 8 de Ia Ley de IVA, se contempla la exención en cuanto a servicios brindados por su representada, en los siguientes términos: “Articulo 8- Exenciones. Están exentos del pago de este impuesto (…) 3. Los intereses y las comisiones derivados de todos los préstamos y créditos. 4. Los créditos para descuento de facturas, los arrendamientos financieros y los arrendamientos operativos en función financiera". Tal como lo establece la norma supra indicada en el caso que nos ocupa, MUCAP también tiene exención en el campo de los servicios que brinda a sus Clientes en cuanto a lo que indica la norma de exención: intereses y las comisiones derivadas de todos los préstamos y créditos, créditos para descuento de facturas, los arrendamientos financieros y tos arrendamientos operativos en función financiera, por tratarse de una entidad financiera. A partir del criterio de la Procuraduría C-185-2019, queda claro que no hay derogatoria tácita de las normas, por lo que al realizar un análisis de Ia ley que les concede al beneficio fiscal la misma mantiene su vigencia y por ende el incentivo es aplicable para su representada. En conclusión, la MUCAP mantiene Ia vigencia de la exoneración otorgada para el impuesto General sobre las Ventas. En consecuencia, se encuentra exonerada del Impuesto sobre el Valor Agregado en cuanto a la adquisición de bienes y servicios expresamente autorizados en los artículos 69 y 74 de la Ley N° 7052, denominada “Ley del Sistema Financiero Nacional para la Vivienda y Creación del BANHVI (Banco Hipotecario de la Vivienda)" norma de exención vigente para dicho impuesto; no así en el caso de adquisición de servicios que vienen a ser gravados con la Ley IVA. También gozan de la exención de servicios brindados de acuerdo a lo que establecen los incisos 3 y 4 del artículo 8° de la Ley IVA”. (negrita y subrayados adicionados) El punto medular de la discusión radica en el hecho de que a pesar de que las Direcciones de Hacienda y Tributación admiten la vigencia y permanencia de exención subjetiva a favor de mi representada, terminan con una limitación que nos parece improcedente cuando dice que “no así en el caso de adquisición de servicios que vienen a ser gravados con la Ley IVA". Y con anterioridad cuando hace mención a que la exención aplica solamente a los bienes y servicios autorizados de conformidad con el artículo 69 y 74 de la Ley N.° 7052. Así las cosas, el régimen exonerativo subjetivo resulta limitado de forma indebida. Porque el artículo 75 (anterior artículo 69) de la ley 7052 que mantiene su vigencia como lo reconoce la Administración es claro en decir: “Las mutuales deberán organizarse y funcionar de acuerdo con lo establecido en esta ley y en la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica. Para la mejor realización de sus fines, las mutuales gozarán de exención, de tributos de toda clase, presentes y futuros". (Así reformado por el artículo 165 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica No.7558 del 3 de noviembre de 1995) (subrayado adicionado). Esta exención es de las que no tiene lugar a interpretaciones. A partir de esta exención subjetiva es que la Mutual durante todos estos años ha podido fortalecer su actividad. Como es de ustedes conocido esta exención fue aplicada al impuesto general sobre las ventas de Ia ley 6826, al punto que son muchas las ocasiones en donde hemos gestionado con éxito la exoneración genérica para no pagar el impuesto de ventas, tanto en bienes como en servicios en general. Así, los citados oficios ahora limitan la misma a la adquisición de bienes y servicios expresamente autorizados en los artículos 75 (anterior artículo 69) y 80 (anterior artículo 74) de la Ley N° 7052, lo que no aceptamos dado que la exención subjetiva es clara cuando dice las mutuales gozarán de exención, de tributos de toda clase, presentes y futuros. No hay duda entonces que la exención subjetiva especial del artículo 75 (anterior artículo 69) de la ley 7052 se mantiene vigente para con el IVA dado que no se operó la ya citada derogatoria tácita. Esto quedó claro en el dictamen de la PGR C-185-2019, al decir: “En relación con la interrogante de si las exenciones del impuesto sobre las ventas contenidas en otras leyes se pueden considerar derogadas tácitamente, es criterio de la Procuraduría General que al no existir una derogatoria expresa de parte del legislador tendente a eliminar las exenciones del impuesto de ventas regulado en Ia Ley N° 6826 y otorgado mediante otras leyes se mantienen vigentes y corresponderá al Ministerio de Hacienda implementar los procedimientos correspondientes para la aplicación de los créditos fiscales para los proveedores de bienes y de aquellos servicios comprendidos en el artículo 9 de dicha ley, no así de Ios servicios gravados a partir de la reforma. No se puede justificar una derogatoria tácita de los regímenes exonerativos partiendo de la necesidad de ingresos sanos que requiere el Estado para afrontar sus gastos”. No sobra decir que la Sección II Tribunal Contencioso Administrativo con respecto al impuesto sobre la renta, pero bajo el mismo análisis de la exoneración subjetiva de las Mutuales, en la sentencia 232-2011, sostuvo lo siguiente en relación con el tema: "VII- DE LA EXONERACION SUBJETIVA A FAVOR DE LAS MUTUALES DE AHORRO Y PRESTAMO. - Para el cumplimiento de sus fines, en el artículo 69 de la citada Ley 7052, según reforma dada por el artículo 165 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, número 7558, del tres de noviembre de mil novecientos noventa y cinco, los legisladores dispusieron una exoneración total de todos los tributos, a saber, impuestos, tasas y contribuciones especiales, presentes y futuros. Se trata de manera, de una exoneración subjetiva, referida a este tipo de organizaciones, las mutuales, que por mandato legal, se crean con el propósito de “fomentar el ahorro y la inversión nacional y extranjera, con el fin de recaudar recursos financieros para procurar la solución del problema habitacional existente en el país, incluido el aspecto de los servicios” artículo 1 idem; el subrayado no es del original). En efecto, es lo cierto que parte de las actividades que realiza las mutuales, son de intermediación financiera, esto es, en principio diversas de las de proveer soluciones para la vivienda, y que, por ello, generan un lucro a la institución. Basta una somera revisión del artículo 75 de la ley 7052, para tener claro que las mutuales, si bien cumplen a cabalidad con las competencias que allí se les asignan, también han incursionado en otras actividades de tipo bancario, así, a modo de ejemplo: cuentas comerciales, deducción automática de servicios, cuentas de ahorro en dólares, pago de colegiaturas, venta de seguros, tarjetas 'superdescuentos’, tarjetas de crédito y de débito, pago de servicios públicos, cajitas de seguridad, cuentas de ahorro infantiles y juveniles, préstamos de bienestar familiar, pagos de planillas, entre otros, que no son créditos hipotecarios destinados a dar soluciones de vivienda; actividades que además publicitan estas entidades y que representan una fuente de ingresos. No obstante lo anterior, debemos tener claro que dicha actividad, por ser realizada por las mutuales, goza de exención de todo tributo, en los términos previstos en el citado numeral 69 de la Ley 7052. No podemos incurrir en el error de estimar que no genera lucro, por cuanto no estaríamos en el supuesto de la exoneración, sino de la "no sujeción", como se aclaró anteriormente. Pero debemos entender, que dicha exoneración nace, cabalmente para poder potenciar el cumplimiento de los fines encomendados a este tipo de entidades (mutuales). De gravarse su lucro, ello les imposibilitaría dar soluciones baratas y adecuadas para la solución del problema de la vivienda, lo que hace mediante el fomento del ahorro y la inversión nacional y extranjera. Se trata de una cuestión que tiene una profunda raigambre constitucional, en la medida en que, por su medio, se pretende cumplir el postulado del numeral 65 de la Carta Fundamental, que obliga al Estado a promover la construcción de viviendas populares, y por esa vía, del 50 idem, que lo conmina a procurar el mayor bienestar de los habitantes del país. Si la razón de ser de la Mutual, es la satisfacción de una necesidad pública que este órgano califica, además, de imperiosa. De manera que, no obstante tratarse de una actividad lucrativa, la relativa a la actividad de intermediación financiera, por tratarse de una mutual, la misma está exenta del pago de la respectiva patente municipal, por imperio de la ley." (El destacado es propio). Y más recientemente es el propio Tribunal Fiscal Administrativo, en la resolución de su Sala Primera número TFA No.274-P-2019, dictada a las 11 horas del 18 de junio de 2019, también en el tema de impuesto sobre la renta, pero bajo el mismo análisis de su exoneración subjetiva, manifestó y dispuso, en lo que interesa, lo siguiente: “Esta Sala siendo conteste con la jurisprudencia supra citada, la cual valga decir agotó vía administrativa, considera que en el caso bajo análisis, el artículo 69 de la Ley 7052, según reforma dada por el artículo 165 de lo Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica, numero 7558, del tres de noviembre de mil novecientos noventa y cinco, los legisladores dispusieron una exoneración total de todos los tributos, en los que se incluye el impuesto sobre la renta, al considerarse que estas organizaciones tienen como fin recaudar recursos financieros para contribuir con la solución del problema de vivienda en el país. Así, debe considerarse que se trata de una exoneración subjetiva a favor de las mutuales, de todo tributo, sin hacer distinción alguna entre si parte de su renta proviene directamente de préstamos de vivienda y otro tipo de inversiones, es decir, la dispensa legal es extensiva a las actividades de diversificación que se direccionan a otros tipos de financiamiento que no necesariamente corresponden a inversiones destinadas a vivienda de bien social; y dado que se trata de una exención de impuestos, precisamente ésta se establece a pesar de que este tipo de organizaciones desarrollan su actividad con fines lucrativos. Ello tiene sustento en el artículo 61 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que establece como exención la dispensa legal de la obligación tributaria, en razón de que bajo este presupuesto se da la realización del hecho imponible. En ese sentido, en nuestro ordenamiento jurídico tributario, al tenor de lo dispuesto en el inciso b) del artículo 5 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, la determinación de las exoneraciones está sujeta al principio de reserva de ley. Así, la exención es la dispensa del pago de un tributo debido por disposición expresa del legislador, considerándose en consecuencia que el artículo 69 de la Ley No.7052, al indicar expresamente que: "...Las mutuales deberán organizarse y funcionar de acuerdo con lo establecido en esta ley y en la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica. Para la mejor realización de sus fines, las mutuales gozarán de exención, de tributos de toda clase, presentes y futuros (así reformado por el canon 165 de la Ley Orgánica del Banco Central de Costa Rica No.7558 del 3 de noviembre de 1995) ...", normativa que establece una exención a las asociaciones mutualistas, en todas sus inversiones, sin realizar distinción alguna, como se ha analizado antes. Por su parte, se tiene que la oficina a quo, fundamenta los ajustes de impuestos bajo estudio, en los criterios de la Procuraduría General de la República, expresados en los Dictámenes C-349-2001 y C-151-2007 de 21 de mayo de 2007, ambos emitidos en materia tributaria municipal, pero el Tribunal Contencioso Administrativo en la sentencia de la Sección Segunda del Tribunal Contencioso Administrativo No.232-2011 supra citada, confirma la ilegalidad de la citada interpretación que hace el dictamen C-151-2007, al hacer un extenso análisis del régimen de exoneración de las Mutuales. En consecuencia, esta Sala comparte el criterio de la recurrente, en tanto es conteste con la jurisprudencia del Tribunal Contencioso Administrativo, según la sentencia supra citada, ya que en ella se realiza un análisis exhaustivo, sobre la procedencia de la exoneración a favor de las Mutuales, que aunque corresponda a materia municipal, igual razonamiento debe aplicarse para otros tributos, como lo es el Impuesto sobre la Renta bajo análisis.” Queda así claramente establecida la existencia y vigencia de la exoneración subjetiva a favor de mi representada con respecto al IVA tanto en la adquisición de bienes y servicios que esta requiera para el desarrollo de su finalidad pública, por lo que la limitación que pretenden los oficios impugnados no son acordes con la aplicación adecuada del método de interpretación gramatical. Si la ley dice que estamos exentos de todo tipo de tributo presente y futuro, es claro que como entidad con finalidad pública estamos exentos de todos los tributos que recaigan sobre los bienes y servicios en general que adquirimos y que usamos en nuestra actividad. Señores del Tribunal: “es importante no perder de vista lo expresado por LOZANO en el sentido de que la norma de exención, a diferencia de la de no sujeción, siempre implica o conlleva una valoración acerca de un fin público que se quiera alcanzar. Así, en el fondo lo que sucede es que el hecho imponible, o, más exactamente, el hecho sujeto, se caracteriza por generar un efecto más general que el de la obligación tributaria en el sentido tradicional, o el del no pago de ésta. Tal efecto es, precisamente, la afectación de cierta riqueza a determinados fines, los cuales son públicos en cuanto supone una valoración por parte de los representantes de la colectividad, si bien pueden ser, individuales o solidarios en sentido estricto según que sea un derecho del mismo individuo exonerado o algún fin extra individual respecto de éste lo que se pretenda satisfacer con la afectación dicha. Esta afectación puede manifestarse sea a través de la obligación de pago a la Administración, sea a través de la posibilidad de no pago condicionada o a la obligación de destinar recursos económicos por otros medios directas a ciertos fines, o a la obtención de tales recursos en determinadas condiciones, como serian, por ejemplo, aquellas de carácter meritorio, como una aplicación del criterio de justicia que premia los méritos económicos, integrante del propio criterio de capacidad contributiva. Al respecto, podría apelarse a la importante distinción elaborada por el profesor F. VICENTE-ARCHE entre obligación contributiva y obligación tributaria, cuya aplicación a supuestos más allá de los que tomó en consideración el autor fue reclamada ya hace tiempo por alguna doctrina. La idea central en este planteamiento es que del deber constitucional de contribuir lo que derivan son obligaciones contributivas a cargo de los sujetos: en el caso a que se refiere VICENTE-ARCHE, las tasas serian expresión de obligaciones tributarias, más no de obligaciones contributivas. En la aplicación que pretendemos hacer aquí, el hecho imponible, tanto en sus modalidades gravadas como en sus modalidades exentas, daría siempre lugar a obligaciones contributivas, aunque no sean obligaciones tributarias en el sentido tradicional del término. De este modo, el supuesto exento no sólo genera el efecto negativo de no nacimiento pleno de la obligación tributaria. En realidad, el supuesto exento sigue siendo un supuesto sujeto a un determinado impuesto, es decir, a una manifestación del deber de contribuir. Así, cuando el legislador sujeta un supuesto de hecho al deber de contribuir, la realización de dicho supuesto trae como consecuencia el nacimiento de una obligación contributiva. Cuando estamos ante un supuesto gravado, dicha obligación contributiva es la obligación tributaria en su sentido tradicional. Cuando estamos ante un supuesto exento, pueden darse dos tipos de obligación contributiva: a. La obligación de contribuir a la satisfacción de fines públicos externos o ajenos al contribuyente a través de un mecanismo o procedimiento distinto del recaudatorio tradicional. Es decir, en lugar de deber dársele el dinero al Fisco para que éste, a través del Presupuesto, lo asigne a gastos determinados que sirven para satisfacer fines públicos, se debe destinar el dinero directamente a una determinada finalidad: entregándolo a una fundación; invirtiéndolo en cierta actividad. b. La obligación o carga de destinar cierta riqueza a la satisfacción de fines propios del contribuyente que se consideran especial y objetivamente relevantes: por ejemplo, gastos médicos, gastos en educación, gastos para mantener a la propia familia, etc. En esto recordemos Io dicho sobre la moderna teoría de la exención que nos indica que la exención no es otra cosa que una modalidad del hecho generador: es decir, hay supuestos previstos en el hecho generador que dan lugar al nacimiento pleno de la obligación tributaria (supuestos gravados) y hay supuestos previstos en el hecho generador que dan lugar al no nacimiento pleno o parcial de la obligación tributaria (supuestos exentos). Lo expuesto resulta en base de lo que a continuación desarrollamos en torno a la interpretación de las exenciones, la distinción entre exenciones objetivas y subjetivas, la precisión de la expresión “sin fines de lucro”, y la aplicación de estos conceptos al caso particular de mi representada. - La interpretación de las exenciones: Como es conocido por esa Administración, de conformidad con el artículo 6 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios “Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común.” Y resulta evidente como nos indica el artículo 5 del mismo cuerpo normativo que las exenciones son normas tributarias. Por ende, las exenciones deben ser interpretadas con arreglo a todos los métodos admitidos por el Derecho Común. Como se indica en el Tratado de Derecho Tributario, TomoI, del Dr. Adrián Torrealba Navas “puede decirse que el Código costarricense sigue la línea moderna en esta materia, en contraposición con ya superadas teorías que entendían que la materia tributaria debía ser interpretada con métodos especiales, distintos de los utilizados para el resto del Derecho. El profesor J.J. FERREIRO, catedrático de la Universidad de Barcelona, explica este fenómeno con insuperable claridad: “Durante mucho tiempo se ha pensado que en la interpretación de las Leyes tributaras debían aplicarse criterios especiales, criterios automáticos de interpretación, que se concretaban en las máximas "in dubio pro fiscum" o en la contraria "in dubio contra fiscum", o bien en la afirmación de que dichas Leyes debían interpretarse restrictivamente, bien por tratarse de Leyes excepcionales, bien porque eran Leyes, se decía, restrictivas del libre ejercicio de los derechos. Hace tiempo, sin embargo, que tal doctrina ha dejado de aceptarse. La interpretación, se defiende ya generalmente, no ha de ser restrictiva ni extensiva, sino simplemente declarativa de la voluntad del legislador. "Al criterio que...se puede considerar tradicional y que puede ser entendido como una combinación de Ia interpretación restrictiva y liberal basada en el carácter “odioso" de las leyes tributarias (...), ha seguido imponiéndose a él, ya en los últimos decenios y aunque la presencia del criterio que hemos llamado tradicional no se haya borrado totalmente, el más correcto y actual criterio de que "debe acabarse con la creencia de que el Derecho tributario tiene especiales normas interpretativas, como la de que las exenciones deben interpretarse restrictivamente y otras semejantes'(S.T.S. de 22 de noviembre de 1965), y de que no procede acudirá la interpretación de las normas tributarias con criterios predeterminados, "sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue" (S.T.S. de 12 de diciembre de 1985)." En este sentido, y para cerrar definitivamente el paso a los restos trasnochados de las doctrinas que defienden una interpretación de acuerdo con criterios especiales de las normas tributarias, el artículo 23 de la L.G.T. dispuso y dispone con todo rigor y contundencia que: "Las normas tributarias se interpretarán de acuerdo con los criterios admitidos en Derecho." De acuerdo, por tanto, con los criterios de interpretación histórico, lógico, gramatical y sistemático comunes a todas las normas del Derecho y recogidos en el artículo 3.1. del Código Civil.” Pues bien, debemos ir, nosotros también, al Código Civil costarricense para revisar los criterios de interpretación recogidos en nuestra legislación común. Así, el articulo 10 es copia literal del mencionado artículo 3.1 del Código Civil español: "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas". En esta disposición están recogidos los siguientes métodos o criterios de interpretación, para cuya presentación acudimos, fundamentalmente, a la clara y concisa descripción de H. VILLEGAS: Método literal: "Se limita este método a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance.” En el artículo 10 del Código Civil, este método se expresa como "sentido propio de las palabras. Método lógico: "Este sistema interpretativo quiere llegar a resolver el interrogante de qué quiso decir la ley. Quiere saber cuál es el espíritu de la norma o su “ratio legis". Según Savigny, la ley forma parte de un conjunto armónico, por lo cual no puede ser analizada en sí misma, sino relacionada con las disposiciones que forman toda la legislación de un país... El intérprete, además, debe actuar en concordancia con los principios constitucionales. Vale decir que según este método, la interpretación no se limita a las palabras de Ia ley ni al pensamiento del legislador. La interpretación lógica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido más amplio del que surge de sus palabras. Se entiende en este caso que el legislador ha querido decir más de lo que dice la ley: puede ser también restrictiva cuando se da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios términos, entendiéndose que el legislador dijo más de lo que en realidad quiso decir." En el artículo 10 del Código Civil esto se expresa como "espíritu y finalidad" de las normas, así como que éstas deben ser interpretadas de acuerdo con su “contexto”. Método histórico: “Sus sostenedores dicen que la tarea del intérprete es desentrañar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intención de quien la dictó. En el artículo 10 del Código Civil esto se expresa como “antecedentes históricos y legislativos". Método evolutivo: “El problema que se plantea esta corriente es el de enfrentar una nueva necesidad de la vida social con reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas, políticas y éticas que determinan la nueva necesidad. Ante la nueva realidad, debe investigarse - según los propugnadores de este método cuál hubiera sido la voluntad del legislador y qué solución habría dado”. En el lenguaje del artículo 10 del Código Civil, este método se expresa como “realidad social del tiempo en que las normas han de ser aplicadas." De la aplicación del método literal o gramatical, resulta con toda claridad que la norma del artículo 75 (anterior artículo 69) de la Ley 7052 exonera de todo tributo a las mutuales, sin hacer distinción alguna si esta se aplica a los bienes y servicios autorizados por el Banvi. En efecto, los legisladores dispusieron una exoneración total de todos Ios tributos, a saber, impuestos, tasas y contribuciones especiales, presentes y futuros. De esta redacción es evidente que la exención se concede a las mutuales por su particular naturaleza subjetiva y a partir de ahí se les exonera de todo tributo, lo que aplica al IVA sobre los bienes y servicios en general.

Los oficios impugnados infringen entonces la regla de la interpretación literal o gramatical de que no hay que distinguir donde la ley no distingue.

En cuanto a la aplicación de otros métodos de interpretación a las exenciones, la doctrina moderna en materia de exenciones tributarias ha llegado a la conclusión firme de que las exenciones -al igual que los tributos en general- deben ser interpretados según los métodos normales y comunes a todo el Derecho, entre ellos el método lógico o finalista. Esta forma de concebir la interpretación de las exenciones tributarias permite superar la posición según la cual las normas de exención debían ser interpretadas según criterios restrictivos. Por el contrario, si de lo que se trata es de amoldar la interpretación al espíritu y finalidad de ja norma, procede en muchos casos la llamada interpretación extensiva: de acuerdo con este criterio interpretativo, cuando la letra de la Ley es insuficiente para abarcar adecuadamente su espíritu o finalidad, es necesario extender la letra para entender que ésta comprende lo necesario para satisfacer el espíritu y finalidad de la norma. La Ley General Tributaria española dispone en su artículo 12, en forma análoga a nuestro artículo 6 CNPT que “Las normas tributarias se interpretaran con arreglo a lo dispuesto en el apartado I del artículo 3 del Código Civil.” Con base en esta normativa, ha dicho el Tribunal Supremo español en su sentencia de 12 de diciembre de 1985: "no puede aceptarse la ya superada tesis del apelante de que las normas que conceden beneficios tributarios han de ser aplicadas restrictivamente. Esta tesis ha sido superada por una reiterada doctrina de esta Sala, según la cual no procede acudir a la interpretación de las normas con criterios predeterminados, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue". De este modo, como afirma el profesor español P. HERRERA MOLINAS, “la interpretación de las exenciones podrá conducir a un resultado extensivo, declarativo o restrictivo según coincidan o no el espíritu y las palabras de la ley...” Debe aclararse que interpretar extensivamente para adecuar fa letra al espíritu de la ley es algo distinto de integrar analógicamente. Esta presupone la existencia de una laguna jurídica, mientras que cuando se interpreta la ley según su espíritu no existe laguna, sino que es la norma interpretada la que incluye la hipótesis concreta de que se trate. A mayor abundamiento J.M. QUERALT y C. LOZANO señalan cómo, a partir de la entrada en vigor de la Constitución Política española de 1978, en materia de interpretación de las normas tributarias se verificó “también la plena recepción de los principios acuñados en el Título Preliminar del Código civil en materia interpretativa." En ese sentido ~indican los autores-, “a partir de 1980-1985 se consolida la plena aplicabilidad en materia tributaria de los principios interpretativos comunes. Así, la sentencia de 1 de octubre 1985 reitera la aplicabilidad de los criterios admitidos en Derecho, con exclusión no sólo de la metodología económica, sino también de cualquier prejuicio sobre el alcance restrictivo o extensivo de la interpretación, postura reiterada también en la Sentencia el propio Tribunal Supremo de 12 de octubre de 1985. También la Audiencia Nacional - al igual que, en general, todos los Tribunales- se ha hecho eco decidido de esta postura y así, por ejemplo, en la sentencia de 16 de octubre de 1987 se rechaza expresamente la tesis según la cual las normas tributarias que conceden beneficios fiscales han de interpretarse restrictivamente, dado que no procede acudir a la interpretación de las normas tributarias con criterios preconcebidos, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue.” Por otra parte, las exenciones no son normas “excepcionales” respecto de los principios constitucionales de generalidad e igualdad. Hoy día se sabe que las exenciones pueden ser un simple instrumento técnico para hacer efectivos dichos principios: así, por ejemplo, si el principio constitucional de capacidad contributiva y económica establece que los sujetos deben pagar los tributos según su capacidad económica, siendo éste el criterio de igualdad básico en materia tributaria, la exención puede servir como el instrumento escogido por el legislador para dar un trato favorable a aquellos que tienen menor capacidad económica. De ahí que carece de todo fundamento sustraerlas de los métodos comunes de interpretación y, por tanto, de buscar la operatividad de los principios de justicia tributaria materia en su aplicación. En esta dirección, explica F. FICHERA que la crítica a la tesis sobre la excepcionalidad de las exenciones y su necesaria interpretación restrictiva debe partir, en primer lugar, de evidenciar que dicha tesis es producto de un contexto de principios que ya no presiden los ordenamientos tributarios contemporáneos. Lo que sintéticamente viene resumido en la formula del pase de la hacienda neutral a la hacienda funcional ha encontrado sanción e impulso en las constituciones vigentes en Italia, como en otros países. Y ha representado el desarrollo coherente en materia tributaria y financiera del hecho que el ordenamiento, en concomitancia con el reconocimiento de los derechos sociales y la expansión de las funciones del Estado, ha tendido a la consecución de toda una serie de finalidades en el campo económico y social a realizar sea directa o indirectamente. Todo esto comporta, según el autor italiano, una articulación acentuada y diferenciación de los tratamientos tributarios y en conjunto la convergencia en el ordenamiento tributario de una pluralidad de tareas y funciones que se entrelazan con aquellas de la recaudación. No es casualidad - continúa FICHERA- que la contribución de la doctrina tributaria moderna se caracterice, en primer lugar, por una redefinición, sobre la base de esta evolución y del papel de la constitución, de los principios inspiradores de la materia, alcanzando resultados que ya se pueden considerar patrimonio común. Lógica es la consecuencia que se extrae respecto a los tratamientos tributarios de favor, según la cual los beneficios tributarios no solo no son más ilegítimos -como se sostenía- o apenas tolerados, sino plenamente admisibles y más bien expresión de la realización de los principios constitucionales. El empleo del instrumento fiscal en tal sentido se puede considerar como un ejercicio normal de la potestad legislativa en materia tributaria y los beneficios tributarios como una obvia manifestación del derecho tributario. Trayendo a colación a D’AMATI y a LOZANO SERRANO, nos recuerda que los beneficios tributarios no son un modo de no ser, sino un modo de ser del fenómeno impositivo. Continuando con el claro desarrollo de este autor, FICHERA nos recuerda la elaboración de N. BOBBIO sobre la función promocional del Derecho. De acuerdo con ésta, la concepción del fenómeno jurídico como una sanción puramente negativa y propia del estado liberal; en cambio, con el estado social e intervencionista se ha hecho cada vez más evidente una función promocional del derecho que, en lugar de sancionar los comportamientos, los estimula, los apoya, los incentiva a través de normativas que se presentan con la diversa estructura de sanciones positivas de determinadas conductas o situaciones. La referencia es a una serie muy amplia de intervenciones y acciones públicas, desde los financiamientos a los incentivos, a las subvenciones, a las contribuciones, a los créditos subsidiados, a los subsidios y a los beneficios tributarios. De ahí que el fenómeno de los beneficios tributarios -afirma FICHERA- sea participe de un proceso más general de evolución de las funciones del Estado contemporáneo, sino sobre todo, calificando las técnicas de estímulo como sanciones positivas y como formas del derecho promocional, lo cual establece un nexo entre funciones del Estado contemporáneo y nuevas formas estructurales del Derecho que requiere el encuadramiento más preciso de los beneficios tributarios -técnicas de estímulo que se realizan a través del empleo del instrumento tributario- tanto bajo el perfil estructural como funcional. Nótese que, al referirse al Estado contemporáneo, el autor no se refiere en exclusiva al Estado italiano. Está hablando de categorías generales del Estado social de Derecho, ampliamente reconocido en nuestro ordenamiento constitucional. Así, por ejemplo, las leyes de incentivos turísticos, industriales, zona franca, etc. constituyen típicos ejemplos de la función promocional del Derecho contemporáneo. Por todo lo anterior, se considera inaceptable - sentencia FICHERA- la tesis de la ajenidad y contrariedad de las exenciones - y más en general de los beneficios tributarios- respecto de los principios de derecho tributario. Se destaca que los tratamientos beneficiosos son más bien expresión de principios propios que encuentran justificación en Ia Constitución y representan un normal ejercicio del poder legislativo en materia tributaria, como resulta del hecho que frecuentemente las disposiciones particulares de exenciones se insertan en más amplios sistemas de exenciones y de beneficios relativos a esta o aquella materia, y se refieren contextualmente a varios tributos. Tampoco es aceptable la tesis de la “excepcionalidad": una cosa es la calificación de derogatorio de la relación que se crea entre dos normas, en referencia a la antinomia de las disciplinas en orden a una parte del mismo supuesto de hecho, y otra cosa es la calificación de la norma derogante como norma excepcional o bien singular o especial. Toda norma es de alguna manera expresión de una ratio, por lo que en el Derecho no existen realmente excepciones, sino solo reglas. La derogatoria es un fenómeno normal y constante y constituye un modo de ser de las normas en sus relaciones reciprocas, del contenido de una disposición respecto al de otra, en todos los numerosísimos casos, propios del Estado contemporáneo, en que la norma se refiere a una parte de un conjunto de relaciones, limitando la expansión de otra norma potencialmente apta para regular las relaciones mismas en su complejo. En fin, se destaca que el concepto de exención es relativo. Lo que es regla desde un cierto punto de vista, resulta excepción en el cuadro de otro sistema normativo de principios. Se trata de un concepto típicamente relacional, y sólo el particular punto de observación escogido califica la norma en una cierta manera más que de otra. En fin, terminamos destacando dos elementos que nos parecen de gran relevancia. En primer lugar, es comprensible una tesis sobre la excepcionalidad e interpretación literal y restrictiva de las exenciones cuando éstas son consideradas como “meros privilegios”. Sin embargo, recordemos que una exención que constituya un mero privilegio es simplemente inconstitucional y así debe ser declarada por los mecanismos previstos en la Ley de la Jurisdicción Constitucional. No tiene mucho sentido que, ante una norma que consideremos un mero privilegio, carente de una “ratio” constitucionalmente aceptable, la solución sea "“interpretarla estrictamente”.

En segundo lugar, los incentivos tributarios son la expresión de la llamada “finalidad extrafiscal de los tributos”. La Sala Constitucional en forma reiterada ha reconocido la admisibilidad de utilizar el instrumento tributario con fines más allá de los meramente recaudatorios. Como su mismo nombre lo dice, las medidas tributarias con finalidad extrafiscal buscan precisamente una finalidad extrafiscal. Esta es su ratio. Siendo así, ¿cómo podríamos negarle a este tipo de normas una interpretación de acuerdo con su finalidad extrafiscal?

El propio Tribunal Fiscal Administrativo se ha adherido a esta forma de concebir la interpretación de las exenciones. Así, en el fallo 124-2004, de las 14 horas 30 minutos del 30 de abril del 2004, conoció una apelación en un caso relacionado con el régimen de gestión interesada del Aeropuerto Juan Santamaria. En este caso, se discutía sobre la aplicación de la exención prevista en el artículo 59 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que exonera al sujeto no domiciliado del pago del impuesto sobre remesas al exterior por el arrendamiento de bienes de capital destinado a actividades industriales. En el caso concreto, el arrendamiento lo hacia la empresa no domiciliada a otra sociedad del grupo domiciliada en Costa Rica, para que ésta subarrendara a la empresa constructora del Aeropuerto Internacional Juan Santamaria. Pese a que mediante oficio DGT-635-02 del 6 de agosto de 2002, la Dirección General de Tributación había utilizado una interpretación teleológica para entender que la exención era aplicable, luego la resolución DE-04-4-0451-2003 de la Administración Tributaria Territorial de Heredia rechaz6 la solicitud de devolución de retenciones realizadas. Conociendo en recurso de apelación, manifestó el Tribunal Fiscal Administrativo: "En el caso que ahora se analiza y resuelve, la compañía recurrente [...], Domiciliada en el exterior, arrienda a [..], los bienes que finalmente empleará [...] LTDA., de manera tal que en el sub examine, se trata de empresas vinculadas y la empresa que realiza la actividad industrial, es una sociedad imbricada de la empresa domiciliada en el exterior a la cual se remesan los pagos objeto de fas presentes diligencias, sin que en modo alguno exista una actividad comercial, sino que es una cuestión que por estrategia de las interesadas se adopta para una mejor obtención de los fines perseguidos por las mismas. En este orden de ideas y de acuerdo con el principio de Ia realidad económica, contenido en el artículo 8 del Código Tributario, que dispone que las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al exegeta tributario, quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica, en el caso de autos es evidente que la realidad económica existente es la del desarrollo de una actividad industrial en Costa Rica por una empresa domiciliada en el exterior, a través de subsidiarias y compañías estrechamente vinculadas con ella, por lo que en tales condiciones dicho principio debe aplicarse para esas situaciones, puesto que no implica necesariamente que e! mismo se aplique únicamente a favor del fisco, tal como lo ha establecido este Tribunal y a doctrina imperante. En el caso de examen, estima el Tribunal que interpretando los hechos como se dan en Ia realidad se tiene que en el caso de análisis, el [..] estructura diferentes proyectos de construcción en todo el mundo, y que generalmente se asocia con alguna empresa local para que en conjunto, se logren cumplir los objetivos de los contratos que suscriben con diferentes entidades o gobiernos. En el caso de análisis a través de un convenio suscrito con una empresa local, [...] LIMITADA, se desarrolla una actividad industrial. En este orden de ideas, el Grupo [...] se comprometió a aportar los bienes de capital necesarios para llevar a cabo las labores de construcción, buscándose la implementación de algún tipo de esquema por medio del cual el citado grupo mantenga en todo momento la titularidad de todos los equipos, a la vez que los pone a disposición del proyecto como parte integral del proceso de construcción. Planteadas así las cosas, estima el Tribunal que de acuerdo con Ia realidad existente, la constitución de una sucursal en Costa Rica, responde a fa necesidad meramente estructural, de mantener fa titularidad de los activos, sin tener que aportarlos en un consorcio del cual no son los titulares de fa totalidad del capital accionario, y cuyo único objetivo es la construcción del [...]. De acuerdo con lo anterior, estima este Tribunal, que con base en el principio de la interpretación de la realidad económica y correcta aplicación e interpretación del párrafo 8 del artículo 59 de la ley del impuesto sobre la renta, en el caso de análisis, se está en el presupuesto de exención que dispone que tampoco se pagara el impuesto, por el arrendamiento de bienes de capital, y por los intereses sobre préstamos, siempre que éstos sean utilizados en actividades industriales o agropecuarias, por empresas domiciliadas en el país. En este orden de ideas igualmente estima el Tribunal, que para que se del presupuesto de exención, el mismo no está condicionado en forma expresa y concreta a que dicha remesa deba ser realizada directamente al exterior, por la empresa nacional dedicada a actividades agrícolas e industriales, sea que no se está en presencia de una esencien objetiva absoluta condicionada, sino de una exención objetiva simplemente, en el sentido de que, la dispensa del pago de la obligación tributaria, está supeditada, a que los bienes de capital arrendados sean utilizados en actividades industriales o agropecuarias, es decir que atendiendo a la mens legislatoris, lo que interesa en definitiva es el destino final, en cuyo caso siempre el contribuyente debe probar de forma fehaciente e indubitable que el uso final de los bienes es para una actividad industrial o agropecuaria, que en el caso de autos ha quedado suficientemente demostrado, por lo que procede acoger el recurso interpuesto en tal sentido. La disposición original establecida que la remesa de pagos al exterior que origina el hecho generador de la obligación tributaria, en el sentido de que para que se diera la exoneración de la misma, debería darse la relación directa entre el beneficiario y el remesante de las remesas fue derogado por la nueva Ley del Impuesto sobre la Renta. En este orden de ideas, con posterioridad a la vigencia de la nueva disposición legal, al momento de producirse los supuestos hechos generados de las obligaciones tributarias a que se contraen las presentes diligencias, para que se produzca la exoneración de las mismas, no se requiere necesariamente que dicha remesa sea producto de una negociación directa entre el contribuyente domiciliado en Costa Rica y el acreedor localizado fuera del territorio nacional. En el caso de análisis como se ha dicho reiteradamente, se está ante una empresa domiciliada en el territorio costarricense, que ha realizado una actividad industrial, construcción del [...], por lo que se ha cumplido con el presupuesto de la exoneración objetiva prevista por el legislador, por lo que resulta improcedente el cobro sobre remesas de pagos al exterior, previsto en el artículo 59 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre la renta, tal como acertadamente se resolvió en resolución DGT-635-02 de 6 de agosto del 2002 dictada por la Dirección General de Tributación." (subrayado adicionado) También la jurisprudencia de la Sala Primera de la Corte ha cambiado su orientación en este sentido. El punto de inflexión es la sentencia 399 de las 10 horas 50 minutos del 28 de junio del 2004, en que se dijo: “...las normas tributarias no pueden ser consideradas excepcionales o bien, limitativas de los derechos de los particulares, dado que ese carácter llevaría a que su aplicación y por tanto su interpretación, fuese igualmente restrictiva. Tampoco resulta acertada esa forma interpretativa dentro del contexto de las disposiciones que establezcan exenciones o beneficios fiscales. Esta Sala, hasta la fecha, había sostenido la tesis de que conforme a lo dispuesto por el Código referido y el régimen jurídico propio de las exenciones, la interpretación debe ser restrictiva, en razón de que del contexto de los numerales 5, 6 en relación al citado ordinal 62, todos de aquel cuerpo legal, se desprende la protección al principio de legalidad en materia de exenciones, mediante fa imposibilidad de interpretar ampliativamente las normas a ellas referida. En este sentido, entre muchas, sentencia no. 162, de las 15 horas 22 minutos del 25 de setiembre de 1991, no. 93 de las 15 horas 30 minutos del 28 de agosto de 1996, no. 86 de las 15 horas del 19 de agosto de 1998 y no. 318 de las 9 horas del 19 de mayo de! 2004. No obstante, con su nueva integración, y luego de una profunda reflexión del punto, llega a un criterio distinto al referido. La naturaleza y objeto de las normas del tipo aludido, en los términos ya expuestos, así como su régimen jurídico, no implica ni justifica que deban ser interpretadas con un prisma diferente de las otras disposiciones tributarias, sea, con criterios especiales, pues a fin de cuentas, se reitera, son todas componentes de un mismo sistema que busca, en su dimensión teleológica, la equidad en las cargas contributivas. Para ello es necesario, en algunos casos, implementar normas que en el fondo, busquen el cumplimiento de los diversos principios con los que el constituyente ha revestido el sistema fiscal. Como se ha dicho, es frecuente que los beneficios fiscales respondan a la misma capacidad económica, o bien a criterios extrafiscales, los que igualmente pueden estar presentes en otros componentes del tributo. Una interpretación restrictiva en esta materia supondría que ese tipo de beneficios son excepciones, siendo que solo son aplicables cuando la ley lo disponga. No obstante, el principio de legalidad tributaria al que están sujetas no puede constituirse en un condicionante válido que justifique una interpretación especial (restrictiva}, sino que debe ser ponderado en su correcta dimensión, esto es, solo por vía legal pueden crearse, su fuente de origen debe reunir las condiciones señaladas en el numeral 62 del citado Código y solo surten efectos si ocurre el hecho que ha sido preestablecido para su ocurrencia. Por tanto, la legalidad tributaria así vista, no es justificante en una consideración restrictiva de las gracias fiscales. Conviene aclarar empero, que las normas de esta clase son las que se conocen como mandatos con presupuesto de hecho exclusivo, lo que, a tono con lo dispuesto por los artículos 6 y 61 mencionados, impiden su aplicación analógica, lo que es una situación distinta a la propia interpretación. En esta tesitura, al igual que los tributos se encuentran sujetos a un principio de reserva de ley, también lo están las exenciones y beneficios, en cuya fuente de creación, deben enunciarse los elementos básicos que la delimitan.”

Así las cosas, señores, la posibilidad de interpretar según la finalidad, lleva a un análisis de eficiencia (FUNCIONAR AL MENOR COSTO POSIBLE) y eficacia (ALCANZAR EL RESULTADO), y en ese sentido, mi representada al estar exenta del IVA tanto en bienes como servicios nos permite sostener nuestra actividad ultima que es dar soluciones de vivienda y, por tanto, sin ellos se frustraría la finalidad misma de la institución y de la exención subjetiva que la ley con claridad meridiana nos ha dado y que ahora se pretende desconocer, con una interpretación de esta exención que resulta incorrecta.

El artículo 75 (anterior artículo 69) y 80 (anterior artículo 74) de la Ley 7052 exonera a las mutuales por su naturaleza particular y por las finalidades que el legislador les ha atribuido, lo que es propio precisamente de las exenciones subjetivas. La exención lo que busca es, precisamente, que las finalidades de este tipo de entidades se alcancen eficiente y eficazmente…” (folios 12 a 23).-