TFA-155-P-2024 — JurisprudencIA TributarIA

TFA No.155-P-2024. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las ocho horas diez minutos del veintitrés de mayo del dos mil veinticuatro. –

Este Tribunal conoce del recurso de apelación interpuesto por el contribuyente [...], portador de la cédula de identidad [...] contra la resolución MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-AU-0181-2023, emitida por la Administración Tributaria de Limón a las once horas del 13 de julio de 2023, relativa al procedimiento determinativo abreviado del Impuesto sobre la Renta del período fiscal 2019. (Expediente 24-01-009).

RESULTANDO

1.- Que mediante la resolución MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-DT-0092-2023 de las doce horas del 14 de abril del 2023, comunicada vía correo electrónico al interesado el día 19 de mayo del mismo año, la Administración Tributaria de Limón confirma en todos sus extremos el Traslado de Cargos y Observaciones 2101000113021 del 10 de febrero del 2023, determinando a cargo del contribuyente, un aumento en la cuota tributaria del Impuesto sobre la Renta del periodo fiscal 2019 la suma de ¢4.249.387,00 (cuatro millones doscientos cuarenta y nueve mil trescientos ochenta y siete colones exactos), indicándole al contribuyente que contra la resolución de cita, puede interponer Recurso de Revocatoria ante esa Instancia o de Apelación para ante este Despacho, en los términos de los artículos 145 y 146 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (folios 015 a 018). -

2.- Que inconforme con lo resuelto, el día 19 de junio del 2023, dentro del plazo de ley señalado por la A Quo, el contribuyente interpone Recurso de Revocatoria ante la Administración Tributaria, contra la resolución determinativa MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-DT-0092-2023 de cita, solicitando su nulidad absoluta y se archive el caso en su contra (folio 019). -

3.- Que la Administración Tributaria de Limón, mediante la resolución MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-AU-0181-2023 de las once horas del día 13 de julio del 2023, comunicada vía correo electrónico al interesado el 05 de octubre del mismo año, declara sin lugar el Recurso de Revocatoria por el contribuyente contra la resolución determinativa MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-DT-0092-2023 de cita, confirmando la obligación tributaria omitida en el Impuesto sobre la Renta del período 2019 por la suma de ¢4.249.387,00 (cuatro millones doscientos cuarenta y nueve mil trescientos ochenta y siete colones), indicándole al inconforme que contra la resolución referida, en un plazo de treinta días hábiles a partir de la notificación indicada, puede interponer Recurso de Apelación para ante este Tribunal (folios 020 al 023). -

4.- Que el 27 de octubre del 2023, el interesado interpone Recurso de Apelación en contra de la resolución MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-AU-0181-2023 de cita, exponiendo los motivos de su disconformidad, solicitando su revocatoria, nulidad absoluta y archivo del caso (folio 024). -

5.- Que mediante resolución MH-DGT-ATL-GER -SCE-RES-AU- 0264-2023 de las quince horas del 09 de noviembre del 2023, comunicada vía correo electrónico al interesado el 10 de noviembre del mismo año, la Administración Tributaria de Limón admite el Recurso de Apelación y emplaza al contribuyente para que, si lo tiene a bien, se presente ante este Despacho y aporte las pruebas y alegatos que estime convenientes en defensa de sus derechos, en el plazo de treinta días hábiles contados a partir de la notificación de la resolución de cita (folios 024 al 028). -

6.- Que el contribuyente, dentro del plazo de ley, no presenta escrito de agravios o pruebas adicionales contra la resolución MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-AU-0181-2023 de cita.

7.- Que el expediente administrativo es remitido a este Tribunal el día 05 de diciembre del 2023, mediante oficio MH-DGT-ATL-SCE-OF-1696-2023 de la Administración Tributaria de Limón (folios 029 al 031). -

8.- Que en los procedimientos se han observado las prescripciones de ley, y

CONSIDERANDO

I.- OBJETO DEL RECURSO DE APELACIÓN. Que el recurso es para que se acoja el Recurso de Apelación para ante este Tribunal, se declare la nulidad absoluta del procedimiento dictado o se revoque el acto administrativo (folio 024).

II.- CONSIDERACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. Que, en la resolución apelada, la Administración Tributaria de Limón expone lo siguiente: “I.- Estima esta Administración Tributaria que una vez analizado los alegatos presentados por el contribuyente en el cual manifiesta lo siguiente: (…) Esta Administración le hace saber que en relación con su primer punto en cuanto al plazo para presentar el recurso de revocatoria o apelación se encuentra normado en el artículo 145 y 146 del Código de Normas y procedimientos Tributarios. En lo referente a su segundo y tercer punto no es de recibo su alegato, esto por cuanto esta actuación no es del Área de Fiscalización sino una actuación de comprobación abreviada, en donde la Administración Tributaria solo cuestiona el monto de los costos y gastos deducidos por el contribuyente, sin abarcar los ingresos declarados, y por cuanto el contribuyente no presentó los comprobantes de respaldo, según el procedimiento abreviado instruido a la funcionaria actuante, se le reconoce, sin prueba alguna, el promedio de costos y gastos de la actividad a nivel nacional que obra en nuestras bases de datos, y el hecho de que la empresa esté ubicada en una zona en donde contrata mano de obra indígena, no significa que sus márgenes de utilidad sean menores o mayores al promedio nacional. No hay quebranto del artículo 116 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, por cuanto se mantuvo como base los ingresos que la contribuyente declaró, y sobre los cuales, sin prueba alguna, la Administración decidió reconocerle costos y gastos sin comprobante alguno, utilizando tanto información de terceros como márgenes de costos y gastos promedios del sector. Se le recuerda, conforme se le indicó en la resolución recurrida que, en lo referente a la carga de la prueba, el artículo 185 del Código Tributario señala: “La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponde a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes a su favor.”, y a la fecha, la contribuyente no ha presentado ningún documento que pruebe que incurrió en costos y gastos deducibles mayores a los que se le reconoció. En cuanto al artículo 103 de este mismo Código que menciona, la Administración ha cumplido con dicha norma en su totalidad, esto por cuanto el contribuyente tuvo acceso a la tecnología para presentar las declaraciones correspondientes, por lo que este procedimiento “Actuación de comprobación abreviada” es para revisar la veracidad del contenido de los costos y gastos en declaración del Impuesto sobre la renta presentada por el contribuyente, ya que se observó que a pesar de que a pesar de que se dedujo ¢257,582,015.0.0 (Doscientos cincuenta y siete millones quinientos ochenta y dos mil con quince colones) por dicho concepto, no presenta declaración anual resumen de clientes, proveedores y gastos específicos (D-151), y las imputaciones de terceros no alcanzan siquiera a los tres millones de colones, por lo que la administración le solicitó que presentar los comprobantes respectivos, y al no presentarlos, y al observar además los comprobantes electrónicos donde figura como receptor de bienes y servicios, se procede a notificar el Traslado de Cargos N.2101000113201, y se hace la observación que a la fecha no ha presentado prueba sobre estos costos y gastos refutadas. Por lo que se procede según lo establecido para el procedimiento de liquidación previa conforme los artículos 126 y 144 del Código Tributario y artículos 124 y 127 del Reglamento Tributario, otorgándole como costos y gastos los márgenes nacionales reportados por obligados tributarios que declaran en la misma actividad económica del obligado tributario, todos para el periodo en estudio (…) para este procedimiento sí se le aceptó el recurso de revocatoria y se atendió como establece la norma, y como se le indicó en la resolución anterior N.MH-DGT-ATL-GER-RES-DT-0092-2023, no es de recibo presentar un solo reclamo para dos procedimientos independientes, esto por cuanto se le notifica al obligado tributario dos traslados de cargos N. 2101000113021 y 1931000334986, los cuales indicaban su folio correspondiente de expediente, el primero por la diferencia en el aumento en el impuesto sobre la renta y el segundo por la sanción del artículo 81 del Código Tributario, por lo cual los mismos se llevan en expedientes separados, razón por lo cual debió presentar su debido reclamo para cada traslado notificado, esto por cuanto no se le notificó un solo traslado de cargo, notificándole ambos procedimientos, por lo que no se deja en indefensión al contribuyente ya que en ambos traslados de cargos notificados se le indica el plazo para presentar su debido reclamo (…) si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad, por lo que para este caso en particular no procede la nulidad de lo actuado, esto por cuanto no se ha dejado en indefensión al obligado tributario, y prueba de ello es que presenta recurso de revocatoria, al cual se le está dando respuesta mediante esta resolución…”. (folio 020). -

III.-ARGUMENTOS DEL RECURRENTE. El contribuyente rechaza el ajuste practicado por la Instancia Fiscalizadora en el procedimiento abreviado apelado, exponiendo esencialmente las razones siguientes: “PRIMERO. Plazo para recurrir. A pesar de que esta resolución fue emitida el 13/07/2023, fue notificada vía email el jueves 05/10/2023, es por ello que se inicia el viernes 06/10/2023 que es el día hábil siguiente a la notificación; así las cosas, el plazo para recurrir vence el 16/11/2023, conforme al numeral 146 del CNPT, por lo que este recurso se presenta dentro del plazo establecido (…) SEGUNDO. Al igual que lo venido reiterando a través de todo este proceso sancionatorio en mi contra y esta resolución aquí recurrida no es la excepción, se reiteran los errores de “hecho y derecho” (…) simplemente se reconoce sin prueba alguna el promedio a nivel nacional que obra en su poder y así sin mayor fundamentación fáctica y jurídica, sentencian que el hecho que mi actividad agrícola esté al margen del río Chirripó, con las inundaciones anuales que son un hecho público y notorio (…) que tenga que aprovechar el recurso de la mano de obra indígena, pues allí es difícil contratar otro tipo de mano de obra (…) todo esto no significa que mis márgenes sean distintos del promedio nacional, nada más lejos de la realidad procesal (…) dejan por fuera los demás factores o consideraciones a los que obliga el numeral 116 del CNPT (…) no me he opuesto a un eventual ajuste, solo que los promedios utilizados (márgenes nacionales) no se ajustan ni a la realidad, ni a lo estatuido por el numeral 116 inciso b) del CNPT, en cuanto ordena que “se deben tener en cuenta los indicios tales como y entre otros “la explotación objeto de la investigación o el de empresas similares ubicadas en la misma plaza” (…) extraño sobremanera que no se me haya querido hacer esta comparación con empresas similares ubicadas en mi zona, ni tampoco se haya aceptado la visita a mi finca (…) A fin de sustentar su decisión de subsumir mis “costos y gastos” dentro del promedio nacional, entonces invocan el numeral 185 del CNPT, olvidando que en casos similares al mío, se debe aplicar el “principio de realidad económica”, que permite la posibilidad de interpretar situaciones jurídicas reales, sujetas a la normativa tributaria (…) TERCERO. En cuanto a la presentación de mis 2 impugnaciones de los traslados (…) se indica que ambos debieron ser presentados individualmente porque son “expedientes separados”, porque fueron 2 notificaciones, que uno corresponde a la diferencia del aumento en el Impuesto sobre la Renta y el otro por la sanción del artículo 81 del Código Tributario, de ahí el rechazo, sin embargo, con base en mi impugnación, se aclara que se observa claramente en mi escrito de impugnación dicha separación, por lo que una copia del mismo, será incluido en el expediente sancionador y se “valorará si el mismo fue presentado en tiempo en dicho expediente” (…) tal “discrecionalidad” que más bien pareciera un “abuso de autoridad”, podría dejarme en una eventual indefensión (…) el segundo expediente es accesorio del primero, pues al venir asentándose bases infundadas, tanto fácticas como jurídicas (…) el ajuste se eleva a sumas que distan mucho de mi realidad agrícola económica (…) CUARTO. En cuanto a la nulidad (…) Como demostré y de nuevo en este recurso, por supuesto que existe nulidad en las actuaciones dentro de este acto administrativo sancionador en mi contra (…) hay desviaciones, que existen formalidades sustanciales no aplicadas en mi caso; entonces sí existen formalidades sustanciales no aplicadas en mi caso (…) lo que ha venido (…) desde el inicio de todo este proceso, por lo que respetuosamente solicito al Tribunal tome nota de esta nulidad…” (folio 024). -

IV.- CRITERIO DEL TRIBUNAL. NULIDADES ALEGADAS. Este Despacho como órgano contralor de legalidad de las actuaciones y resoluciones de la Administración Tributaria y de conformidad con los artículos 176, 187 y 188 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios (Código Tributario), procede a analizar, si las actuaciones de la Administración a quo están ajustadas a derecho y al respecto estima necesario tener presente que la declaratoria de nulidad, aun cuando se haga de oficio, es de carácter extraordinario y debe reservarse para aquellos asuntos en que sea evidente el quebranto al procedimiento o la violación de los derechos del contribuyente. Concretamente tratándose del procedimiento tributario, se ha establecido que la declaratoria de nulidad procede, cuando se está en presencia de lo establecido en el artículo 188 del Código Tributario que dispone: “Sólo causará nulidad de lo actuado, la omisión de formalidades sustanciales del procedimiento o la violación del ordenamiento jurídico. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya omisión cause indefensión.”, el cual tiene una redacción similar al artículo 223 de la Ley General de Administración Pública (LGAP). En la instancia jurisdiccional, el Tribunal Contencioso Administrativo, con respecto a las nulidades, ha manifestado: “…Además, para lo que interesa en la resolución de este asunto, es importante considerar el régimen de nulidad, en tal sentido el artículo 223 LGAP, establece que "Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales", entendiendo por tales aquellas "... cuya realización correcta hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes o cuya omisión causare indefensión." Esta disposición es fundamental, en el sentido de que, si no se demuestran las condiciones de sustancialidad referidas, esto es, que, si no se observa que el administrado estuvo de manera real impedido de poder defenderse o que, aplicada la norma procesal infringida habría cambiado el resultado del proceso, no habrá nulidad…” (Tribunal Contencioso Administrativo Sección Sexta. Resolución 03-2013 de las once horas del 11 de enero del 2013). Adicionalmente, explica la Sección Cuarta del Tribunal Contencioso Administrativo la figura de la nulidad de la siguiente manera: “…Para reclamar la nulidad –defecto absoluto- del acto viciado, el reclamante debe señalar el interés para reclamarlo y el perjuicio efectivo (manifestación que podrá prevenirse en caso de omisión). A la par de las afirmaciones anteriores es preciso señalar también que, por principio, los defectos absolutos no son sanables, pero su invalidez solo será declarable si se acredita el interés del reclamante y el correlativo perjuicio a sus intereses. La declaratoria de invalidez se circunscribe al acto concreto salvo que se trate de actos independientes en que deba considerarse el efecto "cascada", pues los actos se concatenan unos con otros, al punto de que no es posible su individualización total. La legislación no escapa a estos conceptos y por ello se han promulgado normas como las que disponen: "Cuando la ley prescribiere determinada forma sin pena de nulidad, el juez considerará válido el acto si realizado de otro modo alcanzó su finalidad" (Artículo 195 del Código Procesal Civil). En igual orientación se señala " Cuando se trate de nulidades absolutas (...) solo se decretará cuando sea absolutamente indispensable su pronunciamiento para evitar indefensión o para orientar el curso normal del procedimiento. Tampoco deberá prosperar si es posible reponer el trámite o corregir la actuación, sin perjuicio de los demás actos procesales" (Artículo 197 del mismo Código). Ambas normas son una manifestación práctica del principio de conservación de los actos procesales, en virtud del cual lo realmente importante no es el origen del vicio procesal, sea este absoluto o relativo, sino que interesa más evaluar sus efectos reales en el proceso. El juez al decidir la exclusión de un acto o etapa procesal, no debe analizar los vicios en su origen, sino en sus efectos, determinando si tales yerros en el proceso han producido irreparable indefensión o no pueden ser subsanables. Por su parte Parajeles Vindas Gerardo, Introducción a la Teoría General del Proceso Civil. Editorial Investigaciones Jurídicas, 2000, página 137 a 139, nos indica que los principios que rigen las nulidades procesales son los siguientes: a) Principio de legalidad o especificidad: no hay nulidad sin texto legal expreso, por lo que la regla general es la validez y la excepción la nulidad. Al respecto Giuseppe Chiovenda, en su libro Curso de Derecho Procesal Civil, Editorial Pedagógica Iberoamericana, 1995, página 408, nos indica que "El legislador francés proclamó el principio de que ningún acto de procedimiento puede ser declarado nulo si la nulidad no está establecida formalmente por la ley. b) Principio de transparencia: No hay nulidad sin perjuicio, esto así porque el derecho procesal moderno no es formalista, para que exista nulidad no basta la sola infracción a la norma, sino que se produzca un perjuicio a la parte, indefensión, violación al debido proceso, por lo que el acto con vicios de forma es válido si alcanza los fines propuestos. c) Principio de la declaración judicial: No hay nulidad sin resolución que la declare, por lo que toda nulidad procesal tiene que ser objeto de declaración judicial. d) Principio de protección: El fundamento de la nulidad es para protegerse contra la indefensión. e) Principio de finalidad: No hay nulidad, aunque el acto procesal tenga defectos si ha cumplido su fin, no procede la nulidad por la nulidad misma. …” (Voto 002-2015-IV de las dieciséis horas del 15 de enero del 2015). De lo anterior, debe tomar en consideración la recurrente que, tanto la jurisprudencia judicial como la dictada por este Tribunal, han establecido que para que proceda la nulidad se requiere que el contribuyente haya sido puesto en estado de indefensión, ya sea por violación en los procedimientos administrativos o a los derechos y garantías del contribuyente o por cuanto no se le resolvieron los argumentos que presentó a su favor o la desatención de las pruebas ofrecidas en el debate, de tal forma que es imperioso su dictado, para volver a colocar a las partes en igualdad de condiciones. Dentro del marco de tales disposiciones, se procede a analizar las posibles incidencias de nulidad planteadas por el interesado, observando este Despacho que la Oficina de Origen notificó al interesado, todos los espacios y recursos legales a su disposición, para plantear sus elementos de defensa contra la determinación abreviada formulada por la Instancia Fiscalizadora, los cuales fueron debidamente aprovechados por el contribuyente, garantizando así su derecho de defensa. Sin embargo, el recurrente expone posibles incidencias que a su criterio, implican que este Despacho debe declarar la nulidad del procedimiento determinativo de análisis. Previo a conocer los alegatos de las partes, considera importante este Despacho indicarle al interesado, que el procedimiento fiscalizador apelado, como lo indica la A Quo en la resolución recurrida (folio 015), es de tipo de comprobación abreviada, que de acuerdo al artículo 120 del Reglamento de Procedimiento Tributario, se definen como “…aquellas que se realicen utilizando los datos y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración o que se le soliciten al obligado tributario sobre un período o impuesto determinado, ya sea previo al inicio del procedimiento de dicha comprobación o durante su desarrollo, sin que se puedan extender al examen de los libros de contabilidad de las actividades empresariales o profesionales que se verifican (…) En la preparación de las liquidaciones previas, la Administración podrá requerir información a terceros así como realizar comprobaciones contables a los informantes…” (resaltados agregados). En función de esta definición y de sus alegatos sobre una posible discrecionalidad procesal abusiva por parte de la A Quo, en los procedimientos desarrollados “en su contra”, debe tener claro el inconforme que si bien del procedimiento determinativo se deriva otro de naturaleza sancionatorio conforme el artículo 81 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, dicho procedimiento sancionador tiene su desarrollo procesal en forma autónoma y es regulado jurídicamente por el artículo 150 del Código de cita, de manera que en función de la independencia jurídica de ambos procedimientos, las pruebas y alegatos que le atañen a éste último, deben ser valorados por la Autoridad Tributaria y oportunamente por este Despacho, en forma separada y de acuerdo a los plazos y condiciones legales que le corresponden a la etapa sancionatoria, igualmente definidos por los artículos 145, 146 y 163 del mismo cuerpo legal, por lo que aunque el interesado expone que al presentar dos impugnaciones simultáneamente, una para cada proceso e indicarle esa Instancia que valorará si el correspondiente al procedimiento sancionatorio, fue presentado en tiempo y forma en dicho expediente, considera este Tribunal que la Administración NO incurre en forma alguna, en una “discrecionalidad”, que resultara en un “abuso de autoridad” (folio 024), como lo alega el inconforme, que le generara estado de indefensión, por el contrario, debe tener claro el interesado que es obligación legal de la Autoridad Tributaria, observar la aplicación de los tiempos y formas que corresponden jurídicamente a las gestiones de recursión de la parte fiscalizada, para efectos de que se ajusten a lo establecido en los artículos 145 y 146 de cita. En ese sentido y con respecto al procedimiento determinativo, nótese que en el apartado inicial de su apelación, denominado “PRIMERO. Plazo para recurrir”, bien indica el contribuyente que su recurso de apelación está presentado en tiempo, dentro del plazo establecido, lo cual ratifica la A Quo en su resolución MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-AU-0264-2023 que le comunica el 10 de noviembre del 2023, en el que le da admisión al recurso y lo emplaza para que en un lapso de treinta días hábiles, se apersone ante este Despacho a aportar las pruebas y alegatos que considere pertinentes a su defensa (folios 025 al 028), señalamientos de recursos y plazos que también le comunicó la Administración al interesado en las fases procesales previas del Traslado de Cargos y Observaciones N°2101000113021 (folio 010) y Resolución Determinativa MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-DT-0092-2023 (folio 015 al 018), por lo que no hay lesión comprobada alguna al derecho de defensa del interesado. Adicionalmente, observa este Despacho que el contribuyente hace referencias indistintas en su apelación, de los procedimientos determinativo de análisis y sancionador relacionado, para efectos de exponer sus alegatos y reclamar la nulidad de ambos procedimientos, por lo que se le reitera que se procederá a conocer y resolver aquellos extremos que estén relacionados exclusivamente al primer procedimiento. En su apartado cuarto, en el que indica el recurrente se refiere exclusivamente a la nulidad alegada, la cual señala, ha expuesto durante las etapas de impugnación y que reitera en su apelación, observa esta Sala que en su argumentación, se limita a indicar “…por supuesto que existe nulidad y en las actuaciones dentro de este acto administrativo sancionador en mi contra (…) hay desviaciones, que existen formalidades sustanciales no aplicadas en mi caso, entonces sí existe nulidad en el proceso sancionador en mi contra, lo que he venido señalando desde el inicio de todo este proceso…”; sin embargo, no expone con claridad en dicho apartado, cuáles son específicamente las desviaciones de formalidades sustanciales omitidas por la Instancia Fiscalizadora, sea que su alegato, es en sí, su expresión de la disconformidad con el criterio de esa Dependencia de reformular su margen de costo sobre utilidad bruta declarado, basándose en márgenes nacionales reportados por otros obligados tributarios que declaran en la misma actividad económica del contribuyente, por lo que se limita simplemente a no aceptar la determinación planteada desde la etapa de impugnación a la comprobación abreviada de análisis. En este sentido, la A Quo ha sido clara, en advertirle al recurrente, desde el Traslado de Cargos y Observaciones 2101000113021 del 10 de febrero del 2023 (folio 010) que había detectado diferencias entre los datos incluidos por terceros informantes por medio de sus declaraciones D151 y la información declarada por el interesado en su formulario del Impuesto sobre la Renta D101 (folios 004, 009, 010) con respecto a los rubros de compras y gastos, diferencias que si bien fueron explicadas por el contribuyente, sus alegatos, a criterio de la Oficina de Origen, fueron insuficientes para justificar la diferencia detectada, en razón que, se limitó a indicar que por la situación geográfica y mano de obra indígena contratada de su giro de negocio, no era posible aplicar los márgenes nacionales utilizados por la Administración, la cual, ante la falta de evidencias y documentación por parte del interesado en su defensa, confirmó los ajustes derivados de la comprobación abreviada realizada. De esta manera, en función de lo establecido en el artículo 126 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y los artículos 120 al 124 del Reglamento de Procedimiento Tributario, con respecto al procedimiento de comprobación abreviado realizado por la Instancia Fiscalizadora, no observa este Tribunal posibles falencias u omisiones jurídicas para efectos de declarar la nulidad del mismo, como así lo solicita el contribuyente, sea que para efectos de fundamentación del acto fiscalizador abreviado, soporte documental del mismo y comunicación de espacios y recursos de impugnación, cumple con la normativa jurídica que le es aplicable. Por lo expuesto y dado que el recurrente no aporta ante este Despacho, elementos documentales, técnicos o probatorios, que logren demostrar la omisión de formalidades esenciales en el desarrollo del procedimiento determinativo incoado por la oficina A Quo, concluye esta Sala que la incidencia de nulidad alegada, debe rechazarse.

V.- FONDO DEL ASUNTO. A efectos de antecedente y como se menciona previamente, debe tenerse presente que la Administración Tributaria de Limón, desarrolla un procedimiento de liquidación previa de la obligación tributaria, correspondiente al Impuesto sobre la Renta del período 2019 del apelante, mediante la modalidad de la comprobación abreviada, enfocada en los rubros declarados correspondientes a “Compras” (casilla 37) y “Gastos de Venta y Administrativos” (casilla 41). En el estudio, detecta la A Quo que el apelante declaró un monto global en este último rubro, por ¢257.582.015,00 (doscientos cincuenta y siete millones quinientos ochenta y dos mil quince colones exactos), no registrando cifra alguna por concepto de “Compras” y del “cruce” de información realizado entre la declaración del recurrente y declaraciones informativas D151 de terceros involucrados comercialmente que lo refirieron, la A Quo determinó compras en el período fiscalizado, únicamente por un monto de ¢2.397.187,00 (dos millones trescientos noventa y siete mil ciento ochenta y siete colones exactos) (folio 004) y al no presentar el interesado prueba documental que justificara la diferencia resultante, la oficina A Quo procedió a ajustar el monto de la obligación material declarada. Sin embargo, a efectos de no desconocer casi la totalidad del monto declarado como rubro deducible en la casilla 41 referida, la Instancia Fiscalizadora opta por aplicar, de los márgenes nacionales contenidos en el sistema informático SIIAT de la Dirección General de Tributación, para la actividad registrada por el contribuyente ante la Administración, denominada “Comercio al por menor de alimentos y productos alimenticios”, en relación el margen sobre renta bruta promedio más alto correspondiente al Costo sobre Venta, por 89.98$% y de por 10.02% de Utilidad Neta (folios 006 y 007), aplicando el primer margen al monto de Renta Bruta Declarada (casilla 35) por ¢264.369.815,00 (doscientos sesenta y cuatro millones trescientos sesenta y nueve mil ochocientos quince colones exactos), para así determinar el monto de la casilla 45 “Total costos, gastos y deducciones recalculado” (folio 007), por un monto total de ¢237.869.385,00 (doscientos treinta y siete millones ochocientos sesenta y nueve mil trescientos ochenta y cinco colones exactos) y resultando en la Renta Neta calculada por la cifra de ¢26.500.430,00 (veintiséis millones quinientos mil cuatrocientos treinta colones exactos). Así, al comparar el impuesto determinado con la nueva base imponible y el monto por impuesto declarado por el contribuyente por ¢384.470,00 (trescientos ochenta y cuatro mil cuatrocientos setenta colones exactos) se determina un aumento de impuesto a cargo del recurrente, por ¢4.249.387,00 (cuatro millones doscientos cuarenta y nueve mil trescientos ochenta y siete colones exactos) (folios 005 al 007). En contraposición a lo referido, el contribuyente, si bien manifiesta que no se opone a un eventual ajuste, igualmente no acepta los “márgenes nacionales” aplicados por la Oficina de Origen en la determinación presunta del monto de los gastos deducibles al dato de la Renta Bruta Declarada, alegando que no son comparables con los márgenes de su actividad agrícola, la cual desarrolla en el margen del río Chirripó, afectada con inundaciones anuales ya previstas y desarrollada con la contratación de mano de obra indígena, en condiciones muy distintas a los razonamientos de la Administración Tributaria. Con respecto a lo alegado por el inconforme, éste debe tener claro que tal como lo enuncia la Instancia Fiscalizadora en su Traslado de Cargos y Observaciones 2101000113021 del 10 de febrero del 2023, esa Dependencia “…realizó actuaciones de comprobación abreviada tendentes a la liquidación previa de su obligación tributaria…” las cuales, como lo establece el artículo 120 reglamentario de cita, se realizan utilizando los datos y los elementos de prueba que están en poder de la Administración Tributaria, o bien, en función de información que se le solicite al obligado tributario sobre un período o impuesto determinado, ya sea previo al inicio de dicha comprobación o durante su desarrollo, es decir, el procedimiento abreviado como el de análisis, es específico, limitado a objetivos informativos definidos y soportado en prueba documental, de manera que no se extiende a la revisión de los registros contables de las actividades empresariales o profesionales que se verifican, ni implica inspecciones in situ o procedimientos de auditoría aplicados a la información financiera de la parte fiscalizada, sino que se enfoca en un solo extremo de interés tributario por parte de la esa Dependencia, la cual, a partir de información en su poder, o bien, aportada por terceros mediante declaraciones informativas, determina inicialmente, que los datos incluidos por la parte contribuyente en su respectiva declaración, presenta inconsistencias o diferencias. Es por esto que a pesar de que el apelante reclama que la Administración no aceptó realizar visitas a sus instalaciones e inspeccionar la zona de su actividad agrícola, debe tener claro que no es esa la naturaleza de la comprobación abreviada y esa Instancia no estaba en la obligación procesal de realizar tales gestiones, además que como se explica anteriormente, su naturaleza documental implica que la defensa expuesta por la parte fiscalizada contra la determinación que impugna, debe plantearse en iguales términos, que confirme que sus márgenes de Utilidad Bruta, Costo sobre Utilidad Bruta y Utilidad Neta, son diferentes a los “márgenes nacionales” aplicados por la Instancia Fiscalizadora en la determinación del ajuste a su obligación del Impuesto sobre la Renta. En este sentido, observa este Despacho que el contribuyente no aportó en ninguna de las etapas procesales, ya sea ante la Oficina de Origen (folios 014, 022) o ante este Despacho (folio 024), pruebas documentales adicionales en descargo a la determinación abreviada formulada por esa Instancia y por el contrario, en su impugnación al Traslado de Cargos y Observaciones expone al respecto:”…Debo indicar que sí presenté el formulario D151 con los ingresos que generé, pero nunca tuve compras a proveedores, alquileres, etc., entonces no tenía por qué declarar tales rubros (…) El cúmulo de gastos presentados corresponden a pagos por concepto de mano de obra indígena (…) quienes tienen sus propias costumbres (…) en su mayoría trabajan unos días y de pronto no vuelven, hay constante rotación y todo ello forma parte natural de sus vidas…” (folio 014). Sin embargo, a pesar de las manifestaciones del interesado, las mismas no explican la diferencia por ¢255.184.828,00 (doscientos cincuenta y cinco millones ciento ochenta y cuatro mil ochocientos veintiocho colones exactos), entre el monto declarado por gastos de ventas y administrativos y el total de los rubros reportados por terceros involucrados comercialmente con el interesado (folio 004), entendiéndose que a pesar de que pagó mano de obra indígena, el contribuyente no procuró generar u obtener prueba documental que soporte dichos pagos de índole laboral, debiendo tener claro que si por cuestiones formales y parámetros jurídicos, no le correspondía incluir datos en la declaración informativa D151, dicha situación no lo eximía del cumplimiento formal de soportar en documentación fehaciente, pertinente y autorizada, los gastos reportados como deducibles de la renta bruta, según las disposiciones de los artículos 7 y 8 de su respectiva Ley y 12 de su Reglamento. Si bien hace referencia el inconforme de los alcances de los artículos 116 inciso b) y 185 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, con respecto a que debió la A Quo aplicar el “Principio de Realidad Económica” en la determinación abreviada que es apelada, valorar otros elementos de prueba relacionados y reitera que sus márgenes de utilidad no son en absoluto similares al los de promedios nacionales, como los que aplica esa Dependencia en su determinación, debe tener presente que el artículo 185 del Código Tributario define que la carga de la prueba le incumbe a la parte contribuyente, en cuanto a la demostración de los actos y hechos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales y demás rubros que impliquen un beneficio fiscal a su favor, sea que como se explica previamente, el apelante no aportó prueba documental que soporte los márgenes declarados en el período fiscalizado, para así desvirtuar los aplicados por la Instancia Fiscalizadora. Con respecto al artículo 116 inciso b) que refiere el recurrente, el mismo define que a falta de documentación y registros, la Administración debe tener en cuenta los indicios que permitan estimar la existencia y medida de la obligación tributaria, sin embargo, considera esta Sala que contrario a la tesis argumental del inconforme, la Instancia Fiscalizadora cuenta con elementos documentales esenciales para el mismo, sea los datos de las declaraciones informativas D151 (folio 004) y el correspondiente a los márgenes Utilidad Neta del sector de la actividad en el que está inscrito el recurrente (folio 006), es decir, elementos de prueba a su disposición, como así lo define la normativa que regula las comprobación de tipo abreviado. Así también, debe considerarse que a pesar de que ya la Autoridad Tributaria le había comunicado al apelante, los resultados de su verificación previa y atendido sus impugnaciones, la única prueba documental que brindó como apoyo a sus alegatos, es un oficio de la empresa “[...] S.A.”, dirigida “A quien corresponda”, con fecha 06 de marzo del 2023, firmada por el señor Lic. [...], CPI [...], contador de la citada empresa, en la que manifiesta que el contribuyente, señor [...], le vende hoja de plátano (yute), desde el año 2011, careciendo dicho oficio de soporte documental alguno. Aprecia también este Despacho que en el detalle de declaraciones informativa sobre los que apoya la A Quo su determinación previa, no está incluida la empresa referida (folio 004). Complementariamente y en alusión a la “Realidad Económica” que alega a su favor, debe tener claro el recurrente que ante la falta de evidencias y respaldos documentales y argumentales para justificar la diferencia detectada entre los gastos deducibles declarados y las imputaciones de terceros involucrados, la Instancia Fiscalizadora tenía la opción de desconocer dichos gastos y aceptar únicamente los montos reportados por terceros, sin embargo, con el afán de no desconocer la realidad operativa del apelante y de acuerdo al principio de justicia, la Administración decide aplicar los citados “márgenes nacionales” para efectos de definir el margen neto aplicable al monto de Renta Bruta declarada, para así determinar el monto del costo de ventas correspondiente. Aunque el apelante reitera que los citados márgenes utilizados por la Oficina de Origen, no son acordes a su realidad operativa, de acuerdo a los artículos 116 inciso b) y 185 del Código Tributario que trae a colación, no le corresponde a la Administración el definir los márgenes propios del contribuyente, por el contrario, es éste quien de acuerdo a la normativa de referencia, debe asumir tal demostración. También señala que la Administración manifiesta que reconoce el promedio nacional sin prueba alguna en su poder, sobre lo que se le aclara que, dicha manifestación hace énfasis en la falta de comprobación documental y coherencia de la información declarada por el interesado, según la comparación de datos realizada con información de terceros y la falta de evidencias documentales que justificaran el monto declarado como gastos deducibles del Impuesto sobre la Renta. Finalmente, se le reitera al inconforme que los alegatos y referencias propios del procedimiento sancionador relacionado al determinativo de análisis, no es posible conocerlos en la presente resolución, al tratarse de un procedimiento con desarrollo procesal y sustento jurídico propios y autónomos, por lo que debe remitirlos a ese espacio procesal. Por todo lo referido, no pueden aceptarse los alegatos expuestos por el apelante, por cuanto no ha podido comprobar ante este Tribunal que sus transacciones son válidas para que proceda su deducción, en tanto no aportó pruebas pertinentes que confirmen en forma fehaciente las supuestas erogaciones y su relación con la generación de rentas gravables, siendo su defensa meramente argumental e insuficiente para desvirtuar el procedimiento de liquidación previa por comprobación abreviada, desarrollado por la Administración Tributaria del Limón, a la declaración del Impuesto sobre las Utilidades del período fiscal 2019, que determina un aumento en el impuesto por ¢4.249.387,00 (cuatro millones doscientos cuarenta y nueve mil trescientos ochenta y siete colones exactos), el cual esta Sala procede a confirmar.

VI.- PLAZO DEL ARTÍCULO 163 DEL CÓDIGO DE NORMAS Y PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS. Con fundamento en lo establecido en el artículo 87 del Reglamento de Procedimiento Tributario, en vista de que el expediente es recibido en este Tribunal, mediante oficio MH-DGT-ATL-SCE-OF-1696-2023 del 05 de diciembre del 2023 (folios 030 y 031) y se da trámite al Recurso de Apelación presentado, mediante resolución MH-DGT-ATL-GER-SCE-RES-AU-0264-2023 de la Administración Tributaria de Limón, comunicada vía correo electrónico al interesado el 10 de noviembre del 2023 (viernes) (folios 025 al 028) y que según lo dispuesto por el artículo 38 de la Ley de Notificaciones la persona quedará notificada al día “hábil” siguiente de la transmisión, es decir el día 13 de noviembre del 2023 se tendría por notificado dicho acto, en el que se le otorga un plazo de treinta días hábiles a partir del día siguiente de la notificación para que realice la defensa de sus derechos, ofreciendo o aportando prueba de descargo correspondiente, plazo que inicia el 14 de noviembre del 2023 y vence el 10 de enero del 2024. El plazo de seis meses otorgado por el artículo 163 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, empezaría a correr a partir del 10 de enero del 2024, sea al día siguiente hábil de los treinta días otorgados en el emplazamiento y ya que el contribuyente no presenta escrito de apersonamiento, del 11 de enero del 2024 hasta el 11 de julio del 2024, se computarían intereses. A partir del 12 de julio del 2024 y hasta la efectiva notificación de la presente resolución, en caso de retraso, se entiende suspendido el cómputo de intereses, en el entendido que este Tribunal se manifiesta únicamente por la disposición reglamentaria contenida en el artículo 87, que lo obliga a pronunciarse sobre el plazo en que se suspenden los intereses en la presente instancia, por el exceso en la tardanza en dictar la resolución respectiva según el plazo fijado por el artículo 163 del Código Tributario y no hace pronunciamiento especial sobre las fases anteriores y el cómputo de los intereses.-

POR TANTO

Se rechaza el incidente de nulidad panteado. Se declara sin lugar el recurso de apelacion. Se confirma la resolución recurrida.- NOTIFÍQUESE. -

Lic. Harold Quesada Hernández

PRESIDENTE DEL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO

Licda. Floribeth Cordero Rivera Licda. Paula Chavarría Bolaños