TFA-153-S-2024

TFA No.153-S-2024. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. SALA SEGUNDA. San José, a las catorce horas diez minutos del nueve de mayo del dos mil veinticuatro.-

Recurso de apelación interpuesto por el señor [...], portador de la cedula de identidad número [...], en calidad de apoderado especial de la sociedad [...] SOCIEDAD ANÓNIMA, cédula jurídica número [...], en contra la resolución sancionadora No.MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-SA-ART.84 BIS-0093-2023 del veinte de abril del dos mil veintitrés, dictada por la Administración Tributaria de Limón, en la determinación de la sanción por infracción administrativa contenida en el artículo 84 bis del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (en adelante Código Tributario). (Expediente No.23-07-222)

RESULTANDO

1) Que según Acto de Apercibimiento Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales, documento número No.ATL-SCE-1335-2022 de fecha 22 de julio del 2022, comunicada vía correo electrónico el día 05 de agosto de ese año, la Administración Tributaria previene a la contribuyente para que suministre la información correspondiente al “Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales del período fiscal 2022”, otorgando a los efectos el plazo de tres días hábiles. (Archivo digital 0003)

2) Que según consulta realizada el 08 de marzo del 2023, al Sistema Central Directo del Banco Central de Costa Rica, se indica que la declaración sobre el Registro de Transparencia y Beneficiarios Finales del período 2022, no ha sido enviada por parte de la contribuyente. (Archivo digital 0007)

3) Que mediante Propuesta Motivada No.MH-DGT-ATL-SCE-PM-0043-2023 de fecha 08 de marzo del 2023, comunicada el 09 del mismo mes y año, la Administración Tributaria inicia procedimiento sancionador en contra de la contribuyente, por infracción administrativa contenida en el artículo 84 bis del Código Tributario, por incumplimiento al deber de suministrar información sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas. (Archivo digital 0011)

4) Que en fecha 18 de marzo del 2023, la contribuyente presenta oposición a la referida propuesta motivada. (Archivos digitales 0015 y 0017 a 0021)

5) Que mediante resolución sancionadora No.MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-SA-ART.84 BIS-0093-2023 del 20 de abril del 2023, comunicada el 10 de mayo del mismo año, la Administración Tributaria determina que la contribuyente incurrió en la infracción administrativa establecida en el artículo 84 bis del Código Tributario, por incumplimiento en el suministro de la información referente al registro sobre transparencia y beneficiarios finales de las personas jurídicas y otras estructuras jurídicas del periodo 2022. En consecuencia, se le impone una sanción consistente en una multa pecuniaria por la suma total de ¢1.386.600,00, correspondiente a tres salarios base del periodo 2022. (Archivos digitales 0022 y 0024)

6) Que el 18 de mayo del 2023 la contribuyente presenta recurso de revocatoria con apelación en subsidio, en contra de la referido resolución sancionadora. (Archivo digital 0023)

7) Que mediante auto No.MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-AU-0112-2023 del 22 de mayo del 2023, comunicado el 02 de junio de ese año, la dependencia A quo, pone en conocimiento de la recurrente la remisión del expediente ante esta Instancia. (Archivos digitales 0027 y 0028)

8) Que el expediente administrativo ingresa a este Despacho para su respectivo estudio, el día 12 de julio del 2023. (Archivos digitales 0031 y 0032)

9) Que mediante resolución No.TFA-INH-013-2024 del dos de febrero del 2024, aceptada la inhibitoria planteada en autos por el señor Carlos Vargas Durán, y a efectos de conformación del quorum de Sala Segunda para el conocimiento del presente asunto, se nombra a la señora Floribeth Cordero Rivera. (Archivos digitales 0033 a 0035)

10) Que en los procedimientos no se han observado las prescripciones de ley, y;

CONSIDERANDO

ÚNICO. CRITERIO DE ESTE TRIBUNAL. NULIDAD DE OFICIO. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código Tributario, procede a analizar si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos de la contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad -defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala "Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). A mayor abundamiento, es importante señalar que con la reforma introducida al Código Tributario mediante Ley No.9069 del 10 de setiembre del 2012, Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria, el legislador introdujo dentro del Título VI, el “Capítulo III, Garantías Procesales”, en donde estableció las nulidades en el procedimiento tributario, lo que faculta al órgano competente en grado, a anular de oficio o a petición de parte, prima facie, antes de conocer el fondo de la controversia, cuando se presenten violaciones procedimentales o derechos a la administrada. En este sentido, este Órgano de alzada considera que en autos se ha generado una abierta violación al derecho de defensa de la administrada y al debido proceso, dado que a pesar de haberse planteado por parte de la recurrente, recurso de revocatoria en contra de la resolución sancionadora emitida en autos, la oficina de origen omite por completo el conocimiento de la referida recurrencia, remitiendo en alzada el expediente administrativo. Al respecto, considera este Tribunal necesario analizar la normativa que regula la fase recursiva de los actos administrativos sancionatorios, emitidos por las Administraciones Tributarias del país; y en este sentido dispone el artículo 150 del Código Tributario: “…Contra esa resolución cabrá el recurso de revocatoria ante el órgano de la administración territorial o de grandes contribuyentes que dictó el acto. Este recurso, al que le serán aplicables las disposiciones contenidas en los incisos b) y c) del artículo 145 de este Código, será potestativo y, si se optara por interponerlo, se deberá presentar dentro de los cinco días hábiles siguientes a su notificación. Contra la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, si se ha optado por interponerlo, o contra la resolución que impone la sanción, cuando no se ha interpuesto aquel, procederá el recurso de apelación para ante el Tribunal Fiscal Administrativo. Este recurso será potestativo y si se optara por interponerlo, se deberá presentar dentro de los cinco días siguientes a la notificación de uno u otro...”. De esta forma, la norma de cita establece la posibilidad del administrado de optar por la interposición del recurso de revocatoria, o bien el recurso de apelación en contra de las resoluciones sancionatorias, otorgando plazos perentorios independientes para ambos recursos, de cinco días hábiles, contados a partir de la notificación del acto correspondiente. De esta forma, en caso que el contribuyente decida continuar con la línea jerárquica de los recursos ordinarios e interponer en tiempo el recurso de revocatoria, deberá esperar a que el Órgano a Quo resuelva el mismo para interponer el recurso de apelación. De acuerdo con lo anterior, una vez resuelto el recurso de revocatoria y comunicada la resolución respectiva, empieza a correr un nuevo plazo de cinco días para la interposición del recurso de apelación; y de presentarse el mismo, este Tribunal Fiscal Administrativo como jerarca impropio monofásico, deberá resuelver el recurso presentado en contra del acto administrativo que resuelve el recurso de revocatoria. De conformidad con lo anterior, está claro que el legislador con posterioridad al dictado de la resolución que impone la sanción, establece al interesado dos vías para recurrir: 1) Presentar recurso de revocatoria y luego apelación en contra de la resolución que resuelve el recurso de revocatoria, o 2) interponer directamente recurso de apelación en contra de la resolución que impone la sanción. Aclarado lo anterior, se tiene en autos que la A quo consideró el memorial presentado el 18 de mayo del 2023 (ver archivo digital 0023) como un recurso de apelación en contra de la resolución que impone la sanción; lo cual se configura en una clara trasgresión a los derechos de la administrada, ya que no puede la Administración Tributaria obviar, que la recurrente expresamente manifiesta en su escrito recursivo, que formula “recurso de Revocatoria con Apelación en Subsidio” (Archivo digital 23, imagen 1), mientras que en sus pretensiones principales señala: “…2. Declarar con lugar el presente Recurso de Revocatoria…” (Archivo Digital 0023, Imagen 4). De conformidad con lo expuesto, resulta evidente que lo planteado por la administrada es un recurso de revocatoria en contra de la resolución que impone la sanción en autos, y dada la naturaleza del mismo, lo que persigue la interesada es que el órgano que dictó el acto recurrido, lo revoque, sustituya o modifique, por considerar que no se encuentra ajustado a derecho, sea por razones de forma o fondo; por lo que, esta herramienta recursiva actúa como un medio de defensa, con la cual se pretende reexaminar lo actuado por la propia Administración Tributaria, presentándose este mecanismo administrativo como una “garantía” del administrado, en cuanto permite una vía para que la propia Administración autora de una actuación previa revise la solución planteada para un asunto específico; lo cual no se cumplió en la especie, dado que la oficina A quo obvió por completo el conocimiento del referido recurso horizontal. De esta forma, la actuación de la oficina de origen violenta el derecho de defensa de la recurrente así como el debido proceso, toda vez que elimina una fase procesal específicamente dispuesta y regulada por el ordenamiento jurídico, en defensa de los intereses de la administrada, remitiendo erróneamente el expediente administrativo ante este Órgano de Alzada, sin conocer ni resolver respecto del recurso de revocatoria que es de su competencia; impidiendo que se conozcan las razones y peticiones recursivas presentadas por la contribuyente. Así las cosas, lo procedente es anular el auto de emplazamiento No.MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-AU-0112-2023 de las 12:00 horas del 22 de mayo del 2023, a efectos de que sea conocido por parte de la Administración Tributaria, el recurso de revocatoria expresamente interpuesto en contra de la resolución que impone la sanción de referida cita. Por innecesario, se omite pronunciamiento expreso sobre los demás extremos del recurso. -

POR TANTO

Se anula de oficio el auto No.MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-AU-0112-2023 del 22 de mayo del 2023, así como los actos posteriores que dependen del mismo. NOTIFÍQUESE.-

Susana Mejía Chavarría

Presidente de la Sala Segunda

TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Paula Chavarría Bolaños Floribeth Cordero Rivera

Miembro del Tribunal Miembro del Tribunal